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税收优先权论文大全11篇

时间:2023-03-16 15:49:45

税收优先权论文

税收优先权论文篇(1)

1税收优先权制度的缺陷

1.1税收优先权制度与相关法律规定相互冲突

(1)与《担保法》有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。《担保法》仅规定了担保物权的优先性,而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时,纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收或征税主体主张行使税收优先权时,是按《税收征收管理法》的规定由征税主体行使税收优先权?还是按《担保法》规定行使担保物权?当法院受理行使担保物权的案件后,法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收,然后再由担保物权人行使担保物权?对这些问题无论怎样回答,要么触及税收优先权,要么触及担保物权。

(2)与《企业破产法》、《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权。法律另有规定的除外”。而在企业破产案件中,《企业破产法》第113条、《民事诉讼法》第204条、《商业银行法》第71条、《保险法》第88条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法以及实际来看,职工工资和劳动保险费用具有维护公益和保证基本人权的特性,应该都优先保证,我国更应该如此。

(3)税收债权在不同的法律规定中,清偿的先后顺序不同。《企业破产法》中,有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权,不依破产程序清偿,故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为:

有财产担保的债权—破产费用—所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等—税收债权—普通债权。

《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。

《公司法》在破产财产的税前清偿范围加了一个法定补偿金。其顺序为:

有财产担保的债权—破产费用—所欠职工工资和劳动保险费用—法定补偿金—税收债权—普通债权。

《税收征收管理法》强调税收优先,因此在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而突破物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,形成如下清偿顺序:

税收债权—担保物权—破产费用—职工工资和劳动保险、医疗保险费用—普通债权。

从以上这些法律规定的清偿顺序可以看出,各规定之间是相互矛盾、相互冲突的。使得整个税收优先权制度逻辑混乱,缺乏体系性。

1.2税收优先权制度规定过于笼统,没有对行使程序做出规定,欠操作性

税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致,而且要求有规范、具体的程序。正如博登•海默所说“一个法律制度若要恰当地完成其职能,就不仅要求实现正义,而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确,而且要求课税程序合法。

我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定,没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定,也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求,又给税收优先权的实施留下法律漏洞,当税收债权无法实现时,各级税务机关和法院不知如何进行操作,税收优先权的实现缺乏保障,同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。

1.3税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确

纳税人没有优先清偿欠缴的税款,这时,税务机关的税收优先权必然受到侵害,税务机关为力保税收优先权的实现,当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时,作为最后的救济途径——诉讼,是不得不采取的方式了。当税务机关启动诉讼这个程序时,税务机关的诉讼地位却很难确定,是以行政机关的身份参与诉讼,还是以民事主体的身份参与诉讼?如果以行政机关的身份参与诉讼,那么就是行政诉讼,根据一般法理,在行政诉讼中,行政机关总是以被告的身份出现的。被告当然无法提起优先权诉讼,因此提起优先权诉讼,不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与者诉讼,也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系,因而税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼。这时,税务机关进入一种二难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。

1.4税收债权公示制度不规范

税收债权对私法交易的冲击较大,需进行一定的公示,以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。

由于税收债权优于普通债权,并且有条件地优于抵押权、质权等担保物权,这样可能给其他债权人带来不可预测的风险,因此,税收优先权的公示非常必要。

我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度。并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力,没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务,更没有规定税务机关不作为的法律责任,这就使欠税公告缺乏强制性和规范性,税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。

1.5税收优先权主体相应的法律责任不明确

从《税收征收管理法》及其实施细则来看,既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任,也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果,对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确的规定。这就是说,税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿,没有法律的强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为,税收之债得不到真正救济。一项制度,没有法律责任的规定,在现实中实施的可能性是很小的。

2我国税收优先权制度的完善

2.1制定税收基本法,切实保障税款优先

从我国的立法现状看,税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定,但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法,必须由法律作出进一步的规定,否则税收还是很难落实到位。由于我国现在还未实行税收立宪,导致我国税收方面的基本法律也难产。

尽快制定税收基本法,在基本法中规定税收法定主义原则是税法的帝王原则,指明开征新税、变更税率、减免税和取消税种以及税权的配置等必须由法律明确予以规定,并明确规定税收优先权的效力,行使程序,行使方式,除斥期间和救济方式等,使得税收优先权有实体法上的依据。在税收基本法中,理顺税收优先权立法体系内部的矛盾,消除内在冲突,理清税收债权内部及其他债权的受偿顺序,明确欠税发生的时间,完善税收优先权的公示制度,明确税务机关的诉讼地位,规定主体不履行职责或义务应承担的法律责任等。以切实保障税收的优先。

2.2运用私法方法保护税收债权

对于税收的征缴,世界各国主要依赖于公法上的保护。如宪法通过有关税收权力,公民的纳税义务等规定,将税收入宪,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过行政强制手段,如税收强制措施等,对税收给予保护;刑事法律通过偷税罪、抗税罪等规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,如设置税务法庭等,对税收给予诉讼法上的保护。但公法上的保护方式都是单务的、强制性的。在实践中已显现出极大的弊端。随着经济的发展和“公法的私法化”,运用民法中的平等理念改善行政权力的运作和行使,对税收给予民事保护日显重要。将税收定位为公法之债,使得税收之债与私法之债具有了融合性。使公法之债权可以借用私法之手段得到有效的保护。

2.3完善税收优先权的公示制度

美国的有关法律规定,税收优先权必须进行公示才具有,未经公示不具有优先权,其公示的方式与一般担保公示相同。美国国内税法典第6323(F)条规定:税收优先权应向州法院指定的州内官署通知。这样把税收优先权纳入到物权体系中去不至于引起紊乱。由于税收优先权具有担保物权性,我国税收优先权的公示方式应以登记或以公告的方式为宜。此种登记或者公告的效力应采取对抗主义,即不登记或者不公告不影响优先权的产生,但不能对抗善意的第三人。

税务机关应将欠税情况通知办理抵押登记的部门,由办理抵押登记的部门向社会公众提供查询,以此完成公示。这使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税情况,以便作出相应的决定。笔者认为,税收优先权的公示性应当通过法律的明确规定和欠税公告制度的配合来加强。如可以规定公示是行使税收优先权的法定条件,进而在全国建立统一的公示部门,对纳税人的欠税情况进行统一的登记,并供公众查询。这样做不仅可以降低债权人的风险,而且可以督促纳税人缴清税款。《税收征收管理法》采取了公告的方式,第45条规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《税收征管法实施细则》第76条规定“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况,在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告”。既然以公告作为公示方式,那么税收优先权的对抗效力应当从公告之时发生。也就是说,公告之前的税收优先权不能对抗担保物权。但《税收征收管理法》却规定以成立时间为准,这等于没有公示,显然有失妥当。因此,税收债权必须经过公示,才能具有优先于其公示后登记的抵押担保债权的效力。所以必须对税收优先权的公示方式、公示机构、公示时间、公示场所、公示内容、公示效力等作出较为详细的、合理的规定,并与原有公示体系相衔接。税务机关如果在债权人交易前没有公布纳税人的欠税情况,那么不管税款发生在何时,税务机关都不能行使税收优先权。这就为债权人撑起了一把巨大的保护伞,把债权人面临的不可预见的风险大大降低。

2.4协调税收债权与私债权之间的受偿顺序

在税收债权与普通债权(无担保债权)发生冲突时,应坚持税收债权优先普通债权的原则。如果某些普通债权需要特别保护时,法律应作出明确的选择。如:共益费用、职工工资、劳动保险费用、个人储蓄存款本金和利息等,这些或对所有债权人有益,或具有保证公共利益和基本人权的价值,因而均应优先于税收债权受偿。

在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设定的时间先后决定。而留置权不管是发生在税收之前还是在税收之后,留置权所担保的债权都优先于税收受偿。

在税收债权与私法优先权同时存在并发生冲突时,应根据具体情况,分别规定它们的效力顺序。在税收优先权与私法一般优先权的效力顺序上,应坚持后者优于前者受偿;在税收优先权与私法特别优先权的效力顺序上,应坚持前者优于后者受偿。法律有特别规定的例外,如《海商法》、《民用航空器法》所设定的船舶优先权、民用航空器优先权,因标的物的特殊性质,应优先于税收一般优先权。《合同法》规定的建筑工程承包人因工程款拖欠所发生的优先权,这类特别优先权应优先于税收优先权。在税收特别优先权与税收一般优先权的效力顺序上,后者应优于前者,但土地增值税就土地自然涨价部分,关税就应税进口货物本身,应优先于一般优先权。税收特别优先权与私法特别优先权的效力顺序,应坚持特别法的形式明确列举,在法律没有明确规定的情况下,税收特别优先权应优先于私法特别优先权。

2.5建立和完善税收优先权的司法保障制度

虽然《税收征收管理法》作出了税收一般优先权的规定,但税务机关应如何行使税收优先权,我国现行法律并未做出明确规定,这就使税收优先权流于形式,难付诸实践。

《税收征收管理法》及相关法律应明确规定,征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时,不能采取查封、扣押、冻结、变卖等行政强制执行措施,直接执行纳税人的财产而优先受偿。因为税务机关与其他债权人处于平等地位,不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系,如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权,必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此,应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时也应规定在第三人已取得财产的情形下,税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉,通过人民法院请求行使撤销权,撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为,以达到税款优先受偿的目的,从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销权充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用,还应规定,对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保及提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权的行为,税务机关也可以行使税收撤销权。

人民法院可以在行政庭里成立专门的税务法庭,负责审理与税收有关的案件。对征税机关工作人员、纳税人及其债权人有侵犯税收优先权的行为的,根据情节的轻重和危害的程度,判处承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。

参考文献

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税收优先权论文篇(2)

一、理清税收优先权内部效力关系的必要性

关于税收优先权的效力的大量研究从税收优先权与私法请求权的冲突、与其他公法请求权的冲突等角度进行了深入的探讨,尤其是对税收优先权与无担保债权的效力关系、与抵押权、质权、留置权等担保物权的效力关系、与罚款、没收违法所得的效力关系的研究尤为深入。但既有研究很少涉及一个实践难题:当几种不同的税收债权竞存而债务人的财产不足以清偿竞存的税收债务时,如何确定众多不能得到完全清偿的税收债权的清偿顺序?也即是本文所说的税收优先权的内部效力问题。

本文所讨论的不同税收债权之间的优先性,是在假设可能先决地决定税收债权受偿秩序的其他情形均相同的前提下进行的,下文亦如是。

对于不同税收债权之间是否存在内部优先性的问题,目前主要存在两种明显对立的观点,一种观点认为,税收优先权是针对税收债权与税收之外的一般债权的关系而言的,是税收债权作为一个整体相对于其他债权而言的,不同种类和性质的税收债权之间不应该存在受偿秩序上的优劣。

但对此存在另一种观点,认为税收不仅相对于其他债权享有优先权,在不同税收债权之间因为其税收的性质的不同,应该有受偿先后秩序之分。这种区分方式往往将税收优先权的效力分为内部效力和外部效力,外部效力即指税收债权相对于其他一般债权可以得到优先受偿的效力,而内部效力则是指不同税收债权竞存时的受偿顺序问题。

譬如,有文献指出“税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其他债权竞存时的受偿顺序上,也表现在税收债权相互间竞存时的受偿顺序上。前者是税收优先权的外部效力,后者则是税收优先权的内部效力。”有学者认为“《税收征管法》有关此方面的立法过于简单,且有不合理之处……没有对税收债权内部的受偿顺序进行规定。”并指出“法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序。”为了解决实践中不同税收债权竞存且债务人财产不足以清偿时竞存税收之间相互冲突导致税收秩序混乱,充分发挥不同税种及税收制度的作用,有必要理清竞存税收债权之间的内部关系,确定不同情形中如何解决这种冲突的基本原则以因应实践的需要。

