露营营地规划设计大全11篇
时间：2023-05-16 16:01:39
露营营地规划设计篇（1）
（二）研究方法
1、文献资料法。通过检索中国知网、北京体育大学图书馆、中国各类体育类学术期刊、各类数据库并查阅相关于我国青少年教育营地方面的文献资料，为本文奠定理论基础。
2、专家访谈法。在2017年上海ISPO《2017中国营地教育行业发展报告》期间，咨询世界营地协会、美国营地专家进行访谈。对北京翱翔营地、山青世界、香港西贡湾仔南营地部分管理人员进行访谈，从中分析整合关于青少年户外运动营地规划设计方面的专业性知识。
3、实地考察法。通过对北京翱翔营地、山青世界、香港西贡湾仔南营地实践考察营地规划现状，通过与营地内专业管理人员交流访谈，了解营地规划设计理念、运营管理经验等方面的知识。
二、结果与分析
（一）国内外营地教育发展历史
美国营地的起源是在1885年，美国纽约城郊举办的YMCA（Young Men's Christian Association 基督教青年会）露营。英国最早也是由YMCA发起，在1907年罗伯特?贝登堡在英国建立童子军、1987年在英国伦敦成立国际露营联盟。到目前为止据美国营地协会（ACA）统计，美国共有一万二千个左右的营地，每年服务超过一千万中小学生，美国目前是世界上营地行业发展最成熟的。国际营地协会（ICF）的数据显示，世界上营地数量最多的国家是俄罗斯，共五万五千个营地，其最大的营地“小鹰”国家营地坐落在美丽的黑海之滨，能同时服务二千五百名学生。值得一提的是，每年俄罗斯营地的开营仪式非常的盛大，会由总统亲自进行开营，可见对其的重视程度。中国香港地区的营地发展历史也非常悠久，目前有乌溪沙、西贡赛马会、太阳馆等知名的营地。我国现阶段真正有一定规模和实力的教育机构从事营地教育非常少，大多数营地教育机构较早在国外接触营地教育，然后将其引进国内。比较有代表性的是营天下、启行、欧森营地、青青部落、行动者、万科营地等，这些营地教育机构都慢慢的走到了行业前列。就目前发展状况来看，他们同国外相比还有很大差距，因为很多人并不是这方面的专家，引进的模式大多为兴建一个营地，引进俱乐部、夏令营活动，尚未真正开展起有各自特色成套教育系统的营地教育。
（二）青少年营地规划设计依据
1、围绕营地教育发展目标，规范营地运营管理流程
2015年10月13日，国家质检总局、国家标准委批准了由全国休闲标准化技术委员会组织编制完成的《休闲露营地建设与服务规范》，其中第四部分为青少年营地规范。《休闲露营地建设与服务规范》中青少年营地规范部分结合青少年发展特点，要求营地建设在保障安全的前提下体现挑战性，教育形式以集中管理、集中训练为主。除此之外，该规范对运营管理方面做了很多细致的参考意见，例如在师资技能、物资数量、训练项目、安全保障等都给出了一些技术规格和主要的指标参数，同样还做出一个完整运营流程供参考。
2、确定营地教育目标做好规划设计
营地教育同属于第三产业服务业，目标客户为营员，因此营地选址、营地规划设计、项目选择应充分考虑营员的需求，教育营地规划之初要围绕核心教育目标，加上区域特色，做好营地教育目标定位。第一、目标人群：营地规划之初要考虑到将来目标人群是谁，他们能够接受什么层次的教育。例如现阶段推行的体育大课堂以中小学生校外实践活动为主，那么就可以开展以中小学生为主题的营地教育。如果是以亲子类为主，那么目标人群就应该是5-12岁左右的家庭为主。第二、地域特色：地域特色在营地规划之初具有非常重要的作用，例如山地资源丰富可做徒步、登山、攀岩等。水资源丰富可做皮划艇、漂流、游泳等。结合当前的自然环境特色，最大限度的发挥营地地域特色。第三、主题设计：根据前者目标人群和地域特色进行营地教育主体设计，结合环境特点、人群特点，将营地功能区分布，每个营盘设计不同的功能区。第四、人才储备：营地教育不仅仅是在户外环境中进行简单的教育，其中还涉及财务预算、后勤管理、餐饮、住宿、客服、媒体宣传等。因此，一个优质的营地在设计之初，要吸纳各方面的人才进行专项管理，储备优秀的专业性人才进行合理分工。第五、财务预算：教育营地的规划设计，不仅仅是简单的规划营地各功能区，配备专职的教练，还需要考虑营地日常运营成本。例如员工薪资、营销宣传、器材损耗、专职于兼职的薪资标准等各方面。
综合来说，教育营地的规划设计其核心是围绕目标人群、地域特色进行规划设计，针对于侧重的教育活动合理规划各功能区主题设计，进而做好人才储备和财务预算工作，做到有充足的现金流实现支出与盈利平衡。
3、围绕营地教育目标，做好营地教育主题设计
在1980年至1990年期间，我国就出现了很多不同主体的营地，例如女子营地、防震抗灾营地、残疾青少年营地等。现阶段随着时代的发展，人们生活水平日益提高，夏令营活动越来越多，但是夏令营是一种游学活动，并没有自己的营地，主要以某一种主题游为主。关于营地教育的主题和主题式营地，两者是有区别的。营地教育的主题主要是综合性营地，例如国内某综合性营地拥有军事营、科技营、篮球营、户外生存营等。而主题式营地是以某一主题贯穿始终，围绕某一主题而建设，例如户外运动营地，其中包含攀岩、飞拉达、皮划艇、搭帐篷、扎筏泅渡、户外生存等。如何确定教育营地未来规划和确定自己的主题，首先要通过调研活动，可以通过学校、学生、家长，结合当前教育市场发展趋势，确定地理位置，通过所拥有的人、才、物、力等进行资源扩大，也可以通过专业的营地规划公司来进行规划设计。但是，一定做好前期调研工作，有了调研的数据支持，整体对建设成本和运营成本合理评估，功能区的建设也要按照调研结果进行合理规划，不可将其他营地直接复制而失去自身营地的主题灵魂。
4、围绕营地教育目标，合理规划教育营地各板块功能区规划
在国外营地建设理念以“保留自然”和“回归自然”为主，教育性营地主要分为两种，一种是校园营地，一种是训练营地。两者都是教育营地，因各自所处地域位置不同，在规划设计上有很多不同之处。
（1）高校营地规划。高校营地规划要结合学校教育目标，选取校园内合理教学位置，根据教育目标、学生特点、地貌特征、资源状况、地质结??来进行规划设计。例如哈尔滨体育学院在市郊帽儿山建设帽儿山滑雪场，以冰雪项目为主，例如北京体育大学在校园内英东田径场旁建设以户外运动、拓展训练为主的教育营地。每个高校教育营地都结合各自办学特色而建立，营地各板块特色要围绕其教学目标合理规划。
（2）户外训练营地规划。长期以来户外训练营地距离市中心较远，因此交通、营地供水、供电、垃圾处理、网络是制约营地接待能力的重要因素。每个营地均有自身的特色，由不同的功能板块组成，特别是具有一定规模的营地需要功能更加齐全。每个营地的功能分区都拥有自身的承载功能，在实践操作方面，很多功能可以重合使用，例如某皮划艇户外运动基地，客流承载率为900人，在上午分班后有将近400人直接引入到水面上进行皮划艇运动，另一半分区进行攀岩、徒步、扎帐篷等将人群在不同功能区重合使用。除此之外每个营地不论功能区多少，都要建立专门的服务中心和卫生区。
（三）教育营地规划设计补充
1、营地附属设施。在营地规划方面选择合格的，有安全保障的营地设施是确保在营地范围内开展安全保障的重要前提。单一功能型营地设施包括供水、排水设施、卫生设施、解说系统等；综合功能型营地设施包括供水、排水设施、卫生设施、娱乐设施、管理建筑、解说系统、游学步道等。在营地附属设施选择方面一定要考虑到便利性和实用性，如饮水器要尽可能安装在临近的建筑物上，卫生设施要在200米的服务半径之内。在设施配置上也要考虑营员年龄，不同年龄的露营者对营地设施设备有着不同的要求，选择不同设施设备，建设不同等级的营地，满足不同年龄，不同消费群体的消费需求。
2、营地植被设计。在营地植被设计方面，植被结构单一不利于显示季相变化。树林结构过于浓密则投射阳光不足，过于零散阳光过足都不利于营员露营。因此在营地规划设计时可以选择阔叶、针叶，以及混合交叉的树林。方向选择可以考虑在西南和西向种植树木，避免营地被暴晒。同时，为了营地的美化，可以在营地内种植可供观赏的花园或田园供营员拍照或普及知识。例如，种植薰衣草花园利于拍照，种植农产品有利于普及农作物常识。
3、营地教学内容、课程设计。营地设计规划各功能区后，营地内教学内容、课程设计就非常重要。一方面好的教学内容、课程设计要结合营地特色、特点。另一方面，教学内容和课程设计有利于将整个营地运转起来。不同营地课程体系的设计应采取因地制宜的方式方法，设计具有自身特色的营地教育课程体系。在营地课程运营方面，要给营员一种庄严的仪式感，入营仪式和结营仪式在期间会发挥重大的作用。例如美国童军的入营仪式开始于上一期结营仪式，时间选择在即将落日黄昏时刻，上一期结营的营员伴随着落日黄昏唱着结营的胜利歌曲。一方面给以结营营员一种英雄归来的仪式感，另一方面给即将开营的营员一种学习的榜样。但是要想做的十分完美，就要在运营的各个环节做好充分的工作，需要各部门紧密协调，包括灯光、音响、摄影师等各方面。
4、人才配备和专业人才培养。在世界范围内，从1910年起，为营地活动培养具有专业知识技能的营地指导员教育计划就已经开始实施了，部分国家的相关政府部门和学校也开始为营地教育培养专业的从业人员。美国、英国、新西兰等国家还专门开设了以生态体验和冒险体验为方向的户外教育本科和硕士研究生专业。根据《休闲露营地建设与服务规范》青少年营地部分的要求，在教育营地上，管理人员由专职管理人员、外聘兼职人员和志愿者队伍三部分组成。外聘兼职人员应具备相应资格或技能，志愿者应具有相关专业知识和技能，并经过培训合格才能上岗。
在营地教育专业人才培养方面，可以通过四种渠道进行。第一种，自己培养人才，通过建立成套的培训体系，为优秀的人才提供社会体育指导有、中国登山协会户外指导员、营地指导员提高学习的机会。第二种，联合其他机构培养，例如输送优秀人才到海外、知名企业进行交流学习。第三种，聘请学校专业教师。第四种，广泛吸纳兼职人员，在兼职人员中挑选优秀的人才，并为其提供提高技能和能力的系统培训。
4结论
4.1青少年营地教育以大自然为教育场所，有助于培养学生的生活能力、生存能力及道德素养，是教育体系中不可或缺的一种教育方式。
露营营地规划设计篇（2）
我国财政部于2002年11月8日了《企业会计准则———终止经营（征求意见稿）》。本文将该准则与《国际会计准则第35号———中止经营》（IAS35）、美国《财务会计准则公告第144号———长期资产减值与处置会计》（FAS144）、英国《会计准则第3号———财务报告业绩》（FRS3）、澳大利亚《会计准则第1042号———终止经营》（AASB1042）、中国香港《会计准则第33条———终止经营》（SSAP33）在终止经营的界定、确认和计量以及列报和披露三个方面进行对比，并对我国终止经营会计准则提出意见和建议。
一、终止经营的界定
在终止经营的界定上，存在两种不同的观点：一种观点认为，终止经营是指业务的终止经营，不仅仅局限于分部的终止经营。持这一观点的有国际会计准则（IAS35）、澳大利亚会计准则（AASB1042）、美国财务会计准则公告（FAS144）。另一种观点认为，终止经营是指分部的终止经营，如美国《会计原则委员会意见书第30号》（APBOpinion30）。
终止经营的界定是终止经营会计规范的关键和难点，其在与实务上需要明确：终止经营的对象（客体界定）；被界定为终止经营的客体应通过哪些方式、具备哪些特征（特征界定）；何时对该客体按终止经营进行会计处理（时间界定）。
（一）客体界定
IAS35规定，终止经营指满足一定条件的企业的组成部分。“组成部分”是指一个独立的主要业务或一个主要经营地区。通常来说，满足终止经营条件的客体有：
1.《国际会计准则第14号———分部报告》（IAS14）中定义的：（1）应报告业务分部或地区分部；（2）分部的一部分；（3）允许但不要求将垂直结合经营的不同阶段认定为单独的产业分部。
2.对于在单个业务或地区分部经营的企业，虽然这种企业不报告分部信息，但其主要产品或劳务业务也属于终止经营的客体。
3.被逐步取消的一条生产线或一项服务等。
4.在某项持续业务中被中止的数项产品（有时这个过程相对较短）。
5.从一个地区被移至另一个地区的某项特定业务的一些生产或销售活动。
6.为改进生产或节约其他成本而关闭的某项设备。
7.出售经营活动与母公司或其他子公司相似的子公司。
FAS144规定，终止经营是指满足一定条件的企业组成部分的经营，“企业组成部分”可以是《财务会计准则公告第131号———企业分部和相关信息的披露》（FAS131）中定义的报告分部、《财务会计准则公告第142号———商誉及其他无形资产》（FAS142）中定义的报告单位、一个子公司或一项资产组合（一项资产组合指与企业其他资产或负债的现金流量大体独立的、可辨认的最小现金流量单位）。
FRS3规定，终止经营指满足一定条件的被出售或被终止的经营，出售或终止表示经营设备的重大减少。
AASB1042和SSAP33作了与IAS35一致的规定。
我国《企业会计准则———终止经营（征求意见稿）》对终止经营的客体范围界定与IAS35的原则规定基本一致，即指一个独立的主要业务范围或一个主要经营地区的企业组成部分，但没有像IAS35那样在准则中进一步说明具体包括哪些情况。可见，在客体的界定方面，虽然各国准则文字表述有差别，但内涵基本相同。相对而言，FRS3界定的范围更加宽松一些，即可以是经营设备的重大减少。需要说明的是，2004年3月31日，2005年1月1日生效的《国际财务报告准则第5号———为销售而持有和终止经营的非流动资产》（IFRS5）中所提到的终止经营的客体和IAS35一致，并且，只要企业实际上已经处置符合定义中规定的条件或者符合“为销售而持有”的标准，即为终止经营。
（二）特征界定
IAS35规定：1.被终止经营的“企业组成部分”必须按一项单独计划进行，具体包括：（1）企业实质上对该组成部分进行整体处置，如在一项单独交易中出售该部分，拆分该部分或以该部分的所有权换入其他企业的股份后分给企业的股东；（2）对该部分进行逐项处置，如逐项出售该部分的资产及清偿其债务；（3）通过放弃来终止该部分。2.“企业组成部分”代表一个独立的主要业务范围或某个主要经营地区。3.该部分在经营上和编制财务报告时能与其他经营区分开来。
FAS144规定：1.终止经营是指企业组成部分的经营出现下述两种情况之一：（1）已出售、放弃、分拆或其他处置；（2）被归属于“为出售而持有”；2.“企业组成部分”在经营和财产报告时能在经营和现金流量方面被清晰地区分；3.归类为“为出售而持有”的企业组成部分应同时满足下列条件：（1）管理当局有权批准出售企业组成部分计划的行动承诺；（2）企业组成部分可以即刻出售；（3）完成出售的行动计划已经着手进行；（4）出售是可能的并预期将在一个年度内完成；（5）企业组成部分在市场有着与其现行公允价相关的合理价格；（6）出售计划不可能有重大变化或被撤销。
FRS3规定：1.出售或终止对企业经营报告的关键点和性质有重要，并在从一个特别市场（无论是业务或地区分类）撤出或从一个持续的市场进行重大的调整，出售或终止代表了在经营设备上的重大减少；2.出售或终止部分资产、负债、成果和活动能在实体上、经营上和财务报告方面进行清楚的区分；3.一项出售或终止被分类为终止经营，它必须是撤出一特定市场或在一持续市场上的重大缩减活动的战略决策结果；4.出售或终止在本期内或在下一个期间开始后三个月和报表批准日的较早者之前完成；如果是终止，以前的活动已经永久停止。
AASB1042规定：1.企业按一项单独计划整体处置该经营；2.该经营在经营上和编制财务报告时能被区分。此外，AASB1042还特别强调，该终止经营不适用于政府部门的终止经营活动。而其他准则则认为终止经营适用于所有企业的终止经营活动。
SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿作了与IAS35相同的规定。可见，在特征界定方面，IAS35、AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿均明确要求“必须存在一项单独的终止经营计划”，否则不能称其为终止经营。而FAS144和FRS3则分别用了“管理当局的行动承诺”和“战略决策结果”等表述，它们更为注重实质，要求运用一定的职业判断。此外，FAS144还要求区分“已出售、放弃、分拆或其他处置”和“为出售而持有”这两种不同情况。但是，这一条件是否能得到满足，在很大程度上受到企业管理当局主观意志的影响。
（三）时间界定
IAS35规定，初始披露事项指以下两个事项中较早发生者：1.企业就归属于终止经营的几乎所有资产签订了一项约束性销售协议；2.企业董事会或类似管理机构批准了一项详细、正式的终止经营计划，并公告了该项计划。如果初始披露事项发生在企业财务报告期结束后，但在财务报表批准报出之前，那么这些财务报表就应其所涵盖的期间提供终止经营的披露。
FAS144规定：1.对于不是通过出售的企业组成部分（即“非为出售而持有”的部分）在处置完成之前，应继续按持续经营进行分类和账务处理；2.对于已被处置（指“非为出售而持有”的部分）或归属于“为出售而持有”的企业组成部分的经营结果，在同时满足下列条件时，应按终止经营披露：（1）组成部分的经营和现金流量已经或即将从企业持续经营中删除；（2）处置后，企业没有任何重大业务后续涉及该组成部分；（3）出售是可能的并预期在一个年度内完成。（3）如果在资产负债表日后、财务报表报出日前才符合前述的“为出售而持有”的标准，则该组成部分应在报表中按持续经营归类。
FRS3规定：1.终止经营在当报告主体有证据说明出售或终止的承诺时确认，这将会由一项约束性销售合同来证明出售，由一个企业不能正当撤销的详细正式的终止计划来证明终止经营；2.出售或终止在本期内或在下一期间开始后三个月和报表批准日的较早者之前完成；如果是终止，以前的活动已经永久停止。如果在资产负债日后、财务报表报出日前才符合前述的“为出售而持有”的标准，则该组成部分应在报表中按持续经营归类。
AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿作了与IAS35一致的规定。可见，在终止经营的时间界定上存在明显的差异。IAS35、AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿对终止经营的认定时间要求从一项约束性销售协议签定之时或一个详细的、正式的计划公布之时开始，而不是到资产出售或负债清偿过程结束时才认定。而FAS144则采用了“双重标准”，即针对不同情况作不同规定，对“非为出售而持有”的部分采用“已终止经营”，意指终止的确认只能在或接近于某一终止经营过程的终点。而对“为出售而持有”部分则采用“现在终止经营”，同时也明确规定了时间要求。此外，对在资产负债表日后、财务报表报出日前才符合终止经营标准的经营，FAS144要求在报表中按持续经营归类，而IAS35、AASB1042、SSAP33、FRS3和我国的终止经营会计准则征求意见稿都明确要求按终止经营进行列报或披露。
值得注意的是，2000年12月ASB公布了第22号财务报告草案“财务报告准则第3号《报告财务业绩》的修改”。该草案建议的标准中放松了对报告“已终止经营”的时间限制，与IAS35对终止经营披露的时间界定相一致。相对而言，在时间界定方面，FAS144和FRS3的要求比IAS35、AASB1042、SSAP33和我国的终止经营会计准则征求意见稿的要求要苛刻。笔者认为，我国在制定准则时可再作详细的时间上的说明，以增强其操作性及更好地反映经济实质。
综合客体、特征和时间三个方面的比较，笔者认为，终止经营是指企业的一个业务分部或地区分部，在可预见的将来不会持续经营下去，并按照单一计划进行实质性整体处置、零星处置或放弃而终止。
二、终止经营的确认和计量
