会计计量概念大全11篇

会计计量概念篇（1）

从理论上讲，公允价值指的是在公平交易中，熟悉情况的交易双方根据自愿原则进行资产交换或者负债结算的价值。也就是说，公允价值在公平原则下，在资产交易或负债清算交易中，交易双方自愿地进行资产交换或者负债结算产生的资产交换价格或者负债结算清偿价格。在《企业会计准则——基本准则》中对公允价值解释得非常清楚，并且对公允价值的应用范围进行了详细的介绍，有效地避免了企业盲目应用公允价值开展财务会计和会计工作。

随着中国特色社会主义市场经济的快速发展，传统的历史成本计量属性已经不能准确地体现出企业的财务运营状况和经营效益，企业为了实现更好的发展，都会把公允价值应用到会计工作中去。通过对公允价值概念的解释，从中可以了解到公允价值概念的本质是对经济学中价值概念的会计表达，是对具有会计要素本质特征的现值概念的体现。

2 应用公允价值会计计量属性的原因

新会计准则将公允价值应用其中是由多种因素决定的，这一举措既符合我国企业会计准则的历史发展要求、符合中国的市场经济环境，同时也符合国际会计准则的发展趋势。

2.1 符合我国企业会计准则的历史发展要求

1998年在的《债务重组》中第一次应用了公允价值，并且在2001年修订前的《债务重组》、《非货币性交易》以及《》等会计准则中都应用了公允价值。由于一些企业运用公允价值的会计计量属性来操纵其经营利润，并且编制假的财务报表。针对这些恶劣现象，我国在2001年取消了公允价值在《债务重组》、《非货币性交易》以及《投资》准则中的应用，而采取历史成本法，按照企业经营的账面价值入账。但是，在企业会计准则中仍然应用公允价值，主要是通过资产减值来体现资产的公允价值。在2006年的企业会计准则中再次引用公允价值计量属性，从而扩大了我国会计计量属性的体系结构，使会计计量属性更加全面，应用的范围更广。由此可见，在企业会计准则中引用公允价值计量，符合我国企业会计准则的历史发展要求，有助于我国企业的快速发展。

2.2 符合中国的市场经济环境

随着市场经济的快速发展，国家建立了完善的上市公司监督和管理制度，提高了资本运作的透明度，有效地避免了违规违纪行为的发生。与此同时，国家加强了对会计信息质量的监督，重视的质量，有助于提高企业会计工作人员的工作质量和业务水平，对增强企业会计信息准确性和可靠性具有重要作用。国家在这些方面所做的调整，为公允价值的有效应用奠定了良好的经济环境基础，使公允价值在市场经济发展过程中能够发挥更大的作用。

2.3 符合国际会计准则的发展趋势

新准则将公允价值应用到企业会计准则中，不仅符合中国市场经济快速发展的要求，而且也顺应了国际会计准则的发展趋势。在2002年，国际会计准则中应用公允价值的比例明显提高，逐渐成为重要的会计计量属性，在2003年和2004年，在资产和负债确认与计量的准则中公允价值已成为主要的会计计量属性。世界上很多国家和地区都相继把公允价值应用到企业会计准则中来。我国企业会计改革的一个主要方向就是与国际趋同，但同时又从我国的实际出发，在公允价值的运用方面有一些特殊的要求和规定。虽然，我国市场经济还处于发展阶段，还没有达到发达国家的发展水平，但是我们只要从自身的实际情况出发，谨慎地应用公允价值会计计量属性，不仅能够促进我国会计计量的发展，而且有助于完善我国的资本市场。

3 公允价值计量属性探析

随着新会计准则的颁布实施，公允价值在实践工作中将会得到较广的应用，这将有助于充分发挥公允价值会计计量属性的优势作用。

3.1 公允价值计量属性成为一种新的会计计量属性

新准则将公允价值纳入到计量属性中，也就是说公允价值作为一种单独的计量属性，与其他四种计量属性一起构成我国会计计量属性体系。2000年的《企业会计准则——投资》准则中曾指出：“公允价值可以表现为可实现净值、重置成本、现行市场价值、评估价值等多种形式”，当时是把公允价值作为一种复合计量属性。而在2006年的《企业会计准则——基本准则》中，则将公允价值定位为独立的计量属性，与历史成本、重置成本、可变现净值、现值等计量属性相并列。由此可知，在一定条件下历史成本、重置成本、可变现净值、现值等几种计量属性都有趋向于公允价值的可能，但各计量属性在计量结果上表现出来的趋同是限制在特定条件下的，而实际上各计量属性在内涵上依然各自独立。所以，公允价值应该是一种新的、独立的计量属性，是对被计量项目内在客观价值的一种度量。

3.2 公允价值会计计量属性与其他计量属性的关系

在新准则中规定的历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值等五种会计计量属性，它们之间是相互联系的，历史成本是最基本的计量属性。企业会计工作人员在进行会计要素计量的过程中，通常首先会应用历史成本计量属性对会计要素进行计量，然后再应用重置成本计量属性、可变现净值计量属性、现值计量属性和公允价值计量属性进行计量，从而保证所计量的会计要素价值的准确性和可靠性。对于历史成本而言，公允价值和其他三种计量属性都是反映资产或者负债的现有价值。对于重置成本、可变净现值和现值三种属性而言，从本质上讲都属于公允价值，但是这三种属性发挥的作用各不相同。在特定情况下，重置成本计量属性应用于盘盈资产的计量，可变净现值计量属性应用于存货的期末计量，现值计量属性则应用于固定资产使用价值的计量。由此可见，公允价值计量属性的功能包括了重置成本、可变净现值和现值三种计量属性的功能，但是在特定情况下，公允价值无法发挥这三种属性的功能。