二、税收优先权的内部效力范式的构建

(一) 中央税与地方税之间的顺位分析

在分税制体制下,税收分别为中央税、地方税以及中央与地方共享税。当中央税与地方税发生竞存而纳税义务人的财产不足以清偿全部税赋时,何者优先受偿?对此,世界上很多国家,如美国、法国、瑞士等,均在立法上肯定国税优先于地税原则,以保障中央政府的财政收入及国家公共利益的实现。

如,日本《国税征收法》第8条规定:“对纳税人的总财产,除本章另有规定的场合外,国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。”我国《税收基本法(草案)》的总则部分曾规定有国税优先原则,具体条文为“中央税优先于地方税,中央有优先选择税种和税源的权利,当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时,应当优先清偿中央税。”参见国家税务总局关于《中华人民共和国税收基本法(草案)))(讨论第三稿)的说明。

中央税与地方税究竟应不应该存在先后顺序问题,目前尚存在不同观点,一种观点认为中央税应该优先与地方税,这种反对二者不应有先后顺序的观点认为,学者反对国税优先于地税的实质是受债权平等思想的影响。并认为从我国实践来看,在分税制下,确立国税优先于地税原则也是必要的。这种主张的原因主要是为了保障中央财力,巩固和维护中央权力并实现公共利益。

另一种观点反对在中央税和地方税之间区分先后秩序,认为中央税与地方税背后所代表的中央政府利益与地方政府利益属于国家利益的不同层次,两者需要相互协调,并不存在何者优先的问题。较之前一种主张,赞成此观点的声音居多。

笔者认为,应该看到,在我国分税制的制度设计中,国税与地税各有其存在的理由和价值,中央财政与中央权力和全国统筹发展、地方财政与地方发展同等重要,二者相辅相成,中央税与地方税之间不宜存在一般优先权。若片面地过分中央权力和中央税的征收,忽视地方发展的实际需要和地方税对地方的重要性和紧迫性,必将损害地方创收的积极性与税收征管的自觉性、自主性,地方进而可能采取各种各样的变通做法来满足本地发展的实际需要,导致地方预算外资金膨胀,以费挤税,这不仅会侵蚀国税的税基,而且将扰乱正常的社会经济秩序,势必造成社会整体经济效率和社会公共福利的减损。为了保障国税与地税收入的稳定均衡,不应无条件地确定国税优于地税的原则,即国税与地税原则上不存在优先劣后的问题。

(二)不同种类、不同性质的税收债权之间的效力关系分析

一般情况下,当纳税人的财产不足清偿全部债务时,多适用按债权比例受偿的原则。但针对特定情形,为了更为合理和有效地实现税收征管的目的,应该规定不适用比例受偿的例外情形,此种例外在采取税收优先权的其它国家和地区中有这方面规定的体现。如我国台湾地区的《关税法》规定了关税优先权制度,关税债权在征收环节上有其特殊性,理由是如果进口货物或物品未完成报关手续,其它税收债权就不可能发生。台湾地区的模式所体现的特殊问题特殊对待的立法精神值得借鉴,笔者认为我国有必要在立法中对某些特殊税收债权以税收优先权的内部效力予以特殊保护,以下具体论述:

(三)特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿

此处所说的特殊税收主要是指相对于其他税收而言具有标的物特定性、公示性强、等特点的税收债权,由于其标的物特定且公示性强,因而应优先于一般税收优先权。对此,我国台湾地区有相关立法例可资参考,如前述所举我国台湾地区《税捐稽征法》第6条规定:“土地增值税的征收,就土地之自然涨价部分,优先于一切债权及抵押权”。

若依我国台湾地区税法的精神,对特殊税种债权和普通税种债权,当竞存的税种中部分为特殊税种时,则无论普通税种上是否设立了税收担保,都应就特定范围内的价值劣后于特殊税种受偿;当彼此均为普通税种或特殊税种时,则在税收优先性无任何差别。

在我国台湾地区立法中,土地增值税于自然涨价部分优先于一切债权,关税则就应税货物本身价值优先于一切债权。

但这种优先权仅限于特定范围内的价值,当与普通税种税收债权竞合时,特殊税种就特定范围内的价值优先普通税种受偿,但一旦脱离特定范围的价值,特殊税种的债权便丧失了优先其他一切债权受偿的权利,转为普通税种的税收债权受偿。

笔者认为,较之我国现在没有明确规定而导致不同税种之间出现混乱关系的状况,台湾地区的此种做法是较为科学合理并且值得借鉴的。当然,这种优先只能针对作为特殊税收优先权标的物的特定财产而言,一旦离开特定财产的范围,特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权,转变为一般税收债权受偿。

(四)主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿

亦称本税、独立税、正税,正税指通过法定程序由最高权力机关公布税法、或授权拟定条例以草案形式开征,具有独立的计税依据并正式列入国家预算收入的税收。而附加税是指按照主税随正税按照一定比例征收的税,其纳税义务人与独立税相同,但是税率另有规定,附加税以正税的存在和征收为前提和依据。

常见的附加税有城市维护建设税和交易费附加,前者是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依据,按纳税人所在地分别适用不同的税率。有前述定义可知,主税的存在是附加税得以产生和计税的前提,但二者各自有不同用途,附加税主要用于增加社会福利、发展教育以及满足地方政府的财政需要。因此,当主税与附加税竞存时,不宜主张主税优先于附加税受偿,较为合理的做法是按比例增收,以保障附加税用途和目的的实现。

(五)附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿

为了保证税款的征缴,许多国家设立了纳税担保制度。纳税担保是指,经税务机关同意或确认,纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式,为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。依据《税收征管法》、2001年修正的《海关法》、002年的《税收征收管理法实施细则》及2005年《纳税担保试行办法》之规定,以保障特定的税收债权能就担保财产而得以优先受偿。从原因上分,纳税担保可分为货物放行的担保、阻止税收保全的担保、离境清税的担保、税收复议的担保等。

从形式上,纳税担保可以分为人的担保和物的担保。物权担保作为保障债务清偿的重要制度之一被引入税法,有助于增进税收债权安全,减弱税款征纳的侵益性,为各国税收立法竞相采纳。纳税担保的性质至今没有明确界定,有学者认为,纳税担保是一种私法契约,也有学者认为,纳税担保制度的核心是行政合同观念。进而对于附纳税担保的税收债权是否具有优先效力也有支持和反对的不同声音,有学者认为附纳税担保的税收不具有更优的效力,但若不保障附纳税担保的税收的优先效力,则纳税担保的意义大为削弱。笔者认为根据基本法学理论和担保的法律性质,纳税担保将私法制度作为实现公法目的的法律工具和手段,具有公法属性。附纳税担保的税收债权就特定财产应优先于无纳税担保的税收债权受偿,否则纳税担保制度将失去应有的积极作用。

(六)征税机关采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿

在税收征收程序上,《日本征收法》定了“扣押优先”制度和“交付要求优先”制度。前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采取扣押措施的税收;后者是指对纳税人财产的强制变卖价款,先有交付要求的税收优先于后有缴纳要求的税收而予以征收。采取这两种做法,有利于鼓励征税机关及时征缴税款,以稳定税收和交易秩序。

中国不妨借鉴次制度作为进一步规范税收秩序的辅助措施。当然,这种税收债权的此种优先权仅限于在税收债权之间产生相对的效力,在税收债权与非税收债权间则不应采取扣押优先与交付要求优先的原则。对于“扣押”的理解,笔者认为应作广义的理解,将其理解为对财产的流动性的限制行为为宜,也即是说,不仅一般意义上的对财产的扣押能够产生这种内部优先效力,其他性质和作用与扣押相似的强制措施,如查封、冻结等也可以作为内部优先效力的行为基础。

若已经扣押财产的征税机关超过扣押期间仍怠于强制变卖纳税人的财产,则扣押机关丧失对所扣押财产的优先受偿权,此时应当适用“交付要求”优先原则决定清偿顺序。纳税人即使欠多笔税款也不能按比例分摊,否则后来的税收债权将会因为前面怠于执行的税收债权的存在而变得不可独立执行,阻碍税收的实现。若一律按发生时间的先后来确定税收的优先受偿,还会使执行的税收处于不稳定的状态,适用“交付优先主义”的原则是比较妥当的。

(七)具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿

根据共益费用优先权优先于其他优先权的原则,属于共益费用范围的税收债权自应优先于其他税收债权。如强制执行过程中拍卖、变卖相关物品所产生的税收与强制执行前已存在的税收相比,相当于一种共益费用。

(八)不同地区间税收管辖权的协调

由于企业跨区经营等经济活动的存在,不同地区对统一企业可能享有不同的税收管辖权,这就存在国内不同地区之间税收管辖权的协调的问题。譬如,同一企业的同一责任财产上可能会了出现两个分属不同税收管辖权的税收债务,从理论上讲,这些竞存的税收债权应属于同一顺位受偿,在具体受偿额上,笔者认为以按比例受偿的方式清偿较为合理。

三、结论

通过对不同税收债权竞存时受偿顺序的具体分析,本文初步构建了税收优先权内部效力的基本框架,即特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿、附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿、征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿、具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿、中央税不宜优先于地方税受偿、主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿。

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[17]徐映雪:税收优先权研究,吉林大学硕士学位论文,2008.

税收优先权论文篇(3)

从这个规定可以看出,《税收征管法》第45条对税收优先权做了三方面的规定:(1)税收优先于无担保的债权;(2)税收附条件地优先于担保物权(3)税收优先于罚款、没收违法所得。由此可以看出,前两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题,这也是纳税人与国家之间,私法自治与国家干预之间的平衡问题。第(3)方面是关于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突的平衡问题。

然而,我国对税收优先权的实然规定背后,实则蕴含着税法总论之中一些根本性的原则和精神内涵。因此学生将根据税法总论所学知识,对税收优先权的理论依据这一问题产开阐述。

一、税收优先权的界定

(一)税收优先权的内涵

优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有就债务人的的总财产或特定特定动产、不动产的价值优先本文由收集整理受偿的权利。

税收优先权来源于民法上优先权的有关规定,是民法上优先权在税法中的延伸,具有优先权的一般性质和特点。从优先权的定义可知,税收优先权是指税收基于法律的直接规定而享有就税收债务人的一般财产或特定财产优先受偿的权利。

由此可以看出,税收的优先权与民法上的优先权有一定的共通性,而这种共通性,实则建立在选择税收法律关系中的债务关系说的基础之上的,基于这种选择,得出税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间的关系则始法律上的债权人和债务人之间的关系。

(二)税收优先权的外延

对于税收优先权的范围,实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金和罚款。

《中华人民共和国税收征收管理法》第45条规定优先权时只提到了税款,但国家税务征收管理司编写的《新征管法学习读本》提出,“税收执行权额度以纳税人的欠税和滞纳金价值为标准”。由此可以看出,由于罚款属于行政处罚的性质,与其他行政机关的行政罚款性质一样,而不同于税收的性质,不应属于优先权行使的范围,而滞纳金应该归于税收优先权的范围之内。

二、税收优先权的效力

税收优先权的效力可以分为外部效力和内部效力,其中税收优先权与其他权利的受偿顺位的问题为税收优先权的外部效力,而因其出动直接影响到税收优先权的制度对整个社会公共利益的影响。因此在这里将将税收优先权的效力论述放在税收优先权的外部效力上。

