会计与审计关系论文大全11篇
时间：2022-04-01 19:39:06
会计与审计关系论文篇（1）
一、公司治理中内部审计定位分析
内部审计的主要目标是其机构要为企业在管理、提高效益以及建立优质的内部管理秩序等方面起到作用，过去的内部审计是单一事后审计模式，而在新的环境下则是事后、事中和事前审计相结合的模式，在这种情况下就需要内部审计具有以下三种职能。
首先，内部审计具有保证职能，这是内部审计的基本职能。主要是对企业的经济行为是否在正轨上运行进行监督，并纠正企业在财务、管理等活动上的错误和弊端，使企业的经济活动有效、合法、合规，并确保其资料是真实可靠的。
其次，内部审计具有咨询职能，在国家审计机关的委托下，内部审计对本企业的经营状况、现金流量及财务状况加以审核，并据此作出相应的审计结论。在此种方式下，可以查找到企业的薄弱环节，并对企业经营活动的真实性、可靠性及效益性做出咨询，并做出书面报告。
最后，内部审计具有强化风险管理、增加公司价值的职能，通过了解风险的存在及如何有效的控制风险，减少公司损失，从而增加公司的价值。内部审计可以通过研究企业内控制度是否有效、投资决策是否科学可行、经济活动是否达成目标等问题做出适合的增值分析。
内部审计对于完善公司治理机构方面起到很重要的作用。首先内部审计确保了内部控制的有效性，内部审计的宗旨就是向有关部门的相关人员提供该企业的真实可靠的信息，有利于解决问题引起的管理层与经营层的信息不对称问题。其次内部审计可以防范和降低各类风险、实现经营目标，通过对存在的风险进行分析判断从而得出如何控制风险的具体措施，并将其降低到可控范围，从而实现企业目标。最后内部审计还会规范经营者的行为，使得经营者将战略目光放在长远立场，不仅为了短期利益而操纵企业利润。
二、不同公司治理结构下的内部审计模式
(一)单层董事会治理模式下的内部审计
单层董事会治理模式又称为英美模式，常在英美等国家使用，由股东大会选举董事会，再由董事会选举经营管理机构，由经营管理机构直接负责公司的各项重大决策并对股东大会负责，董事会还附设审计委员会等机构行使董事会的部分职能。在此情况下，审计委员会代表董事会对企业内外部审计进行监督，将独立、客观的想法带入董事会，并为独立董事行使各自的职责提供了一个良好的场所。但此模式有个不足之处，就是审计委员会隶属于董事会，很多决策还是需要通过董事会的同意才能往下执行，并没有起到真正的监督作用，很难保证其独立性。
(二)双层董事会治理模式下的内部审计
双层董事会治理模式在欧洲大陆法系国家比较常见，以德国为代表。首先由股东大会和公会选出监事会，再由监事会选出管理董事会，为了更好的行使监督职能，监事会下设审计委员会等机构。在此情形下，监事会的地位是高于并且独立于董事会的，可以对董事会的经营决策进行有效监督，并从董事会处获取日常经营管理的相关信息。但是隶属于监事会的审计委员会属于事后监督，并不能有效的对管理层做到监督，尤其是在管理层弄虚作假的时候会损害股东的利益。
(三)二元单层模式下的内部审计
二元单层模式主要在中国、日本等地采用，由股东大会直接选出董事会和监事会，其中监事会对董事会进行监督，两者再共同对高管人员行使监督，并在董事会下设审计委员会等机构。在此情形下，董事会和监事会属于平行机构，监事会无法对董事会的行为进行有效监督和控制，而且监事会和审计委员会的同时存在，都是对企业的财务方面进行监督，所以存在某些功能重叠的情况，使得机构功能造成浪费无法高效利用。
三、我国内部审计模式的现实选择
会计与审计关系论文篇（2）
关于审计理论框架有不少研究，主要围绕审计理论的逻辑起点、理论要素及相互关系，但是，学术观点分歧较大。至于行为审计理论框架，尚没有直接研究。笔者认为，行为审计理论框架虽然应该有自己的话语体系，但是，其理论框架可以借鉴一般审计理论框架来构建，同时，必须采用科学的理论构建方法。审计理论框架研究学术观点分歧较大的一个重要原因是不少研究没有科学的理论构建方法。一些文献提出了以系统论为基础来构建审计理论框架（王家新，2014；郑石桥，2014），笔者认为这是正确的理论构建方法。本文借鉴一般审计理论框架，以系统论为基础，研究行为审计理论框架，主要涉及三个问题：第一，行为审计研究对象是什么？第二，行为审计理论包括哪些核心要素？第三，行为审计理论核心要素之间是什么关系？
本文随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理审计理论框架及行为审计理论相关研究；在此基础上，以系统论为基础，阐述行为审计理论框架，包括行为审计研究对象、行为审计理论核心要素及相关关系；最后是结论和讨论。
二、文献综述
根据本文的研究主题，文献综述涉及两部分内容，一是一般审计理论框架研究，二是行为审计理论框架研究。
关于一般审计理论框架有不少的研究，主要围绕审计理论的逻辑起点、理论要素及相互关系，但是，学术观点分歧较大。
关于审计理论框架的逻辑起点，形成了一元论和多元论。一元论认为审计理论框架逻辑起点只有一个起点，但是，对于这个起点却有多种观点，主要的观点包括：哲学起点论（莫茨，夏拉夫，1990）；审计专业假设起点论（Schandll，1978）；审计目标起点论（李若山，1995；谢荣，2011）；审计本质起点论（阎金锷、林炳发，1996；蔡春，2001；徐政旦，2004）；审计环境起点论（刘明辉，2003；赵华、许福敏，2004）；受托责任起点论（冯均科、陈淑芳、张丽达，2012；李明辉，2011）。多元论则认为审计理论框架研究有多个逻辑起点，主要有二起点和三起点，例如：审计动因、审计环境和审计目标结合论（吴联生，2000）；审计本质、审计环境与审计假设结合论（刘冬荣、李香花，2005）；审计环境和审计本质结合论（江金锁，2004；陈燕，2005；施玲、王愫、唐建华，2008）；审计本质和审计目标结合论（杨蓉，2011）；审计目标和审计环境结合论（李钢，2004；王振鸿、侯斌，2006）。
关于审计理论要素及其相互关系有不同的观点，蔡春（2001）将国外的主要观点归纳为莫氏模式（莫茨，夏拉夫，1962）、尚氏模式（尚德尔，1978）、安氏模式（安德森，1977）、李氏模式（汤姆·李，1984）、弗氏模式（弗林特，1988）。同样，国内也存在多种观点（徐政旦，2004；蔡春，2001；石爱中，2008；陈汉文，2009；杨肃昌，2012；王家新，2014；郑石桥，2014）。
以上是一般审计理论框架研究的简要概况。这些研究无疑加深了人们对审计理论框架的认识。然而，无论是审计理论的逻辑起点，还是审计理论要素及相关关系，都存在较大的分歧。这些分歧的存在表明，一些文献的研究存在方法论方面的问题，没有将审计理论框架作为一个复杂系统，而是坠入了简单的线性思维。认识论与方法论是紧密相关的，要在认识论上有所更新，必须在方法论上有所改造（郑石桥，2014）。
关于行为审计理论框架研究，行为审计历史源远流长，对它的研究却很少。国外的代表性人物是日本的鸟羽至英，他将审计主题区分为行为和信息两类，从而将审计区分为行为审计和信息审计，认为行为审计研究要关注如下特定问题：需要就评价标准达成共识；通常审计人被授予较大的权限；往往缺乏确定的审计命题；只能提供消极保证；受伦理道德的影响较大（鸟羽至英，1995）。国内文献，谢少敏（2006）在其教材《审计学导论——审计理论入门和研究》中提到信息审计和行为审计的概念，并介绍了鸟羽至英教授的研究。尚未有文献涉及行为审计理论框架。
总体来说，现有研究已经为行为审计理论框架研究提供了一些基础，但是，尚未有文献直接研究行为审计理论框架。本文以系统论为基础，研究行为审计理论框架。
三、行为审计理论框架：行为审计研究对象
构建行为审计理论框架，首先要解决的问题是，行为审计研究对象是什么。毛泽东指出，对于某一现象的领域所特有的某一种矛盾的研究，就构成某一门科学的对象①。行为审计学是否有自己的特有研究对象呢？
本文认为，行为审计学的研究对象是行为审计现象。行为审计现象主要表现为以行为为主题的审计现象。这里的行为是特定的自然人或组织对其经管责任履行具有重要影响的作为或不作为。行为审计的核心内容是从众多的行为中找出缺陷行为。缺陷行为是行为的下位概念，是行为的一个子集。除了缺陷行为这个子集外，行为还包括正常行为，也就是缺陷行为之外的其他行为。缺陷行为不能有效地履行经管责任，包括违规行为和瑕疵行为。违规行为是指明确违反了委托人意愿或相关法律法规的行为，而瑕疵行为是没有采用最合宜方案的行为或不作为。总体来说，缺陷行为是存在改进潜力的行为，这些行为如果得到改善，经管责任的履行会更好。这里的正常行为是与缺陷行为相对应的，这些行为的实施对经管责任的履行产生了正面的效果。
根据行为及缺陷行为的界定可以发现，以鉴证缺陷行为作为核心内容的审计现象大量存在，也就是说，行为审计现象大量存在。从历史上来看，公元前3 000多年的古埃及，法老委任监督官负责对全国各机构和官员是否忠实地履行职责的情况进行检查（文硕，1998）；公元前1 000多年的西周时期，宰夫就具有审计职掌，主要是检查百官执掌的财政财务收支（吴泽湘，2002）。这里的履行职责、财政财务收支都属于行为，这些审计都属于行为审计。从后来发展的各审计主体来看，民间审计根据委托可以实施商定程序；政府审计业务有合规审计、财务收支审计；内部审计业务有财务收支审计、经营审计、舞弊审计等（黄溶冰、王素梅、王旭辉，2014）。商定程序、合规审计、财务收支审计、经营审计、舞弊审计都具有行为审计的内容。从当代中国政府审计来看，预算执行审计、金融审计、企业审计、固定资产投资审计以及合规审计、建设性审计、中国特色绩效审计都非常关注行为是否合规，从本质上来说，当代中国的政府审计都是以行为为主题的审计。
看来，行为审计作为一种独特的审计现象是客观存在的。行为审计学以这种独特的行为审计现象为研究对象，研究其理论和方法。
四、行为审计理论框架：理论要素组成
行为审计学研究行为审计的理论和方法，行为审计理论以其中的理论为核心，而行为审计理论核心要素关注的是行为审计理论究竟研究什么问题，也就是说，哪些问题的研究属于行为审计理论。
行为审计理论框架作为一个观念系统必须解决或回答有关行为审计的基本问题，这些基本问题的解决方案或回答的答案就是构成要素。第一，什么是行为审计？这个问题的回答就是行为审计本质。第二，为什么需要行为审计？这个问题的回答就是行为审计需求。第三，行为审计究竟干什么？这个问题的回答就是行为审计目标。第四，行为审计究竟审计谁？这个问题的回答就是行为审计客体。第五，谁来实施行为审计？这个问题的回答就是行为审计主体。第六，行为审计究竟审计什么？这个问题的回答就是行为审计内容。第七，如何实施行为审计？这个问题的回答就是行为审计机制，也就是关于如何进行行为审计的制度安排，包括行为审计取证模式、行为审计标准、行为审计定性、行为审计处理处罚、行为审计建议。
总体来说，行为审计理论作为行为审计现象的观念总结，应该包括下列要素：行为审计本质、行为审计需求、行为审计目标、行为审计主体、行为审计客体、行为审计内容、行为审计机制。当然，行为审计环境是行为审计存在的条件，所以，一般也需要作为行为审计理论的重要内容来讨论。一般来说，将审计环境之外的理论要素称为核心理论要素，所以，行为审计理论框架由核心理论要素和审计环境组成。
五、行为审计理论框架：各要素之间的关系
行为审计理论框架各要素之间的关系包括两个层面：一是核心理论要素之间的关系，这是行为审计内部各核心理论要素之间的关系；二是核心理论要素与审计环境之间的关系，这是行为审计与环境之间的关系。
（一）行为审计理论各核心要素之间的关系
系统论认为，系统要素之间的关系是各要素在联系的基础上形成的结构。联系是指系统要素与要素、要素与系统、系统与环境之间的相互作用关系。结构是指系统内部各要素的结合方式。每一个系统都有自己特定的结构，它以自己的存在方式规定了各个要素在系统中的地位与作用。结构是实现整体大于部分之和的关键，结构的变化制约着整体的发展变化，构成整体的要素间发生数量比例关系的变化，也会导致整体性能的改变。总之，系统的整体功能是由结构来实现的（贝塔朗菲，1987）。
关于行为审计理论框架要素之间究竟是什么关系，现有研究文献基本上都是线性思维，从逻辑起点出发，顺序确定不同要素之间的主导关系和反馈关系。这些确定大多没有说明理由。根据系统论，系统中各要素之间的关系主要是非线性的，不只是简单的两个要素之间的主导关系和反馈关系。行为审计是一个复杂系统，无论是系统与环境之间的关系，还是系统要素之间的关系，都不是简单的线性关系，而是非线性关系。既然要素之间是非线性关系，所谓的逻辑起点问题也就意义不大。非线性关系是行为审计理论框架要素之间的主要关系形式，这种非线性关系是各要素之间相互作用，而正是这种相互作用，使得整体不再是简单地等于部分之和，而可能出现不同于“线性叠加”的关系。根据上述思想，本文前面确定的行为审计理论框架各要素之间的关系如图1所示。图1表达的主要思想如下：第一，行为审计环境是行为审计理论框架的外部元素，它与理论结构各要素之间存在交换关系。第二，除了行为审计环境之外，行为审计理论框架各核心要素之间存在非线性关系，不只是简单的两个要素之间的主导关系和反馈关系，而是各要素之间存在相互作用关系。
（二）行为审计环境因素及其与行为审计的关系
环境是指系统与边界之外进行物质、能量和信息交换的客观事物或其总和。系统边界将起到对系统的投入与产出进行过滤的作用，在边界之外是系统的外部环境，它是系统存在、变化和发展的必要条件。虽然由于系统的作用，会给外部环境带来某些变化，但更为重要的是，系统外部环境的性质和内容发生变化，往往会引起系统的性质和功能发生变化。因此，任何一个具体的系统都必须具有适应外部环境变化的功能，否则，将难以生存与发展。
行为审计作为一个系统，其环境因素包括行为审计外部直接或间接与行为审计相关的经济因素、政治因素、法律因素、技术因素、社会因素、文化因素。这些环境因素又可以分为宏观环境因素和微观环境因素。例如，就国家审计主体实施的行为审计来说，国家治理特别是政府治理是其行为审计的重要环境要素，这个环境要素不同，其行为审计的许多重要特征都不同。就内部审计主体实施的行为审计来说，公司治理是其重要的环境要素，公司治理构造不同，其行为审计的许多重要特征也不同。
根据系统论，系统与环境之间存在交换关系，行为审计也不例外。行为审计环境提供了行为审计生存和发展的条件，对行为审计有资源和压力两种输入。行为审计环境给行为审计提供其生存发展所需要的空间、资源、激励或其他条件，是积极的作用、有利的输入，统称为资源。行为审计环境给行为审计施加约束、扰动、压力甚至危害行为审计的生存发展，是消极的作用、不利的输入，统称为压力。不同行为审计环境造就不同的行为审计。行为审计环境影响行为审计的结构选择，当行为审计环境变化到一定程度时，会影响行为审计的结构。行为审计在发展变化中有许多可能的结构状态，行为审计环境选择那个与自己相适应的结构状态，使之稳定，成为现实。行为审计环境影响行为审计的功能选择，行为审计环境的变化会影响行为审计的功能。行为审计环境能否满足行为审计的输入与输出要求，是行为审计能否发挥功能的重要条件。行为审计对审计环境也有功能和污染两种输出。给审计环境提供功能服务，是积极的作用、有利的输出，统称为功能。行为审计自身的行为，有时有破坏审计环境的作用，即不利的输出，称为对审计环境的污染。总之，行为审计和审计环境之间存在复杂的交换关系，表现为资源、压力、功能和污染，这种关系并不是简单的线性关系，而是非线性关系。上述思想体现在图1中。