3.3 公允价值会计计量属性的优势和缺陷

3.3.1公允价值会计计量属性的优势

首先表现在应用公允价值的三个层级。第一个层级是在交易市场上根据相同的资产或者负债的价格评估其公允价值；第二个层级是在交易市场上没有相同的资产或者负债报价，但是有相似的资产或者负债报价，根据相似的资产或者负债报价进行公允价值的评估，在估算企业资产或者负债时，应该适当调整企业资产或者负债与相似资产或者负债之间的差异；第三个层级是在不能应用第一层级和第二层级进行公允价值评估的情况下，通过应用估值技术方法对资产或者负债进行公允价值的评估，估值技术方法主要包括市场法、收益法和成本法等。公允价值会计计量属性的优势其次表现在成功地将静态会计计量转变为动态会计计量。公允价值作为一种有效的动态会计计量方法，与静态计量方法存在很大的不同。公允价值认为资产或者负债的价值不是永远不变的，而是会随着时间的流逝和环境的变化发生改变。因此，在这种动态状况下，是可以通过了解市场价格的变动情况对资产或者债务的公允价值进行评估。

公允价值会计计量属性的优势除了上述两项外，还表现在公允价值能够提高会计信息的相关性和可靠性。企业会计工作人员通过应用公允价值对资产或负债的价值进行认真的评估，充分了解资产或者负债的市场价值，能够有效地提高会计信息的相关性和可靠性。

3.3.2公允价值计量属性的缺陷

会计计量概念篇（2）

现代质量成本管理的问题首先集中体现在对质量成本的认识上。具体而言，现代质量成本管理中的质量成本概念具有明显的不完整性——将质量成本狭隘地认为只是质量不足所导致的成本，而将质量过剩问题所导致的成本排除在质量成本管理之外。

当前绝大多数理论都将质量成本定义为由质量不合格(不足)而引致的各种支出，包括：对质量不足的预防与检验成本和由于质量不足而引发的失败成本两大类。在此基础之上，质量成本管理的其他，如质量成本属性、成本、成本控制等也都是以质量不足为对象来加以的。但是质量成本的这种定义，显然是不完全的，它只涵盖了质量成本的部分外延。换言之，由于质量低下引致的成本仅是质量成本的一个部分，除此之外，质量过剩成本也应是一种质量成本。

笔者认为，将质量过剩引致的成本作为质量成本的组成部分其原因有二：首先，质量成本管理的客观环境发生了较大的变化。过去由于技术的限制，企业、行业乃至整个的产品生产多存在着较为严重的质量不足问题，所以质量管理、质量成本管理都是以质量不足为管理的中心，人们千方百计的提高产品质量，以使产品能够满足客户的要求。但是随着科学技术的发展和人们几十年来在质量管理上的不懈努力，现代产品的质量已有了明显的提高，人类社会实现了产品质量的整体性飞跃，质量过剩的问题逐渐显现出来i这种情况的变化决定了不能再忽视质量过剩问题，对质量成本概念应当加以重新定位，使之完整地包含质量不足成本和质量过剩成本两个部分。其次，人们对质量成本管理的主观认识发生了较大的变化。过去人们对质量成本管理的认识存在偏颇，表现为在管理中存在“三重三轻”的现象，即重管理轻经营、重质量轻成本、重不足轻过剩：所谓重管理轻经营是指现代质量成本管理将注意力集中于生产过程，只关注产品质量成本的预防、控制等管理环节，而对于质量管理的结果是否能为企业的经营带来效益却很少关心。重质量轻成本则是指现代质量成本管理活动的目标和对象上存在偏差，并未真正将控制质量成本作为管理活动的目标，而错误地将目标定位在质量控制上，这使得质量成本管理与质量管理混为一谈，其结果是企业只重视产品质量的提高而不注意质量改善会给企业效益造成的。重不足轻过剩则是指现代质量成本管理过多的将精力集中于对质量不足成本的管理；一味地对质量不足进行改进，而不关心质量是否已超过用户实际需要。过高的提升产品质量，将可能产生不良的结果：一方面质量的过度提高耗费了企业大量资源，另一方面过高的质量只不为顾客所察觉或接受，从而无法为企业带来利益，与质量管理的初衷相违背。但随着市场经济体制的日渐形成，不考虑企业效益的缺点必须克服，因为在市场经济中企业的经济效益关系到企业的生存与发展，企业更加注重对于成本的控制和对经济效益的提高。所以“三重三轻”的错误观念在市场经济的浪潮申逐渐被涤荡清除，人们逐渐认识到应当加强对质量过剩问题的管理，这将有助于形成正确的成本效益观念。