(一)税收优先权与普通债权的效力

我国税收征管法45条的第一款就规定税收优先于无担保的债权。由此可以,在税收征收时,税收征管机关具有相对于普通债权人的优先受偿权。这是税收优先权的最重要表现形式。

(二)税收优先权与抵押权、质权的效力

税收征管法第45条规定:“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

由这条规定可以看出,税收优先权可以有条件地先于抵押权和质权而受偿。而因此,税收优先权产生时间标准的确立是十分重要的问题。它关系到私法交易的安全,关系到税收优先权与其他担保物权发生竞合时,如何确定它们之间的受偿顺序。但是《征管法》并没有进一步明确税收优先权产生的时间。

鉴于这一标准存在的弊端,国家税务总局于2003年《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》,其中第7条规定效力顺序的判断标准,欠缴税款发生时间,是指纳税人应纳税款的期限届满之次日,由此,该规定比较明确地确定了税收优先权中的有条件地优于抵押权和质权而受偿的时间标准问题。

(三)税收优先权与留置权的效力

在我国的实然规定中,税收的优先权与留置权的效力于抵押权、质权的规定相同,即纳税人欠缴的谁困发生在纳税人的财产被留置之前,其应该先于留置权的执行。

这一实然规定被许多学者所批判,原因在与考虑到留置权是一种效力很强的担保物权,依据法律规定的条件而直接发生,以直接占有担保物权为前提,具有优先于抵押权的效力。如果使税收的优先权效力,将会使留置权的效力大打折扣。

但是,在考量税收优先权对社会权利束的冲击的逻辑中,应该按照实然的规定,认为税收优先权的效力有条件地高于留置权。

(四)税收优先权与特殊利益和费用、罚款和没收违法所得的效力

对一些特殊利益和费用,税收是不能优先行使的。这些利益和费用主要是指生存性费用,如职工工资和费用性利益,如破产费用、司法费用等。在特别法规定中的职工工资、储蓄的本金和利息,以及保险金均属于生存性利益的范畴。清算中的费用、劳动保险费用等则属于费用性利益。在私法中尽管生存性利益可以优先于普通债权受偿,但其并不能优先于己设定担保的债权。但在税法中,从前述法律法规中关于生存性利益受偿顺序的规定,我们可以看出生存性利益是可以优于税款受偿的。这是税法生存权保障原则的体现。

费用性利益优先于税收债权,是指一些清算费用、破产费用、保存费用等为债权人的共同利益而发生或者为实现债权所必需的费用。由于这些费用的支出是有利于所有债权人,因此,应当优先于税收债权而受偿。

与税收的性质所不同的是,罚款和没收违法所得具有惩罚或制裁的性质,而其所具有公益性远不如税收,所以税收与罚款、没收违法所得发生竞合时,应当确认税收的优先效力。

综合以上四个方面对税收优先权的归纳,可以看出,税收优先权具有相对于一般民事优先权复杂得多的效力范围。一方面,其体现了公权对于私权具有天然的优越性,突出表现在在优先于普通债权的基础上,对于一般的物权存在“附条件”的优先的特征;而另一方面,其在受偿顺位的过程中又必须兼顾以个人的生存权为代表的私人权利。由此,在实现税法的优先权的过程中,必须贯穿个人权利和社会福利之间的平衡,而在这背后蕴含着深刻的税法总论中的理论基础。

三、税收优先权制度的理论依据

上文已经论述,税收的优先权深入到民事权利领域而又保留对维护公平正义、保护弱者的考量。之所以存在税收优先权,其理论基础主要存在于以下几个方面:

(一)税收法律关系中公法的私法化

前文已经论及,关于税收法律关系的性质有两种不同的学说,“权力关系说”和“债务

关系说”,”相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说。权力关系说认为税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系,国家税收权是一种国家行政权力。与此相对比,“债务关系说”认为,税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间的关系即是法律上的债权人和债务人之间的对应关系,因而可以说税收是一种公法上的债务,而税收权则是一种公法上的债权。

根据私法对保证债权履行提供担保措施,即为债权设立担保物权,以使债权可以优先于普通债权或无担保债权受偿,在公法上亦可以为税款的征收设立税收优先权,以使税收债权优于无担保债权或普通债权受偿,保证税收债权的实现。在纳税人财产上同时存在性质相同的税收债权和私法上的债权时,确定作为优先受偿的税收债权与普通债权或无担保债权之间的受偿顺序就有了的依据。

综上,税收法律关系学说中对“债务关系说”为税法优先权的存在提供了依据。

(二)税收的公益性特征

上文从税收法律关系的公法私法化得角度阐述了税收优先权设立的理论根基,但是税收债务关系仅能够说明为什么税收征管机关能够在当事人的财产的分配过程中,与其他债务人一起参与受偿。然而,如果要探究税收的优先权的“优先”为何存在,即为什么税收能够优先于普通债权,甚至能附条件地优先于一般物权,则需要从税收的公益性中寻找答案。

税收的根本目的是为了实现一定的社会公共利益。而税收债权是一种当事人之间非直接对待给付的债权,债权人看不到其利益,因此容易给纳税人提供一种不合作的激励。此外,与私法指摘相比,税收债权作为公法之债保障手段较少,且保障手段的限制较多。加之。作为税收债权人的国家税务机关,不可能充分获取纳税人的信息,一旦获得,也需要支付巨额的成本,与税收效率相违背。

因此,只有通过法律保障税务机关的税收债务具有优先权,才能保障当债务人破产时,国家能够顺利地行使债权,进而符合社会公共利益的考量。

(三)税收政策的利益平衡

由前文概括出《税收征管法》45条所知,并不是无条件地优先于所有的受偿权。例如,当抵押权、质权和留置权发生在税收征收的时间标准之后,其就不具有优先受偿权,对于职工的劳务费用,其也不具有优先受偿权;而之所以出现这种特殊的规范就是因为税收政策的目标之一是实现社会利益的平衡。

具体落实到每个制度的利益平衡:在税收与担保物权的效力问题上,如果税收发生在抵押物权之后仍具有优先的效力,那么担保权人将时刻处于不确定的危险之中,因为其和债务人确定担保法律关系之时,并不知道以后的债务人是否会拖欠税款,进而使自己的担保权得不到保障。由此,法律认定税收对发生在其之前的担保物权不具有优先权,体现了对担保权人财产权的保障以及对大规模商品经济中合理信赖利益的保护。从利益平衡的角度,即体现了立法在保障社会福利的基础上对合理个人利益也加以肯定,同时顾及到整个经济发展的基本伦理的价值判断。

税收优先权论文篇(4)

中图分类号:D9 文献标识码:A

收录日期:2014年7月6日

一、企业破产税收债权优先性法律适用基础论

(一)企业破产税收债权的法律界定。根据我国《企业破产法》的规定,将企业破产税收债权作为破产债权的一类,其意义在于将明显具有“公法”性质的税收作为了“私法”性质的一般债权进行对待。从债权的一般观念可以看出:国家征税,行使的是一种依法产生的金钱给付权利,那么这种形式符合特定主体之间一方请求另一方作为或不作为的债权一般性质,这样看来,这种形式非私法所独有,而为公法、私法所共通。随着债权理论和观念的不断进步,税收作为“公法之债”得到了普遍认可,这为破产税收债权的存在奠定了相应的理论基础。因此,破产税收债权在法律性质上可界定为“公法之债”,可以适用债的一般规则。

虽然税收债权“公法之债”的法律性质得以确定,但这种“公法之债”在实践运用当中,特别是在破产程序中,如果完全按照债的一般性质来对待,在适用上便会产生相应冲突。因为作用的领域不同,税收与私法之债都遵循着各自的逻辑。所以,必须对破产税收债权的法律特征进行概括,以便在实践适用中能得以更好的区别。首先,破产税收债权具有法定性。债产生的原因可以将债分为意定之债和法定之债,而破产税收债权是基于法律的直接规定产生的,不存在破产企业与税务机关之间的合意,具有法定性;其次,破产税收债权还具有强制性。与普通的破产债权不同的是,破产税收债权原则上不能刻意消灭,甚至在企业未按期缴纳税收时,按照相关法律规定,税务机关还可以进行相应的保全和强制措施;最后,破产税收债权的实现体现的是税收法律关系作用的过程。所谓税收法律关系,也就是税法确认和调整的,国家与纳税人之间、国家与国家之间以及各级政府之间在税收分配过程中形成的权利义务关系。在破产税收债权实现的过程中,其与普通破产债权的不同之处在于这一过程并不是对价的,即债权债务关系双方权利义务是不对等的,这样的不等价性正是税收法律关系的重要表现。

(二)企业破产税收债权优先性的合理性。税收优先权来源于民法上的优先权制度,按照税收优先权产生的法律渊源不同,可分为普通税收优先权与破产清算中的税收优先权。虽作此区分,但二者确是紧密相连的,在没有规定普通税收优先权的国家法律中常常也会在破产程序中对税收优先权进行规定。

1、公共利益最优原则。“取之于民,用之于民”是我国税收的基本性质,位于企业破产程序中的税收债权当然也具有税收一般的基本性质。在税收理论的发展过程中,公益性一直是税收优先权得以存在的重要理论基础,国家通过税收的收取,从而获得为社会大众提供公共产品的物质基础。即使从民法上优先权的价值来看,通过打破债权平等而给予特定债权人优先保护,从而实现实质的公平正义,也是公共利益为大的理论彰显。再者从我国《企业破产法》关于破产债权清偿顺序的规定来看,将职工工资、保险费用等规定为先于普通破产债权清偿,也是基于这类债权的公共性质考虑。因此,破产税收债权的公共利益性决定了其在破产债权中处于优先地位受偿。

2、收入与支出对等原则。国家作为税收征收的主体,在获得税收收入的同时,也要将这笔收入通过公共产品的提供进行支出,这是税收性质的重要体现。如果不对税收优先权进行规定的话,一个潜在的后果可能是,在对应有的税收收缴不足的情况下,国家为提供固定的公共产品的支出便得不到应有的收入支撑,而可能导致将这部分税收通过相应形式转嫁给其他纳税人,从而不公。在企业破产程序中这就意味着“由其他无辜纳税人分摊了本应由破产人承担的债务”,所以有必要强调企业破产税收债权的优先性,这也是破产程序中对债权人保护这一破产理念的间接体现。

破产税收债权除具有破产债权的性质之外,其本质也是税收,仍受税收法律关系的调整,虽然近年来有学者对税收的优先性产生了诸多质疑,但是本文认为破产债权中的税收债权优先与否的问题更多的是从破产清偿顺序的价值方面进行考量,而清偿顺序的设计的意义在于对各利益关系进行协调。这一协调结果受各国实际情况的不同又有所差异,各个国家关于破产税收债权不同的清偿顺位便是先例,基于目前我国税收征收的实际情况,破产税收债权的优先性有其存在的合理性。

二、企业破产税收债权优先性法律适用现状论

破产税收债权基于其特殊的性质,既受我国《税收征管法》等行政法律的调整,又受《企业破产法》、《公司法》等民事法律的规范,因此在具体的适用中,难免因为依据的法律规范不同,造成冲突。具体而言,在破产税收债权的确认到实现的过程中,目前主要存在以下不足:

(一)破产税收债权优先范围的模糊性。基于税收作为国家存在并提供公共服务的物质基础这一原因,税收获得了优先权的资格,成为了税务机关的一项法定权力,但是权力的行使必须有相应的边界。在破产程序中,我国《企业破产法》虽然规定了税收作为破产债权并且优先于普通债权先行受偿,但是对于破产税收债权的范围没有进行明确,例如在企业申请破产,管理人接管之后,企业可能还会继续经营,此时必然会产生相应的税收,此时的税收债权实际上产生于法院受理之后,并且是为了全体债务人的利益而产生的,在性质上更趋近于破产费用,此时在作为破产税收债权后于破产费用和其他优先债权处理是否恰当;再如,因为破产税收债权而产生的滞纳金、罚款等是否也属于破产税收债权,从而获得优先受偿,也没有具体的规定。