六、结论和讨论
行为审计的核心内容是从众多的行为中查找缺陷行为，其历史源远流长，但其理论并不成熟。本文以系统论为基础，研究行为审计理论框架，包括行为审计研究对象、行为审计理论核心要素及相关关系。
行为审计学的研究对象是行为审计现象，主要表现为以行为为主题的审计现象。这里的行为是特定的自然人或组织对其经管责任履行具有重要影响的作为或不作为。行为审计的核心内容是从众多的行为中找出缺陷行为，包括违规行为和瑕疵行为。从古今中外审计看来，行为审计作为一种独特的审计现象是客观存在的。
行为审计理论框架作为一个观念系统必须解决或回答有关行为审计的基本问题，这些基本问题的解决方案或回答的答案就是审计理论构成要素。总体来说，行为审计理论核心要素包括：行为审计本质、行为审计需求、行为审计目标、行为审计主体、行为审计客体、行为审计内容、行为审计机制（包括行为审计取证模式、行为审计标准、行为审计定性、行为审计处理处罚、行为审计建议）。当然，行为审计环境是行为审计存在的条件，所以，一般也需要作为行为审计理论的重要内容来讨论。
行为审计理论框架各要素之间的关系包括两个层面：一是核心理论要素之间的关系，这是行为审计内部各核心理论要素之间的关系；二是核心理论要素与审计环境之间的关系，这是行为审计与环境之间的关系。
非线性关系是行为审计核心理论要素之间的主要关系形式，这种非线性关系是各要素之间相互作用，而正是这种相互作用，使得整体不再是简单地等于部分之和，而可能出现不同于“线性叠加”的关系。
行为审计作为一个系统，其环境因素包括行为审计外部直接或间接与行为审计相关的经济因素、政治因素、法律因素、技术因素、社会因素、文化因素。行为审计和审计环境之间存在复杂的交换关系，表现为资源、压力、功能和污染，这种关系并不是简单的线性关系，而是非线性关系。
行为审计理论严重滞后于行为审计实践，本文的研究提供了一个研究框架，以此为基础，对行为审计实践进行归纳、概括和总结，发展行为审计理论，为行为审计准则之构建提供理论基础。此外，由于中国政府审计主要是行为审计为主，在某种程度上，容易使人将审计行为的特色作为中国政府审计特色，这种观点可能不利于借鉴和总结其他国家的行为审计经验，就行为审计本身来说，各国在一定程度上都存在，所以，对行为审计理论的研究及实践经验的总结，要具有国际视野，不能仅仅局限于中国的行为审计实践。
会计与审计关系论文篇（3）
引 言
我国审计历史源远流长，最早可以追溯到西周时期。而我国现代审计的发展则是近三十年的事情。1982年12月，第五届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国宪法》规定了在我国建立审计机构，实施审计监督制度。这意味着在我国搁置了很久的审计制度得以正式恢复。时至今日，我国审计的发展断断续续地经历了几千年，但仍未形成一种代表中国特色，或者是适应我国经济社会发展的审计理论体系。各种理论较为分散化，或者只是代表几家之言，没有一个较为完整的体系。导致这种状况的原因是多方面的，当国家提出要构建中国特色社会主义审计理论体系时，我们却无法在第一时间找到审计理论制度建设的起点与特色。抓准起点与特色，把握住方向，整个审计理论制度就能逐渐成型。因此，找到审计理论的起点与特色成了构建中国特色社会主义理论体系的一个关键。
要构建中国特色社会主义审计理论，就要先找到审计理论的起点，而这个起点应该是审计理论的逻辑起点。审计理论的逻辑起点应该是审计理论中最简单、最一般的本质规定，而且还是审计理论的起始范畴，其范畴有助于形成完整的科学理论体系，能够贯穿于理论发展全过程。在这样一种条件下，我们发现将经济责任关系作为中国特色社会主义理论的逻辑起点是再合适不过的。经济责任关系是审计产生与发展的根本前提，经济责任关系存在于整个经济活动中，只要经济活动一直在持续进行，那么相应的经济责任关系就会一直存在。因此，将经济责任关系作为中国特色社会主义理论的逻辑起点是具备一定合理性的。而经济责任审计作为中国的独创审计形式，将其作为审计理论体系内的特色点也具有重要意义。
一、经济责任关系与经济责任审计
（一）经济责任关系
经济责任主要是指国家、企业、劳动者个人之间以及企业与企业之间，在经济上应承担的责任和义务。普遍地会存在四种经济责任，即国家对企业、企业对国家、企业对劳动者以及企业对企业。无论哪一种，双方在从事经济管理活动中都必须遵循一定的原则，而这种原则就是经济责任制原则。在这过程中，双方便形成了经济权利与经济义务关系（李凤鸣，2001）。这种经济责任是伴随着经济活动而产生的，只要经济活动一直在持续进行，那么这种经济责任关系也就一直存在。从现实情况来看，在人类的有生之年，经济责任关系不可能灭失。
经济责任关系在社会经济发展中有着极其特殊而又重要的地位，主要表现在以下几个方面（包括但不限于）：首先，经济责任关系是人类历史社会发展的产物，经济责任关系不是一种自然规律，也不是一种自然现象，它是在人类社会的特点时期、特点环境下出现的，而且，从其现实性来说，它的出现代表着人类商业文明的真正到来；其次，经济责任关系伴随着人类社会在不断延伸，这主要表现在其超出了传统经济责任的范畴，从经济领域延伸到政治、法律、科技、社会等多领域，因而，经济责任关系具有较明显的普遍性；再次，经济责任关系带来了经济责任评价与考核，大大推进了经济责任的完善与发展；最后，经济责任关系不仅是当事双方关注的焦点，更是整个社会关注的焦点，无论是国家对企业、企业对国家，还是企业对企业、企业对劳动者，这种经济责任关系涉及的不仅仅是当事双方，社会大众也会将注意力转到这种关系上来，也正因为如此，在整个大的社会背景下，经济责任将是一个永恒的话题，而经济责任关系也注定是经济、政治等领域中一种最基本而又永恒的关系。
（二）经济责任审计
经济责任审计是与经济责任相联系的一种审计形式。经济责任审计主要是指审计组织对经济责任关系的主体应负的经济责任所进行的审查、鉴证和评价活动。它包括企业领导人员经济责任审计、事业单位领导干部经济责任审计、行政单位领导干部经济责任审计以及乡镇领导干部经济责任审计四个方面。经济责任审计与一般性审计相比较，其最大的特点在于确定领导干部在任职期间内应负的主要责任和直接责任。
从广义上看，经济责任审计涵盖了一切审计。但在狭义上，经济责任审计仅特指在我国近些年出现的明确国家机关和国有企业事业单位领导人经营管理责任而进行的一种审计活动。不管广义，还是狭义，经济责任审计在经济社会中都扮演着重要的角色，主要表现在以下几方面：第一，经济责任审计有助于加强对企业领导或管理者、机关或事业单位领导干部的监督管理，正确评价他们的责任履行情况，为用人单位提供依据；第二，经济责任审计有助于揭露腐败现象，规范当事人的行为，使其保持良好的工作作风，促进企事业单位内部的和谐，从而促进整个经济社会的和谐；第三，经济责任审计有利于企事业单位的持续发展，当整个企事业单位内部形成一种较好的内部文化氛围时，新老管理者或新老领导干部之间的交接也会较为顺利，这对企事业单位的持续发展是利好的。
二、中国特色社会主义审计理论的起点与特色
审计理论是人们给予对审计实务活动的认识，通过思维运动而形成的关于审计系统化的、合乎逻辑的、合乎客观事物发展规律的理性认识，是由审计的基本概念、基本原则、基本原理以及由此推演出来的派生概念、原则、原理等内容所构成的审计知识体系。中国特色社会主义审计理论代表着审计在我国发展的阶段性成果，这个理论在将来还需要继续丰富、继续彰显中国特色。中国特色社会主义审计理论是集几代人的智慧与实践，是个集体结晶。审计理论体系的构建将吸取审计发展历程中的所有精华，这就使得整个体系显得更为丰满、有内涵。因此，在整个审计理论构建过程中，我们要牢牢抓住这根主绳。在其历史阶段性上，整个体系框架自然能全部浮出。
（一）中国特色社会主义审计理论起点
构建中国特色社会主义审计理论体系首先要明确起点在哪，即通常所说的审计理论逻辑起点。作为审计理论的逻辑起点，冠用逻辑起点本身的内涵，运用于审计理论中，它至少应该符合以下几个方面的条件：第一，该逻辑起点的实质内容用你该表现为审计体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定；第二，该逻辑起点应该是审计体系中最直接和最基本的单位，即该逻辑起点是个基础性的内涵范畴，可作为其他审计范畴的依据；第三，该逻辑起点应该贯穿于审计理论发展的全过程；第四，该逻辑起点有助于形成完整的审计理论体系，在其本质要求上，需要该逻辑起点与审计系统中的其他要素有多方面的联系。逻辑起点是一个理论的起始范畴，往往以起始概念的形式表现出来。
基于上述审计理论逻辑起点的要求发现，将经济责任关系作为构建审计理论体系的逻辑起点较为合适。理由有五点：第一，经济责任关系是种确确实实存在的关系，它是审计理论体系中最抽象、最一般、最简单的基础关系；第二，审计产生于受托经济责任关系，经济责任关系的存在是审计产生与发展的根本前提。任何形式的审计最终的落脚点都在经济责任上，因此，经济责任关系是审计基础性的全部内容，其他审计范畴都应该是以它为依据；第三，前已述及，经济责任关系伴随着人类经济活动的产生并将一直存在，无论何种形式的审计都是以经济责任关系为基础的，而审计理论又是我们对审计实务的认识，因此，经济责任关系确实是贯穿于整个审计理论发展的过程；第四，经济责任关系反映了审计的根本属性，审计的根本属性决定审计的发展，也决定着审计理论的发展，因而，经济责任关系有助于形成完整的审计理论体系；第五，逆向思维决定了经济责任作为审计理论起点的重要地位。退一步考虑，不禁会有这样的疑问：为什么审计发展到现在又要重新去挖掘她的起源呢？如果没起源，那审计理论是怎么产生、怎么发展而来的呢？对于这一点，学界对于审计理论起点的各种观点在获得一部分人认可的同时，也不免会让另一部分人有种想法：这种关于审计理论起点的探讨到底有多大意义值得我们再继续研究下去？较为明显的一点，审计的根在经济责任。任何一种关系都是由具体的事实所引起的，因而经济责任关系是由受托经济责任这个事实所带来的，而其内容就是经济责任对应的各种活动。从逻辑上来看，将经济责任关系作为审计理论的起点应该不会有错，而且更符合逻辑起点本身的意义与内涵。
（二）中国特色社会主义审计理论特色
前已述及，构建中国特色社会主义审计理论的起点应该是经济责任关系，而突显出中国特色的则是经济责任审计。既然构建的是中国特色社会主义审计理论，必然得突出中国特色。经济责任审计作为中国独创的审计形式，将其作为审计理论的特色无可厚非。另一方面，从实务角度来看，无论何种审计形式，其实质还是落在对经济责任的审计，况且，经济责任审计已经在世界范围内产生了一定的影响，许多国家已经或者开始借鉴我国经济责任审计的经验。这一点对于国人来说是值得骄傲的，这也标志着我国对世界审计作出的突出性贡献（当然，贡献不仅仅就这一小部分）。所以，笔者认为应该将经济责任审计作为中国审计理论的特色。综上所述，笔者以经济责任关系为起点、经济责任审计为特色来构建中国特色社会主义审计理论体系，整个体系由起点、前提与导向、审计基本理论、审计规范理论、审计应用理论、审计相关理论和审计环境等所组成，如图1①所示。
三、意义
构建中国特色社会主义审计理论体系是时代的要求，也是我国国情的需要。因而，将经济责任关系作为整个审计理论的起点、将经济责任审计作为我国审计理论的特色也是具有一定历史性和客观性的。构建以经济责任关系为起点、经济责任审计为特色的中国特色社会主义审计理论体系具有重大意义，表现在以下几个方面：
首先，解决了“历史遗留问题”。关于审计理论的逻辑起点有着多种不同的看法，这违背审计历史发展的潮流。问题产生的最根本原因只有一个，之所以有这么多种不同的观点，是因为人的思维习惯性地顺着事物发展进程思考，审计理论的起点并不一定就存在于审计范畴内，因为审计不是“天生”就有，审计是“果”，“因”在审计之前。解决问题和发现问题的最好方法是逆向思维。
其次，中国特色社会主义审计理论体系的建立为我国现在与将来的审计实务工作奠定了一个扎实的理论基础。理论指导实践，实践回归理论，逻辑上是这样，现实也是这样，这点不假。整个审计理论体系还要继续发展与完善。我们还要继续发扬自身的特色，使更多国家和地区受益。
最后，中国特色社会主义审计理论体系的建立是中国对世界审计史作出的卓越贡献。中国经济的发展状况越来越影响到世界经济的发展，因此，经济责任审计在这当中需要做好强有力的监督，保证整个经济环境的健康稳定。从这个意义上说，中国特色社会主义审计理论的建立不仅仅是中国对世界审计史作出的贡献，也是对世界经济发展作出的贡献。
中国特色社会主义审计理论体系可能考虑最多的还是审计理论本身的问题，对于中国特色而言，只要符合本国国情，是在我国发展的产物就应该称得上是中国特色。因为我们开创了经济责任审计，所以对中国特色有了锦上添花的效果。经济责任关系与经济责任审计是对同一内容饰演的两个角色。经济责任关系与经济责任审计似乎又给人有种内涵与外延的感觉，关键点还是经济责任，经济活动产生经济责任，进而产生经济责任关系，这个不是鸡与鸡蛋的问题，这个逻辑是比较清楚的。在确定经济责任关系与经济责任审计在中国特色社会主义审计理论的地位之后，要考虑更多的是如何将理论与实务相结合，使得理论在指导实务中发挥更大的效用，这是一个很实际的问题，也是今后要不断探索的一个问题。我们有理由相信中国特色社会主义审计理论在未来会发展得更完善、更先进。
【参考文献】
会计与审计关系论文篇（4）
二、一般审计理论与国家审计理论:矛盾的普遍性与特殊性的关系
审计的一般理论就在于以最抽象、最普遍、最简单的思维规定揭示或说明审计活动和审计发展的一般规律,以对任何类型审计的本质及其产生与发展做出解释。作为具有一般或普遍意义的审计理论是无“国界”、无“阶级性”的,是人类共同的思想财富。
一般审计理论首先要解决什么是审计的概念。理论发展或科学认识的主要成果就是形成和发展概念,人们对事物本质的认识,就是在概念的形成及不断更替和运动中实现的。审计概念是说明审计现象和活动抽象的、普遍的想法、观念,或“一系列关于审计活动的见解以解释审计活动的社会目标”[5]。在外延上可忽略不同类型审计的区别,具有抽象性;又适用于所有的审计类型,具有普遍性。
审计概念包括审计定义以及对审计过程一系列观念的总结,即“相关概念的集合,指导研究并有助于确定所测量的和所求证的统计关系”[5],“只有建立了明确的审计概念并形成一定的审计概念结构(审计理论的表现形式),人们才便于合理地解释错综复杂的审计问题,并以此解释审计在社会政治经济环境中的地位”[6]。