终止经营的确认和计量，国际上有两种模式：一种是终止经营准则仅规定终止经营信息的披露，其确认和计量由其他准则予以规范。这样实质上终止经营准则就仅仅是一部披露准则，采用这种模式的有国际准则。另一种模式是终止经营准则既规范终止经营信息的披露，又规范相关的确认和计量，如国际会计准则理事会的《原则公告草稿》（DSOP）。另FAS144将终止经营作为长期资产处置的来规范，故对终止经营的有关确认和计量原则作了明确的规定。如FAS144指出，被归为为出售而持有的组成部分应以账面价值或公允价值减去完成处置增加的直接成本后的较低者计量。未来预期的经营损失排除在出售的直接成本之外，不应间接地通过减少账面价值或公允价值减去完成处置增加的直接成本后的较低者确认。FAS144还取消了《财务会计准则公告第121号———固定资产减值或出售会计》（FAS121）中终止经营资产减值应合理分摊商誉的规定，对商誉不再摊销，而是每年进行减值测试与FAS142保持一致。
FRS3、AASB1042与IAS35类似，属于列报和披露准则，故对终止经营的有关确认和计量也未专门作出新的规定，但IAS35和FRS3都对终止经营有关的资产减值、准备的确认和计量等做了规定。此外，IAS35和FRS3对终止经营的资产账面金额允许包含可以合理分摊的商誉金额。SSAP33也属于列报和披露原则。
我国终止经营会计准则征求意见稿考虑到会计准则体系的不断完善以及准则体系的完整性，倾向于第一种模式。
三、终止经营信息的列报与披露
（一）列报和披露的内容
IAS35、FAS144、FRS3、AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿对终止经营信息的列报与披露的内容取得了一致的看法，都规定应列报与披露与终止经营相关的以下信息：1.对终止经营的说明（描述）；2.按《IAS14———分布报告》规定的业务分部或地区分部；3.初始披露事项的发生日期和性质；4.如果终止经营预期完成的日期或期间已知或可确认，则应当披露这一日期或期间；5.资产负债表日待处置资产的账面价值总额和待清偿负债的账面价值总额；6.终止经营在正常活动中所产生的收入、费用、利润或损失的金额，以及所得税的费用；7.可归属于终止经营的经营、投资和筹资活动产生的净现金流量的金额。
（二）列报和披露的方式
终止经营信息的披露有两种处理方式：一是有关终止经营的信息既在会计报表中列示，同时亦在会计报表附注中披露。采用此种方式的有IAS35、FAS144、FRS3和AASB1042.二是有关终止经营的信息仅在会计报表附注中披露。我国终止经营会计准则征求意见稿为了与即将的《企业会计准则———财务报告的列报》有关披露的定义保持一致，倾向于第二种方式。SSAP33则认为要视情况而定。
终止经营的结果在利润表中列示是否应由《终止经营准则》直接规范，国际上也存在两种不同的观点：一是有关终止经营结果在利润表中不应作为非常项目列示，但应由终止经营准则规范，如国际会计准则；二是有关终止经营的结果在利润表中不应作为非常项目列示，但应由其他会计准则规范，如财务报告的列报准则、固定资产准则等。
国际会计准则及各国会计准则对于终止经营的结果在利润表中是否作为非常项目列报已基本上取得了一致的看法。IAS35规定，对于终止经营中因资产处置或负债清偿而确认的税前利得或损失金额应在收益表内列报；FAS144允许企业在收益表或报表附注中进行选择；FRS3明确要求在损益表中单列；AASB1042、SSAP33均作了相似的规定。IAS35、FAS144、FRS3、AASB1042和SSAP33均要求每一期间的收益表应全部重新分类以使持续经营与终止经营分开披露。此外，FAS144规定，本期和以前期间的收益表应报告包括终止经营信息的结果，作为收益的一个独立部分，在非常项目和会计差异累积之前列报。FRS3规定，处置利得或损失应在损益表中的利息之前、经营利润之后单独披露。另外，如果企业撤销终止经营计划， AASB1042规定必须在财务报告中至少披露以下两方面的内容：1.撤销终止经营的原因；2.撤销该终止经营对企业资产、负债、利润和费用的影响。IAS35、FAS144、FRS3、SS AP33和我国终止经营会计准则征求意见稿均未对企业撤销终止经营计划的披露内容作详细的规定。
我国终止经营会计准则征求意见稿规定，终止经营的披露仅指在会计报表附注中披露，不涉及在会计报表中的列示。有关终止经营结果在利润表中的列示，由财务报告的列报准则或其他准则作出规定。所以，为了保持与即将的《企业会计准则———财务报告列报》有关披露定义的一致性，终止经营会计准则征求意见稿主要针对终止经营事项的发生、变化和处置或开始处置作了不同的披露要求，属于披露准则。另外，在我国由于管理当局对于终止经营具有明显的控制力，表现在终止经营必须以企业管理当局出售或以其他方式处置经营业务主要部分的单项计划为基础，因此，它不符合非常项目的定义，不能将终止经营的结果在非常项目中进行列示，而只能包括在正常经营项下面。综上所述，终止经营的结果不应在利润表的非常项目中列示。
四、对终止经营会计准则的几点思考
（一）终止经营会计准则的语言表达
我国会计准则是以国际会计准则为蓝本的，终止经营会计准则征求意见稿也基本上是从国际会计准则直接翻译过来的，而目前我国会计人员的专业素质还达不到国际水准，这将影响我国会计人员对准则的理解，而理解的偏差又涉及到会计准则的可操作性，并在一定程度上给会计信息披露带来影响。因此，笔者认为，我国在制定终止经营会计准则时，语言应化，力求通俗易懂，符合中国人的思维习惯和阅读习惯，同时也要严密，不能像征求意见稿那样显得非常深奥，语义晦涩难懂，让人费解。需要注意的是，在实际工作当中，此会计准则的人员主要是企业的会计人员，而不是制定此会计准则的专家，因此通俗的语言表达是非常重要的。
（二）终止经营会计准则的目的
终止经营会计准则的目的是为了规范企业终止经营的信息披露，提高会计信息的真实性和完整性，进一步完善我国的会计准则体系。其最终目的是向财务报告使用者提供能更好预测企业未来业绩的信息。会计人员在应用此会计准则时是以反映企业的实质为目的，这关系到对企业业绩的评价。如果即将出台的会计准则存在一些漏洞，则很有可能成为某些企业管理当局为试图达到某种目的的工具，这必将留下很大的隐患。因此，我国在制定终止经营会计准则时，对终止经营的界定要力求清楚明白，应尽量避免受管理当局主观意志的影响，不让其有空可钻。
（三）终止经营会计准则的内容
我国在正式的终止经营会计准则中，应对其内容作一些详细的说明。终止经营会计准则征求意见稿基本上是在参照国际会计准则的基础上制定出来的，但并没有像国际会计准则那样作相关的说明，这在具体实施时是难以操作的。对于企业撤销终止经营计划的内容，我国的终止经营会计准则征求意见稿并没有作相关的规定，这为以后会计准则的运作增加了难度。笔者认为，列示撤销终止经营计划的会计操作是很有必要的。
（四）终止经营会计准则的质量
我国终止经营会计准则征求意见稿选择终止经营涉及到的各项经济业务的确认和计量留待其他会计准则进行规范。不可否认，这一模式的选择将有利于我国会计准则体系内的相互协调，不会造成准则之间的相互矛盾。但是，终止经营的确认和计量需要引用其他会计准则，这无疑增加了会计准则之间的相互依赖性。目前我国的会计体系建设还在探索，会计准则体系的建设也不够完善，终止经营的披露质量将会受到很大的影响。因此，笔者认为，在制定我国终止经营会计准则的同时，还应重视其他会计准则的建设与配套，这样才能确保终止经营会计准则的质量。
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[1]财政部 关于征求企业会计准则———终止经营意见的函[S].20021108
露营营地规划设计篇（3）
中图分类号：TU984文献标识码： A
在精神文化与物质文化并肩齐驱的形势下,越来越多的人渴望走进自然、融入自然、放松身心、缓解压力,集观光、休闲、锻炼、娱乐于一体的自驾游已成为人们的首选。顺应时代需求, 自驾游基地的建设进入白热化,研究其规划理论和设计方法是必要而且迫切的。
自驾游最早起于美国,随后作为一项旅游产业在欧美迅速发展,关于基地的规划设计、管理制度、建设运营及开发管理方面,已有相当多的理论研究。比如Robert W .Douglass发表的《Forst Recretion》(1982)一书,对美国自驾游营地的发展、分类、开发建设条件、各功能区的规划、设施的设计作了比较系统的阐述。而国内对自驾游基地的理论研究比较缺乏,学术文章有吴小青发表的《露营地规划设计理论及方法研究》及李景发表的《房车营地规划设计研究》,他们从不同角度研究了营地的规划理论和设计方法。
1、自驾游基地的界定
2012年我国出台了《全国汽车自驾游基地标准》,对其定义为“能开展自驾车旅游的经营活动,具有为自驾车旅游提供完善服务、有效保障自驾游活动顺利进行等功能,能提供相应的观光服务设施的独立经营实体,包括旅游景区与景点、风景名胜古迹、综合性观光园区、各种主题公园、博物馆、观光采摘农业园区、度假村、休闲度假营地等涉及汽车自驾游的各种类型”。而基于网络平台,车游网提出的自驾游基地是以自驾游目的地、酒店客栈、餐饮娱乐、购物、加油站、车辆维修等为主要元素,涉及自驾游过程中相关需求的网络资讯和服务平台。
相比传统的露营地,自驾游基地有更大的范畴,囊括的内容更丰富,服务更广泛,它既可以是自驾车旅游道路上的一个歇脚点也可以是一个终点,有独特的主题和较完善的服务设施,将物质存在与虚拟网络有机结合,为自驾车爱好者提供自由优雅的场所和先进便利的服务。
2、自驾游基地发展中存在的主要问题
1932年8月世界露营车总会(FICC)在荷兰成立,露营活动正式形成,并在二战之后迅速发展。如今美国已有上万个自驾游营地,并形成网络系统。英国最普遍的度假方式即是营地度假,并拥有欧洲最大的房车旅游俱乐部―The Caravan Club。我国自驾游开始较早的地区是台湾,现今已有上百个国际标准汽车营地。近几年, 受到大量企业和政府的重视,自驾游基地在大陆的建设开始盛行。2006年9 月,中国汽车流通协会汽车俱乐部分会成立了汽车自驾游管理办公室,并在全国范围内开展自驾游基地建设工作。2008年5月,12家单位正式成为全国首批自驾游活动基地。2013年10月,中法合资打造的“川旅 INDIGO(因地哥)都江堰自驾游营地”正式开建,建成后将成为国内首个国际星级标准生态型自驾游基地,未来中法将合资在天台山、峨眉山、西昌、九寨沟、蜀南竹海等地陆续再建29个自驾游基地。
在自驾游基地快速大量地建设之下,随之出现的问题不容小觑:(1)在获得社会效益和经济效益的同时,如何将环境效益提升到首位;(2)自驾游基地规划建设和管理运营过程中,相关的规划理论、管理制度需进一步完善;(3)服务设施的系统化网络化不足,水、电、气、网等需要完善;(4)旅游产品的开发较少,满足自驾游精神需要的特色娱乐项目有待开发;(5)基地追求高端消费服务,整体消费水平较高,难以服务大众。
3、自驾游基地规划的基本原则
在自驾游基地如火如荼建设之时，考虑到发展过程中出现的主要问题，我们在开发建设时必须遵循一些基本原则。(1)生态优先:良好的生态环境是自驾游基地生存发展的根本,是基地建设达到高品质的基石,有利于自驾游基地的可持续发展。(2)适度建设:根据基地选址的特点和对当地传统建筑、历史文物的影响程度, 采取高低不同的开发强度,进行适度建设,既保证旅游中心区的高端品质,又使开发达到一定规模。(3)塑造特色:依据选址的民族特色及自然风光的特点,科学合理地安排旅游项目,合理地组织旅游发展的空间体系,打造特色自驾游体验场所,塑造特色自驾游品牌。(4)强化内涵:利用当地的文化,结合现有的山水骨架结构,加强人文景观建设,以文化营造内涵深度,打造基地自身的文化景观特色,增强文化归属感。(5)综合发展:基地的发展应形成以此为核心的纵向或横向带动效应,结合周边社区及风景区共同发展,以达到促进区域内整体经济社会发展的目的,实现当地居民物质文化双丰收的目标。
4、自驾游基地规划的内容
自驾游基地总体来说可从功能分区、道路、基础设施、景观生态等几方面进行规划设计。
(1)功能分区:根据不同的功能安排,可以分为接待区、露营区、露营服务区、景观核心区、风情体验区、文化参观区、登山区等。接待区用于接待游客,包括餐饮住宿、购物休闲、登记、汽车维修保养服务等。露营区可分为汽车露营区、帐篷露营区和混合露营区,主要为自驾游者提供露营场地。露营服务区主要为露营登山活动提供汽车及帐篷租赁、购物、救援医疗、沐浴等服务。结合地形、水域等规划中心景观带,满足游客及居民休闲娱乐、庆典集会、餐饮购物等要求。结合当地聚居点形成风情体验区,让游客体验日常生活及风俗习惯。文化参观区可以展示当地的历史文物建筑和非物质文化。自驾游基地山体可作为登山区,为游客提供强身健体亲近自然的场所。
(2)道路规划:为增加吸引力,自驾游基地的道路应具有优美的线性,宽敞通畅,沿路布置太阳能路灯,保障景区夜间行车安全。道路等级可分为车行主路、车行支路和步行游览路,各级道路宜形成环线。
(3)基础设施规划:为保证游客高品质的自驾游活动,基地内必须有完善的基础设施,水、电、气、网都应齐全,方便游客使用。物资中转站和救援医疗设施必不可少,及时为旅游者提供相应的服务。
(4)生态景观规划:自驾游基地的规划建设必须保护选址地的生态基质,景观上与自然生态环境融为一体,可采用 “斑块－廊道－基质”模式,以建设用地为斑块,以道路为生态廊道,以大面积的山林为生态基质,形成以绿为底、组团间隔、建设分散于绿色之中的生态景观格局。
结论
本文主要对国内外自驾游基地的发展进行分析对比,提出其发展过程中出现的问题,在保护生态、尊重自然的基础上,对自驾游基地规划的原则和内容进行了浅陋的探讨。如何研究出自驾游基地规划设计理论体系,确立出自驾游基地的建设标准,作为中国自驾游基地发展方向的一个指引,这将是一个任重而道远的征程。作为规划者,我们应慎重选择自驾游基地的区位、规划模式和建设方式,使环境效益、经济效益和社会效益共同齐步发展。
参考文献
[1]全国汽车自驾游基地标准[EB/OL].(2010-4-28)
露营营地规划设计篇（4）
关键词:分部财务报告报告分部划分标准应报告分部确定
现代证券市场是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证,也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今,从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表,虽然可以展示集团的全貌,但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限,合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异,隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息,致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足,需要对合并信息进行分解披露,国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。
一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较
由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响,分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段:(1)完全的自愿披露阶段(1994年以前)。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范围存在很大的差异。(2)指导性的自愿披露阶段(1994年—1995年)。1994年1月,中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式(试行)》(以下简称《准则第二号》),对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出强制性披露的规定。在这一时期,已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。(3)半强制披露阶段(1996年—1997年)。1995年12月,中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿,在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式,要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息,并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。(4)1998年开始,强制披露阶段。1997年12月,中国证监会了经再次修订的《准则第二号》,对分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项,不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是,1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求,规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”(年报),并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。
美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会(sec)于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会(fasb)公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则(1977年)、第21号准则(1978年)和第24号准则(1978年)等一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会(aicpa)理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。
英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,了标准会计实务说明书(ssap)第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。
国际会计准则委员会(iasc)于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。
其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。
我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。
二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议
(一)关于报告分部的划分标准
分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准,但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险,因而行业和地区的分部信息最受用户关注。
行业分部(“businesssegment”,译为产业分部),是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户,分别提供不同的产品或劳务,或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素,故此项信息特别有用。
地区分部(geographicalsegments),是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提供产品或劳务的组成部分,它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等,会对企业的发展产生重大影响,因而,按地区分部提供的信息,将有助于深入了解企业的机会和风险。