二、质量成本概念的完善

(一)引入新的质量管理观念是完善质量成本概念的基础。

质量是企业的生命，是企业实现经济效益的保证。自我国实行市场经济体制改革以来，质量成为竞争的核心因素，企业也越来越重视质量管理。与发达国家一样，全面质量管理曾在我国引发了质量管理的一场革命，使我国产品和服务的质量从根本上提升到较高的水平。然而随着市场竞争的激烈化和顾客需求日趋多样化，过去那种单纯以国家或行业标难为质量判断依据的工程导向的质量观，越来越显示出其局限性。高质量未必代表必胜的优势，因为高质量也常常不被顾客所接受，同时按照全面质量管理的要求，质量的提高往往要以人力、物力、技术、信息、管理等成本的追加为代价，这最终会抵消质量提高所带来的利润优势。特别是当产品质量普遍得到提高，使竞争者处于大致相同的质量水平时，如何在保证一定质量水平的前提下，实现对成本的有效控制成为竞争取胜的关键。

于是，将质量与成本双重因素考虑进去，我们提出了以既能满足顾客需求又能减少过高质量所带来的不经济现象为判断标准的“合理质量”的管理观念。一方面，为了满足顾客的需要，企业必须保证质量；另一方面，为了减少成本耗费，赢得利润，企业又不能盲目地提高质量。质量也应把握一个合理的“度”，以寻求顾客与企业双方利益的满足。这才是质量管理所要达到的真正目标。笔者认为，把握“合理质量”的深层内涵，艾健在于力求实现三个层次的平衡。

第一，寻求顾客满足与产品质量水平之间的平衡。满足顾客需要是社会生产的目的，也是企业在激烈的竞争中生存和发展的前提。因此，质量工作必须始终以顾客需要为根本，质量水平也应以达到顾客期望的质量为最低界限。同时，应当明确，质量只有能被顾客所认知和接受时才是有意义的，否则就是无效质量或不必要质量。所谓无效质量是产品质量完全或部分与顾客需要发生背离，从而不能为顾客所接受；这实际上是质量传递的失效：而不必要质量则是指产品或服务的质量远远超出了顾客的期望，虽然它也可能实现顾客的需要，但要以失去后续提高质量的潜力为代价。无效质量和不必要质量共同导致了企业产品的质量过剩，它意味着成本的损失和浪费，是“合理质量”所不容许的。

第三，寻求产品更新周期与质量保证期的平衡。在技术与竞争的驱动下，新产品层出不穷，产品开发周期和寿命周期日趋缩短，这也增强了追求“合理质量”的迫切性。一方面竞争呼唤高质量的产品，而耐用性是质量的重要标志。在“以质取胜”观念的引导下，不惜花费大量的投入，开发质量高、耐用性强的产品。另一方面，产品更新换代速度的不断加快，使消费者的日味不停地转换，最终将使高耐用性的产品在市场上过早地淘汰，而企业在提高产品耐用性(即质量)方面的高成本支出得不到相应的高回报，不可避免地会蒙受损失。“合理质量”则要求：产品的质量保证期尽可能地与产品更新换代的步伐保持一致，并形成动态平衡。从而可以避免由于过高质量而带来的浪费。

第三，寻求产品部件间质量的协调与平衡。这是针对同一产品不同部件的“合理质量”要求而言的。通常情况下，如果一种产品的关键功能部件因达到寿命而发生报废，往往使整件产品退出使用，而其他部件被分解并继续使用的可能性很小。所以，关键功能部件的质量保证期就决定了整件产品的使用期。那么，其他部件能够超过该期限继续使用的功能部分，完全可视为一种过剩质量。“合理质量”要求的最佳状态是：同一产品的各种不同部件达到相同或者相近的质量水平，使用寿命尽可能地趋于一致，从而减少不必要质量所耗费的成本。

总之，“合理质量”观念更加突出了质量成本管理的效益原则，它严格区别于以行业或国家标准为判断依据的工程导向的质量观念，是一种较为先进的管理思想，同时也为完善质量成本概念提供了基础。

(二)质量成本概念的完善。

正如本文前面所论述的，当前质量成本的定义是在工程导向的质量观念指导下提出的，自始至终都体现出对高质量的不懈追求。但随着“合理质量”观念的出现，它的核心内涵与构成都发生了很大的变化。

在“合理质量”观念下，更为完整的质量成本定义应该是：企业为确保产品质量保持在既能满足顾客的正常要求，只能为企业带来最佳经济效益的质量水平上所发生的一切费用。它的内容包括四个部分：预防质量不足成本、预防质量过剩成本、故障成本和无效成本。其具体内容如下：

1．预防质量不足成本，是指企业为保证产品质量水平不低手基本的质量标准，能够满足顾客合理要求所支付的费用。这一成本是企业产品质量的最基本保证，也是合理质量观念的基本要求。

2．预防质量过剩成本，是指企业为避免由于产品质量过剩而产生的无效成本所发生的一切费用。它体现了合理质量观念对降低产品过剩质量的要求，同时也是新观念下成本管理的特点之一。

会计计量概念篇（3）

关键词 会计信息 质量 特征 会计概念公告

伴随着FASB第八号概念公告的，新的概念公告也带来了会计报告的目标和基本概念的变动。此次概念公告中，会计目标仍旧沿用了决策有用观，而会计信息质量特征的变动较大。相比于原有的会计信息质量特征，无论是在层次与重要性划分上还是在科目的表述上，都有了一定改动，并值得注意。

第八号概念公告中将会计信息质量特征大致划分为两类，即基础质量特征和强化质量特征。其中，基础质量特征包括相关性（relevance）和忠实表达（Faithful representation），而强化质量特征主要包括可比性（comparability）、可证性（verifiability）、及时性（Timeliness）和可理解性（understandability），其中，可比性（comparability）还包括有一贯性（consistency）。此外还有普遍的限制条件，即成本限制（the cost constraint）。概念公告中还提及了针对不同类型的会计信息，信息质量特征和成本限制的应用也会有所不同。例如，其在预期事项和现有经济资源或债权上的应用就将会有明显不同。