(二)破产税收债权优先定位的冲突性。对于破产税收债权而言,《企业破产法》和《税收征管法》是进行相关法律适用的两部基本法律。但是由于立法背景与价值选择上面的差异,二者规定在某些方面形成了对立,这主要表现在《税收征管法》第45条第1款的规定上,该条这样规定:税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。可以看出,《税收征管法》认为税收债权和担保破产程序的重要价值在于平衡破产利益,实现破产债权。有学者就指出,税收之所以具有优先性的原因之一就在于目前我国税收征缴困难,保债权的优先性应从时间上进行区别,然而《企业破产法》中却认为有担保的债权可以行使破产别除权,从而不必通过破产程序来得以清偿,这显然与《税收征管法》的规定相冲突。

当然,破产税收债权优先实现困难除了现实方面的原因之外(如企业破产后,无财产可实现,或破产企业税收意识淡薄等),还有在法律规定上面的不足所造成的适用困难。具体到破产程序中,主要是关于破产税收债权的确认制度上面。我国税收债权是由纳税人主动申报,只有在特定情况下才进行税收核定,若无债权人提供纳税申报资料,税务机关有时无法认定欠税数额,申报困难;加之,我国税收种类多,各类税收征收机关不同(国税与地税),出现在破产税收债权申报主体上面不易协调等问题。因此,有必要对这些问题进行梳理,从而更好地实现破产税收债权优先性的法律适用。

三、企业破产税收债权优先性法律适用解释论

破产税收债权具有优先性,但是正如上文所述,在破产程序中实现税收债权时,由于法律规定之间的冲突和不足,造成了在具体适用上的困难。经过问题分析,结合税收优先权的基础理论,在破产税收优先性法律适用上可借鉴以下规则:

(一)破产税收债权优先的范围解释。明确破产税收债权的范围对破产税收的实现具有重要价值。在企业破产程序中,税收债权优先性的范围争议主要有二:一是管理人接管破产企业之后,所产生的相关税收是否具有优先权;二是因为破产企业的欠税所产生的罚款、滞纳金等是否具有税收债权的优先性。根据我国破产理论及相关规定,破产债权是指人民法院受理破产申请时债权人对债务人所享有的,依法在破产程序中进行申报或者依法不必申报的,并以债务人财产进行清偿的债权,因此一般情况下我们所说的破产税收债权的范围截止于企业破产被法院受理时,但是在企业破产之后,管理人在一定范围之内可以继续进行相应的交易,此时就会产生税收。对于这部分破产税收债权的处理可以从产生的原因上来看,进而适用《企业破产法》的相关规定。按照《企业破产法》的规定,破产债权最优先受偿的是破产费用和公益债务,而我们所说的企业破产申请受理以后产生的税收实际上是管理人为了债权人利益进行经营所产生的,所以此时可以将这部分税收作为破产费用进行优先受偿。关于因破产税收债权衍生的罚款、滞纳金等费用是否作为破产税收债权优先对待的问题,本文认为破产税收债权的优先性应严格为税收债权本身,不得及于衍生而得的罚款、滞纳金和利息。有学者从这些衍生债权的性质出发,认为不可一概而论,例如从性质来看,罚款、滞纳金等更多体现的是行政处罚措施,不像税收本身是政府运行的基础,具有公共利益的属性,不得赋予其优先性。当然,也有学者认为滞纳金在银行利率范围之内的部分没有惩罚性的性质,想法具有一定的合理性,可视为破产税收债权优先受偿。虽然这些处理的方式具有相应的合理性,但是在实际处理过程中对有限的破产财产做如此细小的划分并没有体现效率原则,反而可能使破产债权人的利益受更大损失。所以,对这类债权的处理可借鉴国外的做法,在我国建立劣后债权制度,将这些债权作为劣后债权处理,这样更显公平与效率。

(二)破产税收债权优先的立法冲突解释。破产税收债权优先的立法冲突主要表现为我国现行《税收征管法》与《企业破产法》规定的不一致。具体而言,《税收征管法》第45条规定:税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行;而依据我国《企业破产法》规定,担保债权是先于破产债权而获得受偿的。造成立法上冲突的原因主要是立法背景和价值选择的不同,因此很难从立法价值层面上去衡量到底哪个规定更合理,如果从担保物权保护交易的目的来看,在税收债权形成时如果有相关的公示的程序(比如备案),进行风险告知,那么《税收征管法》的规定就有其合理性,但是现实情况却刚好相反,在法律适用时不能以合理性进行裁决。本文认为其实两部法律的关系可以视为一般法与特别法的关系,因为破产税收债权优先性实际上是税收债权优先性的特别体现,按照普通法与特别法的适用规则进行法律适用,即在破产程序中关于税收债权适用《企业破产法》的相关规定,在当前相关规定未能有效进行协调的情况下,按照普通法与特别法的关系来适用不失为权益之计。

主要参考文献:

税收优先权论文篇(5)

一、税收优先权的发展趋势及法价值分析

(一)税收优先权的发展趋势

从比较法的分析看,税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在:

1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看,只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权,台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后,民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后,日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低,有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权,实行没有等级的破产。比较典型的,前者如美国,税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国,把税收改为一般破产债权。(注:参见李永军著:《破产法律制度》,333—334页,中国法制出版社,2000。)

2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权,法国仅规定了直接税收和营业税的优先权,美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权,英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月,最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如,法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。

3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例,从登记与公示看,税款优先权原来不需要公示,但由于税款金额往往很高,第三人利益得不到保护,从1966年开始,法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记,才能享有税款优先权。

(二)税收优先权发展趋势的法价值分析

税收优先权越来越弱化的趋势,说明人们的价值观发生了重大转变,对税收优先权的制度价值有了新的定位。

1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现,引起了两个方面的重要变化,一是基于公共福利对私有财产权做了限制,宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注:参见[日]大须贺明著:《生存权论》,1—3页,法律出版社,2001。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上,就是在破产分配中,破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿,且最低生活费不予征税。(注:[日]北野弘久著:《税法学原论》,97页,中国检察出版社,2000。)在基本人权面前,税收债权没有什么优先性可言。

税收优先权论文篇(6)

    一、税收优先权的发展趋势及法价值分析

    (一)税收优先权的发展趋势

    从比较法的分析看,税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在:

    1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看,只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权,台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后,民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后,日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低,有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权,实行没有等级的破产。比较典型的,前者如美国,税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国,把税收改为一般破产债权。(注:参见李永军着:《破产法律制度》,333—334页,中国法制出版社,2000。)

    2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权,法国仅规定了直接税收和营业税的优先权,美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权,英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月,最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如,法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。

    3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例,从登记与公示看,税款优先权原来不需要公示,但由于税款金额往往很高,第三人利益得不到保护,从1966年开始,法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记,才能享有税款优先权。

    (二)税收优先权发展趋势的法价值分析

    税收优先权越来越弱化的趋势,说明人们的价值观发生了重大转变,对税收优先权的制度价值有了新的定位。

    1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现,引起了两个方面的重要变化,一是基于公共福利对私有财产权做了限制,宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注:参见[日]大须贺明着:《生存权论》,1—3页,法律出版社,2001。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上,就是在破产分配中,破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿,且最低生活费不予征税。(注:[日]北野弘久着:《税法学原论》,97页,中国检察出版社,2000。)在基本人权面前,税收债权没有什么优先性可言。

    2.对社会交易秩序安全的尊重与维护。如果说秩序、公平和自由是法律的三个基本价值,(注:[英]彼德·斯坦约翰·香德着:《西方社会的法律价值》,3页,中国人民公安大学出版社,1989。)那么,在市场经济社会中,交易秩序则是社会最重要的秩序之一,具有重要的法价值。韦伯说过,“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”(注:[德]马克斯·韦伯:《经济与社会》(下卷),723页,商务印书馆,1997。)而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此,尊重和维护产权的安全性和规则的稳定性是十分重要的。破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则,又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或破坏了原来的破产清偿顺序,并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性。(注:这是因为税收债权的数额一般较大,一旦列为优先债权,其他债权将难以得到清偿和分配。澳大利亚的Harmer  Report认为,没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。想反,却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权。参见注③,李永军书,334页。)因此,从维护市场交易秩序和产权特别是私有产权安全的角度看,税收优先权不能过分高扬,以免动摇市场经济必需的产权的安定性和规则的稳定性。

    3.对公共利益的重新认识与定位。税收优先权的一个重要理论根据是,税收是满足是公共需要、提供公共物品所必须的,简言之,税收是基于公共利益而征收的,税收也是为公共利益而支出的。但是,公共选择学派证明了政府有可能滥用公共利益,因此,“平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值,因为,它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。……我们必须将它们置于适当的位置上。”(注:[美]博登海默:《法理学:法律哲学与法律方法》,199页,中国政法大学出版社,1999。)

    4.对实质平等与福利制度的再认识。资本主义强调自由、平等和民主。但是,当人们的地位严重不对等时,这种自由与平等就是空洞的。20世纪初,伴随对生存权的关注与重视,人们对实质公平的呼声也越来越强烈,通过国家福利实现实质平等的措施纷纷出台,而这又进一步为扩大税收、提高税收优先权的位次提供了现实依据。但是,70年代后,随着经济滞胀现象的出现,人们开始反思实质公平和福利制度,提出了一大批反对实质公平和福利制度的思想。关于实质平等,人们主张现代国家的宪法一般是以自由主义和民主主义为基本原则的,生存权等社会权是作为自由权的补充物而存在的。因此,生存权等社会权意义上的平等权是对自由权意义上的形式平等的补充,处于从属地位,而形式平等是占主导地位的。(注:[美]博登海默:《法理学:法律哲学与法律方法》,36页,中国政法大学出版社,1999。)因此,国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求,而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害。就福利制度而言,人们也进行了深刻反思,认为福利制度加剧了财政紧张,培养了人的惰性,挫伤了投资的积极性,影响了社会经济的发展效率,主张削减财政支出和税收。(注:参见陈银娥:《现代社会的福利制度》,105页,经济科学出版社,2000。)这些思想必然要求降低而不是提高税收优先权的效力等级和位次。

    5、经济全球化对工业竞争力的影响。经济全球化是指以科技进步和生产力发展为前提,以生产要素和资本流动为主要表现形式,以世界各国经济相互依存性增强为特点,世界各国经济在生产、分配和消费各个环节的一体化趋势。(注:参见白树强:《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》,5—6页,中国社会科学出版社,2000。)虽然全球化最初是由企业为对付日趋激烈的国际竞争环境而驱动的微观经济现象,但是,经济全球化又反过来使各国企业间的竞争更加直接、激烈。一方面,“鉴于企业越来越认识到跨国生产对提高竞争力和利润率的必要性,企业将会给政府施加越来越大的压力,以使政府为企业创制适应国际经营的条件。”(注:UNCTAD,(1996)PromotingGrowth  and  Sustainable  Development  in  a  Globalizing  and  Liberalizing  WorldEconomy,Pre-conference  text,TD/367,3  April,p.7.转引自白树强:《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》,34页,中国社会科学出版社,2000。)另一方面,根据迈克尔·波特的国家竞争优势理论,国家竞争优势的基础是企业,政府应该为企业提供一个良好的环境。这样一来,在提高企业竞争力从而提高国家的竞争优势方面,政府与企业的利益及工作重心都是一样的。这就要求政府在有关税收优先权的立法与执法中,充分考虑到企业的竞争力和国家的竞争优势,向企业做出某种形式的妥协与让步,以保证企业参与国际竞争的优势。在税收政策上,就是国家为了企业的竞争优势而不断地减税、退税和免税。这说明,税收债权的优先性已让位于经济全球化所带来的竞争压力。