我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部,以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的,其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况,故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司,并不按行业设计管理体制和报告体系,而是按地区来设计管理体制和报告体系,对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当,因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本,同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是,当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时,如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险,公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时,应有一定的灵活性,对第一级分部的划分,除规定行业分部标准外,还应增加地区分部标准,企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。
(二)关于应报告分部的确定
对财务报告用户来说,只有具有重要性的信息才是有价值的信息,对不重要信息的披露,势必造成人力、物力的浪费,并给用户造成“干扰”。因此,为突出重点和保证会计信息的重要度,企业只需对重要分部的信息予以单独报告,其他分部则采用汇总报告。
关于分部的重要性判断标准,国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定,应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部:(1)其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;(2)其分部成果(利润或亏损)占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;(3)其资产占企业总资产10%或以上。又如,美国财务会计准则公告第14号规定,符合下述三个条件之一的行业部门,应列为“应报告行业分部”:(1)该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;(2)该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上,或者,该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;(3)该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息,凡占企业经营收入10%或以上的单个客户,应予以披露。国外经营和出口销售的信息,凡销售收入占合并收入总额的10%或以上,或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部(地区或国家)均需要进行披露。
此外为保证分部信息的充分披露,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定,如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加,其总额不到企业总收入的75%,企业应增加报告的分部,直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定,所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。
在我国有关分部财务报告的现行规定中,除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外(行业收入占主营业务收入10%或以上),对报告分部的确定无其他规定。我们认为,应报告分部的确定是分部财务报告的前提,我国的现行规定过于简略,会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时,应考虑提供更为详细的指南。如,可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定,采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件,当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时,该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时,应确定另外的应报告分部,直至达到75%的水平。
(三)关于分部财务报告的内容
基于成本方面的考虑,分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如:修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式披露以下指标:(1)分部收入;(2)分部成果;(3)分部资产的账面总额;(4)分部负债的账面总额;(5)当期购入的分部资产(财产、厂场、设备和无形资产)的总成本;(6)当期分部资产的折旧和摊销费用总额;(7)除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数;(8)企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的净损益份额(如果这些联合经营实质上均在该单个分部内),以及相关投资金额。此外,它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露,对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露,还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。
美国财务会计准则公告第14号要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息;国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息;符合披露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入,按地区别及总额披露;符合披露标准的主要客户,按各该客户逐一披露其销售情况(须注明从事该销货的行业部门,但不必注明个别客户的名称)。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。
如前所述,我国股份有限公司会计制度要求企业在“分部营业利润和资产表”中披露的指标有营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们认为,以上披露要求还有不完善之处,具体体现在:(1)某些指标涉及对共同费用的分配,可能会给管理当局以操纵分部财务信息的机会,容易给财务报告用户带来误导,如管理费用、财务费用、营业费用等三项指标;(2)某些指标的披露可能不符合成本效益原则,如投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时,该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算,从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料,企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料,势必加大会计的工作量和核算成本,影响会计信息披露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。
参考文献:
露营营地规划设计篇（5）
现代证券市场是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证,也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今,从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表,虽然可以展示集团的全貌,但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限,合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异,隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息,致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足,需要对合并信息进行分解披露,国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。
一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较
由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响,分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段:(1)完全的自愿披露阶段(1994年以前)。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范围存在很大的差异。(2)指导性的自愿披露阶段(1994年—1995年)。1994年1月,中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式(试行)》(以下简称《准则第二号》),对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出强制性披露的规定。在这一时期,已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。(3)半强制披露阶段(1996年—1997年)。1995年12月,中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿,在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式,要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息,并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。(4)1998年开始,强制披露阶段。1997年12月,中国证监会了经再次修订的《准则第二号》,对分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项,不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是,1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求,规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”(年报),并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。
美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会(SEC)于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会(FASB)公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则(1977年)、第21号准则(1978年)和第24号准则(1978年)等一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会(AICPA)理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。
英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,了标准会计实务说明书(SSAP)第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。
国际会计准则委员会(IASC)于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。
其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。
我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。
二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议
(一)关于报告分部的划分标准
分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准,但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险,因而行业和地区的分部信息最受用户关注。
行业分部(“businesssegment”,译为产业分部),是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户,分别提供不同的产品或劳务,或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素,故此项信息特别有用。
地区分部(geographicalsegments),是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提品或劳务的组成部分,它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等,会对企业的发展产生重大影响,因而,按地区分部提供的信息,将有助于深入了解企业的机会和风险。
我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部,以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的,其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况,故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司,并不按行业设计管理体制和报告体系,而是按地区来设计管理体制和报告体系,对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当,因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本,同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是,当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时,如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险,公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时,应有一定的灵活性,对第一级分部的划分,除规定行业分部标准外,还应增加地区分部标准,企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。
(二)关于应报告分部的确定
对财务报告用户来说,只有具有重要性的信息才是有价值的信息,对不重要信息的披露,势必造成人力、物力的浪费,并给用户造成“干扰”。因此,为突出重点和保证会计信息的重要度,企业只需对重要分部的信息予以单独报告,其他分部则采用汇总报告。
关于分部的重要性判断标准,国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定,应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部:(1)其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;(2)其分部成果(利润或亏损)占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;(3)其资产占企业总资产10%或以上。又如,美国财务会计准则公告第14号规定,符合下述三个条件之一的行业部门,应列为“应报告行业分部”:(1)该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;(2)该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上,或者,该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;(3)该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息,凡占企业经营收入10%或以上的单个客户,应予以披露。国外经营和出口销售的信息,凡销售收入占合并收入总额的10%或以上,或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部(地区或国家)均需要进行披露。
此外为保证分部信息的充分披露,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定,如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加,其总额不到企业总收入的75%,企业应增加报告的分部,直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定,所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。
在我国有关分部财务报告的现行规定中,除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外(行业收入占主营业务收入10%或以上),对报告分部的确定无其他规定。我们认为,应报告分部的确定是分部财务报告的前提,我国的现行规定过于简略,会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时,应考虑提供更为详细的指南。如,可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定,采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件,当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时,该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时,应确定另外的应报告分部,直至达到75%的水平。