一、相关性（Relevance）

具有相关性的信息就是指该信息能够对使用者的决策产生一定影响。一些具备有相关性的信息，即便不为决策者所用或决策者通过其他资源获知他们，也仍就对决策制定产生影响。此次概念公告中关于相关性的定义与concepts statement 2中的定义相同。

相关性包括有预测价值（predictive value）、反馈价值（feedback value）和重要性（materiality）.预测价值就是信息在决策者对未来事项进行预测时可以使用。反馈价值则指能够对已发生事项予以反馈和检验。信息只有在具备预测价值、反馈价值或二者兼有的时候，才能为使用者提供有用信息，这也正是预测价值和反馈价值被包含于相关性的重要原因。预测价值与反馈价值内在相关，具备有预测价值的信息通常也会具备有反馈价值。例如，当年收入可以为下年收入预测提供基础，同时又可以与以前年度同期收入比较以提供反馈信息。

重要性（materiality）是一个尤为突出的改变。所谓重要性，即是指对该信息的错记或遗漏将会对决策者决策制定和判断产生影响。在concepts statement 2 和Framework（1989）中，都对重要性下过类似定义。不同的是，concepts statement 2将之视为一个与其它质量特征相关的单独的质量特征，而Framework（1989）则将其视为相关性的一个方面。在之前的质量信息框架中，重要性被视作为一个会计信息的普遍约束条件。在第八号公告前的讨论和征求意见稿中，也都将重要性视为一个与其他质量特征相关的信息确认的门槛，但是，一些反馈信息也表明不应当将重要性视作一个普遍约束条件，因为它并不能限制报告实体报告信息的能力，也并不是有用信息所必须具备的质量特征。相比之下，它更像是相关性的一个方面，因为缺乏重要性的信息也不一定对决策者完全无用。因此，FASB同意并采纳了这一观点。认为重要性是相关性的一个方面。

二、忠实表达（Faithful representation）

忠实表达，即忠实的表述报告信息，它包括有完整性（Completeness）、中立性（Neutralltv）和准确性（free from error）。在实务操作中，完美地做到绝对的忠实表达几乎不可能，因此，FASB要求在可能的范围内将其发挥到最大化。

完整性（Completeness）要求披露的信息应当包含所有使用者在理解和判断该经济现象时所需的所有描述和解释，例如，一个关于某团体资产的完整信息应当包括：1.关于该资产本质的描述。2.关于该资产的数值描述。3.这些数值所代表的意义。4.影响这些信息质量和大小的因素以及获取这些信息的方法。

在原有的会计信息质量特征的框架中，完整性并没有被作为一个质量特征而单独强调，但是，在满足成本限制条件的前提下保证信息的完整与全面对于使用者的决策制定有着重大影响，因此，在第八号概念公告中，FASB将其放入了忠实表达中。

中立性（Neutrality）是指在获得、选择、表述会计信息时，不存在任何主观臆断和偏见，这些信息也不会被用于操纵或影响信息使用者对信息的接受程度。需要注意的是，中立性并不是说这些信息对于决策者没有影响或者是用途，相反，他可以给决策者在进行决策和选择时提供很大帮助。在概念公告之前的意见征集中，也有一些反馈意见认为中立性的实现几乎是不可能的，因为具备有相关性的信息也就一定存在有主观因素，换言之，因为会计信息是一种旨在影响决策制定的工具，其必然无法实现中立性。

准确性（free from error）准确性不仅对于经济现象的表述上不可以有错误或者遗漏，在表述与计量的方法选择和应用上也不应当出现错误或者遗漏。准确性并不是指各方面的绝对精确，例如，对于不可观测事件的预测便无法被判定为精确或不精确，但如果数量的描述清晰准确，估计时采用的法则、规范和限制解释的清楚详细，并且在估计方法的选择上没有错误，则我们可以判定该信息符合准确性。在原有的会计信息质量特征中，并没有直接提及准确性，更多的是将其包含在可证性与忠实表述中。实际上，对于所报告的信息而言，准确性将直接影响其对于决策者的影响和作用，因此，在FASB的第八号概念公告中，将其归入了忠实表述中的一个方面。

此次会计公告中的忠实表达（Faithful representation）相对于以前的概念框架有了很大的改变。首先，FASB采用了忠实表达（Faithful representation）来代替原有的可靠性（Reliability），其次，曾在Framework（1989）中被视作可靠性一部分的实质重于形式（Substance over form）、审慎性（Prudence）、以及可证性（verifiability）现在都不被视为是忠实表达的一个方面了。

由于只报告实体的法定结构而不报告其实质将无法形成忠实的报告，且单独将实质重于形式（Substance over form）独立于忠实表达（Faithful representation）又过于多余，所以FASB在新的概念公告中没有将实质重于形式（Substance over form）独立于忠实表达（Faithful representation）之外。

新的概念公告同样也没有把审慎性（Prudence） 独立于忠实表达（Faithful representation）之外，因为这可能会与中立性（Neutrality）不一致。审慎性（Prudence）造成的偏见尽管不能被假设为全无益处，但因此造成的当期资产的高估和低估也会影响下一期信息的记录与计量的中立和审慎。