税收优先权论文篇(7)

当今社会,税收不仅是国家收入的重要来源,充当着维持国家机器正常运转的经济基础这一角色,重要的是它在调节收入分配、合理配置资源、维护社会稳定等活动中所发挥的作用。离开了税收,社会政治、经济、文化生活等均无法正常运行,所以各国均重视对税务的征收和管理。然而,税款的征收意味着对公民私有财产的剥夺,因而课税决不能由政府任意而为,必须以法律严格规范。

“如果行政者有决定国家征税的权力,而不是限于同意的话,自由就不存在了。因为这样的行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了”。为了保证稳定、充足、高效的征税,各国税法设计了诸多法律制度,税收优先权制度就是其中之一。税收优先权是指当税收与其它债权同时存在时,且纳税人的财产不足以清偿相关债务时,征税机关可以代表国家按照法律规定排除某些债权,使税收优先受到清偿的权利。优先权是作为私法主体内容的民法中的重要法律制度,因此,税收优先权制度是具有浓厚公法色彩的税法向民法借鉴的结果。现大多学者认同“税收法律关系在本质上是一种公法之债,税收优先权是形成权”这一观点。

一、我国现行法律对税收优先权效力的规定

(一)、《税收征管法》对税收债权受偿位序的规定

2001年修订的《税收征管法》第45条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保的债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”从这个规定可以看出《税收征管法》对税收优先权有三个方面的规定:

1、税收债权优先于无担保的债权。在一般情况下,当事人同时对他人负有无担保的债务以及税收债务时,税收债权优先于无担保的债权;但法律同时规定:“法律另有规定的除外”。这也就意味着,在特殊情形下,被规定的债权即使未设担保,也可能优先于税收债权。如根据我国《海商法》第21条、22条的规定,海事请求债权即使未设定担保,就产生该海事请求的船舶有优先于船舶所有人、光船承租人、船舶经营人所欠税收优先受偿之权利。

2、税收债权优先于其后设立的担保物权。根据法律规定,纳税人若在欠缴税款之前,已将其财产设立抵押、质押或已被留置的,则对此财产的担保物权优先于税收债权。但若纳税人在已欠缴税款的情况下又将其财产设立担保的,则税收债权优先于担保物权。由此看来。税收债权是附条件的优先于担保物权。

3、税收优先于罚款、没收违法所得。针对税务机关与其它国家机关之间再分赔的冲突问题,法律规定税收优先于罚款、没收违法所得。

(二)、《公司法》、《破产法》、《保险法》、《海商法以及《民用航空法》等相关法律对实收债权的受偿顺序的规定。

为保护人权、公共利益以及维护社会安全等关系多数人之重要利益,我国法律特别规定了一些优先权应优先于税收债权受偿。如《保险法》规定的保险金债权优先于税收债权,《破产法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先于税收债权等。

根据以上对我国现行法律的探析不难发现,我国税收优先权立法对税收债权受偿位序的规定过于简单,在税收实践中,出现的大量问题仍得不到有效解决。比如税收债权与其它债权竞合时的受偿位序问题、税收债权之间竞合时的受偿位序问题等。对于这些问题如何解决,则需要我们进一步的探究、分析。

二、税收优先权的效力―税收债权的受偿位序分析

(一)、税收优先权与民事债权竞合之位序

在民法中设有担保物权和优先权制度的情况下债权大体可分为三类,即普通债权、附担保物权的债权以及附其它优先权的债权。以下就将基于此种分类,具体探讨税收债权的受偿位序:

1、税收优先权与担保物权竞合时的位序

税收优先于普通债权受偿,这是税收优先权的最基本的含义。但对于不同种类的附担保物权的债权,税收优先权的受偿位序应如何排定呢?根据我国《税收征管法》第45条第2款的规定,欠缴税款的发生时间是判定税收债权与担保物权的标准。但在实践中,因为税收债权没有确定有效的公示方法而且其发生时间难以确定,经常出现受偿位序不明,税务机关利用此条款现行强制征税对其它债权人造成损害的现象。另外我国《税收征管法》第45条规定把留置与抵押、质押的效力放于同一位置,从现实情况分析这一规定是不妥当的。因为加工承揽人、保管人或运输人等属于特定债权人,留置权属于法定担保物权,是效力最强的担保物权。若使税收债权优先于留置权,则起不到保护特定债权人利益的目的,留置权制度的功能将会丧失。

一般而言,税收优先权可以分为一般优先权与特殊优先权。前者是指税收可依法将纳税人的全部财产优先于某些债权受偿的权利;后者是税收可依法将纳税人的部分财产优先于某些债权受偿的权利,一般设立主要针对土地、房屋等不动产以及车辆等需要登记的特殊动产。因而针对不同的财产利益,确定归属的方式不同。税法应当要求一般税收优先权采取一定的公示方式,税收债权仅能优先于公示之后设立的质权、抵押权。而对于留置权来说,为保护特定债权人利益,一般税收优先权不应优先于留置权。对于特殊税收优先权而言,因为特定财产转移占有的条件特殊,应该优先于留置权。

2、税收优先权与其它优先债权竞合的位序

其它优先债权也即能优先于普通债权乃至担保物权受偿的债权。由于我国民法对优先权尚无系统规定,我国对税收债权与其它优先债权竞合时的受偿位序只是在其它法律中零散予以规定。例如《公司法》规定的工资、劳保和法律补偿金等债权优先;《民用航空法》规定的民用航空器等债权优先等。

不同的权利,法律所体现的利益和价值不同。法律应根据他们保护的利益、价值的重要程度,合理安排受偿位序。当今社会,公共利益通常优先于个人利益,对于为了保护大多数人利益的共益费用也应优先于个别债权人利益。于是,基于共益费用优先原则,为社会全体债权人利益而对个别债务人的财产实行征税的债权,应当属于共益费用并优先于其它优先权所担保的债权。另外,除共益费用性质的税收债权外,普通税收债权与其它优先债权的受偿位序应当如何呢?首先应当分析其它债权所保护的利益与价值。若其它债权所保护的利益明显比税收利益更为重要、迫切,如丧葬费、劳动保险费等,其它债权应优先于税收债权。其次,分析竞合之债权的共同客体的性质。具体问题予以具体分析。如税收优先权与预告登记人的债权竞合时,预告登记人也即债权主体通常是商品房买受人。从法理上看,债权人通过登记取得物权化的债权,而房地产商已无权处分该房,此时,税收优先权无从谈起。最后,针对其他优先权受偿位序,法律另有规定的,依规定处理。

(二)、税收债权之间竞合的位序

税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其它债权的位序上,也表现在税收债权之间的位序上:

1、在分税制下,国税与地税竞合之位序。我国现行法律对国税和地税竞合时如何确定受偿位序问题没有规定。考虑到我国现行分税制的背景下,中央财政赤字居高不下,地方保护主义盛行的现状,应该明确国税优先于地税原则。

2、同一位阶,不同税收债权之间竞合之位序。尽管税收收益的主体同为国家,但也存在着国税与地税的区别。

同样,即使在国税与地税内部,不同征税机关也有利益差别。(1)特殊税收债权优先于一般税收债权。特殊税收债权具有标的物确定、公示性强、执行便利等特点。因而,当其与普通税收债权竞合时,就应在特定范围内的价值优先于普通税收债权。值得注意的是,这种优先受偿仅针对特殊税收债权的特定标的,一旦离开了特定财产的范围,特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权,转为一般税收债权受偿。(2)附担保物权的税收债权与其它税收债权竞合之位序。为了保证税款的征缴,许多国家设立了纳税担保制度。我国《税收征管法》第38条、44条规定了税收担保制度设立税收担保的目的在于使特定的税收债权能就担保财产优先受偿,因而附担保物权的税收债权应就担保财产优先与其它税收债权。(3)、已完成保全的税收债权与其它税收债权竞合之位序。为防止税款流失,《税收征管法》第38条、40条规定,税务机关在规定情形下,可以冻结、查封、扣押纳税人的财产。已进行保全的税收债权应优先于其它税收债权优先受偿。但考虑到在银行存款和抵押的标的物上有重复冻结、查封或扣押的可能性,还应对设立的时间先后进行比较,以确立扣押优先权之间的位序。(4)一般税收债权之间竞合之位序。同一位阶无附任何特殊条件之税收债权之间也可能存在竞合的状况。此时,先进行了交付请求的税收债权应优先于其他税收债权受偿。实践中多以欠税发生时间作为税收请求交付的时间,但因为欠税发生时间的模糊性,经常发生损害第三人利益的情况。因而,完善税收优先权公示制度以及欠税公告方式刻不容缓。

三、结语

综上所述,确定税收债权的受偿位序应该从两个方面进行考虑:(一)、税收优先权与民事债权竞合时,可大致分为两种情况:1、税收债权与附担保物权的债权竞合:税收债权优先于公示之后设立的质权、抵押权。后设立的留置权优先于一般税收债权。2、税收优先权与其它优先债权竞合:一般遵循共益费用优先原则。另外要分析竞合之债权共同客体的性质,具体问题具体分析,以确定竞合债权之位序。(二)、税收债权之间竞合:首先,国税与地税竞合时,应遵循国税优先于地税之原则。其次,同一位阶不同税收债权之间竞合时,特殊税收债权优先于一般税收债权,附担保的税收债权优先于采取了保全的税收债权,又优先于其它税收债权。对于其它税收债权之间竞合时仍无法确定先后受偿位序的,以税收设立时间的先后确定。(作者单位:烟台大学研究生处)

参考文献

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[3]曹艳芝.论税收优先权的效力冲突[J].中国法学,2004.(6).

税收优先权论文篇(8)

税收优先权的行使是指税收优先权的权利主体依据税收优先权的内容和范围实施一定的行为,从而实现其权益。行使税收优先权不仅牵涉到税务机关与纳税人之间的关系,而且还牵涉到纳税人与其他债权人的关系以及税务机关与纳税人的债权人之间的关系,甚至还影响到社会的秩序。正因为税收优先权的这种特殊性,所以,税收优先权的行使首先必须具备一定的条件。

(一)权利主体适格税收优先权的行使主体也就是税收的征收主体。从法理上讲,只有国家才是税收的征收主体。只是国家的征税权力通过立法授权具体的国家职能机关及其工作人员来行使。根据《税收征管法》第2条、45条、90条规定,税收优先权适应于由税务机关征收的各种税收。海关征收的关税和的进口环节增值税、消费税、船舶吨税以及耕地占用税、契税等不能享有税收优先权。税务机关是征税的唯一主体。所以,税收优先权的行使主体是税务机关,不包括海关等其他政府机关。

(二)税收债权合法根据税收法定原则,税的开征、停征、税种的内容和数额都必须由法律明确规定。税务机关是执行税法的专职机构,既不得在税法生效之前先行向纳税人征收税款,也不得在税法尚未失效时,停止征收税款,更不得擅立章法,新开征税种。即就是国家的税收债权符合法律、行政法规的规定和要求。

(三)税收客体明确税收优先权行使的客体是指税务机关行使优先权的对象。即税务机关行使税收优先权应当针对纳税人的哪些财产行使。按照我国法律的规定,税收优先权属于一般优先权,其行使的标的物应该是纳税人的全部财产。但纳税人的财产是一个流动的过程,税收优先权的行使客体应该以行使优先权时的财产为标的,而不能以税收产生时的财产为标的。

(四)税收数额确定税务机关行使税收优先权时,必须以一定的执行额度为限。纳税人自行申报的纳税数必须明确,具体数额确定并经税务机关审核后认可,或者税务机关依据查账、查验、查定、核定的方法确定应纳税额要明确具体,并且这个明确具体的数字必须经税务机关和纳税人双方都认可,无异议。