(三)关于分部财务报告的内容
露营营地规划设计篇（6）
关键词:分部财务报告报告分部划分标准应报告分部确定
现代证券市场是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证,也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今,从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表,虽然可以展示集团的全貌,但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限,合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异,隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息,致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足,需要对合并信息进行分解披露,国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。
一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较
由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响,分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段:(1)完全的自愿披露阶段(1994年以前)。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范围存在很大的差异。(2)指导性的自愿披露阶段(1994年—1995年)。1994年1月,中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式(试行)》(以下简称《准则第二号》),对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出强制性披露的规定。在这一时期,已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。(3)半强制披露阶段(1996年—1997年)。1995年12月,中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿,在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式,要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息,并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。(4)1998年开始,强制披露阶段。1997年12月,中国证监会了经再次修订的《准则第二号》,对分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项,不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是,1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求,规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”(年报),并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。
美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会(SEC)于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会(FASB)公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则(1977年)、第21号准则(1978年)和第24号准则(1978年)等一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会(AICPA)理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。
英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,了标准会计实务说明书(SSAP)第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。
国际会计准则委员会(IASC)于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。
其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。
我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。
二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议
(一)关于报告分部的划分标准
分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准,但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险,因而行业和地区的分部信息最受用户关注。
行业分部(“businesssegment”,译为产业分部),是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户,分别提供不同的产品或劳务,或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素,故此项信息特别有用。
地区分部(geographicalsegments),是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提品或劳务的组成部分,它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等,会对企业的发展产生重大影响,因而,按地区分部提供的信息,将有助于深入了解企业的机会和风险。
我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部,以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的,其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况,故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司,并不按行业设计管理体制和报告体系,而是按地区来设计管理体制和报告体系,对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当,因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本,同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是,当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时,如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险,公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时,应有一定的灵活性,对第一级分部的划分,除规定行业分部标准外,还应增加地区分部标准,企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。
(二)关于应报告分部的确定
对财务报告用户来说,只有具有重要性的信息才是有价值的信息,对不重要信息的披露,势必造成人力、物力的浪费,并给用户造成“干扰”。因此,为突出重点和保证会计信息的重要度,企业只需对重要分部的信息予以单独报告,其他分部则采用汇总报告。
关于分部的重要性判断标准,国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定,应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部:(1)其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;(2)其分部成果(利润或亏损)占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;(3)其资产占企业总资产10%或以上。又如,美国财务会计准则公告第14号规定,符合下述三个条件之一的行业部门,应列为“应报告行业分部”:(1)该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;(2)该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上,或者,该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;(3)该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息,凡占企业经营收入10%或以上的单个客户,应予以披露。国外经营和出口销售的信息,凡销售收入占合并收入总额的10%或以上,或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部(地区或国家)均需要进行披露。
此外为保证分部信息的充分披露,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定,如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加,其总额不到企业总收入的75%,企业应增加报告的分部,直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定,所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。
在我国有关分部财务报告的现行规定中,除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外(行业收入占主营业务收入10%或以上),对报告分部的确定无其他规定。我们认为,应报告分部的确定是分部财务报告的前提,我国的现行规定过于简略,会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时,应考虑提供更为详细的指南。如,可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定,采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件,当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时,该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时,应确定另外的应报告分部,直至达到75%的水平。
(三)关于分部财务报告的内容
露营营地规划设计篇（7）
由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响,分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段:(1)完全的自愿披露阶段(1994年以前)。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范围存在很大的差异。(2)指导性的自愿披露阶段(1994年—1995年)。1994年1月,中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式(试行)》(以下简称《准则第二号》),对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出强制性披露的规定。在这一时期,已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。(3)半强制披露阶段(1996年—1997年)。1995年12月,中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿,在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式,要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息,并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。(4)1998年开始,强制披露阶段。1997年12月,中国证监会了经再次修订的《准则第二号》,对分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项,不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是,1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求,规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”(年报),并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。
美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会(SEC)于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会(FASB)公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则(1977年)、第21号准则(1978年)和第24号准则(1978年)等一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会(AICPA)理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。
英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,了标准会计实务说明书(SSAP)第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。
国际会计准则委员会(IASC)于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。
其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。
我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。
二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议
(一)关于报告分部的划分标准
分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准,但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险,因而行业和地区的分部信息最受用户关注。
行业分部(“businesssegment”,译为产业分部),是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户,分别提供不同的产品或劳务,或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素,故此项信息特别有用。
地区分部(geographicalsegments),是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提品或劳务的组成部分,它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等,会对企业的发展产生重大影响,因而,按地区分部提供的信息,将有助于深入了解企业的机会和风险。
国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部,以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的,其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况,故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司,并不按行业设计管理体制和报告体系,而是按地区来设计管理体制和报告体系,对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当,因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本,同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是,当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时,如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险,公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时,应有一定的灵活性,对第一级分部的划分,除规定行业分部标准外,还应增加地区分部标准,企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。
(二)关于应报告分部的确定
对财务报告用户来说,只有具有重要性的信息才是有价值的信息,对不重要信息的披露,势必造成人力、物力的浪费,并给用户造成“干扰”。因此,为突出重点和保证会计信息的重要度,企业只需对重要分部的信息予以单独报告,其他分部则采用汇总报告。
关于分部的重要性判断标准,国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定,应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部:(1)其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;(2)其分部成果(利润或亏损)占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;(3)其资产占企业总资产10%或以上。又如,美国财务会计准则公告第14号规定,符合下述三个条件之一的行业部门,应列为“应报告行业分部”:(1)该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;(2)该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上,或者,该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;(3)该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息,凡占企业经营收入10%或以上的单个客户,应予以披露。国外经营和出口销售的信息,凡销售收入占合并收入总额的10%或以上,或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部(地区或国家)均需要进行披露。