那么,该如何得到适当而又准确的审计概念?一般而言,在深刻认识和总结审计实践的同时,还要基于相关理论,把对概念的认识从前科学概念阶段提升到科学概念阶段。前科学概念,是指人们认识审计最初所形成的概念,通常是对审计感性经验的直接概括,不具有很高的抽象性;而科学概念,不仅是在相关理论指导下形成的,而且总是处于特定理论系统中,具有较高的抽象性和概括性。
这些影响审计理论(审计概念)形成与发展的相关理论,可称之为审计理论基础。理论基础要说明的是审计理论的逻辑起点和审计行为的起点,涵盖了审计理论和实践系统中“一切矛盾的萌芽”[4]。理论基础的存在使得探索和形成准确概念的途径与方式变得更系统、稳定并保持逻辑一致。
一般认为,受托责任理论是形成审计一般理论之理论,适用于解释任何类型审计的形成与发展。这一理论说明,受托责任是审计产生的根本动因,没有受托责任关系就不会有审计关系,更不会有审计理论。事实上,“凡是存在审计的地方,必然存在着受托责任关系;而受托责任关系是审计得以存在的重要条件”[3]。受托责任关系的变革与强化正是审计不断发展的驱动力,由于受托责任理论是研究审计理论体系的基础,是审计理论一切推理的源头,因而也是审计最基本的理论。
有没有相关理论的指导,对审计的认识及其概念的形成是不同的。比如,审计概念的首要命题是“审计是什么”,“为了理解‘审计是什么’以及它在今天是如何实施的,需要有一个定义”[7]。对于这个定义,国内学者给出了各式各样的解释(如查账、经济监督活动、经济监督形式、监督工具等)。但这些定义大都是建立在个人不同的认识论基础上的,缺乏统一、公认的理论基础,故而这些定义及其对审计性质的判断难以有充足的说服力和普遍意义。目前国际上被广泛认可的、最具代表性和权威性的审计定义是由美国会计学会(AAA)的审计概念委员会(ACC)在1972年出版的《基本审计概念公告》中确定的①。尽管这一定义被认为是一种“过程论”观点,但它无疑清楚地反映了审计关系及其受托责任,具有很强的概括性与抽象性,符合审计的客观事实,至今仍然被广泛引用或细小修改后引用②,而美国会计学会也没有再第二份类似的文件。
无论国家审计还是内部审计和民间审计,都具有审计的一般特征和意义,并且一般审计理论的研究范式也为不同类型审计理论的研究提供了指导与借鉴。就国家审计理论研究而言,也需要建立一套与一般审计理论“遥相呼应”的概念体系,包括国家审计本质的概念。这就需要把受托责任论这一普遍的理论引入国家审计领域,以此寻找并建立与国家审计制度和实践相适应的理论基础,使得国家审计基础理论与应用理论研究能够得到稳定的、逻辑一致的理论指导。
与此同时,不同审计的本质区别是巨大的,“国家审计从根本上说是一种国家权力的体现,社会审计是一种中介服务,内部审计是某机构内部的一种自律控制;国家审计的性质应该从国家意志和国家权力中去揭示,社会审计的性质应该从平等社会主体之间的委托关系中去揭示,内部审计的性质应该从组织内部控制的需求中去揭示”[8]。我们要结合一般审计概念和理论对错综复杂和形式多样的审计活动做出不同的理论概括,形成特殊的认识,即考虑“审计概念在不同业务领域内的具体应用”[9]。这就是说,审计理论研究并非到一般审计理论为止,而是还要延伸到对不同类型审计本质属性的研究,探索不同审计类型在性质、内涵和外延上的区别。对于国家审计的认识,要在了解一般审计概念和理论的基础上,充分考虑和研究国家审计的特殊性,只有这样,才能把握国家审计与其他审计本质上的不同,国家审计理论研究才能取得实效。
三、国家审计理论体系:应具有一定的逻辑结构和层次
审计理论体系是由总括性、基础性的理论以及建立在其上的层层递进、逐步细化的理论所组成的。“审计理论结构是由构成的诸要素组合而成,而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体”[10]。就国家审计理论体系而言,显然不是指有关国家审计某一方面或某一层面上的认识,而是针对国家审 计的一种系统化认识,即由众多方面或层面上的概念、认识所构成的具有一定逻辑结构和层次的有机整体。借鉴一些学者对一般审计理论体系构成的观点③,笔者认为国家审计理论体系应该是一般审计理论、国家审计理论基础、国家审计基础理论和国家审计应用理论等不同层面的理论综合,反映的是一种矛盾普遍性与特殊性相结合的辩证关系,见图1。
图1 审计理论体系框架图
与一般审计理论的构建相一致,国家审计理论研究也要先建立一系列国家审计概念。成熟的理论是科学理论概念之基础,国家审计理论基础可以定义为指导国家审计研究的科学理论总和,在国家审计这门科学理论体系中起基础性作用并具有稳定性、根本性、普遍性的特点。具体看,国家审计理论基础旨在揭示国家审计的本质和发展规律,反映审计环境对国家审计的客观要求;注重的是理论的科学性、系统性和逻辑性;追问的是“是什么”和“为什么”。可以说,没有理论基础的支撑,就无法构筑国家审计理论体系的大厦。
基础理论是指专业学科中研究一般规律或主要规律并为应用研究提供有指导意义的共同理论基础的理论。审计理论,大多数情况下指的是基础理论。两者之间的关系可比喻为“理论基础是别人的东西拿来为我所用,基础理论是自己的东西”。
基础理论作为理论基础与应用理论的中间环节,体现的是国家审计的一般规律,但基础理论很难直接用于指导具体的审计工作。因此,国家审计理论研究仅仅停留在一系列概念上仍然是不够的。接下来的重要任务是如何将理论研究延伸到具体的审计工作中,从而形成具有实际指导意义的应用性理论。国家审计应用理论是一种在具体审计实践和工作中运用的诸如审计程序、方法等具有明显针对性、实践性、专业性和操作性的知识系统,源于审计基础理论,是基础理论的具体化或者说是由基础理论延伸而来的。所以对于国家审计应用理论研究而言,关键是如何把基础理论知识转化为应用技术知识,使之作用于审计实践和审计工作。
理论体系提供了一种全面而系统的认识和思维方式。诸如在回答审计机关为什么要开展绩效审计这一问题时,基于理论体系的回答就要涉及“为什么要有审计”、“为什么要有国家审计”、“为什么要有绩效审计”等一系列相互联系、层层递进的命题,范围和内容涉及一般审计理论以及国家审计理论等一系列问题,显然这是一个理论与实践紧密结合的体系化逻辑认知过程。
理论作为一种对实践的观念总结,往往是社会性(阶级性)与专业性(技术性)特征的集合,国家审计理论也是如此。如果说一般审计理论与应用理论突出了审计的一般性与技术性特征的话,那么国家审计理论基础和基础理论在许多情况下往往都是有条件、有“国界”的,深受不同社会发展阶段以及不同发展阶段上不同社会制度(尤其是政治制度)的影响。因而“国外政府审计理论对我国的借鉴参考价值受限,理论研究不能从国外政府审计中直接复制”[13]。
四、国家审计理论基础:应以政治学为主体
认识国家审计理论基础的一个常见途径就是把一般审计理论基础与国家审计制度(体制)建设和实践结合起来,寻找和认识国家审计理论基础。“受托责任理论,是关于审计动因问题研究的主流理论,它为我们构建政府审计理论提供了重要的思想基础。因此,应该从受托责任所引发的审计关系来讨论国家审计理论框架,这可能为我们重新设定了一个新的逻辑起点”[2]。事实上,受托责任理论往往是学者们分析国家审计问题或构建国家审计理论体系的基础或逻辑起点[2,14-15];也有学者基于其他一些理论来论述国家审计问题,或基于某种理论构建特殊的国家审计基本理论[16-19]]。
如果把受托责任论引入到国家审计的研究之中,这一理论就会在国家审计制度及国家审计特有的审计关系下演变成“公共受托责任论”(以此区别独立审计和内部审计研究中的公司出资人受托责任理论)。何为公共受托责任?一个解释是,“一方面,政府应当从人民的公共利益出发,受托管理好人民托付的公共财产,履行好国家和社会公共事务管理职能;另一方面,政府应当向公众及其代表(立法机构)报告其受托责任的履行情况,以解除自己的公共受托责任”[20]。从这一解释中,我们会发现在独立审计和内部审计研究中没有的诸如人民、国家、立法机构、公共责任等一系列概念出现了,那么该如何认识和解释这些概念?“公共受托责任论”本身又是如何形成的?即支撑其形成与发展的基础性、系统性的知识体系(理论基础)是什么?解开上述疑问的是政治学理论。比如,政治学中的“人民论”旨在说明审计为什么要对人民(审计委托人)负责,为什么审计的一切工作始终要把最广大人民的根本利益放在第一位[8]。目前,理论界兴起了一种从国家治理角度分析国家审计问题的研究方法,而国家治理乃至于国家学说无疑也是政治学研究范畴。由此,我们能否形成这样一种认识:国家审计理论的建立是否需要以政治学为支撑?或能否以政治学为主体形成国家审计理论基础?
笔者认为,上述认识是成立的。一方面,审计理论的综合性决定其必须以多种相关学科作为理论基础,相关学科相关理论的发展与成熟为审计理论研究提供了环境基础与思维途径”[21]。另一方面,国家审计本身带有鲜明的政治性,“现在,大家已经形成了一个共识,即现代国家审计是国家政治制度的一个组成部分”[22-24],因而国家审计只能从政治学中寻找与建立理论基础。
正因为政治学主要说明的是国家审计制度或体制层面的选择与变化,因而具有稳定性、基础性、间接性和综合性的特点。这是经济学、会计学以及一般受托责任理论难以解释清楚的,因为这些理论不能充分说明国家审计这一矛盾的特殊性以及国家审计与审计环境之间的紧密联系,而这些恰恰反映出国家审计与其他审计的不同之处乃至本质区别。比如,审计机关作为审计人,其委托人是谁?是政府还是人民或是人民的代议机构?现实政治生活中这种复杂的政治关系及其实现途径是一般审计理论难以解释的,如果没有政治学理论指导我们根本无法理解审计制度的变迁与发展。
政治学使我们能够突破经济社会的表象看到审计监督的实质。比如,表面看审计关注的直接对象似乎是经济社会及其发展,但依政治学来看,审计关注的实则是支配经济社会运行背后的公共权力及其所掌握的公共资源。因为要实现经济社会的健康发展,离不开公共资源的支撑,更离不开支配公共资源的公共权力。于是,审计必须做到总理所要求的“行政权力运行到哪里,监督就落实到哪里;财政资金运用到哪里,审计就跟进到哪里”。可以说,以政治学为主体构建国家审计理论基础,“不仅有利于提升人们科学地认识和分析审计问题和现象的能力,而且有利于推进审计理论研究走向更高的层次并实现大 的突破,或有利于提出更高、更新的理论见解”[23]。
五、国家审计基础理论:求同存异以利发展
国家审计基础理论研究的是国家审计一般理论,特别是中国特色社会主义国家审计的基本问题。我国审计界长期以来把国家审计基础理论等同于基本理论或理论体系来理解(目前来看刻意划分似乎也无必要)。自从上世纪80年代以来,理论界就如何建立有中国特色的国家审计理论体系进行了持久探讨,内容主要集中在审计的本质、目标、任务、职能、作用、对象、内容、范围、组织、方法、准则和程序等基本概念、原理和知识上。“这些研究一定程度上阐释了审计概念的内在联系,揭示了审计运行的基本规律,丰富了审计理论成果宝库,开阔了学术视野,垫高了理论研究平台,对政府审计理论体系的构建具有明显价值”[13]。但目前关于审计理论体系的研究还未达成较为一致的认识,研究成果并不显着。问题似乎集中在两方面:一是何为理论体系研究的起点;二是如何进一步深化对国家审计基本问题的认识。
第一个问题深受一般审计理论体系研究起点争论的影响。比如,莫茨和夏拉夫提出的审计理论研究起点和体系是:哲学基础审计假设审计概念审计规则实际运用。Flint则认为是本质目标假设概念标准[5-6]。国内也有不同的“起点论”,除常见的之外,有学者将“政府责任起点”、“公众利益起点”、“经济安全起点”和“国家治理起点”也纳入其中[25]。其实,不同起点都有合理之处,况且构建理论体系的途径本身就不是唯一的,阎金锷所言,“一是运用历史逻辑方法,从审计的历史发展过程中去寻找审计的性质及其规律性;二是依照形式逻辑思维,通过审计目标的确定、审计假设的设定,推导出审计诸概念,并运用概念以作推断和推理,从而形成审计理论体系”[26]。
但过多的“起点论”在凸现“百家争鸣、百花齐放”学术氛围的同时,似乎也堆起了一些学术泡沫,长期争论下去反而有损于这一研究的科学性和严谨性,甚而还可能重现上世纪80年代学术界对审计职能到底有多少的持续争论,最后导致这一问题失去了研究新意。目前看来,争论之后适当的“集中”也许是合理的。对此,笔者注意到已有两大“起点论”逐显强势并开始引领国家审计理论体系的构建。一是“审计本质论”。刘家义审计长认为中国特色社会主义审计理论体系中“审计本质是纲、是龙头、是重中之重,其他方面的研究都要以审计本质研究为基础”,“在理论研究中,认清政府审计的本质及其实现,能为合理构建和完善政府审计理论体系提供合理的基础和有力支持,为政府审计理论的发展提供正确的方向”[1]。二是“受托责任论”。这一观点受到学者们越来越多的支持,普遍的看法是,“既然受托责任理论是审计的重要研究基础,那么,完全有理由基于受托责任条件下政府审计关系,构建政府审计理论框架”[3]。这两大观点的存在及深化有利于国家审计理论体系的建立与完善,当前更需要学者们以积极与包容之态求同存异,力推这一研究的深入。当然,如何实现这两大观点乃至于其他观点的融合也值得考虑,比如“在构建政府审计理论框架时,应以公共受托责任为基础,并立足于审计的本质,结合政府审计环境的发展和要求,确定政府审计的目标、范围(边界)、内容、技术方法与标准等概念”[20]。
目前如何深化对国家审计基本问题的认识依然是理论界面临的一个问题。这一点突出地表现在对国家审计本质的认识上。无论我们是否以审计本质作为理论研究起点,弄清审计本质总是重要的,因为“只有认清政府审计的本质及其实现,才能有利于准确把握政府审计的目标和职责,有利于进一步澄清政府审计发展中关于审计为了谁和为什么审计等重大问题的认识,从根本上充分发挥政府审计的作用”[1]。但何为国家审计本质却众说纷纭,审计机关高层观点也极不一致。比如李金华前审计长从两个方面阐述了他的审计本质观,一是认为“国家审计就是国家治理的工具”;二是认为“现代国家审计是民主与法治的产物,更是推动民主与法治的工具”[27-28]。刘家义审计长先是在2008年3月首次提出国家审计本质是保障经济社会健康运行的“免疫系统”(简称“经济社会观”),后又在2011年7月重新提出审计本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”,是国家治理的重要组成部分(简称“国家治理观”)。上述概念无论从内涵上还是外延上看都是不相同的,以此论述审计本质自然会产生不同的认识,特别是以此来理解国家审计不仅概念和边界不太清楚,还可能引起思想紊乱。
不仅国家审计本质问题,其他诸如国家审计对象、国家审计目标、国家审计任务等一系列基本问题的研究都还或多或少存在认识不清或观点相互矛盾的情况,如何做到求同存异并深化研究,目前看来也是一个重要的研究命题。
六、国家审计应用理论:应注重体系研究
与基础理论局限于一些审计基本问题的研究不同,国家审计应用理论研究的范围和内容相当广泛,而且随着审计实践的发展还有逐步扩大的趋势。