(五)税收债权期限届满税收优先权是针对纳税人的财产而行使的。如未到期,则难以判断纳税人的清偿能力。优先权一旦行使,直接关系到其他债权人的利益。因此,税收优先权在行使时一定要求期限届满。否则,纳税人及其他债权人的利益有可能受到损害。

(六)纳税人的财产不够清偿若干债务如果纳税人的财产上只存在一个债权人,或者说纳税人的财产足以清偿所负的全部债务,税收债权人与其他债权人不存在利益冲突,自然无须确定税收债权与其他债权之间的顺位。所以只有当纳税人负有多种债务且不能足额清偿各个债权人的债权时,才有谁先谁后的问题,即优先权问题。实践中,税务机关对纳税人的财产进行查封、扣押、拍卖、变卖等措施,这都是以纳税人的财产上拥有多个债权人为前提条件的。因此,税收优先权的行使是纳税人的财产不足以清偿并存的若干债务。

二、税收优先权的行使时间

(一)税收优先权的产生时间税收优先权的产生时间是指税收从何时起具有优先权。一种观点认为:征税机关核定税收时税收优先权产生。目前,美国《国内收入法典》和日本《国税征收法》及《日本地方税法》规定以课税核定之日作为税收优先权的产生之日。[1]美国《国内收入法典》第6321条规定“经通知缴纳税款后,纳税义务人怠于或拒绝缴纳时,就应缴纳该项,联邦政府对属于该人之全部财产,不论动产还是不动产,有留置权。”第6322条规定“除法律另有规定外,此留置权或自核课之日起至履行核定税额之日止。于时效而消灭。”另一种观点认为:税收优先权在纳税义务产生时产生。这样对于保障国家税收债权的顺利实现有利,但对于与纳税人交易的相对方则有失公平。从实践看,只要纳税人处于生产经营之中,纳税义务就会产生,所以确定一个具体的纳税义务产生的时间点,税务机关需要做大量繁琐、复杂的工作。所以,税收优先权在纳税义务产生时产生不符合实际,不可取。因此,税收优先权从税务机关课税核定之日起产生。这对于平衡税收优先权和私法交易安全都具有重要意义,同时也具有可操作性。因为在课税核定之时,具体纳税数额已经确定,无论是税务机关、纳税人还是第三人,对于具体纳税数额都已知晓,无论哪方都可行使正当的权利。

(二)税收优先权的行使时间税收优先权是一种法定权利,具有强制性的特点,税务机关在行使税收优先权时,应严格按照法律、法规的规定进行,并在一定期限内行使。一旦超出法定的范围和期限,就构成,应当承担相应的法律责任。《税收征管法》第52条规定“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金。有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或少缴的税款、滞纳金或骗取的税款,不受前款规定期限的限制。”第86条规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚。”从以上条文的含义看,第52条可以作为税收优先权行使期限的规定,第86条是行政处罚期限的规定,税务机关在上述期限内未行使优先权的,则优先权丧失。

三、税收优先权的行使方式

税收优先权的行使是以纳税人不履行纳税义务为前提。因此,税务机关可以采用四种方式来行使税收优先权。1.协议方式:税务机关与纳税人通过相互的协商,决定用一定的方式来实现税收优先权。2.破产方式:当纳税人的全部财产不足以清偿债务或无力清偿其到期债务时,依法让纳税人进入破产还债程序,依照《破产法》的偿债顺序,从而实现税收优先权。3.行政方式:税务机关依照《税收征管法》规定的行政执法程序来实现税收优先权。具体可采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等措施,直接执行纳税人的财产,从而达到实现税收优先权的目的。4.诉讼方式:由税务机关向人民法院,通过诉讼方式来实现税收优先权。由于税收债权的债权人是国家,所以,税收优先权之诉与其他权利之诉有特别之处,税务机关只可以看作是国家的人,国家向纳税人收取税收。[2]并且税务机关只能提起民事诉讼,以民事诉讼的原告主张权利。

四、税收优先权行使的限制

由于税收优先权本身的特殊性以及行使时的强制性,国家在规范税收优先权制度时,应考虑交易各方的利益。因此,要对税收优先权的行使作适当的限制,以达到双赢的效果。

(一)限制税收债权存在的时间除偷税、抗税、骗税外,税收在3年内不征收的,税收债权消灭,特殊情况下,税收债权经5年消灭。这里的特殊情况是指纳税人未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款,累计数额在10万元以上。以上消灭期间是除斥期间,不适应中止、中断和延长。这样规定主要是督促税务机关尽快、尽早地行使权利。

税收优先权论文篇(9)

2001年修订后的《税收征收管理法》第45 条规定: “税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的制定,标志着我国首次以立法的形式确立了税收优先权制度,对于规范税务机关的征税行为,保证实现国家税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,同时存在与其他法律相抵触的地方,因此,现有的税收优先权制度是不尽完善的,需要日后通过立法或司法解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比,来加以揭露系列问题并提出相关对策。

一、企业破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾

《税收征收管理法》有关税收优先权的规定,与《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。《税收征收管理法》第45 条规定,“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而《企业破产法》《民事诉讼法》规定 ,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。因此从法律规定来看,我国《企业破产法》和《税收征收管理法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么,遇到该种情况该如何处理呢?目前还没有相关法律加以规制,这是法律规定中的一个漏洞,需要日后加以完善。

理论上,我国《企业破产法》和《税收征收管理法》的矛盾主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益, 追求社会效率和公平,维护市场经济优胜劣汰的竞争机制;而《税收征收管理法》的理念是保护国家税收,防止国家税收的流失。实践中,有人认为,《税收征收管理法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形,并不影响实际设立在欠税之前的担保,因此既能保护国家税收,也没有实质损及担保制度。 但是我们认为,对欠税之后恶意设立担保的情况,税收优先权本身不仅无法约束,反>!

另外,《税收征收管理法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权,但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国《税收征收管理法》第45条的规定显然是不合适的。何况,“我国历来行政权力膨胀,私权萎缩,约束公权、打一张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保权,显然有开倒车之嫌。”

因此,在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上,我们认为,应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿,至于债务人所欠税款,只能在破产财产中加以受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及《企业破产法》上无效制度与撤销制度的功能,以便在特别法领域贯彻《企业破产法》公平保护债权人的利益,追求社会效率和公平,维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理念。

二、税收优先权的产生时间

《税收征收管理法》第45条第2款规定,“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点却难以明确,实践中难免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。

可见以“欠税发生时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力;如欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。这就要完善税收优先权的公示制度。

税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示,各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为,我国已建立了税收优先权的公示制度,具有比其他现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此,笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国,公民纳税意识普遍不强,很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒 ,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律虽然规定了欠税公告制度,但却缺乏相 关程序性规定,欠税公告应在什么期间,由哪一级税务机关公告全然不知 ,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此,要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的,即使可以查清,其成本会非常高。再次,如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况,立法没有明确相应的法律责任,这就使得这种公示制度只是徒有虚名,无任何实际意义。因此,我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。

三、留置权对税收优先权的排斥

留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力,当纳税人的财产不足以清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务,且债务已届清偿期时,便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第45条的规定,纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的,税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在理论上还是在实践中都存在着问题。

首先,从理论上看,如果税收优先权是物权,则留置权与税收优先权均为法定担保物权,其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑,通过法律加以明确。如果税收优先权是债权,则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担保物权,理应优先于税收优先权。但有的学者认为,“所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”, 税收属于特种债权应按特种债权予以优先保护,其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。由此观之,似乎不管税收优先权是物权还是债权,其优先于留置权均可从理论上寻得依据。但事实上这样规定欠妥。一方面,留置权制度的意义在于保障债权实现,同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置权所担保之债,意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税收之债,这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造的价值,等于是合同债权人以自己劳动所创造的价值代替债务人承担了税收债务责任,对于合同债权人而言,显然不公平,“不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富,也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。

另一方面,留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系,即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间,这种特殊关系也不会改变。同时,由于保管运输和加工承揽等合同的特殊性,在债权人付出劳动之后,其标的物原有价值与劳动价值已无法分开,债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理解,如果没有债权人的保管、运输和加工,标的物将无法继续保持原有状态,即债权人的行为保存或增加了标的物的价值,也使其他物上权利人受益。在债务人未支付报酬前,标的物可视为债权人与债务人之“共有物” 。在日本、意大利等国,基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。 从某种意义上说,留置权具有相似特征,在留置物这一“共有物”之上的权利,应优先于税收优先权。

其次,从实践来看,留置权的行使以直接占有标的物为前提,如果税收债权优先于留置权受偿,必然要求留置权人(合同债权人)交还所占有的标的物。可以想象,这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而为之,如将留置物交出,留置权消灭,其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留置物,税务机关应如何实现税收优先权?现行立法没有规定。依正常法理之推断,税务机关似应向法院申请,由法院强制留置权人交出留置物(如由税务机关自行采取强制措施,恐将产生更大纠纷,笔者以为不妥)。此处引出两个新问题:

1、如果在法院裁决之前,留置权人按照担保法规定将留置物折价或者拍卖、变卖,则税务机关对于折价物或者拍卖、变卖的价款能否享有优先权?能否向法院提出撤销之诉,撤销留置权人的折价或拍卖、变卖行为?如果留置权人为善意,既然留置物已折价或拍卖、变卖,留置权实际上已消灭,依民法对善意第三人保护之精神,税务机关不宜再对折价物或拍卖、变卖款要求优先权。对于纳税人所欠税收之债,税务机关只能另行追索。

2、如果法院裁定留置权人应交出留置物时,留置权尚未实现,则法院可能须动用强制执行措施才能令留置权人交出留置物。如此实现税收优先权,将使征税成本大为提高且效率极为低下。虽然从微观层面看,个案中的国家税收之债得以清偿,公益最终获得保障;但从宏观层面看,国家可能得不偿失。“公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法性,公益与私益只有量上的大小之差,而无质上的优劣之别”。通过强制合同债权人交出留置物而实现税收优先权的做法,正是我国税法过于强调“公权优于私权”的结果。在此过程中,税收之债的债务人并没有损失,其只不过是履行了税收债务而已;实质损害的是国家和保管、运输、加工承揽等合同债权人之利益。合同债权人同样也是纳税人,也背负着税收之债,其利益的受损,意味着国家在其身上所得税收最终也将受损。换句话说,国家在某个个案中得以保障的税收,却可能在其他众多纳税人中流失;此外,通过侵害私权追回税收债权,可能挫伤纳税人的纳税积极性,换回的是纳税人对税收执法的抵触。如果这种公权与私权的冲突增多,还将影响整个社会经济秩序的稳定,其结果自然是得不偿失。基于上述分析,鉴于留置权所具有的特殊性,不仅从理论上看留置权劣后于税收优先权于法理不合,实践中也必然引发合同债权人的强烈抵触,即使勉强实行之,效果也十分有限,甚至可能产生难以预期的负面影响。从《税收征管法》实施以来的情况看,税务理论和实务界关于税收优先权先于留置权执行的个案报道凤毛麟角,由此可见端倪,税收优先权实际上已被留置权的效力所排斥。日本新国税征收法规定,如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实,当依滞纳处分而将该财产变价时,国税对变价价款,在留置权担保的债权后受偿。 从保护交易安全、维护私法交易秩序考虑,建议借鉴国外立法之经验,尽快修改《税收征收管理法》第45条的有关规定,明确不论纳税人所欠税款是否发生于留置权之前,税款均不能优先于留置权受偿。

税收优先权论文篇(10)