此外为保证分部信息的充分披露,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定,如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加,其总额不到企业总收入的75%,企业应增加报告的分部,直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定,所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。
在我国有关分部财务报告的现行规定中,除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外(行业收入占主营业务收入10%或以上),对报告分部的确定无其他规定。我们认为,应报告分部的确定是分部财务报告的前提,我国的现行规定过于简略,会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时,应考虑提供更为详细的指南。如,可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定,采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件,当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时,该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时,应确定另外的应报告分部,直至达到75%的水平。
(三)关于分部财务报告的内容
露营营地规划设计篇（8）
由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系，因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响，分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段：（1）完全的自愿披露阶段（1994年以前）。在1994年以前，由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式，因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中，披露的程度和范围存在很大差异。（2）指导性的自愿披露阶段（1994年－1995年）。1994年1月，中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号――年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，但并未做出强制性披露的规定。在这一时期，已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。（3）半强制披露阶段（1996年－1997年）。1995年12月，中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿，在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区分类提供前后两年的主营业收入、税前利润和净资产信息，并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。（4）1998年开始，强制披露阶段。1997年12月，中国证监会了经再次修订的《准则第二号》，对分部信息的披露提出了新的要求：一是只要求披露行业分部信息，不要求披露地区分部信息；二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项，不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是，1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求，规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”（年报），并要求公司在附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止，我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。
美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年，美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会（SEC）于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会（FASB）公布了第14号准则《企业分部的财务报告》，要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则（1977年）、第21号准则（1978年）和第24准则（1978年）等一系列与分部财务报告有关的准则：第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告；第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息；第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施，为美国分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会（AICPA）理事会成立了财务报告特别委员会，经过三年的研究，该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》，有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露，该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。
英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年，英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告，披露分行业营业额和利润额以及分地区的营业额；1967年，英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定；1990年，英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求，了标准会计实务说明书（SSAP）第25号《分部报告》，要求企业增加披露行业分部和地区分部的资产信息。
国际会计准则委员会（IASC）于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》，要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后，该项准则经修订后于1997年公布，把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业，和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。
其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如，加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则；欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定；经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议；联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。
我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大，呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势，为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离，使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据，随着投资者理性程度的提高，投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比，我国对分部财务报告的研究滞后。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。
二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议
（一） 关于报告分部的划分标准
分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种，但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险，因而行业和地区的分部信息最受用户关注。
行业分部（“business segment”,译为产业分部），是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外的客户，分别提供不同的产品或劳务，或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素，故此项信息特别有用。
地区分部（geographical segments），是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提供产品或劳务的组成部分，它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等，会对企业的发展产生重大影响，因而，按地区分部提供的信息，将有助于深入了解企业的机会和风险。
我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息，不要求披露地区分部信息；《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部，以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的，其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况，故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司，并不按行业设计管理体制和报告体系，而是按地区来设计管理体制和报告体系，对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当，因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本，同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是，当企业的内部财务报告体系是以地区为基础分部时，如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险，公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时，应有一定的灵活性，对第一级分部的划分，除规定行业分部标准外，还应增加地区分部标准，企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。
（二）关于应报告分部的确定
对财务报告用户来说，只有具有重要性的信息才是有价值的信息，对不重要信息的披露势必造成人力、物力的浪费，并给用户造成“干扰”。因此，为突出重点和保证会计信息的重要度，企业只需对重要分部的信息予以单独报告，其他分部则采用汇总报告。
关于分部的重要性判断标准，国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定，应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部：（1）其对外对内的销售收入占企业总收入10％或以上；（2）其分部成果（利润或亏损）占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10％或以上；（3）其资产占企业总资产10％或以上。又如，美国财务会计准则公告第14号规定，符合下述三个条件之一的行业部门，应列为“应报告行业分部”：（1）该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10％或以上；（2）该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10％或以上；（3）该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10％或以上。主要客户信息，凡占企业经营收入10％或以上的单个客户，应予以披露。国外经营和出口销售的信息，凡销售收入占合并收入总额的10％或以上，或者资产占合并资产总额10％或以上的国外分部（地区或国家）均需要进行披露。
此外为保证分部信息的充分披露，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会规定了“75％”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定，如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加，其总额不到企业总收入的75％，企业应增加报告的分部，直到其来自客户的收入总额达到75％止。美国财务会计准则公告第14号则规定，所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入，最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75％。
在我国有关分部财务报告的现行规定中，除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外（行业收入占主营业收入10％或以上），对报告分部的确定无其他规定。我们认为，应报告分部的确定是分部财务报告的前提，我国的现行规定过于简略，会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时，应考虑提供更为详细的指南。如，可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定，采用“10％”的重要性标准和75％的限制条件，当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10％或以上时，该分部便作为应报告分部单独披露；当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75％时，应确定另外的应报告分部，直至达到75％的水平。
（三）关于分部财务报告的内容
基于成本方面考虑，分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如：修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式披露以下指标：（1）分部收入；（2）分部成果；（3）分部资产的账面总额；（4）分部负债的账面总额：（5）当期购入的分部资产（财产、厂场、设备和无形资产）的总成本；（6）当期分部资产的折旧和摊销费用总额；（7）除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数；（8）企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的和净损益份额（如果这些联合经营实质上均在该单个分部内），以及相关投资金额。此外，它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露；对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露，还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。
美国财务会计准则公告第14号要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息；国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息；符合披露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入，按地区别及总额披露；符合披露标准的主要客户，按各该客户逐一披露其销售情况（须注明从事该销货的行业部门，但不必注明个别客户名称）。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。
如前所述，我国股份有限公司会计制度要求企业在“分部营业利润和资产表”中披露的指标有营业收入、 折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、 营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们认为，以上披露要求还有不完善之处，具体体现在：（1）某些指标涉及对共同费用的分配，可能会给管理当局以操纵分部财务信息的机会，容易给财务报告用户带来误导，如管理费用、财务费用、营业费用等三项指标;（2）某些指标的披露可能不符合成本效益原则，如投资活动现金流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时，该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算，从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料，企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料，势必加大会计的工作量和核算成本，影响会计信息披露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。
参考文献：
① IAS14，Segment Reporting,1997.