从一般意义上看,国家审计应用理论可从纵横两个方面加以划分。从纵向看,是针对一般审计工作和实务开展所进行的具有普遍指导意义的理论研究,包括审计总则理论、审计行为理论和审计管理理论。其中,审计总则理论是对审计技术方法的规范,“解决如何从规范管理的视角设计审计技术规则的问题和如何为外部机构评价政府审计质量提供依据的问题”[3],主要研究的是审计总则基本概念、目标、原则、基础(导向)、功能、内容、制订与实施等问题;审计行为理论包括审计行为形成、主体、行为目标、行为优化以及审计道德等方面内容;审计管理理论包括审计工作组织、人力资源管理、审计文化、工作计划管理等实务性工作理论。从横向看,是针对不同的审计工作和实务进行的分门别类的理论研究,这一点充分体现了现代审计综合性、多样性和复杂性的特点。现代审计作为一门交叉学科已开始向划分具体、门类齐全的方向发展,诸如经济责任审计、预算执行审计、工程决算审计、计算机审计、环境审计、公共支出绩效审计等。丰富的审计实践和审计活动使得诸多学科的知识、方法相互融合与交流,打破了以往会计、审计学者对审计理论研究“垄断”的局面④,一些对审计理论不甚了解甚至不感兴趣的学者们也开始把研究的兴趣投入到审计应用问题研究中,使得国家审计应用理论的研究呈现出一种快速发展的状态。
之所以说目前应用理论研究特别是横向研究发展较快,一方面是因为实践中新的审计领域和审计问题的不断出现,都需要相应的理论为指导;另一方面,应用研究更多地体现出技术性特征而不是“国界”区别,特别是像环境审计、绩效审计这些在国外已经有较为扎实的理论与实践基础应用研究,国内学者们对国外相关研究成果的积极引入与借鉴也加快了应用理论研究的步伐。
应用理论研究的快速发展却难掩其杂乱、重复、零碎的现象,许多研究成果之间并没有形成联系,整体上还没有取得突破性的研究成果。比如,绩效审计的研究多集中于某类或某一项审计业务、财政资金、公共项目、政府行为的评价方法、技术与指标的研究,而缺乏对绩效审计整体理论框架特别是制 度建设的研究,使得绩效审计理论难以全面而深入的解释现实中绩效审计发展的根本性问题,因而难以很好地发挥理论的指导意义,这正是研究缺乏科学性、成熟性的表现。这一问题同样还存在于环境审计研究中,至今还没有形成一个完整的环境审计理论框架,能够包括并充分说明审计机关环境审计、内部审计组织环境审计、独立审计组织环境审计以及独立从事公司环境报告第三者鉴定业务(也是一项审计业务)的环境咨询组织的理论研究成果⑤,以至于诸如“企业社会责任”此类应该由环境审计给予充分解答的话题却被其他领域和学科占有了“话语权”。那种简单地从其他领域和学科(如环境影响评估、环境政策评价)直接移植过来的被冠之为“审计”的所谓环境审计新方法、新技术研究很多只是在做表面文章,根本没有触及环境审计发展的实质问题。
体系化是理论研究是否成熟的一个重要标志。体系可以把众多相关审计研究问题和内容(要素)按照一定的层次和结构有序组织起来,形成具有完整意义和指导作用的有机整体。而体系中的范畴、概念、方法、技术再不是孤立的、僵死的,也不仅是外在形式上的顺序排列,而是获得了内在的联系,这种联系推动了国家审计应用理论从具体到抽象、从简单到复杂的发展,从而能更好地发挥应用理论对审计实践和实务的指导作用。
七、一个例子:从理论基础(政治学)看审计“免疫系统”
刘家义审计长认为如何准确把握国家审计本质这一审计基本(基础)问题是至关重要的,为此他先后从“经济社会观”和“国家治理观”两个角度提出了他的审计“免疫系统”本质观。很显然,审计长是借喻“免疫系统”这一生物学概念来认识国家审计并揭示国家审计本质。但问题是,“免疫系统”概念的内容(内涵)应包括所有组成这一概念的特性和关系,那么如何理解或描述“免疫系统”的特性和关系?能够说明这一特性和关系的理论依据是生物学仰或其他学科?
对比刘家义审计长先后两次不同的审计“免疫系统”本质观,不难发现当中存在比较大的变化:一是国家审计意义从保障经济社会健康运行演变到实现国家良好治理;二是国家审计实质从经济监督演变成国家治理中一种依法用权力监督制约权力的行为⑥。由此产生了一个问题,他为什么要用“国家治理”取代“经济社会”?笔者认为,以“经济社会观”而不是“国家治理观”来理解国家审计本质可能会令人困惑。
一是有经济社会,是否还对应存在政治社会?如果不存在,就意味着经济社会包含政治制度及其运行机制,显然这是不妥的;如果存在,是否就意味着审计与政治无关?但从国家审计的历史发展来看,“它是社会政治在一定历史时期的必然产物,是政治统治强而有力的工具”[24]。
二是国家治理是一种能动的主体行为,而经济社会是一种社会存在或社会形态,所以应该是国家治理的客体,审计作为一种监督行为,显然应该是一个与主体行为相联系的概念。
三是国家治理的功能与目标需要借助一系列国家职能的发挥来实现,根据马克思主义国家学说,任何国家都具有政治统治和社会管理两种基本职能,其实现需要借助国家公共权力以及公共资源(特别是财政资源)的支撑,以财政监督为己任的国家审计要配合国家职能的有效实施,其作用的领域显然包括国家职能实施与实现的全过程,故而经济社会不足于对审计作用领域加以概括。
四是总结古今中外审计发展,不难发现国家、国家治理和国家审计这三者之间存在一种与生俱来的内在联系,而经济社会特别是政府控制、指导、干预下的经济社会是国家发展到一定时期的产物,所以从“经济社会观”中难以概括国家审计的发展。
既然如此,何以会形成“经济社会观”?笔者认为,这说明当时刘家义审计长对国家审计的理解还停留在前科学概念阶段,缺乏相应理论的支撑与解释,“免疫系统”只是用来描述审计本质的一种比喻。目前,理论界还存在将国家审计与独立审计、内部审计混在一起的现象,使国家审计的研究缺少特有的理论性;而且对国家审计的界定多是从会计学、经济学中去寻找,从而得出了“审计工作属于经济工作”、“审计是经济监督”等观点,显然这不是对国家审计发展过程的经验概括。
“国家治理观”是科学概念,是在相关理论(理论基础)指导下形成的对古今中外审计发展过程的总结。具体来看,这一观点是把国家审计研究与政治学高度结合的结果,或者说是一种政治学的认识。因为,纵观政治学研究,不难发现无论人们对政治如何理解,国家及其公共权力一直是政治学稳定的、普遍的研究范畴[29]。在给政治下定义时,离不开国家机关和它所运用的权力[30]。而国家治理恰恰是对政治学这两大研究范畴的高度概括:一方面,国家治理的过程就是治理主体(国家)运用权力的过程;另一方面,公共权力的正确运用又是国家治理的重要目标和内容。新的理论观点可以说正是基于国家治理中公共权力配置与运作这一政治范畴来认识和揭示国家审计本质。
最后,我们能否得出这样一个结论:刘家义审计长的“国家治理观”来自于其个人对国家审计的领悟与研究深化,学术界尚未形成一个较为完整的理论来进行解释,也就是说,支撑国家审计概念形成与发展的理论基础尚未完全形成。为此,如何以政治学理论和一般审计理论为基础,结合国家审计制度和实践,提出并构建一个(门)专门承担国家审计理论基础“角色”的“政治审计学”,或许是当前和今后创新国家审计理论体系研究的一个突破口或总抓手。
注释:
①即“审计是一个系统的过程,客观地获得和评价关于对经济活动和经济事项的认定的证据,以查明这些认定与确定的标准之间相符合的程度,并把其成果传达给有利益关系的用户”。
②如美国学者Douglas R C在1999年出版的《审计概念与方法:现行理论与实务指南》(Auditing Concepts and Methods: A Guide to Current Theory and Practice)以及Konrah,Larry F在2002年出版的《审计学:一项风险分析方法》(Auditing: A Risk Analysis Approach)(第五版)就直接引用该定义。英国审计学家Brenda Porter等在2008年出版的审计学教材《外部审计学原理》(Principles of External Auditing)(第三版)中的审计定义就是在该定义基础上做了很少的修改后提出的。
③如冯均科认为一般审计理论体系应包括审计基础理论、审计应用理论和审计管理理论[2],王会金认为应包括审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论[11],王晓霞认为包括审计基本理论和审计应用理论[12]。
会计与审计关系论文篇（5）
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1003-7217(2009)01-0061-04
一、引言
当前，我国审计市场处于买方市场阶段，事务所通过市场竞争机制向企业提供审计服务，审计产品定价是供需双方博弈后的结果。审计定价的研究可以协助分析会计师事务所的成本结构，预测未来的审计费用，衡量审计效率，以及考察会计师事务所的独立性问题，并为监管部门提供依据。为此，本文将寻找我国审计定价行为的特征，推导审计定价预测模型。后安然时代，随着美国萨班斯法案的颁布，国际事务所以客户公司治理状况作为识别重大错报风险的依据，风险导向审计得到加强，同时，由于近年来审计界发生多起审计失败案件均与会计师事务所同时提供非审计服务有关，如安达信审计安然公司半数以上收入来自咨询，环球电信的咨询收入高达审计收费6倍，为了排除人们对其收取客户大额非审计费用影响独立性的质疑及降低审计风险，国际四大事务所纷纷剥离提供非审计服务的咨询部门。那么，随着全球公众对审计收费的高度关注，我国上市公司在规范公司内部治理的同时，是否更为重视规范与外部治理者――独立审计的审计收费呢?四大事务所在发生了一系列审计失误之后，在我国是否仍可获得声誉溢价?非审计服务是否影响我国审计定价?这些是本文的研究重点。在证监会监管之下，近几年我国上市公司的治理情况得到改善，随着2001年12月上市公司开始披露会计师事务所的报酬至今.披露政策日益透明化，因此，本文将基于2006年深沪两市的经验数据，从审计产品的供需两方建立审计定价理论研究模型，同时考察非审计服务、董事会特征、事务所品牌对我国审计定价行为特征的影响。
二、文献回顾
国外许多学者较早地对各国审计定价进行了实证研究。Simunic最早考察企业的经营风险对审计费用的影响。绝大部分研究都认为客户规模是决定审计费用的首要因素，此外，审计的复杂性和客户的风险性亦是重要的影响因素(Francis，1984TM；Firth，1985；Simon，1986；Chung和Lindsay，1988；Anderson和Zeghal，1994等)，且不同行业审计费用的影响因素不同(Low，1990)。本文重点梳理审计定价与公司治理、非审计服务和事务所品牌的相关实证文献。
(一)审计定价与非审计服务
非审计服务主要包括税务咨询、系统咨询、管理建议、内部经营咨询、人力资源管理、财务和投资咨询、会计信息系统战略管理策划、财务诊断、内部控制设计、设计会计制度、企业重组、协助企业进行股份制改造和安排上市、资产评估等。Simunic(1984)提出，事务所向审计客户提供非审计服务可降低审计的边际成本，由此降低审计收费，或者理解为事务所将降低的审计成本间接地回馈给客户，从而收取较低的审计费用。然而，Simunic(1984)、AbdekhaIik(1990)、Barkess和sirnnett(1992)，以及郭葆春(2008)的实证检验结果未能支持这一观点。Palrnrose(1986)及Firth(1997)对北美审计收费的实证研究证实了二者的正相关关系，即事务所提供非审计服务将导致较高的审计费用。另外，部分文献实证探讨非审计服务对审计独立性的影响，如Sinning(1982)，Jenkins，Gregory(2001)等，国内刘星等(2006)和陈丽蓉(2006，2007)未发现我国非审计服务与审计独立性、盈余管理的相关关系。
(二)审计定价与公司治理
目前学术界对公司治理是否与审计定价相关存在三种观点：无关论、正相关论和负相关论。O’Sul-livan(1999)没有发现董事会特征对审计定价的影响，原因是董事会监督职能的加强所降低的审计费用被增加的审计工作所抵消。Tsui等(2001)的实证结论是审计费用与董事会特征负相关关系。他认为良好的公司治理将降低控制风险，从而减少审计费用。而Carcello等则认为，董事会主导的治理结构将会注重购买外部审计以加强外部治理，从而增加审计费用，其实证结果支持审计费用与董事会特征正相关关系。Abbott等(2003)实证验证审计委员会的独立性和专业技能与审计费用显著正相关。国内的研究结论也存在分歧。刘峰、郭文博(2004)的实证研究发现，上市公司年度审计费用与独立董事人数正相关。李补喜、王平心(2005)的研究表明：独立董事相对规模大的董事会支持高质量的审计服务，而绝对规模大的董事会更可能改善公司内部控制环境。刘明辉、胡波(2006)则认为独立董事制度、高管层持股与审计费用负相关，董事长与总经理两职设置情况与审计费用正相关。胡莲(2007)实证检验未发现董事会领导权的设置对审计定价产生影响。
(三)审计定价与事务所品牌
Firth(1993)认为大型会计师事务所对小型客户审计可以获得审计费用溢酬(premium)。伍利娜(2003)实证验证审计费用与“四大”审计正相关。周福源、刘峰(2006)发现第一大股东持股比例小于50％时，持股比例越高(越低)，品牌事务所能获取的品牌溢价越小，超过50％，将无法获取品牌溢价。
此外，部分文献同时还考虑另外一些审计定价的影响因素，如更换会计师事务所、完成审计工作的时间、特殊审计报告的提供、客户输入数据所减少的审计费用，以及企业营运的行业数量等。
纵观国内外文献，直接考察非审计服务、董事会特征、事务所品牌与审计定价的文献较少，为此，以下将构建一个审计产品定价的研究模型。
三、研究假设
在审计市场中，审计产品的价格受市场供需状况的影响。审计产品的供给方是独立审计人员，需求方是被审计单位的相关委托者。为此，从审计产品需求方和供应方两个方面构建一个分析审计定价的理论框架，详见图1。
本文提出以下三个基本假设：
假设1：审计定价与非审计服务负相关。假设审计师为客户提供一揽子审计和非审计服务时，非审计服务在一定程度上可减少审计服务的工作量，降低审计成本，从而导致审计费用的降低。
假设2：审计定价与客户的董事会特征正相关。与Carcello等(2002)的观点相一致。本文认为，“高质量”的董事会，即独立、勤勉和专业的董事会将加强外部审计的监督功能以保证公司财务报告的公允
性，为此更愿意扩大审计的范围，或寻找品牌事务所审计，从而增加审计费用。
假设3：审计定价与事务所品牌正相关。知名品牌事务所，即国际四大事务所在我国境内合资成立的事务所由于具有较好的声誉而可以获得品牌溢价，为此，本文假设其审计收费较高。
四、研究设计
1 样本选择与数据采集。选取2006年度沪深两市A股上市公司，剔除金融企业与无法获取完整信息以及按照收付实现制报告审计费用的上市公司，总样本数为914家，其中深圳412家、上海502家。数据来源于巨潮资讯网，以及CSMAR2005年和2006年财务数据库和公司治理数据库。