FASB发现人们普遍缺乏对术语“可靠性（Reliability）”的正确理解，一些人仅仅关注于其中的可证性（verifiability），而往往忽略了忠实表达（Faithful representation），另外一些人则仅仅着眼于忠实表达，也许会加上中立性，更有甚者直接将可靠性视作是指精确。介于屡屡尝试准确阐述什么是可靠性，最终却都以失败告终，FASB开始努力寻找一个更能准确传递相关含义的词汇来代替已有的可靠性。尽管在意见征集中许多反馈意见认为FASB应当对可靠性更好的予以解释而不是将其替换，但是许多反馈信息中所反映出的对于可靠性的理解却与FASB所希望的相差甚远，大部分人仍旧将可靠性倾向于理解为可证性而非可靠性本身，这也坚定了FASB采用忠实表达（Faithful representation）来代替可靠性（Reliability）的决心。

除了两项基本质量特征以外，第八号概念公告还提出了四个强化质量特征，包括可比性（Comparability） 可证性（verifiability）及时性 （Timeliness） 可理解性（Understandability）它们不仅能够用于加强已满足相关性和忠实表述的信息的可用性，同时也可用于判断当出现两种具备同等相关性和忠实表述的信息时，采用何种方法予以描述。

三、可比性（Comparability）

可比性（Comparability）是一种可以帮助信息使用者辨别各项目之间相同点与不同点的一种质量特征。不同与其它质量特征，可比性并不与单一的一个项目相关，他至少要求两个项目。需要注意的是，尽管如实表述一个经济事项的方法有很多种，但允许多种会计方法的存在会降低信息的可比性。此外，可比性中所表现的变化应当是由于经济交易或事项的实质性差异而导致报告出现的差异，而不是指由于在会计程序或实务操作中不同的选择而导致的差异。

可比性在concepts statement 2 和Framework（1989）中都有着重要地位，但二者对其重要性的认识却各有不同。concepts statement 2中认为可比性次于两个基本质量特征，而在Framework（1989）中则认为他们同等重要。在FASB的第八号概念公告中，将可比性归入了辅助质量特征中，因为即使不具备有可比性，具有相关性且被忠实表达的信息仍旧有用，反之却不可以甚至导致误导和错误。同时，一定程度上的可比性也可以通过满足两个基本质量特征来实现，一个具备有相关性和可靠性的消息一定程度上也就自然而然的具备了一定的可比性。

可比性中还包括了一致性（consistency），一致性虽然与可比性联系密切，但却与之不同。相对于可比性，一致性更加强调针对同一个会计科目采用持续并且相同的会计方法。一致性不仅影响会计的确认、计量，也同样影响到会计主体的确认变更，如果会计原则、会计方法或者报告主体发生变化，则必须在报告中说明该变化的原因、实质和影响。如果将可比性比作目标，则一致性就是实现该目标的具体方法。

四、可证性（verifiability）

可证性即是指不同知识背景的独立的观察者可以达成共识（可能并不完全同意）。

证实方法包括直接与间接两种。直接的方法即采用直接观察来证实信息，而间接证实则是指采用一系列模型、公式或者一整套方法进行检验，例如存货检验中的先进先出。可证性的缺乏并不一定会导致信息不能使用，但是使用这却必须冒着更大的风险。concepts statement 2 和Framework（1989）中都把可证性作为可靠性（Reliability）的一方面，在第八号会计概念公告前的意见征集中，一些反馈意见认为可证性应当包括在忠实表述中，但是，这样会使得诸如未来预期事项等信息的记录出现困难。因此，FASB在第八号概念公告中将可证性单独列为一个强化质量特征。

五、及时性（Timeliness）

及时性是对会计信息的时间要求。通常情况下，信息越旧，可用性就越低，但是，一些信息的有用性可能会持续到一个报告期的结束，例如，一些信息被用于评估或预测未来趋势。在原有的信息质量特征框架中，及时性属于相关性的一个方面，Framework（1989）也认为及时性可能会限制到相关性。但是，在公告前的意见征集过程中，有人指出及时性（Timeliness）不同于预测值（predictive value）、反馈值（feedback value），不能够视作相关性的一部分。相比之下，即使不满足及时性，只要该信息仍旧满足相关性和忠实表述，则该信息仍旧具备可用性，尤其是对于用以验证已发生事项的信息而言更是如此。这个观点最后也得到了FASB的认同，从而将及时性归入了强化质量特征。

六、可理解性 （Understandability）

可理解性要求报告中表述及披露的信息应当是可理解的。通常而言，会计信息能否被理解，取决于两个因素，一是信息使用者的理解能力，二是信息本身的质量。会计上通常假定信息使用者是具备有一定理解能力、相关财会知识并会认真分析报表的理性的人，这样，实现可理解性的关键就取决于信息本身的可理解程度。对于一些本来就很复杂的信息，将其排除在报表之外可以增加报表的可理解性，但这可能会导致报表具备有误导性，也并不符合相关性和忠实表述的要求，因此不能采用。在原有的质量特征框架中，可理解性是一个普遍的约束条件，而在第八号概念公告中，则将其归入强化质量特征中去。这是因为让可理解性成为一个基本质量特征会将那些虽然复杂但却十分相关的会计信息排除在报表之外。FASB将可理解性归入强化质量特征，目的是为了强调一些本身很复杂且又难以理解的信息应当被更加清楚明了的报告，而不是将其忽略。