露营营地规划设计篇（9）
另一种国际上通行的解决办法是编制分部财务报表，作为合并会计报表的补充，从而达到综合性与分解性的统一。一般认为，在资本市场中，分部信息对投资者具有较高的决策相关性，但是其可靠性与可比性较差。因此，除证券管理部门以外，各国会计准则制定机构和有关国际组织也纷纷有关准则或规定，以规范分部信息的披露行为。本文拟就第二种处理方法进行探讨。
一、分部信息披露制度的国际比较
（一）英、美等国对分部信息披露的制度规定
英国伦敦证券交易所于1965年首次要求上市公司按照行业披露销售额和利润信息。随后这一规定被写入1967年的公司法中。在欧盟第4 号和第7号指令颁布之后（注：欧盟的第4号（1978）的第7号（1983 ）指令规定了企业分部信息的披露下限，即按照行业和地理披露分部的销售额数据。但该指令并未使欧洲成员国企业的分部报告实务由多大改观。），1981和 1987年经修订的英国公司法对分部信息披露作出了更广泛的规定，如除了要求披露行业分部的销售额和税前利润之外，还要求披露地理分部的销售收入信息，伦敦证交所还非强制性地要求企业披露地理分部的利润数据；最近的准则是英国会计职业组织（英格兰和威尔士注册会计师协会）于1990年的SSAP-25 “分部报告”， 要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息，从而拓展了英国法律和股票交易法规中对分部信息的披露要求。
美国在分部信息披露上有着广泛的规定。从1969年起，美国证券交易委员会（SEC ）首次要求在册的上市公司按照行业分部披露公司的有关信息；1976年，财务会计准则委员会（FASB）了FASB-14“企业分部财务报告”，要求企业按照产业分部（industry segment）和地理分部（geographic segment）来对企业的非关联客户收入、集团内部转移、经营收益（或净收益）及可辨认资产等数据加以披露；随后，FASB又陆续了一系列与分部信息有关的会计准则和技术公告。如FASB-18要求将编制合并财务报表中所采用的会计原则与方法用于分部信息的编报；FASB-21要求上市公司在年度报告中披露其在不同产业、 国外经营、出口销售及主要客户的分部信息；此外FASB-24 还规定了企业免于编报分部信息的几种情形。（注：FASB-24规定， 下列情形下企业可以不用披露分部信息：（1 ）当整套财务报表已经合并或汇总于另一企业的财务报告中时；（2 ）对国外非子公司的投资的整套财务报表当呈报于同一报告主体中时；（3）非公众企业（Nonpublic enterprises）可以免于披露分部信息。）这些准则的制定与实施，为企业分部信息的披露提供了规范性指南。由于美国证券交易委员会对FASB的实质性支持，使得任何一家欲在美国证券交易所上市的多种经营公司或跨国公司，均需按照这些准则和规范的要求披露分部信息。
（二）国际会计准则委员会对分部信息披露的国际协调
在分部信息披露方面，1981年国际会计准则委员会（IASC）了IAS-14“按分部编报财务资料”，要求企业按照产业分部与地理分部揭示来自外部与内部的营业收入、营业利润及可辨认资产等有关信息。IASC在该准则的说明中指出，“提供分部资料的目的是向财务报表用户提供关于从事多种经营的企业不同产业分部和不同地区分部的规模大小、利润贡献以及发展趋势的资料，使他们能对整个企业作出更有依据的判断。”从准则内容上看，IAS-14与美国FASB-14的要求比较接近， 所不同的是它未要求企业披露出口销售和主要客户的分部信息，也没有明确指明分部的重要性判断标准。
（三）我国上市公司分部信息披露的制度规定
为了维护社会公众的合法权益，保障证券市场的正常秩序，我国《公司法》、《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规就上市公司的信息披露义务作出了有关规定，中国证监会也陆续制定并了招股说明书、年度报告等文件的内容与格式准则，以规范上市公司的信息披露行为。由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系，因此会计信息的质量在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响。上市公司年度报告中分部信息的披露在很大程度上表现出这种变化特征。
1.1994年以前，完全的自愿披露。根据《公开发行股票公司信息披露实施细则》的规定，上市公司每一会计年度应向公众提供公司的中期报告和年度报告。在1994年以前，由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式，故许多公司只能以《公司法》、《股票发行与管理暂行条例》等法律法规中的相关规定进行披露，因此各公司在披露分部资料的程度与范围上存有很大的差异。这也从另一个角度表明，在一个管束不尽完善甚至比较脆弱的环境下，自愿披露会计信息往往会造成消极的后果。
2.1994—1995：指导性的自愿披露。1994年1月10日，中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号-年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），使上市公司的年报披露在内容与格式上得到了较大的提高。其中对分部信息的披露，主要体现在两个方面：（1 ）业务报告中公司经营情况的回顾：“如果公司实行多元化经营，其业务涉及不同行业，则应对占公司主营业务10％（含）的经营活动及其所在的行业分别作出介绍。如果公司在不同地区或国家开展业务，还应该按照不同地区或国家来反映公司主营业务收入的构成。”（2 ）会计和业务数据摘要中非强制性指出：“除会计数据和财务指标外，公司也可以采用以数据列表或图形表方式，提供与上述会计数据相同期间的业务数据和指标，例如产品销售量、市场分额、公司各主要业务占总收入的百分比，公司各地区收入占总收入的百分比等。”上述准则对公司的分部信息仅做了模糊的定性描述要求，而对分部会计数据并未做强制性披露规定，这可能因为分部信息尚未引起财政部、证监会及上市公司等有关方面足够重视的原因。但是从这一时期的年报披露情况看，一些上市公司已经很会利用分部信息来传递对自己有利的信息了。
3.1996—1997：执行不力的半强制披露。中国证监会在对《准则第二号》执行结果进行总结的基础上，于1995年12月21日，了该准则的第一次修订稿。新的准则除了对原文中一些要求进一步明确外，还特别以附件的形式颁布了《财务报表附注指引》（试行）（以下简称《附注指引》），以规范信息披露过程中“报喜不报忧”、“报表注释不能释疑”的状况。对于分部信息的披露，除了保留以往正文中很模糊的描述性要求以外，还在《附注指引》别给出了“分地区、分行业资料”的披露格式，要求公司按产业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息，并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。
4.1998年：较为严格的强制披露。1997年12月17日中国证监会了《准则第二号》的第二次修订稿。这次修订不论从内容还是格式上较前次修订都作出了较大幅度的调整。例如在年报正文董事会业务报告部分，不再要求公司描述其产品改进措施落实、科研成果应用、技术改进与提高等可操作性很强的情况，但是却保留了对多元化和跨国经营公司对分部经营状况的描述；此外，新的准则将原附件部分的内容修订以后纳入到准则的正式内容之中。
新的准则只对多元化公司的行业分部做了定量披露要求；与以往相比分部信息的具体披露内容做了较大的改变：准则仅要求披露分部的营业收入、营业成本和营业利润信息，不再要求原来所要求的分部净利润和净资产数据。分部信息披露内容与方式的变化，反映出我国证券监管当局在规范上市公司披露政策上，对 “简明扼要”与“充分披露”进行权衡的矛盾过程。可能正是由于分部信息的决策有用性，加上其特有的会计处理难点，才使得证监会对这一内容的披露持既审慎又易变的矛盾态度。
（四）分部信息披露制度的国际比较
表1从不同角度对英国、美国、IASC 和我国的分部信息披露制度进行了比较。总的看来，我国的有关规定在初期（1995年以前）与英国的较为接近，而后来则表现出与美国和国际会计准则一定程度接轨的特征。
表1 分部信息披露的国际比较
项目
英国
美国
IASC
中国
规定
1981,1985
SEC 10-K
《年度报告的
与准 ,1989 Companies Form;FASB-14
内容与格式》,
则要
Act;SSAP-25
,18,24
IAS-14
1994,1995
求
1997
分部
行业,地理分 产业,地理分 产业,地理 1995:行业,地理
种类
部
部,出口销售 分部
分部;1997;行业
,主要客户
分部
分部的外部销 分部的描 1995:分部收
售,内部转移, 述,对内
入,税前利润
要求
分部销售额,
经营损益,可
和对外销 ,净资产
披露
税前利润,
辨认资产；折 售,分部
1997年,营业
的分
分部净资产
旧,资本性支
的成果,
收入,营业成
部信
出,转移定价
分部使用 本,营业毛利
息
基础等
的资产,
转移定价
基础
"董事会应参考 分部的确定在 在很大程
在很大程
可辨认 公司业务组织 很大程度上依 度上依赖
度上依赖
分部的 的方式" 加以 赖于企业管理 管理当局
管理当局
确定
确定(Sch.4)
当局的判断.