2 研究模型设计。本文所估计的线性模型的表达式为：
模型中的变量界定如下：LnAF=Ln(年度财务审计费用)，年度审计费用不包括中期以及专项审计费用；LnNF=Ln(非审计费用)；BOARD=董事会开会次数；NUMBER=上市公司专门委员会的个数；RID=董事会中独立董事所占的比例；AUDIT=1，上市公司成立审计委员会为O，表示未成立审计委员会；BIG4=1，上市公司由国际四大事务所在国内的合营所审计为0，表示不由四大事务所在国内的合营所审计；LOSS=1，上市公司2005年度发生亏损为0，表示2005年度未发生亏损；CACL=流动资产与流动负债之比；SWITCH=1，上市公司2006年度发生审计师事务所变更为0，表示未发生事务所变更；LnTA=Ln(年度资产总额)；SQSUB=子公司的数目的开平方根；QUAL=1，为非标准审计意见，包括带强调事项说明段的无保留意见、拒绝表示意见、保留意见和否定意见为0，为标准审计意见；e=随机扰动项。
五、统计结果与结论
本文的数据加工处理主要通过SPSS13.0统计软件完成，统计结果见表1和表2。
从表1可以看出，年度财务审计费用最小值为10万元／年，最大值为每年1070万元，均值为60.73万元／年；非审计费用每年在0～2 414万元之间，均值为30万元；董事会的开会次数最少为3次，最多为33次，平均每年8次；董事会规模为5～18人，平均9人；独立董事占董事会的比例在13％--56％之间，平均35％；流动比率最小值为8％，最大值为100％，均值是86.5％；资产总额在2.73×107―5.21×1011元范围内，平均为3.85×109元；子公司数目为0N68个，平均达7个。 从表2可见，模型的调整R2为0.511，F值为74.288，整个模型通过显著性测试，且模型不存在序列相关性和多重共线性，据此本文得到以下结论：
1 我国事务所同时向客户提供非审计与审计服务不影响审计收费。与Abdekhalik(1990)及Barkess和Simnett(1992)的结论一致，本文未能找到审计定价与非审计服务之间的相关关系的经验证据。我国事务所的主营业务是审计服务，事务所同时向客户提供一揽子审计和非审计服务的情况较少发生，因此，二者的相关关系不明显。
2 经验检验表明，董事会规模、董事会开会次数与独立董事在董事会所占比例与审计费用正相关。这说明“高质量”的董事会重视外部审计机构对公司治理的促进作用并愿意支付更多的费用以加强外部监管力度。与胡莲(2007)实证结果一致，本文未发现董事会领导权力对审计定价的影响。此外，由于我国设立审计委员会的上市公司数目不多，审计委员会的功能尚待进一步发挥，因此，实证模型也未能证实审计委员会对审计定价的影响。
3 事务所品牌与审计费用显著正相关。由于我国独立审计行业发展时间不长，尽管国内许多规模较大的会计师事务所积极地进行品牌投资，但国际四大事务所在中国买方审计市场中，仍占有一定的优势，能够获得品牌溢价，验证了firth(1993)的观点。
4 审计风险与审计费用正相关。通过用流动比率和上期是否发生亏损两个变量考察审计风险对审计费用的相关关系，结果发现，流动比率越大，审计费用也越高。同时，若公司上期发生亏损，则审计风险的加大将使事务所要求获得相应的风险补偿，为此，审计费用也较高。
5 企业规模和复杂程度与审计费用显著正相关。这一结论与大部分文献的实证结果一致，企业的资产规模和子公司数目是影响审计费用的重要因素之一，与审计费用显著正相关。
会计与审计关系论文篇（6）
一、文献回顾
(一)国外相关研究自20世纪80年代以来，国外许多学者就开始研究会计师事务所规模与审计质量的关系，并已取得广泛的研究成果。DeAngelo(DeAngelo1981)首先从理论上分析论证了事务所期模与审计质量的关系，认为大规模事务所能够提供更高的审计质量。因为规模较大的事务所非常注重声誉，不会因为个别客户而降低自己的审计质量。同时，规模大的事务所也有较雄厚的资金作为赔偿保证而颇受客户的青睐。客户通过可以观测的审计质量特征，比如大量的专业培训投入，严格的内部复核制度，由享有声誉的机构论证等来评价事务所的审计质量。因此DeAngelo开创性地提出了会计师事务所规模是审计质量的替代变量。WattsandZimmerman(1986)也证明了事务所规模是审计质量的较理想替代指标，认为审计服务就是一种信用保证服务，只有规模最具备传递审计服务信誉和质量的信号效应，即规模大的会计师事务所通常信誉和审计质量要好于规模小的会计师事务所。Moore和lScott(1989)针对事务所面临的法律风险建立了相关模型，得出事务所规模越大，越有可能执行更详细的审计工作，因此审计质量也越高的结论。Dye(1993)也从法律诉讼的角度出发研究发现，在涉及法律诉讼时，拥有更多财富的大事务所有着更深的“口袋”，更有动机为避免遭受财产损失而发表高质量的审计报告，因此也认为事务所规模与审计质量之间存在正相关关系。Subramanyam(1996)通过对原“六大”会计师事务所和非“六大”会计师事务所的操控性应计利润的比较，检验了审计质量和可控应计利润之间的相互作用，并证明原“六大”比非“六大”具有更高的可控应计利润审计质量，因此也支持规模大的事务所审计质量更高的结论。另外，也有学者针对事务所规模与审计质量之间的关系得出了与上述不同的结论。Pehtni和Beaslev(1996)考察了被审计单位会计估计差错与事务所规模之间的关系，结果并未发现经大事务所审计的客户的会计估计差错显著地低于小事务所客户的会计估计差错，即事务所规模与审计质量之间并不存在显著的相关关系。综上所述，在国外，会计师事务所规模与审计质量之间存在正相关关系这一结论得到了绝大多数研究结果的支持，并在审计理论界和实务界产生了广泛的、深刻的影响。
(二)国内相关研究近年来，国内也出现很多学者研究会计师事务所规模与审计质量之间的关系。相对于国外学者的研究，国内学者对二者的关系得出了两种完全不同的结论。(1)支持正相关关系的结论。支持会计师事务所规模与审计质量正相关的研究主要有：李树华(2000)对我国1993年至1996年证券审计市场的运行情况进行了研究，认为无论是在独立审计准则颁布实施以前还是颁布实施以后，大事务所都比小事务所具有更高的审计独立性，表明大事务所提供了更高质量的审计服务。王跃堂(2001)考察了大、小事务所非标准审计意见的倾向，发现单纯从非标准审计意见的比例来看，大所比小所高；而在尽量剔除其它可能影响会计师质量的因素后，大所仍在统计意义上显著具有非标准审计意见的倾向，说明了相对于小型事务所，大所具有更高的审计质量。章永奎、刘峰(2002)以1998年被出具非标意见的上市公司为研究样本，利用修正的Jone模型来估计企业的盈余管理程度，研究发现审计师有识别盈余管理的能力，而且不同规模的会计师事务所审计质量有差别，大型会计师事务所识别盈余管理并出具较严厉审计意见的能力显著强于小型会计师事务所。漆江娜、陈慧霖、张阳(2004)研究会计师事务所规模、品牌、审计收费与审计质量的关系，结果表明，经“四大”审计的公司每单位资产可控应计利润额略低于本土事务所审计的公司，这从一个角度说明“四大”在中国审计市场保持了较好的审计质量。蔡春等(2005)发现“前十大”会计师事务所的客户的操控性应计利润显著较低，进而说明规模较大的会计师事务所审计量较高。(2)其他不同的结论。有些学者通过对我国审计市场研究得出了不同的结论。王澍、李常青(2003)选取沪、深制造业118家上市公司为样本，收集其2001年审计公费和相关财务数据，利用Simunic审计公费研究框架，对比本土大型会计师事务所和本土小型会计师事务所的审计公费水平与审计质量差异，发现相对本土小所，本土大所未能提供更高质量的审计服务。原红旗、李海建(2003)以2001年的沪市上市公司为样本，利用Logisfic回归模型研究了会计师事务所的组织形式、出资方式、规模与审计意见之间的关系，在控制样本公司财务特征变量后，以出具“非标准无保留意见”的比例表示会计师事务所审计质量，得出审计意见与上述因素不显著相关的结论。刘峰等(2005)发现四大的客户并没有报告更少的操控性应计利润，将此解释为四大在中国市场所面临的法律风险近乎于零，因此没有动力去提供高质量的审计。蔡春等(2005)从十大与“非十大”的角度说明规模较大的会计师事务所审计量较高，发现“前十大”会计师事务所的客户的操控性应计利润显著较低。陈信元等(2006)从操控性应计利润出发，并未发现“四大”或“前十大”的审计质量较高。基于国内学者对于事务所规模与审计意见之间的关系的研究存在比较大的分歧，本文将在前人研究的基础上，利用我国资本市场的经验数据来进一步验证会计师事务所规模同审计质量之间的相关性。
二、研究设计
(一)样本选取本文以2006年12月31日的沪市A股610家上市公司作为初选样本。按照以下方式进行样本筛选：第一，在进行操控性应计利润计算时，按照证监会所划分的行业分行业进行系数回归计算，为了确保回归结果准确性，故剔除样本数据较少的行业的上市公司共19家，其中，传播与文化产业3家，采掘业9家，金融保险业1家，无法确定行业分类的公司6家。第二，剔除了未披露2006年业务收入的会计师事务所审计的上市公司25家。最终得到566家上市公司作为研究样本。
(二)数据来源本文数据主要来源于国泰安CSMAR数据库和WIND资讯数据库，会计师事务所2006年业务收入排名来源于中国注册会计师协会的《2007年度会计师事务所综合评价前百家信息》。数据处理采用了EXCEL、ACCESS和SPSS 11.5软件。
(三)模型建立与变量定义为了检验会计师事务所规模对审计质量的影响，本文使用以下Logistic回归模型：OP=β0+β1SIZE+β2TA+β3ROE+β4LEV+β5ROWTH+β6CFO+β4DA+ε。模型中各变量定义如(表1)所示。
(1)审计质量的计量。本文选用审计意见类型代替审计质量。已有研究中，许多学者直接用审计意见类型代表审计质量。如李树华(2001)，夏立军等(2002)，原红旗等(2003)对审计质量研究时都体现了这一思想。也就是说，如果会计师事务所出具的非标准审计意见占其全部审计意见的比例越大，就会被认为越独立、客观公正，审计质量就越高。模型中，OP为事务所出具的审计意见类型，O表示标准无保留审计意见，1表示非标准无保留审计意见。
(2)会计师事务所规模的定义。本文利用会计师事务所年业务收入的自然对数作为事务所规模的替代变量。在众多衡量事务所规模的指标中，年业务收入即体现出事务所的行业竞争能力，又能够在一定程度上代表事务所在行业中的排名，因此是事务所规模较理想的替代变量。
(3)控制变量的选取。控制变量主要是可能会影响注册会计师发表审计意见的客户公司财务指标。本文选取了公司资产规模、盈利能力、偿债能力、成长性、现金流量和盈余管理程度等方面的财务指标。第一，公司资产规模。一般情况下，可以认为公司规模越大，公司内部控制比较健全有效，经营管理活动水平越高，公司经营也越稳定，因此可以认为资产规模是企业风险的一种表述。而经营越稳定，获得标准审计意见的可能性就越大，因此，预期公司规模与审计意见呈负相关关系。在回归模型中，公司资产规模用资产总额的自然对数表示。第二，公司盈利能力。盈利能力差的公司通常资产质量存在问题，面临未来发展的不确定性，甚至持续经营能力也会受到怀疑。因此，盈利能力差的公司被非标准无保留意见的可能性很大。本文用净资产收益率表示公司盈利能力。可以推断，净资产收益率将与审计意见负相关。第三，公司偿债能力。本文选用了资产负债率来衡量上市公司的偿债能力。如果公司资产负债率较高，短期和长期偿债能力较差，管理当局将面临更大的财务压力，经营状况具有较大的不确定性，也就越有动机违背会计准则和相关规定进行会计处理。会计师事务所为降低审计风险，会评估上市公司的经营风险，因此当上市公司财务危机显性化时，审计师比较容易对客户出具非标准审计意见，预测资产负债率与审计意见呈正相关关系。第四，公司成长性。公司成长性(GROWTH)为公司主营业务收入与上年相应数据的比值。可以认为，对于主营业务收入增长较快的公司，其业务发展前景较好，发展潜力也较大。这样公司的管理层出于稳定发展的考虑，越不可能进行利润操纵，因此注册会计师出具标准无保留审计意见的可能性也越大，即公司成长性与审计意见负相关。第五，公司现金流量。现金流量是指上市公司当年经营活动现金流量净额与年初总资产的比值，这一指标主要反映公司当期经营活动创造的现金流量的能力。指标越大，说明公司创造现金流入的能力越强，因此，公司的经营业绩比较好，财务压力较小，进行会计造假的可能性越小，也越有可能获得标准无保留审计意见。可以预测现金流量与审计意见负相关。第六，盈余管理程度。如果审计师注意到上市公司的盈余管理，为了降低审计风险，更倾向于对盈余管理程度严重的公司出具非标准审计意见。因此，可以预期盈余管理的指标与审计意见存在正相关关系。目前，学术界主要采用非预期应计利润模型估计司盈余管理程度。其中，最主要的方法是利用调整的Jones模型来估计得到操控性应计利润，即为非预期应计利润。本文也采用调整的Jones模型计算操控性应计利润来衡量公司的盈余管理程度。
三、实证分析
(一)描述性统计分析全部样本数据的描述性统计见(表2)。可以看出，解释变量和控制变量的均值和中位数较接近，且各变量的标准差较小，可以推测样本数据分布较均匀稳定。
(二)相关性分析对样本变量进行了Pearson相关性分析，见(表3)。通过分析可以发现，SIZE与TA(相关系数为0.311)和CFO与DA(相关系数为-0.366)的相关系数较高，但都没有超过0.4，可以认为相关性并不高。其它各变量之间的相关系数均较小，处于-0.2与0.2之间。因此，可以认为样本各自变量之间不存在影响模型回归的高度相关性，模型不存在共线性问题。
(三)全部样本Logistic回归分析Logistic回归分析结果见(表4)。可以发现，会计师事务所规模(SIZE)与审计意见(OP)之间的回归系数为0.255，符号与预期一致，但并不显著。这说明会计师事务所的规模与审计质量之间并不呈显著正相关关系，即回归结果不支持事务所规模越大，审计质量越高的假设。而控制变量中，上市公司资产规模(TA)、资产负债率(LEV)和公司成长性(GROWrH)三个变量和审计意见(OP)在1％水平显著相关，调整过的经营活动现金流量(cFO)与审计意见(OP)在5％水平显著相关，估计参数分别为-0.518、2.083、-2.330和-41655，符号与预期是一致的；净资产收益率(ROE)与审计意见(OP)的关系不显著，但参数估计的符号与预期一致。而盈余管理(DA)与审计意见(OP)估计参数符号与预期符号相反。从以上分析可以判断，注册会计师在出具审计意见时，会主要考虑上市公司的总资产、资产负债率和公司成长性、经营活动现金流量等公司财务指标。此外，净资产收益率也影响审计意见类型。
会计与审计关系论文篇（7）
关键词：审计理论；逻辑起点；审计环境
一、引言