七、成本限制（the cost constraint）

决策的制定者们在收集、整理、验证和确认会计信息的过程中都会产生成本，如果没有取得所需的信息，信息的使用者们还必须支付额外的成本以获取他们想要的信息。如果会计信息的披露和报告所花费的成本低于会计信息的披露和报告所带来的收益，则我们认为该会计信息满足成本限制（the cost constraint）。

在原有的质量特征框架中，成本限制就是一个会计信息的基本约束条件，FASB在此次概念公告中，也仍旧将其作为一个普遍约束条件。即使是十分相关并且可以忠实表述的会计信息，如果报告披露它的成本远远高出所需成本，则应当慎重考虑对其的报告披露。

由于本身固有的主观性，不同的人对于受益与成本的判断和评估也会有所不同，而这个不同却很可能会直接导致信息使用者决策制定的不同，特别是在通货膨胀严重时，名义收益与实际收益的混淆，以及未能对账面收益与实际收益进行有效区分，都会影响成本限制的作用，同时也会使会计信息质量降低，因此，FASB也在努力寻找一种可以广泛使用而非各自适用的方法来确认收益和成本。但是，广泛适用不意味着完全相同，实际上也不可能完全相同。不同规模大小的报告主题，不同的融资方式，不同的使用者需求以及其他因素在应用成本限制时都应当予以考虑。

会计计量概念篇（4）

财务会计概念结构是由一系列基本概念构成的、具有内在的逻辑一致性的理论体系，它是财务会计的理论框架，也是指导会计准则建设、评价和解释会计准则合理性的理论依据。

美国从正式制定会计准则伊始，即试图建立用以指导和解释会计准则建设的财务会计概念结构，并曾经历过以“会计基本假设——会计原则”为核心的概念结构的失败。60年代美国会计学会提出的“会计是一个信息系统”的观点为会计界广泛接受，这为日后以会计目标为起点的新概念结构的建立提供了理论基础。财务会计准则委员会成立后不久，即从1978年到1985年陆续发表了6份财务会计概念结构公告，它标志着以财务会计目标为起点，按照“会计目标——会计信息质量特征——财务报表要素——要素的确认与计量——要素的报告”等概念构建的理论体系基本形成，为财务会计概念结构的建设树立了第一个“成功的范例”。此后，加拿大、澳大利亚、英国以及国际会计准则委员会等国家或组织也纷纷效仿建立了或正在建立以会计目标为起点的类似的财务会计概念结构。这种概念结构的理论依据都是“会计是一个经济信息系统”的观点。系统的有效运行需要有一个明确的目标；目标是整个概念结构的起点和归宿，它会直接或间接地或制约会计基本假设、会计信息的质量特征、会计确认和计量、财务报告等概念。因此会计目标的设定是建立财务会计概念结构的关键。会计目标是从对经济现象的、归纳中概括出来的，并以此作为逻辑演绎的起点，推导出一系列的概念和结论，因而概念结构中的概念和结论与客观现实是否相符，首先依赖于会计目标这一理论前提是否与现实关系相符合。有些国家设定的会计目标从满足人的需要和财务会计的未来考虑注入了人的理想化成份，如美国财务会计准则委员会（FASB）将会计目标设定为：提供有助于信息使用者评估报告主体未来现金流量的数额、时机和不确定性的信息。美国财务会计准则委员会、国际会计准则委员会（IASC）的概念结构是当今世界最有影响力的概念结构。它们的会计目标尽管略有差异，但均可概括为决策有用性。为了实现决策有用性的目标，赋予会计信息的主要质量特征是相关性、可靠性、可比性。因此FASB和IASC概念结构的最基本框架可以抽象概括为“决策有用性——相关性、可靠性”，在它们看来，可靠性、相关性是同等重要的，所以没有给出先后次序，某些人甚至更强调相关性。由于FASB和IASC的会计准则和概念结构在世界范围内的影响力，所以“决策有用性——相关性、可靠性”，成为现行财务会计模式的最重要特征之一，也成为人们评价会计准则的最基本的分析框架。就计量属性的选择而言，成本最符合可靠性的质量特征，但在市场经济条件下（物价变动是其）其相关性受到挑战，而重置成本、可变现净值、未来现金流量的贴现值等公允价值更符合相关性的质量特征和决策有用性的目标。在“决策有用性——相关性、可靠性”模式下，公允价值成为最符合逻辑的选择，有人甚至称21世纪是公允价值的世纪，为公允价值的广泛呐喊开道；不热衷于应用公允价值者则被视为保守派。然而不可忽视的是，公允价值的广泛应用有一个前提条件（假设），即现行审计技术和审计人员能够对公允价值进行审计，并且符合效用＞成本的原则，否则公允价值的广泛应用将失去意义，因为很难想像失去可靠性的会计信息会具有相关性和决策有用性。我们有理由提出这样的问题：美国“数字游戏”问题是否与公允价值的应用有关？会计目标的设定是否过多地偏离了实际？在会计信息的质量特征中是否应规定次序、并将可靠性放在首位？

