非标制造企业成本核算探析

进入21世纪以来，全球消费领发生重大变化，越来越多个性化产品的出现，逼迫消费制造类企业也要改变传统的产品设计和制造模式；多样化、小批量、快速交货，将成为企业赢得客户的重要砝码，这也就需要企业财务部门对于成本核算的精度和快捷度做出反应，故而企业的财会部门应结合企业实际情况科学制定成本核算方案。

一、传统成本核算方法

企业成本核算方法大致可以分两大类：基本成本核算法和辅助成本核算法；其中基本核算方法又分为：品种法、分批法、分步法；辅助核算方法再可以分为：分额法、定额法、制造成本法、完全成本法、标准成本法、变动成本法、营运成本法和作业成本法等；在企业会计实务中，基本核算方法与辅助核算方法是结合起来运用的。

二、非标制造企业现状

企业为了让自己的市场竞争力增强，就会不断迎合客户的需求，改变产品的设计、性能、款式等，提高企业经济效益。在从事非标产品的生产制造企业中，生产过程普遍存在品种繁杂，生产工艺多变，单批次或单品种下单量少导致生产工序间的生产计划很难做到均衡，无法实现规模化经济效率；另外在生产过程中也存在临时变更耗材及订单数量等情况，导致生产流程中的协调难度大。在成本管理方面，它与传统的标准化生产相比，首先，非标生产难以确定零部件的生产定额；其次，现场管理难度大，很难确认成本中心；再次，产品成本构成灵活多变，很难准确分摊辅助费用；最后，由于非标产品多为限时交货，从设计、生产到交货时间期限很短，为保证交期，时常采用边设计边生产的模式，导致财务人员很难及时收集财务成本的关键信息。

三、成本核算过程中存在问题

从财务核算的角度分析，非标企业普遍存在的问题如下：

1.采购环节存在先下单后定价的情形，如分批下单月末按量定价的，导致仓库入库的材料无法确定暂估单价，影响成本核算的要件。

2.委外加工形式五花八门，有带料加工、不带料加工、设计加工等，而且为赶进度普遍供需双方约定先加工后定价，这与非标行业的特性有关，很多非标组建的加工都没有历史可比价格，待整体加工完成再由双方协商确定加工价格，故委外加工费定价期间也较长，有时产品已完工入库，加工费还未对账确定，导致成本归集不及时。

3.生产领料过程中，有部分材料的领用未对应生产工单，导致这部分材料领用无法归集到对应成本对象。

4.在领用材料的生产制作过程中存在串料、替代料使用的现象，且在过程中没有留下相应的信息轨迹，导致无法归集至相应成本对象。

5.人工制费的分摊只在当期完工入库产品分配，中间半成品没有分摊人工制费，导致单位入库产品成本虚高。

四、成本核算的目标和效果

如何解决非标企业在成本核算过程中的上述情况和难点，既要让非标企业成本核算相对准确、合理，又要兼顾企业由此投入的成本效益原则，是企业面临选择的考量。企业要获得较为准确的产品成本信息，通常会采用分步核算标准流程，即根据每道生产工艺做为一个成本中心，连续向下延伸直至产成品入库，在每一个成本中心里进行料工费的归集；同时企业在日常生产经营过程中应具备较高的内控管理水平，且内控管理层级应渗透至每道生产工艺；但在现实状况下的企业大多很难达到，内控管理层级设置越细，审核流程及单据流转越多，将导致企业在内控管理方面的投入成本会较高，并降低生产效率，这不符合企业制定内控管理的成本效益原则；非标类的企业都是以高效、快速反应赢得客户订单，赢得市场份额，牺牲生产效率的内控管理，企业是不能接受的，故而内控流程的设计不能影响企业的生产效率。

五、实务案例

针对上述问题的解决，就以我司的成本中心划分及成本核算流程为例进行详解。我司是一家专门从事向各类连锁企业提供整体展示货架的生产与销售的非标制造企业，在长期的生产实践过程中，摸索出一套适合非标生产企业的成本核算方案，能够有效平衡成本效益原则，其方案设计如下：

1.确定成本中心：成本中心的确定应按照生产工艺流程的连续性和重要性确定分断点，以最佳分断点设立成本中心，我司将日常生产管理划分为三个车间，即五金车间、木作车间、装配车间；若是简单的按照三个车间进行分步核算，很可能就会存在辅助材料及人工制费的分摊不够精细，导致车间入库成品、半成品成本核算结果与实际差异较大；所以在确定成本中心时，应当对整个工艺流程进行分析，找出最佳分断点设立成本核算中心，我司将五金车间划分为三个成本中心，即五金机加、五金焊接、五金喷涂，将木作车间也划分三个成本中心，即木作机加、木作组装、木作表面处理；装配车间由于工艺没有特殊性，故只设立一个成本中心；这样就将公司现行的30多道生产工艺划分为7个成本中心，有效解决了企业既保证成本核算的基本要素又兼顾企业生产效率和成本效益原则。

2.准确归集物料成本：我司通过定制上线了智能化物流管理系统后，大大提高了物料收发存数据的准确性，通过工单管理，使得物料的消耗使用都有相应的归集，为了提高现场生产效率，在系统里增设了一个虚拟库位，将临时变更的与工单领料需求不一致的替代物料通过虚拟仓库中转，先行保证车间正常生产，当日生产结束后再由领料责任人将虚拟仓中的异常领料按设定的内控流程调整为正常领料，这一措施有效解决了既要数据准确又要保证生产效率的目标，使得生产部门也乐于接受系统物料管控。

3.辅料及人工制费的分摊：在方案的设计过程中，对于生产部门产生的间接费用，应直接归集到相应受益成本中心进行分摊，但有一些间接费用，如水电费、房屋折旧、制造人工费等无法直接归集至对应成本中心，我司采用了合理的分配原则，水电费分摊通过每个生产车间安装各自独立的水表、电表，各车间划分的成本中心只分配本车间的水电费，车间内可以按照各成本中心所使用机器设备、日常照明等额定用电功率大小进行电费分配，按照机器设备及日常人员等用水情况进行水费分配；房屋折旧采用各成本中心受益面积进行分配；制造费用中管理人员工资福利费如生产部、品管部、工程部、样品部、仓储部等，因其无法按人员分配至各成本中心，也无法通过其他方式进行合理分配的，只能采用均摊的方式进行分配，即在各成本中心平均分配；通过上述方案能够以最合理的方式将生产间接费用分配至各成本中心名下，为各成本中心进行入库成品、半成品、在制品成本的准确核算提供基础保障。

4.进行分步成本核算，通过对上述各成本中心的材料、费用归集后，接下来的问题就是如何将各成本中心的材料、费用合理的分配至该成本中心所涉及的成品、半成品、在制品等单个成本中去，我司采用的是以月末成本中心所涉及的成品、半成品、在制品按照每道工序的标准工价在不同阶段的累积工价占当期总工价的比例进行分配，通过标准工价占比分配可以避免非标产品中高耗材低制作却分配较多人工制费的现象，符合作业成本法的理念，最终，成品、半成品、在制品成本的核算结果趋于合理和准确。

六、结论

企业成本核算准确度的高低，是和企业财务人员的专业水平和企业高管的重视度分不开的，只要企业的财务人员深入了解生产工艺流程，合理确定成本中心，准确归集成本物料对象，采用合适的成本核算方案，在保证成本核算准确性的同时也要兼顾成本效益原则；另外企业高管的重视程度也是成本核算准确性的重要保障，高管要对涉及成本核算的各个物料流转控制环节起到监督核查作用，保证各环节基础数据的完整性和准确性，为财务归集核算成本提供基础保障。