逻辑起点是指任何一种思想、理论、学说、流派中最简单、最一般的本质规定，构成研究对象最直接和最基本的单位。它有四个必要条件：第一，有一个最基本、最简单的质的规定；第二，此逻辑起点是构成该理论的研究对象之基本单位；第三，其内涵贯穿于理论发展全过程；第四，其范畴有助于形成完整的科学理论体系。
审计理论是一套系统化的知识体系，按照系统论的观点，在系统中应有一个内在的结构。为了使我们正确的认识和构建审计理论、运用和检验审计理论、归纳和演绎审计理论、发展和创新审计理论，研究审计理论的逻辑起点是必要的。
根据以上介绍，我们可以得出研究审计理论逻辑起点的必要性，由于目前还没有一个大家公认的审计理论研究的逻辑起点，本文将主要审计逻辑的选择问题发表一些自己的看法。
二、审计理论逻辑起点应具备的条件
本文认为审计理论的逻辑起点应该具备如下几方面的特征：
第一，审计理论的逻辑起点应该是实际存在，是审计理论中实际存在物。
第二，审计理论逻辑起点应该是最简单的概念，是最一般的思维规定。
第三，审计理论逻辑起点应该联结审计理论系统和审计实践。
第四，审计理论的逻辑起点应该具有唯一性。
三、学术界关于审计理论逻辑起点观点的总结
（一）以审计假设为逻辑起点
该观点产生于20世纪50年代至70年代中期，以莫茨和夏拉夫、尚德尔为代表。这种观点是从审计假设出发，在审计假设的基础上推导出审计原则，然后用它们来指导审计准则，审计假设和审计准则共同构成了审计理论结构的理论基础和概念体系。
（二）以审计目标为逻辑起点
该观点产生于20世纪70年代中期至80年代中期，以安德森为代表。这种观点认为，审计目标是审计活动希望达到的最终结果，是审计理论框架的核心内容。没有审计目标作为起点，其他审计理论要素的研究便无从下手。
（三）以审计本质为逻辑起点
该观点产生于20世纪80年代中期之后，以审计本质为逻辑起点的模式，以汤姆·李和费林特为代表。这种观点是从审计本质出发，根据审计对象、审计职能，演绎、归纳出审计原则和审计准则。国内十几年的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计对象、审计属性、审计职能、审计作用等一系列理论问题。
（四）以审计环境为逻辑起点
该观点以刘明辉教授为代表。该观点认为审计理论必然受到审计环境的影响，将审计环境作为审计理论结构的逻辑起点是符合实际情况的。由审计环境可推导其他抽象的审计理论与概念。审计环境反映了审计根本属性，决定着审计的需求与供给，是整个审计体系运动、发展的内在源泉和原动力。审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，审计环境具有联结理论与实践的功能。审计环境为衡量审计系统是否先进科学的标准，如果离开审计环境，就不能解释各个国家或同一国家在不同历史阶段审计理论与审计实务所存在的差异。
四、关于审计理论逻辑起点各种观点的分析
（一）关于以审计假设为逻辑起点
审计假设是以原来的审计经验和事实为基础，对审计事物的产生的原因和变化规律做出的合理推断，不是本来存在的，受到研究者的主观意志的影响，目前学术界关于审计假设的观点也未完全达成一致，具有较大的主观性和不确定性，不能保证纯粹的客观性。同时，审计假设不是一成不变的，是由审计环境推导出来的，随着审计环境的变化而变化。既然审计环境决定审计假设，那么将审计环境作为逻辑起点可能更合理。
（二）关于以审计目标为逻辑起点
在平时交流中，一提到审计目标，我们就会将其与审计实务相联系。一般情况下，都会把审计目标认为是审计工作的起点，只有在确立审计目标的前提下，我们才可以据其确定审计方法和审计流程。所以，我认为审计目标是审计工作的起点，是在实际操作角度来说的，是解决怎么做的问题。而不是审计理论的起点，审计理论需要解决为什么的问题，我认为审计实务与审计理论二者的方向是不同的。另外，审计目标也是由审计环境影响得出的，随审计环境的变化而变化。
（三）关于以审计本质为逻辑起点
按照唯物辩证法原理，所谓本质，是指事物内部本身所固有的、决定其性质和发展的根本属性，与审计目标不同，以审计本质作为起点，有助于突出研究的理论高度。但是审计本质是纯粹的理论范畴，这就使其可能存在与客观实际相脱节的现象，不利于审计理论与审计实践的联系。不能反映审计系统与审计环境的关系，进而也无从推理出由审计环境决定的审计假设与审计目标。所以，以审计本质作为审计理论研究的逻辑起点恐怕难以建立完整全面的审计理论体系，或者使理论体系中的各个要素相互脱节。
五、将审计环境作为审计理论逻辑起点的可靠性分析
关于将审计环境作为审计理论逻辑起点的可靠性问题，我们可以从审计理论逻辑起点应具备的几个条件方面来分析审计环境。
第一，审计环境是实际存在的，是客观的，容易被人们所准确把握。在这里我们可以将审计环境分为外环境和内环境，外环境是指影响审计的外部因素，内环境是指审计系统本身。而无论是内环境还是外环境都是可以被人们所准确把握的，审计环境决定着不同时间阶段人们对审计的需求，有了审计需求才有了对审计的理论研究，审计需求是主观的，其决定因素审计环境是客观的，容易为人所把握的。
第二，审计环境作为审计理论结构的一部分，是审计理论结构形成的最根本的部分，是最简单的思维规定，可以通过审计环境推导出审计理论体系的其他组成部分，由于审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，所以通过审计内环境可以推导出审计的本质，通过审计的内环境与外环境的结合可以推导出审计目标和审计假设，使审计理论体系的各个部分有机的结合在一起，形成完整的、有条理的审计理论系统，并随着审计环境的变化而变化，顺应实际需求。
第三，上面我们已经提到，审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，审计环境决定了审计系统，是审计理论方面。而影响审计的外部因素决定了审计实践的要求。由此可见审计环境是审计理论系统与审计实践的联络体。只有将审计环境作为审计理论的逻辑起点，才能使审计理论的研究在不同的时代不通过国家中都能顺应审计实践的要求，并对审计实践起到指导性作用。
第四，将审计环境作为审计理论唯一的逻辑起点，可以使审计理论研究更具有方向性，而且将审计环境分为内环境和外环境可以更好的从理论和实践方面推导出审计理论的其他要素，使得理论结构中的各个部分相互联系。
综上，本文认为审计环境符合审计理论逻辑起点所应具备的条件，以审计环境为起点构造的审计理论体系可以更好的考虑审计发展过程中的客观规律，更好的做到审计理论与审计实践的融会贯通。
六、总结
本文对目前学术界比较流行的关于审计理论逻辑起点观点进行了总结与分析，通过查阅资料总结出本文认为审计理论逻辑起点应符合的条件，并从审计理论逻辑起点应符合的条件角度分析得出将审计环境作为逻辑起点的可靠性。审计环境是实际存在的，是客观的，容易被准确把握。审计环境是审计理论结构形成的最根本的部分，是最简单的思维规定。将审计环境作为逻辑起点可以使审计理论与审计实践有机统一，同时也使审计理论体系内的各个部分可以形成一个相互作用的、完整的统一体。促进审计理论与审计实践的共同发展。
参考文献
[1]祖建新，石道金.论审计理论研究的逻辑起点.《财会通讯》，2006（2）
会计与审计关系论文篇（8）
撰写毕业论文是高等学校学生在校学习期间的最后一个教学环节，也是培养学生综合运用所学理论知识分析和解决实际问题能力的重要环节之－。
通过撰写毕业论文，可培养学生综合运用经济管理科学、财务管理理论、会计及审计理论和方法，独立分析解决企业事业行政单位财务管理与会计核算问题的初步能力；通过撰写毕业论文，可以巩固和深化所学专业理论和相关学科知识；通过撰写毕业论文，培养学生树立理论联系实际的工作作风，培养学生初步掌握独立调查研究企业财务管理实际问题的技能，初步掌握解决企业事业单位财务管理会计核算、审计等方面问题的方法步骤；通过撰写毕业论文，检查学生对所学专业理论知识理解程度和运用能力。
二、撰写毕业论文程序
撰写毕业论文按以下步骤进行：
（一）选题（选题可按照附件一中所列的题目选定）
毕业论文作为在校学习的最后一个环节，在选题上应理论结合实际，注重实证研究，以反映出综合应用专业知识分析和解决实践问题的能力。毕业论文的选题应符合培养目标，达到会计学专业专科层次毕业论文的基本要求。具体要求如下：
⒈选题的范围应根据市场营销专业要求，尽可能反映现代科学技术发展水平，难易适当，避免过于宏观的论题。
⒉要有利于理论联系实际，选题应尽可能与实践有机结合。
⒊要有丰富的参考资料来源。
⒋自拟毕业论文（设计）题目须经过指导教师审查、确认。
（二）撰写开题报告
选题结束后，学生应按要求撰写开题报告。“开题报告”写作格式见附件二。
（三）撰写提纲、收集资料阶段
在做好毕业论文准备的基础上，拟定论文大纲，即论文写作提纲。其实质是安排全文的结构，明确论文中心论点，对所论述问题大体安排顺序，形成论文轮廓，注意结构的完整性。论文大纲经论文指导教师审查通过后再撰写初稿。根据论文大纲收集必要的论文素材，为论文写作做好充分准备。收集的素材可以是文字、数字，也可以是图表、报表、可行性研究报告。
（四）写作阶段
撰写论文，修改定稿，是论文的完成阶段。这一阶段，所要完成的主要工作是调整结构，推敲论点，润饰语言和论文援引材料。最后按毕业论文格式要求，打印、装订，提交论文。
三、撰写论文要求（论文统一用A4纸打印）
撰写毕业论文要求，即是本教学环节应达到的规格，也是考核学生毕业实践环节的基本依据。
（一）论文质量
1、科学性——指论文内容应反映客观事物发展规律。
2、创造性——指论文应有自己的独立见解，不是简单重复前人的观点。
3、现实性——指论文选题和提出的理论观点，应反映企业现实经营活动和财务活动。
（二）论文结构
1、引言——提出论文主题，阐述论文写作意义。
2、正文——提出论点、论据，阐述原理、概念，计算绘图，论证分析，以揭示企业财务管理、会计核算、审计等某一课题的本质特征及其发展规律。正文可分段论述。
3、结论——全文总结。根据对主题的分析论证，提出自己的独特见解。
（三）论文表达
1、观点正确，分析透彻，重点突出，论据充分。
2、层次清晰，文字通顺，计算准确，打印规范。
（四）论文字数：8000字左右。
（五）论文格式：
第一页：封面
第二页：扉页
第三页：论文提纲
第四页：正文
论文题目：黑体，2号字
班级学号姓名（五号字）
内容摘要：*************（五号字）
关键字：***************（五号字）
一、题目（首行缩进2个字符，黑体，4号字）
（一）子标题（首行缩进2个字符，黑体，小4）
*****************************************************************。
1．小标题（首行缩进2个字符，小4）
*************************************************************************。
参考文献：按引用文献的顺序，编号列后。文献是期刊时，书写格式为：作者、文章标题、期刊名、年份、卷号、期数、页码；文献是图书时，书写格式为：作者、书名、出版单位、年月、页码；互联网资料：作者.文章标题，完整网址，年代
四、论文成绩评定
按照学院统一要求，由论文指导组的指导老师、评审老师及论文答辩组的老师就写作过程、写作论文的质量及答辩情况进行综合评定。按优、良、中、及格、不及格五档给出毕业论文成绩。
五、毕业论文撰写应注意的问题
㈠、学生选题应慎重，充分考虑自身的驾驭能力。论文方向一经确定，不得随意更改。随
意更改者，取消答辩资格。
㈡、毕业论文是对学生所学知识及毕业实习的总结，应由学生独立完成，不得抄袭。有抄
袭者一经发现，取消答辩资格。
㈢、论文要求概念清楚、内容正确、条理分明、语言流畅、结构严谨，符合专业规范。
㈣、按质按量按期完成毕业论文的写作，并做好答辩的准备工作。如未按时间及指导老师的相关要求完成毕业论文的写作，取消答辩资格。
六、毕业论文撰写的时间安排
㈠、毕业论文动员及布置
时间：2006年9月17日上午9：00，由成人教育学院教务科在成人教育学院教学楼410教室布置相关内容。
㈡、毕业论文的选题
自2006年9月18日开始进行选题，2006年10月15日前将选定毕业论文的“开题报告”及时交给班长，未按时上交“开题报告”的视为自动放弃论文答辩资格。
班长将学生填写好的“开题报告”于2006年10月22前务必交给至成人教育学院教学楼224或222房间，由成人教育学院教务科按照选题指定论文指导老师。
㈢、完成毕业论文写作提纲
2006年11月4日上午9：00整，各毕业生准时到成人教育学院教学楼410教室与指导老师见面，在指导老师的指导下完成写作提纲。
㈣、论文初稿的写作
在毕业设计期间，学生应紧密与指导老师联系，并结合所选题目及实习内容进行毕业论文的初稿写作。论文初稿必须于2006年11月15日前完成并交给指导老师。（可通过电子邮件方式进行）
㈤、论文修改
论文最后的修改应在11月26日前完成并交给指导老师。毕业论文的修改至少要有三稿。指导老师可根据学生完成论文的质量自行确定修改次数，学生应按照指导老师的具体要求进行论文的修改工作。
㈥、论文定稿及上交
论文定稿并完成装订时间为2006年12月1日前。在进行论文装订之前，必须经指导老师同意，才能定稿及装订。装订完毕的毕业论文必须于2006年12月3日前交到指导教师处。
㈦、毕业论文答辩时间及地点
时间：2006年12月16日、17日；上午8：30—11：30，下午14：00—17：30。
地点：成人教育学院教学楼410教室。
七、毕业论文题目审批表、论文封面、评阅书、答辩委员会记录可以从成人教育学院的网上下载
网址：
成人教育学院教务科
2006年9月2日
附件一：毕业论文参考选题
附件二：毕业论文题目审批表
附件录一：毕业论文参考选题
（学生可根据以下为毕业论文的参考选题范围拟定论文题目，也可超出选题范围自定论文题目，但须事先与指导老师联系，经过指导老师同意后才能予以确认。）
一：会计类
1．财务报表附注问题研究
2．上市公司会计制度设计问题探讨
3．分部会计报表问题探讨
4．关联方关系及其交易的信息披露问题探讨
5．会计调整问题探讨
6．转换债券的会计处理
7．合并会计报表问题探讨
8．企业商誉会计问题探讨
9．证券市场中的信息披露问题研究
10．外币会计问题探讨
11．技术进步对会计的影响
12．环境会计探讨
13．期货会计探讨
14．现代信息技术在会计中的应用
15．我国会计电算化应用中的问题与对策
16．会计电算化对审计的影响
17．企业管理中如何更好地发挥会计电算化的作用
18．企业会计信息与市场信息的关系
19．上市公司财务会计特点
20．上市公司财务报告要求与特点
21．作业成本计算与作业管理问题探讨
22．质量成本会计探讨
23．人力资源会计探讨
24．股东权益稀释会计探讨
25．现金流量会计探讨
26．资本成本会计探讨
27．高新技术企业研究与开发费用会计处理问题探讨
28．无形资产核算的若干问题研究
29．企业兼并重组会计问题探讨
30．建筑合同会计问题探讨