二、财务会计概念结构有无国家特色以及如何体现国家特色：制定我国财务会计概念结构需要着重研究的问题

我国目前尚无完整的财务会计概念结构。1992年颁布的《会计准则》，其曾包含会计目标、会计基本假设、会计信息质量特征、会计要素、财务报告、会计确认和计量的原则等，在一定程度上起到了概念结构的作用，但是其缺点很明显，即诸概念之间缺乏内在的逻辑一致性，尚不足以形成一个逻辑一致的理论体系，并且会计目标的定位和表述、会计要素的定义、财务报告的构成、信息质量特征的表述等，均随着时间的推移，愈显其不严密的一面。我认为1992年的《企业会计准则》首要的作用在于，它突破了传统的会计核算模式，初步实现了我国会计核算制度与国际会计惯例相协调的要求，对具体会计准则和行业会计制度的制定起了“提纲挈领”或“总则”的作用。尽管它有财务会计概念结构的内容，但由于诸概念之间缺乏逻辑一致性以及概念本身的缺陷，并未起到FASB和IASC概念结构的作用。

制定财务会计准则概念结构的作用和必要性，有关文献已做过很多研究，并已初步形成一致的观点：西方国家制定会计准则的实践也已充分证明了制定财务会计概念公告的意义。因此本文对此不再赘述。目前首先需要研究的是财务会计概念结构有无国家特色以及国家特色在概念结构中如何体现的问题。

如果承认财务会计概念结构没有国家特色，那么各国即无需单独制定财务会计概念结构，只需采用FASB或IASC的概念结构就可以了。

如果承认会计准则在内容上有国家特色，那么用来指导和评价会计准则的概念结构也应有国家特色，否则，会计准则的国家特色难以获得理论支持和说明。但是财务会计概念结构的国家特色如何体现尚需研究。

我认为，财务会计概念结构的国家特色，首先表现在会计目标的定位上。会计目标是从客观实际中概括。归纳出来的，它理应反映会计环境的特征。会计环境还通过会计目标间接地影响会计信息质量特征的认定。财务报表要素的构成及定义、要素的确认和计量（如计量属性的选择、要素的确认标准等）、财务报告的构成以及披露要求等。

会计目标反映各国会计环境的特征、然后通过会计目标反映会计环境对概念结构中其它概念的影响的观点，与会计环境影响各国会计准则从而使各国会计准则表现出国家特色的观点，在逻辑上是一致的。

三、财务会计目标的定位：美国财务会计概念结构简评

美国在经历了以“会计假设——会计原则”为核心的概念结构的失败以后，从70年代开始转向以会计目标为起点构建财务会计概念结构。财务会计准则委员会从1978－1985年陆续了6辑（其中第6辑取代第3辑，并修订第2辑）财务会计概念公告，从而建立了以会计目标为起点，由“财务报告的目标——会计信息的质量特征——财务报表的要素——财务报表项目的确认和计量”等概念构成的财务会计概念结构，在财务会计概念结构建设方面树立了第一个“成功的范例”。美国财务会计概念结构成功的一面已有目共睹，本文仅就其逻辑结构中存在的问题进行简要的评述。

L、关于会计目标。美国财务会计概念公告中的会计目标界定为编制财务报告的目标，而编制财务报告的目标则具体确定为如下三项：（1）财务报告应提供对现在和潜在的投资者、债权人及其他使用者作出合理的投资、信贷及类似决策的有用信息；（2）对财务报告应提供有助于其使用者评估来自销售、偿付、到期证券或借款等现金流入的金额、时间和不确定性的信息。因为投资者、信贷者的现金流量和企业的现金流量有关，编制财务报告应提供信息，帮助投资者、信贷者以及其他使用者估量有关企业期望的净现金流入量的数额、时间和不确定性；（3）财务报告应提供关于企业的经济资源，对资源的要求权以及使资源和要求权发生变动的各种交易、事项和情况的影响（第1辑第34－54段）。上述关于会计目标的表述通常被概括为“决策有用性”，持这样一种观点者通常被称为“决策有用学派”。

决策有用学派在强调会计信息的决策有用性的同时，并未否认会计在报告受托责任方面的职责（即“受托责任学派”的观点）。财务会计准则委员会在其第1辑概念公告中申明，财务报告应该提供企业管理当局怎样履行受托责任的信息（第1辑第50—53段八但报告受托责任被决策有用学派置于次要的位置上，这与将其摆在第一位的受托责任学派显然不同。从时间观念看，受托责任学派立足于过去，而决策有用学派则面向未来（裘宗舜，2001）。

财务会计概念公告关于会计目标的三项表述，其逻辑关系不甚明确，但若将第三项目标作为直接目标，第一、二两项作为间接目标，则另当别论。然而，从财务会计概念公告第2辑《会计信息的质量特征》所列示的“会计信息的层次结构”看，其第一、二两项目标并非间接目标。若将第一、二两项均作为直接目标，那么以反映过去交易或其他事项为主的现行权责发生制会计模式（第3、5辑立足于此）显然难以满足其要求。

2．第l、2两辑与第3辑《财务报表的各种要素》之间缺乏逻辑一致性。从逻辑关系上说，第3辑财务报表要素应是第l、2辑财务报告目标演绎的结果，但事实上并无这种关系。从财务报表要素的定义看，它们均是根据现行会计实务归纳出来的，而现行会计实务是传统的反映过去交易或其他事项的权责发生制会计。这是财务会计概念公告会计目标的理想化与现实脱节的表现，也是未将会计基本假设纳入概念结构所暴露出的缺陷。根据财务会计概念公告的会计目标，在财务报表要素中至少应有反映现金流量的报表要素。