的判断.
的判断.
(FASB-14)
基准:分
行业分部的主
部收入、 营业务收入须
可报告 国外销售收入 分部销售额或 利润或资 占总收入的10
分部的 占总收入10%
可辨认资产或 产总额的 %(含)以上
确定
以上的洲际分 损益额的10%
10%测试. ,地区分部按
部
测试.
备选:管
国别划分.
理当局的
判断
证券公开
适用
公开上市公司
上市公司
范围
,经济上重要
公众公司
及经济上
上市公司
的非公众公司
重要的单
位.
披露
财务报表附注
补充报表
补充报表 财务报表附注
方式
二、分部信息披露的会计难点
（一）如何符合逻辑地确认可报告分部（Reportable Segment）
许多批评者认为，现行会计准则在分部的确认与报告上缺乏明确指南，使管理当局在确定可报告分部时有很大的自由，从而导致分部的划分过于空泛而失去意义；还有一些人认为，分部信息披露的这种状况，使管理当局可利用其来达到自身财务报表目的。通常，确定企业可报告分部可以分为两个步骤：（1）将企业的产品或服务划分为产业分部，将企业在不同地域的经营划分为地理分部；（2 ）选择重要的产业分部和地理分部确定为可报告分部。
1.产业分部的划分。按照IASC的定义，产业分部是指“一个企业内可以区分的，主要是对企业外部的客户，分别提供不同的产品或劳务，或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分”。产业分部的划分一般可以参照政府或其他权威机构制定的标准行业或产品分类。例如我国将国民经济各行业按照建设性质分为16个大行业和87个子行业；国际标准产业分类（ISIC）将全部经济活动分为17个部60个类别；国际标准产品分类将主要产品分为10个部69大类。在按照这些标准分类作出产业划分时，企业很可能从自身的利益出发，选择有利于企业的分类标准，造成分部的划分有时可能过细，有时又可能过粗，企业之间的可比性较差。FASB面对这种情况时，也不得不承认：“尽管对企业的经营活动进行分类有多种体系，产业分部的确定主要还是依赖于管理当局的判断。”在美国FASB与加拿大AcSB于1993年联合的“欢迎评论：企业分解信息的报告”中，提出了产业分部应当以企业管理的方式为基础的建议。他们认为，这种分部划分方法使报表用户可以将自己对企业经营的评价建立在与企业内部管理所用的信息相同的基础之上，从而使分部信息更加可靠，并降低信息的生产成本。该意见还指出，公司内部设立的利润中心对分部数据的收集和处理很有帮助。
2.地理分部的划分。分部信息的可预测性（Predictability）要求分部的划分应当建立在以一定时期内具有同种特征的行为的基础之上。FASB-14认为，地理分部指的是“可以被确定为适合于企业特定环境的一个国家或多个国家的集团”。同时还指出划分地理分部时需要考虑的因素包括国家或地区之间的距离远近、经济相似性、经营环境的相似性及相互关系的性质、规模与程度等，但是这些规定并未给出地理分部划分的确切定义。现行准则通常要求按照企业的经营地点或者是销售市场来划分地理分部，有时还可根据这二者共同确定。许多国家规定，企业在国内的经营一般当作单独的地区分部，但对一些规模巨大的跨国公司而言，区分国外经营和国内经营已经非常困难。因此有人建议通过制定单一的标准（如按照国别基础）来划分地理分部，能够使信息的可比性增强，但是这样做又可能使一些公司的分部报告过于繁复，使分部信息的重要性丧失，造成信息超载（overloaded）。
3.分部的重要性测试。分部的划分尽管有多种方法，但是在可报告分部的确认上，许多国家及IASC都作出了类似的规定。例如FASB-14 规定，当分部的营业收入、损益或可辨认资产中只要有某一项指标占到企业集团的10％时，就应当确认为可报告分部；另外如果公司营业收入总额的10％以上是从一个客户处销售取得时，还应按主要客户揭示其销售信息。在确定可报告分部的最小规模时，究竟应该按照绝对额还是相对额加以确定，目前仍存有争议。通常，为了达到分部信息的可预测性，只要规定一个百分比作为分部确认下限，就可以获得重要分部的相关信息（例如我国就规定了行业分部销售收入的10％测试）。但是企业与企业之间若想达到可比性，应以某个绝对数作为分部确认的标准。否则对一家小公司来说，10％的披露标准的绝对数相对一家大企业可能是微不足道的。因此也有人建议通过二者相结合的办法，即首先规定一个较低的相对百分比，然后划定一个绝对额下限，可以较好地解决企业间的分部信息可比性与可预测性矛盾的问题。
（二）如何在分部间对共同费用进行分摊
会计中对一些共同费用往往采用某种武断的分摊方法（例如折旧计算，制造费用的摊销等），从而尽可能地减少人为判断的差异。但是这种分摊很难获取相关的信息。分部获利能力的大小应体现在分部的成果中，通过归属于各个分部的收入和费用之间的差额反映出来。但在实务中，一些共同费用（如总公司管理费）无论采用何种方法在各分部间分摊，都不能认为是合理的，武断的分摊只会给信息用户带来误导。
因此各国现行准则在报告分部利润时，大都采用了报告分部的贡献额（即经营损益）的方式来衡量分部的成果。在我国的年报披露格式中，1995年规定披露分部的税前利润，到1997年修改为披露分部的营业收益，关键一点就是考虑到一些共同费用的分摊会给管理当局提供更多的操纵分部利润的机会。究竟这两个指标孰优孰劣，目前还难有定论。但是至少披露分部的贡献额可能会造成报表用户的误解，即将其误认为是分部的净收益，从而导致公司的利润总额高估。
（三）如何合理确定分部间的转移价格
转移价格是指管理当局从集团总体经营战略出发，在母公司、子公司、关联企业之间购销产品或提供劳务时执行的内部价格。由于这种内部价格通常不受外部市场供求关系的影响，因此从局外人看来这是一种“非正常交易”价格。现代企业的分权管理将经营决策权在不同产业和不同地区之间进行适当划分，并通过适当的授权使各分部的生产经营能够迅速适应市场变化的需求。为了反映分部的经营业绩，各分部之间的关联交易必须加以合理的结算。但企业往往从集团的整体利益考虑，通过操纵分部间的转移价格，调整各分部的利润水平，从而达到整体利益的最大化。例如，由于各个国家的税制存在着差异，集团公司往往会采用转移定价的方式，把设在高税率国家的分部利润转移到低税率国家，从而调低集团的总体税负。又如，当集团的某个产业分部获得了较高利润时，为了避免引起政府有关部门的注意而带来的限制性措施，也可以通过适当的转移价格而使其保持适度的利润水平。
对企业的投资者而言，企业从外部客户处获得的收入，比起企业各分部间的转移更具有预测力和客观性。因此有人建议，将分部间的内部销售加以抵消，从而消除转移价格对分部的影响，另一方面也使分部数据之和与合并报表数据相吻合。但这种做法却使得各分部之间的收益数据不可比，而且不同的企业的数据也可能不可比。因为有些时候，一家企业不予列报收入的半成品，可能会是另一家企业的产成品。
由于转移价格的制定，既能作为一种管理手段促进企业各分部间的分工与合作，最大限度地利用内部资源，又能作为一种财务手段影响各分部的获利能力的指标，进而提高公司的整体价值。因此加强分部间转移价格信息的披露就成了许多国家会计准则关注的焦点之一。IAS-14要求对每个予以编报的产业分部和地区分部，必须披露分部之间转移定价的基础。我国在《企业会计准则一关联方关系及其交易的披露》中也要求企业在会计报表附注中披露关联交易的定价政策。但是在分部资料的披露中，除了要求对公司内各分部间的收入和成本加以抵消以外，对转移定价并未作特别的披露要求。
露营营地规划设计篇（10）
一、 分部信息披露的必要性
国际会计准则第14号――按分部编报财务报告中将分部信息披露定义为：按照一个企业的分部，具体说就是按企业的不同行业和经营的不同地区编报财务资料。
首先，由于各个行业分部和地区分部的利润率、发展机会、未来前景和投资风险可能有很大差别，因此财务报表的使用者需要有分部资料来评定一个多元化经营企业的前途和风险，按分部提供资料的目的，就是向财务报表的使用者提供关于从事多种经营的企业的不同行业分部和不同地区分部的规模大小、利润贡献，以及发展趋势的资料，使他们对整个企业作出更有依据的判断。
其次，由于母公司与子公司在经营范围和内容上相差很远，根据合并报表计算的各种财务比率，如流动比率、存货周转率、净资产收益率等，即不能代表母公司的营运效果，也不能说明子公司的盈利能力，使合并报表的有用性大打折扣。
再次，由于各地区的物价水平不一致，在不同通货膨胀条件下，币值也不相等，将不同币值的报表合并在一起，并不能反映各地的购买力水平；特别是在外汇市场剧烈变动时，合并报表采用单一汇率把多种货币折合成统一货币，这种折合还受汇率、利率和各国经济政策等多种因素影响。
最后，分部报告能满足不同层次信息使用者的需要，有时某些财务信息的接受者不是与整个集团有直接联系，而是与其中的某一分部有关系，所以分部报告对他们来说更为相关。他们不但需要了解集团整体的财务状况和经营成果，而且更加关心对他们有直接影响的集团中某一分部的财务状况和经营成果。
二、 分部信息披露的基础