31．财务报告改进问题研究
32．非货币易会计问题探讨
33．会计报表问题探讨
34．投资的会计处理问题探讨
35．财务会计发展所面临的挑战与出路
36．管理会计的控制理论与方法探讨
37．管理会计核算系统探讨
38．战略管理会计问题探讨
39．管理会计规范化问题探讨
40．企业业绩评价问题探讨
41．工业企业成本核算问题探讨
42．预算会计制度改革对行政事业单位会计的影响
43．全面收益会计问题探讨
44．金融会计制度问题探讨
45．衍生金融工具的会计处理问题探讨
46．税务调整后的会计处理问题
47．现金流量表的理论与实务
48．会计管理体制问题探讨
49．作业成本会计的原理与应用前景
50．信息资源会计问题探讨
51．互联网与企业会计信息系统
52．会计信息系统的新思路
53．中国特色的会计问题研究
54．《会计法》责任主体问题研究
55．成本会计发展趋势问题研究
56．知识经济条件下的会计模式
57．上市公司会计信息规范体系研究
58．会计监督体系的研究
59．稳健原则和会计中的不确定性
60．会计模式问题研究
61．中国的会计环境分析
62．中美投资会计准则差异比较与分析
63．非货币交易会计处理的中美比较
64．稳健原则在我国上市公司运用情况的调查分析
65．无形资产会计的国际比较与分析
66．行为会计问题研究
67．税务会计问题研究
68.收入确认问题探讨
69.论每股收益会计
70.企业合并会计方法研究
71.企业会计政策选择的动机分析
72.会计造假与会计政策
73.如何加强政府对会计政策的监督
74.会计政策的国际国内比较
75.会计政策内涵的研究
76.上市公司资产减值会计研究
77.上市公司信息披露诚信问题探讨
78.我国上市公司的会计环境分析
79.我国《财务报告条例》和《会计准则》对会计的影响分析
80.责任会计问题探讨
81.责任成本与产品成本的异同研究
82.预算会计改革问题探讨
83.事业单位成本核算问题研究
84.关联方交易的会计处理问题研究
85.长期投资差异处理的理论与方法探讨
86.所得税会计处理问题探讨
87.借款利息处理的理论与方法探讨
二、财务管理及财务分析类
1.跨国公司的外汇交易风险及其管理
2.股份公司理财问题研究
3.集团公司财务管理问题探索
4.企业流动资产管理方法探讨
5.流动资产投资总额和结构问题探讨
6.国有企业绩效评价指标研究
7.企业直接筹资的环境问题探讨
8.公司筹资策略
9.我国公司筹资现状调查与分析
10.我国公司筹资成本调查与分析
11.我国公司资本结构的现状与分析
12.我国公司筹资过程中最关心的问题研究
13.公司投资策略
14.我国公司投资决策现状与分析
15.我国公司投资结构现状与分析
16.我国公司分立中值得注意的问题分析
17.企业财务风险的成因分析及其利用和控制问题
18.上市公司财务报表分析的重心及其体系问题探讨
19.公司成长性分析的理论和方法探讨
20.企业经营风险的成因分析及其利用和控制问题
21.企业失败预测问题探讨
22.企业风险控制问题探讨
23.公司理财目的与理财方法间的关系问题研究
24.股利政策与企业价值的关系研究
25.我国控股公司的实践及问题
26.资产经营与资本经营间关系问题研究
27.财务管理创新问题研究
28.财务总监制度问题研究
29.论企业资金结构的优化问题
30.负债经营对公司价值的影响问题分析
31.企业分立的财务问题研究
32.我国公司在国内和国外上市的利弊分析
33.我国企业债券发行的实证分析
34.资本运营与公司重组问题探讨
35.全面预算管理研究
36.公司业绩考评指标研究
37.财务预算的新方法与理论
38.财务预算的激励原理研究
39.财务制度设计的理论与方
40.公司购并的财务分析问题
41.我国公司收购中存在的问题
42.我国公司分立中存在的问题
43.公司治理与公司财务的关系问题研究
44.企业价值评估的理论与方法
45.我国公司财务目标的实证研究
46.我国可转换债券的实践与存在问题研究
47.我国上市公司股利分配政策的实证研究
三、审计类
1.会计师事务所组织形式探讨
2.试论社会审计的风险及控制
3.论审计监督的地位及对策
4.或有负债及其审计
5.国有资产保值增值审计的问题及其对策
6.论审计职业风险
7.内部控制的制度化与程序化
8.现代企业制度与审计监督
9.注册会计师审计风险的避免与控制
10.关于企业注册资本登记中存在的问题与对策
11.会计监督与注册会计师
12.论审计风险及其防范
13.论审计职业道德
14.论审计会计信息联网共享
15.论注册会计师合伙制的法律责任
16.中立审计准则之比较
17.审计程序与法律责任
18.论会计信息失真对中国注册会计师审计的影响
19.国有企业年度审计问题
20.审计工作底稿及其生命力
21.资产评估的合法性及应用
22.论审计重要性水平
23.论审计期后事项的处理及审计人员相应的责任
24.论审计信息内涵
25.持续经营能力及其审计
26.审计准则的国际比较
27.利用计算机审计的问题探讨
28.上市公司审计意见实证分析
29.会计估计审计
30.注册会计师权利与义务的平衡问题研究
31.我国上市公司审计中存在问题的分析
32.或有事项及其审计
33.关联方关系及其交易审计
34.审计责任界定问题探讨
35.内部审计问题探讨
36.管理审计理论与实务问题探讨
37.经济责任审计问题探讨
38.离任审计问题探讨
四、税务筹划类
1．增值税纳税筹划的研究
2．营业税纳税筹划的研究
3．所得税纳税筹划的研究
4．消费税纳税筹划的研究
5．税务筹划理论问题的研究
附件二：毕业论文开题报告
2006届专科毕业生论文题目审批表
专业：班级：学生姓名：
指导教师姓名职称
论文（设计）题目
选题内容：
开题报告情况及意见：
指导教师签字：年月日
教研室审查意见：
教研室主任签字：
会计与审计关系论文篇（9）
一、引言
行为审计论文是以行为作为主题的审计，其历史源远流长，古埃及的法老委任监督官负责对全国各机构和官员是否忠实地履行职责进行检查[1]，西周时期的宰夫检查百官执掌的财政财务收支[2]。这里的履行职责、财政财务收支都属于行为，这些检查都属于行为审计。当代中国审计非常关注行为是否合规，从本质上来说，都是以行为为主题的审计。然而，行为审计的理论研究却非常缺乏，严重滞后于行为审计实践。
目前，关于审计本质的观点很多，有些观点缺乏科学的方法论，有些观点是从特定的审计主体角度来概括审计本质，都未揭示行为审计本质。本文认为，认识论是以方法论为基础的，科学的认识论要以科学的方法论为基础，对于审计本质的探究如果缺乏科学的方法论，可能无法得到科学的结论。本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理行为审计本质研究相关文献；其次，阐述认识审计本质的方法论；然后，分析审计一般的本质及其与行为审计本质的关系；在此基础上，分析行为审计本质；最后是结论和讨论。
二、文献综述
根据本文的研究主题，相关的文献包括两方面，一是审计一般的本质研究文献，二是行为审计本质研究文献。
关于审计一般的本质有许多研究，主要观点有查账论、系统过程论、控制论、经济监督论和国家治理免疫系统论。查账论认为审计就是查账，是对会计资料及财务报表的检查[3-5]。系统过程论认为审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利益关系人的系统过程[6]。控制论认为审计是为确保受托责任履行的一种社会控制机制[7]。经济监督论认为，审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督[8-9]。国家治理免疫系统论由刘家义提出，它包括两方面的要义，首先审计是治理的组成部分，其次审计在治理构造中主要发挥免疫系统的作用[10-13]。
关于行为审计本质，相关的研究很少。国外的代表性人物是日本的鸟羽至英，他将审计主题区分为行为主题和信息主题，并在此基础上，将审计区分为行为审计和信息审计，认为行为审计研究要关注的一些特定问题包括：审计标准需要达成共识；审计人通常被授予较大权限；审计命题往往不清晰；审计意见主要是以有限保证方式提供；审计人受伦理道德的影响较大[14]。国内文献，谢少敏介绍了鸟羽至英教授的研究，尚未有文献专门研究行为审计理论框架[15]。
综上所述，现有文献对行为审计本质的研究有一定的启发，但是，关于行为审计本质还缺乏直接研究。本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。
三、认识审计本质的方法论
目前，对于审计本质有许多不同的观点，观点分歧的一个很重要的原因是方法论。从哲学观点来看，方法论决定认识论，在不同的方法论指导下，得出的认识结论可能会有重大差异。根据辩证唯物主义认识论和形式逻辑的“概念”理论，审计本质的认识过程大致如图1所示。
首先，存在许多的审计现象是认识审计本质的前提，没有审计现象就没有审计本质。审计现象是审计的外在方面，是表面的、多变的、丰富多彩的；审计本质是审计的内在方面，是深藏的、相对稳定的、比较深刻的、单纯的。审计现象是可以直接认知的，审计本质则只能间接地被认识。审计现象是审计本质的现象，审计本质是审计现象的本质。审计本质只能通过审计现象表现出来，审计现象只能是审计本质的显现，他们之间是表现和被表现的关系。可能出现的问题是，由于人们观察到的审计现象不同，对审计本质的理解会出现差异，甚至将审计现象作为审计本质。
其次，对审计本质的认识经过感性认识和理性认识两个辩证发展过程。感性认识反映的是审计的现象，对审计的表面有了初步认识，是认识审计的初级阶段，形成了对审计的感觉、知觉和表象。理性认识是以审计的本质规律为认识对象，是对审计内在联系的认识，是认识审计的高级阶段，形成审计的概念、判断、推理。由于认识是一个辩证发展过程，在这个过程中，感性认识和理性认识之间并无明显的分界点，所以，很有可能将感性认识的结论当成理性认识的结论，从而出现将审计现象作为审计本质的问题。
最后，虽然在感性认识过程中也可能形成一定的概念[16]，但是，概念的形成主要是在理性认识阶段。审计概念分为具体概念和抽象概念[17]，在审计理论研究过程中，常常遇到诸如舞弊审计、财务收支审计、会计报表审计、合规审计、绩效审计、内部控制审计/管理审计、行为审计、信息审计等一系列具体审计概念。但是，可能出现的问题是，混淆审计具体概念和抽象概念的区别，将审计具体概念作为审计抽象概念。
就行为审计本质与现象关系来说，审计本质应该来源于行为审计现象，是行为审计现象的本质，而行为审计现象则是行为审计本质的显现。就行为审计本质形成阶段来说，应该是在感性认识阶段，形成对行为审计的感觉、知觉和表象，在此基础上，上升到理性认识阶段，形成行为审计本质的概念。就行为审计概念来说，相对于审计一般，行为审计是具体概念，但是，行为审计本身还可以再细分，相对于细分的行为审计来说，行为审计本质是抽象概念。
四、审计一般的本质及其与行为审计本质的关系
审计一般是各种审计现象的抽象，笔者认为，从审计一般出发，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[18]。
这一概念是高度概括的，核心内容是各种审计的共性，可以从以下方面进行解析：
1.审计的内容是经管责任中的问题和次优问题。其包括两方面的含义，一是审计的内容只涉及经管责任（Accountability），非经管责任一般不作为审计的内容，没有委托关系，就没有经管责任，而审计只是针对经管责任，所以，没有委托关系，就没有审计；二是对于经管责任，审计也只关注其中的问题和次优问题，问题源于人类的自利，次优问题源于人类的有限理性，特别需要注意的是，这里的次优问题不同于西蒙意义上的次优选择，而是指未能在当前的条件下作出适宜的选择。
2.审计目标是鉴证经管责任中的问题和次优问题。也就是说，审计主要是就经管责任中是否存在问题和次优问题形成结论，并将这个结论传达给利益相关者。
3.审计主题包括行为和信息两个方面。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类，一是信息，通常所说的认定是其主要形态；二是行为，也就是审计客体的作为或过程。与上述两类主题相对应，审计也区分为信息审计和行为审计。
4.审计是有系统方法的制度安排。审计是一种制度安排，这种制度安排中包含审计自身的系统方法。
5.审计具有独立性。经管责任涉及多方面，审计不参与其鉴证的经管责任之履行，与经管责任本身没有利益关联，具有独立性。也正是由于这种独立性，审计才具有客观性。
对于审计本质的上述界定，可能有些审计现象与它不符，但是，审计一般概括的是各类审计的共性，相当于各类审计的最大公约数，当然有些只属于某类审计个性的属性没有概括进来，审计一般所概括的属性，是各类审计都存在的，行为审计也不例外。
显然，对于审计一般之本质的上述界定会影响对行为审计本质之界定。一方面，行为审计与审计一般之间具有个性与共性的关系，所以，行为审计应该在上述属性的基础上，还要有所扩展，以体现行为审计的独特个性；其次，从概念层级来说，审计一般是抽象概念，而行为审计是具体概念，所以，行为审计应该具有更多的内涵，更少的外延。总体来说，认识行为审计，要以审计一般为基础，然后，扩展行为审计特有的属性和内涵。
五、行为审计本质
尽管审计历史很悠久，但是，到目前为止，真正发展起来的审计业务类型并不多，主要包括：舞弊审计、财务收支审计、会计报表审计、合规审计、绩效审计、内部控制审计/管理审计等，不同类型审计业务的审计主题归纳如表1所示。
根据表1中各类行为审计现象的共性属性，并考虑审计一般之本质和行为审计之本质的关系，对于行为审计的本质，有如下认识：行为审计是以系统方法从行为角度独立鉴证经管责任中的缺陷行为并将结果传达给利益相关者的制度安排。
对于这个概念，可以从以下方面进行解析：
1.行为审计内容。就审计一般来说，其审计内容是经管责任中的问题和次优问题。对于行为审计来说，其审计内容当然离不开经管责任中的问题和次优问题，但是，其审计内容应该扩展行为审计特有的属性和内涵。根据这个原则，行为审计内容集聚在经管责任中的缺陷行为，包括违规行为和瑕疵行为。违规行为是指明确违反了委托人意愿或相关法律法规的行为，而瑕疵行为是指由于有限理性和自利所导致的次优问题和问题，也就是没有采用最合宜方案的行为或不作为，不作为是指本来可以促进经管责任履行但是没有实施的行为。总体来说，缺陷行为是存在改进潜力的行为，这些行为如果得到改善，经管责任的履行会更好。
2.行为审计目标。就审计一般来说，审计目标是鉴证经管责任中的问题和次优问题。行为审计当然也不例外，其审计目标离不开鉴证经管责任中的问题和次优问题。但是，行为审计需要在审计目标方面扩展其特有的属性和内涵。一方面，将需要鉴证的问题和次优问题聚焦在由违规行为和瑕疵行为组成的缺陷行为；另一方面，在很多情形下，除了鉴证是否存在缺陷行为外，还需要对缺陷行为进行处理处罚，从而出现审计处理处罚；同时，对于发现的缺陷行为，还需要提出审计建议，并推动这些审计建议得到实施，从而出现审计整改。所谓的“坚持批判性，立足建设性”就是对行为审计上述目标扩展的恰当描述。