■一、 税收优先权的界定及其法理基础

税收优先权是优先权制度在税法上的延伸,具有优先权的一般性质和特点。关于税收优先权的界定,目前学界有不同的观点。有的学者认为税收优先权是指征税主体的税收请求权与其他主体的债权系于同一债务人,且债务人不能足额清偿全部债务时,征税主体可依法优先受偿的权利。还有的学者认为税收优先权是指纳税人同时存在未缴税收和未偿债务,且纳税人财产不足以清偿全部债务时,税收可以排除其他债权优先受清偿的权利。综合以上观点,笔者认为,税收优先权是指纳税人未缴税款与其他未偿债务同时存在,且其剩余财产不足以清偿全部债务时,税收债权人可以依法排除其他债权优先受偿的权利。

从法理基础的角度来说,税收实质上是一种公法之债。首先,税收的债务关系在《中华人民共国和税收征管法》得到了确认。如该法45条将税收优先权与无担保债权及抵押质押权、留置权等进行了比较,第48条确定了纳税人分立或合并时应承担的责任等。其次,新《税收征管法》规定了纳税人的知情权、保密权、检举权、申请行政复议权、请求国家赔偿权、控告权等各项权利,显示了税收的法律关系权力关系说向债务债权关系说的转变。

对于公法之债是否可以享有私法之债的保护手段,在学界历来有所争论。有的学者认为公法之债必须享有私法之债的保护手段,以维护公债权力和政府的威信。然而,也有学者认为,公法债权渗入私法债权的领域反而会导致交易不安全。笔者认为,公法与私法上的债务关系存在共通点。私法上的债权债务关系是根据法律规定,一方当事人请求另一方当事人为一定给付的民事法律关系,而税法在法律关系上,也是国家作为当事人,对另一当事人(纳税者)请求为一定给付(即税款)的关系。基于此,作为公法之债的税收也应借用私法之债的保护手段。

■二、 优先权的顺位原则

多项权利常常导致冲突,对于冲突的解决必须依照一定的原则,才能保证民事权利行使的公平公正。基于各种民事权利保护的强弱程度,优先权的顺位原则如下:第一,法定优先等级原则。即根据法律明确规定的顺序,各个权利依照法律规定的顺序受偿。第二,共益费用优先原则,即当共益费用与其他债权发生冲突时,前者以绝对优先的权利优先受偿。第三,按比例受偿原则,即对于同一标的物,处于同一顺序的数位优先权人同时受偿,当剩余财产不足以受偿时,各优先权人按照比例受偿。第四,时间顺序原则,即作为比例受偿原则的例外,同一项目的优先权人按时间先后确定受偿顺序。第五,一般优先权优于特别优先权原则,从道德和公益的角度来说,由于一般优先权具有较强的公益性,对其他利益人影响较小,应优于特别优先权受偿。

■三、税收优先权的效力冲突及解决

(一)税收优先权之间的效力冲突及协调

1、国税与地税。我国在《税收基本法草案》中确定了国税优先的原则,保障了中央政府的财政收入和社会公共利益的实现。但中央利益如果过分压制地方利益,将损害地方的积极性与自主性,导致地方采取其他手段来满足财政支出,反而造成地方预算外资金膨胀且以费挤税现象,且地方可能怠于征收中央与地方共享税,扰乱社会经济秩序。为了解决这一冲突,当国税和地税存在效力冲突时,应实行平等受偿,平衡中央与地方利益。

2、不同税种。各种不同税种之间原则上不应该存在优劣关系,但在某些国家和地区的实际规定中,某些税种往往优于其他税种。如《日本地方税法》规定卷烟消费税、木材获取税等优先于地方税、国税以及其他债权。”我国台湾认为,关税应优先于一切税收。目前我国税法虽然没有类似规定,但鉴于我国法律在制定和完善过程中常常借鉴其他国家和地区的经验,在不同税种的优先权方面,我国不宜照搬国外经验。

(二)税收优先权与私法债权的效力冲突及协调

1、税收优先权与普通债权。目前许多国家的立法确定了税收优先于普通债权受偿的原则,我国在《企业破产法》中明确提出税收优先于普通债权受偿的原则,《税收征收管理法》也规定“税收优先于无担保债权,但法律另有规定的除外。”为了确保税款的征收,税收债权的确应该优先于普通债权。另外,为了防止税收债务人与第三人故意串通逃税,税收债权不论成立时间,都应优于普通债权受偿。

值得注意的是,某些特殊的普通债权应优先于税收受偿。如我国《保险法》规定保险公司所欠职工工资和劳动保险费用以及赔偿或者给付保险金优于税款受偿,《企业破产法》规定破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金同样优于税款受偿。这些特殊的普通债权均属于共益费用,从保护人权和维护社会稳定的角度来说,都应优先于税款受偿。

2、税收优先权与抵押质押权。我国《企业破产法》规定企业在破产清算时,担保物权人享有别除权,设有抵押权、质权的担保债权,不属于破产财产,不进入破产清算程序;而税款只能在破产财产中得到清偿。在此情况下,抵押权、质权优先于税收优先权。但《税收征管法》规定,税收优先权有条件地优先于抵押权和质权。

为了解决此冲突,主要有三种路径:第一,抵押权、质权优先于税收债权。第二种,特殊下税收债权则可优先权于质抵押权受偿权。第三,税收债权优先于一定时间点之后设定的抵押权、质权。从我国的实际情况下来看,我国可采取第三条路径。因为税收具有很强的公益性,若规定税收债权均优先于抵押权、质权得到清偿,可能危及到抵押权人、质权人等担保债权人的利益,阻碍市场主体的资金流通,影响我国经济发展。若税收债权一律不优先于抵押权、质权,则可能导致税收债务人在纳税义务产生后与第三人串通,设立假担保债权,导致税收债权难以得到清偿。相对来说,第三条路径更能保证公共利益。

(三)税收优先权与其他公法债权

1、税收优先权与罚款、没收违法所得。《税收征管法》规定:“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”由于税收债权具有公益性,而罚款、没收违法所得主要是为了制裁,并不以公益为根本目的,所以税收应优于罚款、没收违法所得。

2、税收优先权与司法费用、税收保全费用。

司法费用、行政强制执行费用是为实现全体债权人利益所产生的费用,其公益性质高于税收,因为如果没有司法与行政强制执行,税收也难以执行。所以,司用法、费税收保全费用应当优先于税收债权受偿。

■四、结语

税收优先权是基于国家和公共利益而产生的特殊的法定优先权,是有效防止税收流失方法之一。为了保障国家税收安全,必须确保税收优先权。但在实际运作当中,由于多项法律法规权利的存在,权利之间可能产生各种冲突。此时,应遵循优先权的顺位原则,以确定各种权利冲突的合理解决。

参考文献:

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[2]郑洁.税收优先权初探[J].审计与理财,2009;9

[3]李挺.论税收优先权效力冲突及解决[J].长春理工大学学报:高教版,2009;7

[4]刘海霞.破产清算中的税收优先权问题研究――以与破产清算中外部债权之比较为视角[J].法制与社会,2008;15

税收优先权论文篇(11)

一:效率优先兼顾公平原则与经济法

经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间,在保证基本限度的公平的前提下,经济法优先选择效率。经济法从产生那天起,就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本(只是基本而已)公正为己任的。因此,效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点,诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰:经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰:经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度,是我国全部经济工作的重点和归宿,同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰:经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益,兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论著、论文,几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法,公平往往是其考虑的首要价值,这在刑法、行政法中都有突出体现,但是同是作为公法之一的经济法,却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号,并因此区分于其他公法部门,作为国家干预(管理或协调)经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力,以及对经济人本性的充分理解上所做的选择,是经济法最本质的原则,它体现在经济法的各个方面。如,国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。

二:经济法效率优先、兼顾公平原则在税法中的异化

税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7],然而,与经济法截然不同的是,税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。

(一)从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。

税法,是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看,单纯地从效率角度来看,税收是不应该存在的,因为他的存在必然导致无谓损失[8].但是,国家的存在有获得财政收入的需要,从而使得税收成为必需。税收是什么?传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入,而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即,税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今,越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的,虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性,但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还.国家为纳税人提供公共产品、公共服务,纳税人缴纳税款,税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应,税法研究中,税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说,税收成为一种公法之债。既然是债,主体必然是平等的,要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从某种意义上说,公共产品公共服务也是一种商品,正如马克思所说,商品是天生的平等派,这也要求了税法的公平优先、兼顾效率。

从税法的职能来看,税法具有获取财政收入、监督、调节经济三大职能,这三大职能都要求了税法的公平优先、兼顾效率。在获取财政收入上,正如前面分析,税收是公法之债,是对公民财产的一种合法剥夺。税收的非直接返还性、非即时返还性质和个体的非对等返还性必然导致公民的受税痛感,因此这种剥夺必须建立在广泛公平的基础之上。否则,人们普遍的反抗必将导致税法实施的不能,更不要提税法的职能了。历史上因税负不公所导致的偷逃抗税、暴动甚至是政权更迭已不鲜见。在监督方面,自然也要求税法的公平优先,如果对监督的对象都不能公平对待,那么监督的效果必然是句空话。在经济调节的职能方面,在宣扬效率优先、兼顾公平的经济法之下运行的市场经济体制有因无限追逐效率而导致的财富分配格局的弊端——贫富差异的显化直至不可避免的两极分化。这种分配格局必然是不公平、不合理的,需要税收这种再分配手段使之趋于公平、合理化。正是由于效率优先导致了初次分配格局中的不合理,所以从社会公平或者结果公平的角度而言,需要以公平优先的再分配——税收来予以调整[9].

(二)公平优先、兼顾效率原则在税法中的具体体现

公平优先,兼顾效率原则体现在税法的各个方面。税法不仅公平地适用于所有纳税主体,也公平地适用于征税主体与纳税主体之间。税收公平不仅体现在横向公平之间,也体现在纵向公平之间。不仅是形式的公平,更是实质的公平。

从各个类型的税收法律关系[10]来看,公平优先原则也渗透其中。税收债权债务关系(税收征纳法律关系)本身就是与公平原则相辅相成的,税法不仅要求征税机关要公平的对待所有的纳税主体,且自身也是公平地对待征纳双方的——税收征管法赋予征税机关征管权的同时,也对这些权利作出限制,并赋予纳税人知情权、申述抗辩权、控告检举权、获得救济权等一系列权利来衡平征纳双方的权利。税务救济法更是偏向于纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对待。在税收债权债务关系中,公平总是被优先考虑的,绝不允许牺牲公平来换取税收效率。在税收行政诉讼法律关系,法律更是要求公平地(更确切的说是实质公平地)对待征纳双方。在更高层次的税收法律关系即税收宪法性法律关系和国际税收法律关系中,税法的公平优先,兼顾效率原则得以更鲜明的体现。下面对此二者进行详细分析。

税收宪法性法律关系是指纳税人(人民)与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系[11].卢梭在其《社会契约论》中提到,生活在自然法之下的人民为了结束只能依靠强力才能保有生命、自由、财产的弱肉强食局面,需要寻找一种结合的方式,使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富,并且由于这个结合使每一个与全体相联合的个人只不过是在服从他自己,并仍然能够像以往一样的自由。于是,人民以缔结社会契约的方式产生了这个结合——人民共同体(也就是者)。在社会契约之下,者就是公意的代表,享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是者的执行人,负责执行法律并维持社会的和政治的自由[12].如果我们将税收宪法性法