1997年中国证监会公布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号（年度报告的内容及格式）》（以下简称准则第二号）规定上市公司应按行业披露分部信息；而国际会计准则以行业和地区作为分部的基础，美国会计准则要求企业披露行业分部、国外分部、出口销售分部和主要客户分部信息。笔者认为，最合适的做法应该是按行业和地区分部披露。因为从企业集团的组织结构来看，有些从事各种经营的企业集团并不是按照行业设计管理体制和报告体系，而是按地区来设计管理体制和报告体系。此外，不同的地区和国家之间政治、经济、法律、技术、文化等发展不平衡，由此给各个地区分部带来的机会和风险也不相同，所以一个企业应当分别揭示不同地区的经营活动，帮助信息使用者了解各分部的现状和发展前景。但是，当前，我国证券市场上跨行业的资产重组如火如荼，主营业务多元化成为一种趋势，因而按行业披露资料也是十分必要的。证监会不要求按地区分类编制资料，也许是因为行业分类信息更符合我国国情，更能满足信息使用者的需要。
三、 分部的划分
1． 行业分部的划分。国际会计准则把行业分部定义为：一个企业内可以区分的，主要是对企业外部的客户，分别提供不同的产品或劳务，或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。美国的定义与此类似。但国际会计准则和美国会计准则都指出：行业分部的恰当确定终究归属于管理上的判断。
在实务操作上，可以参照政府或其他权威机构制定的标准行业或产品分类。例如，国际标准行业分类将经济活动分为17个部60个类别；国际标准产品分类将主要产品分为10个部69个大类；我国将国民经济活动分为16个大行业和87个子行业。企业在划分行业时应结合实际情况，既不能分得过细，造成信息冗余；也不能分得过粗，以至无法提供必要的信息。一般而言，企业组织上的组合，如部门、分支机构或子公司，通常是根据企业在管理上的需要来建立的，这些组合常和企业内可以确定的分部相一致，这样做便于分部资料的编报。此外，企业可以将对外报告中所划分的分部与向内部高层管理部门和董事会报告时所作的划分统一起来，以节约信息成本。
2． 地区分部的划分。国际会计准则对地区分部下的定义是：一个企业内可以划分的，在根据企业特定情况确定的特定地区区域内的国家或国家集团中，经营业务的各个组成部分。地区分部可以根据企业营业的地点或者销售市场确定，也可以根据这两者共同确定。美国会计准则对地区分部的界定与此相似。我国公布的《股份有限公司会计制度》把地区分部表述为：公司所在的省、自治匹、直辖市，这一限制明显太狭隘。对跨国公司而言，其国外经营既可以整体作为一个分部，也可以分国别或分区域报告，其具体划分仍然依赖于管理人员的判断。
四、 报告分部的确定
根据重要性原则，并不是所有的分部信息都要披露。企业应根据实际情况确定需要单独披露的分部、合并披露的分部以及可以不予披露的分部。我国的《股份有限公司会计制度》对此未作规定，准则第二号也只有行业分部的重要性判断标准。我们可以参照国际惯例完善这方面的法制规范。
1． 国际会计准则规定对分部的重要程度可以采用一定的标准，并且合理地限制分部的数目，以免过于繁杂。这些标准可以是占企业合并收入、或营业利润、或资产总额的10%。不过这些标准并不是确定编报分部信息的唯一因素。
2． 美国会计准则的规定比较详细：
①对营业额、利润或可辨认资产占全公司的营业额、净收益、或总资产的10％的行业分部应当披露；
②对营业收入或可辨认资产占全公司营业收入或总资产的10％以上的国外经营分部应予披露；
③如果某一分部不符合上述条件，但管理者认为需要单独报告以提高各期报告之间的可比性时，该分部仍可予以单独报告；
④应报告分部的收入合计应占企业对外销售收入总额的75％以上，若未能达到这项要求，应加入其他分部，直到达到要求；
⑤单独报告的分部个数不应超过10个。
3． 准则第二号规定“行业收入占主营业务收入10％（含10％）以上的，应按行业类别披露有关数据。”笔者认为单一指标可变性强，易于操纵，管理当局容易根据需要，只披露对企业有利的信息；采用多项指标可以在一定程度上防止此类现象的发生，保证信息披露的完整性。在确定可报告分部的界限时，有人建议采用绝对数额，也有人建议将绝对数额与相对数额相结合，即首先规定一个相对较低的百分比，然后划定一个绝对额下限。笔者认为分部的重要与否决定于分部指标在总公司指标中的权重，而不是其绝对数额的大小，因此不应采用绝对数指标。同时，为了防止信息冗余也可以借鉴国外的做法，规定分部信息的披露数量。
五、 分部信息的内容
1． 国际会计准则区分重要分部和次重要分部分别规定披露要求。对重要分部提出的要求非常高：企业必须揭示收益、经营成果、资产现值、负债、取得资产成本、固定资产和无形资产的成本与折旧、每股收益、合资企业投资情况。对次重要分部则要求揭示收益、资产和取得资产的成本。
2． 美国会计准则要求对各应报告部分和不单独报告的合并分部揭示如下信息：①收入，包括向外界客户的销售；分部之间的销售或转移，以及这类销售或转移的核算基础，核算基础变更的性质及其对分部营业利润或亏损的影响；分部收入调节为合并损益表上的收入；
②获利能力信息，包括每个分部的营业利润或亏损；分部之间营业费用分摊方法变更的性质及对分部营业利润或亏损的影响；分部营业利润或亏损调节为合并损益表上的税前收益；
③可辨认资产信息，包括折旧、折耗及摊销费用总额；资本支出；按权益法计帐的投资；会计原则变更对应报告分部营业利润或亏损的影响。
3． 我国《股份有限公司会计制度》规定的分部信息包括营业收入、营业成本、营业毛利、折扣与折让、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润、资产总额、经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量等指标。准则第二号要求企业披露行业分部的营业收入、营业成本、营业毛利的上年与本年对比数。笔者认为，前者规定的内容过于宽泛，企业不易准确确定分部各数据；后者规定的过于狭窄，信息披露不充分。
结合国外的做法，笔者认为，分部信息应披露以下内容：
①营业收入、营业成本及营业收益，其中营业成本要揭示共同费用的分摊方法，披露这一信息是为了防止管理当局通过分摊方法的选择，操纵分部利润。
露营营地规划设计篇（11）
目前，国内的私人汽车数量已经破亿，高速公路的总里程也达到10多万公里。2015年国内自驾游人次超过22亿，占国内旅游总数的2/3。据不完全统计，截至2015年年底，中国房车保有量为2万辆，露营地200个。业内人士分析，到2016年年底，房车保有量将达到3万辆，露营地数量将达到400个。到2020年，预计房车保有量将达到10万辆，露营地数量达到2000个。同欧美国家相比较，这些数字虽然还很小，但发展速度之快是不可忽视的。加上国内旅游资源雄厚，市场发展潜力巨大，汽车和房车露营产业必将迎来爆发式的增长。
在国内房车生产销售迅速增长的同时，汽车和房车露营地的开发建设显得尤为重要。只有露营地数量和|量都能快速增长，才能为广大房车露营爱好者提供条件，促进露营旅游消费。
不破坏自然景观和生态
汽车露营地的开发建设不同于酒店和度假村的开发建设。由于没有永久性建筑物，汽车露营地开发建设可以节约建筑材料和能源，最大限度地保持原有的自然风貌和景观，保护当地的生态平衡。
我们最近常听到“冷点旅游”这个词。许多旅游热点地区由于假期人满为患，价格居高不下，服务质量低劣等原因逐渐失宠。同时，由于中国国内旅游市场巨大，一个“冷点”很快即变成热点，当地开发商为实现短期的经济效益，毫无长远规划地大兴土木，破坏了当地宝贵的自然资源和生态平衡。从九寨沟到云南丽江古城，从水乡周庄到四川甘孜“最后的香格里拉”，这种例子举不胜举。开发建设汽车露营地，完全可以做到严格禁止破坏生态平衡，杜绝任何挥霍自然资源的行为。
住在房车、木屋或帐篷
根据国外的经验，人们在露营地生活娱乐时置身于大自然的环境中，更可以感受到人与人之间，特别是陌生人之间的融合与亲近。家庭是社会的基础单位，家庭的和谐与幸福是社会和谐的保障。全家人利用假期亲近自然，在露营地通过不同寻常的房车、木屋或帐篷等住宿形式，可体验特殊的户外生活和休闲娱乐，一起度过一段美好时光，还能丰富假期的生活内容，慢慢地就会形成一种特定的露营生活方式。
农村可建汽车露营地
在“农家乐”旅游方式逐渐失去吸引力的当前，帮助有自然条件的农村建设小规模并具有特色的汽车露营地不失是一种新颖的尝试。这样既解决住宿形式单一的问题，又能在提供餐饮和农耕活动服务时提高农民收入。在风景优美的农村地区，可以在每家每户的基础上建设少数以营位为单位的营地，并提供干净整洁的卫生间和淋浴设施，既能够满足游客的需求，又可提高农民的文明程度，缩小城乡差别，促进新农村建设。
在城市郊野公园露营
目前，国内各大主要城市对绿化和生态保护投入了大量的人力物力，建设了许多郊野公园。以北京为例，近几年利用城市绿化带建成和以前已有的郊野公园达80多处，第一道绿化隔离带的“郊野公园环”占地8万多亩，可同时容纳90多万游人。这么大规模的投入需要巨大的管理和维护费用，但目前公园本身又没有收入来源，仅靠国家财政支出来运作必将带来很大负担。而将这些公园统一规划，建设露营和体育、娱乐场所与设施，不但可以进一步丰富市民文化生活，开发休闲度假产品，还可以增加公园收入，实现可持续发展。
去西部露营
我们要看到，除了游览著名景点的自驾车旅游市场，还有许许多多的自驾车旅游爱好者非常希望到广袤的西部探寻长途驾驶和游览的乐趣，但是苦于没有足够的停靠和补给条件望而却步。了解了这一部分市场的需求，就可以开发相应的产品。例如沿古代丝绸之路精心选址，建设基础设施简单的汽车露营地，提供一夜的营地住宿和继续上路的补给。在有了稳定客源的基础上，滚动开发，不断添置娱乐设施，争取客人多停留一夜，则是很好的投资小见效快的案例。这样不但可以拉动西部偏远地区的经济收入，还能促进国内东部旅游热点地区和经济不发达地区旅游行业的平衡发展。