3.行为审计主题。就审计一般来说，审计主题包括行为和信息两个方面，行为审计当然属于行为主题。但是，行为审计需要在审计主题方面扩展其特有的属性和内涵。就行为主题来说，又分为具体行为和约束具体行为的制度，显然行为审计注意的只是具体行为，约束具体行为的制度是制度审计的主题。行为审计的核心内容就是从众多的具体行为中找出缺陷行为。
4.行为审计方法。就审计一般来说，审计是有系统方法的制度安排。行为审计当然也有系统方法，但是行为审计的系统方法有其特有的属性和内涵，主要体现在以下几个方面：第一，行为审计标准需要达成共识。当判断行为是否合规时，需要就适用的法律法规达成共识；当判断行为是否合理时，需要就合理行为的标准达成共识。在许多情形下，合理行为的标准具有较大的主观性，所以，相关各方要就判断标准达成共识，可能较为困难。第二，行为审计取证具有更多的职业判断，由于大多数的行为并不存在系统的支撑载体，所以审计取证主要适用事实发现型，一般只能就已经发现的事实发表意见。第三，行为审计一般还需要对违规行为进行处理处罚，对缺陷行为要提出审计意见，所以行为审计需要有审计处理处罚和审计整改，信息审计并不一定需要这些审计环节。
5.行为审计独立性。就审计一般来说，要求具有独立性。行为审计当然不会例外。一般认为，独立性是一个宽泛的概念，它在实质上包含了正直性、专业水准和客观性[19]。由于行为审计具有更多的职业判断，审计人的主观因素在行为审计过程上更为重要，审计人的伦理道德对正直性、客观性会产生更多的影响，所以行为审计更需要强调审计独立性，从而也需要采取更多的预防性和惩罚性措施来保障独立性。
六、结论和讨论
行为审计是以行为作为主题的审计，本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。审计一般之本质的界定会影响对行为审计本质之界定。一方面，行为审计与审计一般之间具有个性与共性的关系，所以行为审计应该在上述属性的基础上还要有所扩展，以体现行为审计的独特个性；另一方面，从概念层级来说，审计一般是抽象概念，而行为审计是具体概念，所以行为审计应该具有更多的内涵，更少的外延。总体来说，认识行为审计，要以审计一般为基础，然后，扩展行为审计特有的属性和内涵。
根据各类行为审计现象的共性属性，并考虑审计一般之本质和行为审计之本质的关系，对于行为审计的本质，有如下认识：行为审计是以系统方法从行为角度独立鉴证经管责任中的缺陷行为并将结果传达给利益相关者的制度安排。
中国当代审计业务是以行为作为主题的审计主题，对于行为审计本质之认识会影响行为审计制度之构建，如果不能认清行为审计与制度审计、信息审计之区别，而是将各类审计混为一谈，则中国特色的审计制度之构建就缺乏适宜的审计理论。目前，需要以当代中国的行为审计实践为基础，并考虑其他国家的行为审计实践，对这些审计实践进行理论概括，形成系统的行为审计理论，唯有如此，才能为行为审计准则之构成奠定理论基础，行为审计才有可能成为系统化的制度安排。
【参考文献】
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会计与审计关系论文篇（10）
世界范围内的治理改革使内部审计成了关注焦点,1999年国际内部审计师协会(IIA)重新界定了内部审计定义,“内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动,其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过规范化、系统化的方法,评估并改善,风险管理、内部控制和公司治理的有效性,帮助组织实现目标”,它强调了内部审计要在公司治理领域发挥作用。2002年4月,IIA在对美国国会关于萨班斯法案的意见陈述书中讲到:内部审计、外部审计、董事会以及高层管理人员被称为是有效公司治理的四大基石。近年来,随着国内外一系列财务丑闻案的发生,有关公司治理与内部审计的研究也逐渐成为热点。这些研究从理论和实证方面对以下问题做了分析:公司治理与内部审计的关系;治理结构与内部审计的模式;公司治理与内部审计的整合;公司治理下内部审计的增值作用;不同治理主体对内部审计服务需求研究。
一、公司治理与内部审计的关系综述
对于公司治理与内部审计的关系方面,学者主要从两者的理论基础、目标和相互作用方面加以论述。
(一)理论基础
柯林・梅耶(ColinMayer,1997)在《市场经济和过渡经济的企业督导机制》中指出:“公司督导机制正是解决股权广泛分散情况下所有权和经营权分离的公司监督和管理这一难题的。”由于所有权和经营权的分离,企业形成了股东和经营者之间的委托关系,其中,股东的目标是股票价值最大化而经营者则倾向于高报酬、多闲暇,两者处于信息不对称状态,为平衡利益关系,需要制定约束机制、达成契约关系。公司治理是一整套的制度框架,而审计监督则是捍卫这套制度不可缺少的一种机制和手段,成为公司治理成功的重要保证。所以,委托理论是公司治理与内部审计的共同理论基础。瞿曲(2006)在博士论文《基于受托责任理论的内部审计若干问题研究》中指出内部审计是确保受托责任履行的一种内部治理机制,两者的共同理论基础是受托责任理论,其也可以看做是委托理论的子领域。
(二)目标
企业的目标有两种主要观点:即股东财富最大化和利益相关者财富最大化。公司治理则是通过一系列规章、程序、方法实施的治理活动,是为实现企业目标而存在的管理和决策行为,治理的目的最终也是一种利益关系的调节和平衡。内部审计作为公司治理的检查、监督、评价手段,其目的也是为满足企业目标的实现。因此,公司治理与内部审计具有目标的一致性。
(三)相互作用
1、完善公司治理对内部审计的促进作用
控制环境是内部控制的因素之一,也是影响内部审计机构的设置及有效运行的重要因素。作为企业内部监督组织,公司治理决定着内部审计机构的宏观实施环境,正确的治理理念和完善的治理机制下内部审计机构才能发挥其最大效用,其机构作用才可以得到认同和支持。
2、合理有效的内部审计是良好的公司治理的内在要求。Gramling(2004)采纳了公司治理体系由董事会所属的审计委员会、执行管理层、外部审计人员和内部审计部门四个基本主体构成,他认为应重点关注内部审计部门这一主体如何通过发展与其他三个主体的关系来促进公司治理。时现(2003)总结了内部审计在现代公司治理中所起的作用:(l)疏通信息传递渠道,缓解“问题”;(2)完善公司治理机制和治理结构;(3)合理定位,帮助企业增加价值;(4)预防和矫正虚假财务报表;(5)利用自身优势,弥补外部审计在实现公司治理功能方面的不足。杨东方(2006)从反馈、监督和评价三方面论述了内部审计对公司治理的作用。
二、公司治理与内部审计模式综述
公司治理是企业运作的基础,它提供企业内部各项管理活动的环境,内部审计作为企业内部控制活动的一部分受到公司治理的制约,不同组织管理模式下,通过对内部审计权利的配置、制衡、激励和约束的安排,使得内部审计有不同的效益、效率和效果。公司治理主要分英美模式、德日模式、东亚家族控制模式和转轨经济国家的内部人控制模式(林乐芬,2006),英美模式的公司管理组织实行的是高度集中的以董事会为最高权力机构的“单层制”,德日模式在公司管理体制中实行“双层制”,既设董事会,又设监督控制机构――监事会,由监事会执行内部审计的职能。基于此,内部审计机构设置主要有三种模式:董事会主导的内部审计机构、监事会主导的内部审计机构和总经理主导的内部审计机构。
三、公司治理与内部审计的整合综述
学者们普遍认同风险管理是公司治理与内部审计的共同核心。公司治理体现着组织对风险的战略反应,其核心就是确保有效风险管理的适当性。因此,构建指导高级管理人员、一般管理者和审计人员介入的以风险管理为核心的公司治理结构非常必要。而内部审计在企业的风险管理中起重要作用:内部审计能控制并指导企业的风险策略,内部审计能客观地从全局的角度管理风险,内部审计部门的建议更容易引起管理当局的重视。基于此,学者们提出了基于风险管理整合公司治理与内部审计的建议:改进内审技术方法、拓展内审范围,提高风险管理的有效性,改善公司治理结构。
另外,有的学者认为内部审计是公司治理监控机制的有机组成部分。与风险管理相结合的内部审计对企业风险管理的监控是对风险管理要素的内容、运行及执行质量进行的评估。其具体要求是内部审计在企业经营风险控制监督过程中发挥监督的实效。公司治理是解决信息不对称问题的制度安排,那么,内部审计则是解决信息不对称的措施之一。内部审计在公司中可以通过三个渠道传递信息:向高管报告、通过审计委员会向董事会报告、向监事会报告,这二种渠道反映了内部审计对公司不同利益相关者负责,是公司治理的客观需要。
四、公司治理下内部审计的增值作用
GaryM.stem(1994)撰文指出了内部审计部门实现价值增值15种方法:让审计更富有协作性、进行自我评价、施行预防性审计、降低外部审计成本等等。
詹姆斯・罗瑟(2002)在《最佳实务―四个革新型审计部门的增值方法》一书中指出增值型的内部审计部门在组织结构、人员配备、风险评估、审计业务等方面的共同的特点。
JamesRoth(2003)确定了帮助内部审计人员更好地为组织增加价值的四个因素:对组织的深刻了解、革新的勇气、对价值增值活动有广泛的认识及适应组织不断变革的创造力。
余玉苗、詹俊(2001)认为内部审计可以通过降低内部审计工作本身的成本和提出可增加企业价值的审计建议两种途径来增加价值。
王光远(2003)认为内部审计可以分为消极防弊、积极兴利、价值增值三个阶段,并介绍了内部审计各个发展阶段的特征。
时现(2003)指出,现代内部审计要对公司治理程序进行改善,其实现方式是开展战略审计。战略审计通过在战略决策阶段和执行阶段对战略进行评价、监督、控制和完善,从而帮助战略目标最终实现,帮助组织增加价值。
白宪生(2004)总结了为企业增加价值的业务审计:(l)开展风险管理审计;(2)开展经营审计;(3)开展战略审计;(4)开展舞弊审计;(5)加强内部控制审计;(6)加强绩效审计;(7)加强经济责任审计;(8)加强合同审计;(9)加强工程项目审计。
阎红玉(2004)指出内部审计促进企业价值增值四种途径:(1)通过参与公司治理实现增值;(2)通过促进改善内部控制实现价值增值;(3)通过改进企业的风险管理过程实现价值增值;(4)通过加强保证实现价值增值。
五、不同治理主体对内部审计服务需求的研究
Rittenberg(1999)、Flesher and Zanzing(2000)等学者研究都暗示内审人员应当且能够在咨询和提供独立性评价方面取得适当的平衡。
Hermanson和Rittenberg(2002)指出,在公司治理层面,管理层和审计委员会对内部审计存在竞争性需求:“管理层要求内审人员以广泛的业务技术为基础,提供确认和咨询服务,关注风险、评价经营效率并激励组织行为,而审计委员会对控制的确认更感兴趣”。(Bailey等,2006)。
IIA在《内部审计报告关系:服务于二主》(2003)中的调查结果显示,审计委员会认为更重要的领域包括:风险管理、高风险的会计领域、内部控制、道德状况、会计质量;管理层认为更重要的领域则是:经营评价、重大业务的执行;其他方面二者区别不大。
Gramling等(2004)指出,内部审计是作为其他治理主体可依赖的有价值的资源来发挥作用的。
Gramling等(2004)综述也展望了内部审计与其他治理主体关系的研究,他们指出审计委员会的各种特征(如独立性、财务专业知识)和管理层的特征(如审计人员的报告关系、管理层对内审部门的支持度)都会影响其与内审部门之间关系的性质、内部审计的质量。
Sarens和Beelde(2004)进一步研究了影响内审职能的三个变量:报告关系、组织支持和内部控制系统。结论是:内审部门与管理层关系密切,则内审活动的咨询性更强,认证作用弱;如果内审部门和审计委员会关系密切,则认证性活动会得到加强。
黄秋菊(2007)运用问卷调查的方法收集数据,主要针对我国公司中管理层、董事会(或审计委员会)对内部审计服务需求的差别提出相应的研究假设,实证检验出两个基本治理主体对内部审计服务的不同需求状况,分析其产生现状的原因并且提出相应改进完善的建议。
参考文献
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会计与审计关系论文篇（11）
审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(r.j.anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(philosophyofauditing)。WwW.133229.coM他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟theory。fauditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2)将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(theextemalauditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成:审计目标一公认审计准则(gaas)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆•李(tomlee)与戴维•弗林特(dav记flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。
汤姆•李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆•李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。
二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。
同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。
三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆•李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，论便应运而生。
这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。
四、审计理论结构的关系问题
1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆•李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。