律关系中的国家理解为者,那么代表公意的者在宪法中规定税收时必然严守公平优先的理念,因为公意首先就体现为公平、平等的要求;如果将税收宪法性法律关系中的国家理解为政府,那么仅仅作为者执行人的政府自然也不得违背公意有关公平优先的要求。也有学者认为,从国家和法律的产生过程来看,人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以产生国家,国家与人民订立契约以产生宪法及其具体化——法律(也包括税法或者说有关税收的法律规定)[13].也就是说,宪法中有关税收的规定及其具体化(税收法律)可以看作是国家与纳税人(人民)签订的契约,纳税人(人民)根据契约缴纳税款以购买公共产品、公共服务,国家根据契约提供公共产品、公共服务。既然税法只是这样一个契约,那么公平优先原则必然其合理内核。人们之所以愿意让渡自身部分权利以成立国家并给付税款维持其运作,就因为他们相信这个国家是善的、是为了整个社会的整体利益而运作的并且最终有利于其自身。所以税法必须“公平”地从人们那里获得税收以维持这种信赖。税收宪法性法律关系严格贯彻着契约精神和平等原则,在所有的税收法律关系中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务的性质及税法最根本的“公平价值”。

国际税收法律关系包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系。前者只是国内税法债权债务关系在国际税法中的延伸,自然也体现着公平优先、兼顾效率的原则。后者是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国际税法中虽然也有效率价值的体现,但远没有公平价值重要,尤其是在国家间税收分配法律关系部分。根据《各国经济权利和义务》第10条[14]的规定,国际税收分配法律关系体现着的国际税法的公平分配原则,即各个国家在其税收管辖权相互独立的基础上,平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程,最终达到既照顾各方利益,又相对公平的结果。其实质就是公平互利。国际税法的公平分配原则是公平优先、兼顾效率的极好体现。这点可在统一各国税收管辖权的活动中略见一斑。各国税收管辖权一般有“居民管辖权”和“收入来源地管辖权”,各国一般选择适用或优先适用其中一种,但现在统一国际税收管辖权为收入来源地管辖权的呼声越来越高。统一更多的是出与效率的考虑,而统一于收入来源地管辖权则更多出于公平的考虑。实行单一收入来源地管辖权的法理依据,正是税法的公平优先、兼顾效率原则。如果实行效率优先,允许在经济,技术方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税,而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由,剥夺其对同一对象征税的权利,势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态,有违国际经济交往的公平互利的基本原则[15].而且,由于各国经济发展水平的差距甚大,在国际市场的竞争中,发达比发展中国家具有明显的优势,对发展中国家而言,是“形式上的公平、实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地管辖权并行的情况,又正好加深了这种不公平的程度。在国际投资市场上,发达国家是世界资本多数的拥有者,资本、技术、物质、信息的流动,基本是单向的。发达国家大量对外投资,而发展中国家则主要吸引外资。居民税收管辖权使发达国家行使对境内外收入的征税权,而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权,从而使得税收权益的国际分配向发达国家倾斜,造成国际竞争中的实质不公平现象[16].从税收的机会原则看,税收负担也应该按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家去投资,并获取利润。发展中国家对其获得利润提供了起决定性作用的机会。如果使用居民税收管辖权,发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获,这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权,在国际投资或国际竞争中,就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平[17].

此外,从税收征收成本角度讲,所得税的成本最高、增值税次之,营业税最低,因此采营业税为主体、增值税次之、所得税为补充的税制设计应该是征税最效率的。然而,从税收公平角度讲,营业税是最不具公平性的,因为他不能很好的体现量能课税原则,即不管纳税主体有没有收入,只要有营业额的存在,哪怕他是亏本经营,照样要交营业税。而所得税则最好的体现了税收公平原则,他不仅严守有收入才征税的原则,而且,在个人所得税上还采用了累进税率,以实现税法的纵向公平。所以,各先进国家的税制设计都将所得税放在主体税种的位置,而抛弃或“漠视”营业税制。我国也正在由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的方向迈进。

三:经济法效率优先、兼顾公平与税法公平优先、兼顾效率的整合

(一)整合的体现——税法也有对效率的关注

正如经济法并非弃公平于不顾一样,税法也体现了对效率的关注。这集中体现在税法的税收效率原则并分散于税法的诸多具体制度设计。

1税收效率原则[18]

税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍。它体现为税收行政效率和经济效率。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。为提高税收的行政效率,一方面应采用先进的征税手段,节约费用,提高效率,堵塞漏洞,严厉打击偷税、骗税行为;另一方面,应尽可能简化税制,使税法语言准确明白,纳税手续便利透明,尽量减少纳税费用。税收的经济效率主旨在于如何通过优化税制,尽可能地减少税收对社会经济的不良影响,或者最大程度的促进社会经济良性发展。在资本主义经济兴起的初期和以完全竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期,人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词,即国家课税时,除了使人民因纳税而发生的负担以外,最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。因此一个理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响,不会扭曲资源的配置。20世纪30年代末到70年代初,西方发达国家税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论影响,主张运用税收纠正市场存在的缺陷,调节经济的运行。70年代中后期,凯恩斯的宏观经济理论又不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战,税收中性思想又有所回复和再发展,并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。

2具体制度设计对税收效率原则的体现

税法的很多规定都是技术性的,目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择,不仅是出于纳税负担能力的考虑,也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应,对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是否能够、是否适合作为征税对象,很大程度取决于税收效率。税法关于小额纳税人与一般纳税人的区分,代扣代缴制度的确定,税收优惠政策的采用,降低税率、扩大税基的立法趋向,以及预约定价机制[19]等精巧的制度设计的引入呼声,无不是出于对税收效率的考虑。以税收优惠政策为例,税收优惠政策使得税收公平原则受到一定限度的制约和影响,然而,一定的税收优惠政

策有利于税收经济效率的实现,即通过优化税制最大程度的促进社会经济良性发展。所以,尽管越来越多的学者对过多过滥的税收优惠提出了质疑,但都不会根本否定税收优惠政策的存在。当然,从整合的角度讲,税收优惠政策的效率与公平价值也不是矛盾的,因为如何衡量税收公平,不仅要看各纳税人的负担能力,还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会整体利益,有时对各纳税人来说,虽然需要放弃公平原则,使其税负不公平,但这样做有利于整个国民经济的发展,有利于社会整体利益,对整个社会来说,又是公平的。

(二)整合的根本——公平与效率的思辩

如果仅仅因为税法也有对效率的关注而认为经济法的效率优先、兼顾公平原则在税法中得到了整合,这种理解无疑是浅薄的。那种整合只是一种表层上的整合,是“形似”而非“神合”。事实上,经济法的效率原则所指称的“效率”与税法的效率原则所指称的“效率”在严格意义上并不完全一致。税法中的效率原则包括行政效率与经济效率两方面。经济法的效率原则却更侧重于经济效率或者更确切的说是内化了经济效率于其中的“社会效率”,即社会生产提高社会全体成员生活质量、促进社会发展的能力。他涵盖了经济效率,又强调社会成员福利的改善。这也是诸多论述都将经济法的效率称为“效益”的原因。正是这一点,决定了经济法上的“效率”本身,就是内涵了一种“公”的理念,即,经济法追求的是一种“公益”的最大化,否则,向来信奉经济自由至上、个人本位为先的市场经济之下的人们又怎能容忍强大的国家之手深入市场的肌体之中?!可以说,经济法的效率是一种体制上的效率,是社会整体的效率,这种效率是必须有公平为保障的。而另一方面,税法的公平,也是种有效率的公平。税法作为宏观调控的基础法律,他的终极目的,还是尽可能的追求一种社会整体的效率、体制的效率。税收的产生也有对效率的考虑,它是国家提供公共物品公共服务的高效率对社会成员提供这些产品与服务非效率的修正。西方就曾有观点认为,社会产生之初,人们是用自身财产进行着自我防御的,然而这种自我防御的并不是最有效的,因此,人们订立契约以产生国家,然后再订立一个契约(税法或者只是宪法——但至少规定了税收,是实质上的税法)将自己的部分财产权利让与国家(最初状态的税收),以换取国家这种集体力量的保障(公共产品、公共服务的一种体现)。而人们在因这种保障而产生的稳定的,有序的社会状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——这就是效率的体现,即集中的资源能比分散在纳税人手中的资源的到更充分的利用。再者,税收是宏观调控的前提和基础,而宏观调控这种市场调控手段也是要最大可能的追求效率的。只是,在经济法对效率的偏向追求导致了伴生的可能根本上危及效率的不公平时,税法对这种不公平进行了人性化而有理性的关怀。须知,如果不能保证税法的公平,由此引发的广泛的纳税人的抗争将导致国家与纳税人之间的矛盾激化,继而导致税收征收的困难甚至不能。当国家无法以税收保证财政收入的时候,无论是宏观调控、微观规制、国有参与、市场监控和对外监管都是不可能的了,而所谓的效率,自然也就成为一句空话。总体说来,税法所要解决的是,如何使纳税人自愿地交付国家提供公共产品公共服务的物质基础——税款,为了这种自愿,公平是必须首先予以关注的。而经济法所要解决的是,如何用纳税人的钱提供尽可能多的公共物品、公共服务,如何最有效率的使用税款以使社会整体效率(效益)最大化以回报纳税人的付出。这两者是协调的,税法解决的是取之于民的问题,经济法解决的是用之于民的问题,最终,还是一个“为民”问题的解决。所以经济法效率优先、兼顾公平原则和税法的公平优先、兼顾效率是可以整合的。

「注释

[1]潘静成、刘文华《经济基础理论教程》高等教育出版社93年版第88页此处笔者似乎有把效益与效率混同之嫌,实际不然。笔者认为,效益至少包含着且主要包含着效率的要求,没有效率,根本不能成其效益。而效益要求“益”的一面,笔者下文会有阐述。

[2]李昌麒《经济法学》中国政法大学出版社94年版62页[3]漆多俊《经济法学》高等教育出版社2003年版第64-69页[4]许明月《经济法学论点要览》法律出版社2000年第341-406页[5]顾功耘经济法教程》上海人民出版社2002年版第60-63页[6]顾功耘《经济法教程》上海人民出版社2002年版第30-31页[7]事实上,税法产生远早于经济法,税法经历了一个从政治国家法到行政法再到经济法的过程。而且,有一些税法学家已经提出将税法从经济法中独立出来。认为税法是一个庞大的独立的体系,它包括税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法与税收犯罪相关的法律,这其中,既有税收宪法性法律关系、又有税收债权债务关系、税收行政法律关系、国际税收法律关系等等。税法的产生发展史、特征、价值和基本制度都有异于经济法的地方。而且,当国家的财政收入已经95%的依赖于税收时,税法的突出重要性已经使其无法再圄于经济法的次部门法之位。日本著名税法学家金子宏教授就认为,税法并不必然是经济法的组成部分,只是近年来把税收作为经济政策手段的趋势日益加强,使得税法与经济法有重叠之处。关于此类观点,详见[日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第31页。

笔者认为,在我国税法尚未发展到足以有一个完善的理论体系的支撑,甚至连一部税收基本法都不存在的时候,将税法与经济法分离是不宜的。而且,可能会使税法从新回到行政法中去。这将是一种历史的退步。因此,笔者仍认为税法是经济法的次部门法。

[8][美]曼昆:《经济学原理》,北京大学出版社2001年版,第257页无谓损失是当人们根据税收激励,而不是他们买卖的物品与劳物的真实成本与利益配置资源时税收引起的无效率。

[9]李刚:《税法公平价值论》,见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷,法律出版社2002版,第511页[10]刘剑文著:《税法专题研究》,北京大学出版社2002年9月版,第64-65页。刘剑文教授在本书中将税收法律关系分为税收债权债务法律关系(税收征纳关系)、税收行政法律关系、税收宪法法律关系、国际税收法律关系(包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系)、税收行政法律关系等不同类型。

[11]事实上,我国宪法关于税收的规定是极其不足的。宪法56条仅仅规定了:居民有依法纳税的义务。这只规定了纳税人的纳税义务而无相应的权利。这与法治时代的要求是格格不入的。也与各国法律规定不相符。