3、财务会计概念公告第2辑《会计信息的质量特征》应进一步明确为财务报表信息的质量特征。信息质量特征的作用之一是为财务报表要素的确认提供标准；财务报表以外的其他财务报告很难符合第2辑《会计信息的质量特征》的要求。

4．财务报表要素的确认标准。第5辑《企业财务报表项目的确认和计量》中，报表项目的确认标准为：（1）定义，项目要符合财务报表某一要素的定义；（2）可计量性，具有一个相关的可计量属性，足以可靠地予以计量；（3）相关性，有关信息在用户决策中有举足轻重的作用；（4）可靠性，信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。

尽管FASB没有在相关性和可靠性两个信息质量特征的顺序上明确表明态度，但从其行文的次序来看，它似乎更倾向于相关性。因为计量属性上没有表明哪一种计量属性为主并且在确认标准上倾向相关性，这样就为原始交换价格以外的公允价值的应用大开方便之门。在审计尚难以保证公允价值可靠性的情况下，势必为会计信息失真的泛滥埋下隐患。

5、将权责发生制放在第3辑《财务报表的各种要素》之中在逻辑上讲不通。

另外，因为概念结构中避开了会计假设，所以难以为名义货币单位的应用提供合理的根据。

四、建立我国财务概念结构应注意的几个

财务会计概念结构是会计准则的支持，如果不制定用以指导、评价、解释会计准则的概念结构，那么建立即与国际惯例协调又符合国情的会计准则体系将失去理论基础。随着具体会计准则的陆续颁布，制定我国财务会计概念结构的条件逐渐成熟。

建立我国财务会计概念结构应和注意如下几个问题：

l、研究财务会计建立独立的概念结构的必要性。为什么财务会计学不能简单地理论学或管理经济学的理论框架，而必须建立自身的理论框架？

2．财务会计概念结构有无国家特色以及具有国家特色的原因，是建立我国财务会计概念结构必须解决的理论问题。因为若无国家特色，即无单独制定之必要；若有国家特色，那么其特色受何、如何体现将是制定我国财务会计概念框架应予重点研究的问题。

3、明确我国财务会计概念结构与基本准则——《会计准则》的相同与相异之处，并协调好概念结构与基本准则的关系。1992年颁布的《企业会计准则》对于突破传统的会计核算模式、初步实现我国会计核算制度与国际会计惯例的协调起了重要的作用。随着具体会计准则的陆续颁布，具体准则与基本准则的不一致、不协调愈显突出，《企业会计准则》已难以起到统制具体会计准则的作用，修订《企业会计准则》已十分迫切。修订后的《企业会计准则》应如何重新定位、其总体结构和如何调整和安排，需要研究。

4、研究会计环境对财务会计概念结构的影响。会计环境既是各国会计准则具有国家特色的原因，也应是财务会计概念结构具有国家特色的原因；通过会计环境对概念结构影响的研究和对其他国家概念结构的借鉴，将得出我国财务会计概念框架的逻辑起点和内容构成，然后进一步对中国财务会计概念框架的内容逐项进行研究。

5．关于会计目标的设定。我国会计准则的应用范围是我国境内的所有企业，国有企业或国有控股企业占主导，国有股和法人股不流通，资本市场相对不发达，会计信息失真情况严重，这种状况必然会影响到会计目标的设定。我认为我国会计目标的设定应以受托责任观为依据，目标定位要切合实际。会计目标是否应限定在财务报表的目标上或将财务报表的目标与财务报告的目标分开表述并将它们的关系讲清楚。

会计计量概念篇（5）

“财务会计概念框架”作为一个专门术语，其概念最早是由美国FASB提出的。1976年在《概念框架研究计划的范围与影响》一文中提出，财务会计概念框架是“一部章程、一套目标与基本原理组成的、互相关联的内在逻辑体系。这个体系能够导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性。目标明确会计的目的与意图；基本原理指会计的基本概念，它们指引应予以进行会计处理的事项的选择，各项事项的计量以及汇总并使之传递给利害关系集团的手段。由这类概念派生的其他概念，在制定、解释和应用会计与报告准则时又必须反复引用它们。从这个意义上讲，这类概念是基本的”。

2.我国学者给出的定义

国内学者吴水澎教授提出了不同的意见。他概括的“财务会计概念框架”是指“由一系列彼此相关的会计基本概念所构成的一个协调一致的体系，旨在为发展和完善会计准则提供必要的理论指导”。

3. 两者定义的关系

两种定义并没有本质的区别。吴教授所归纳的概念内涵明确，外延更广阔，能涵盖了美国准则外的其他国家财务会计概念框架和美国早期关于“财务会计概念框架”的研究成果。

笔者认为，财务会计概念框架是由财务会计理论中若干最基本概念所组成的结构清晰、层次分明的逻辑整体,它指导基本会计准则的制定与实施，促进会计准则和会计实务的更好发展。

(二)财务会计概念框架的作用财务会计概念框架在会计体系中的重要地位已得到越来越多的国家的承认。实践表明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：

(1) 它能够为会计准则制定机构在制定、评估和修订会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性。

(2) 在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据。

(3) 在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据。

(4) 有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能依据财务会计概念框架做出恰当的分析判断和正确的经营决策。

(5) 由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的理解并增强使用者的信心。

(6) 概念框架是会计理论与会计实务有机结合的一个典范。一方面，概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面，对会计理论来说，概念框架比较具体，更重实践，具有更强的可操作性，成为理论与实践的连接点。

(7) 通过对财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

二、构建我国财务会计概念框架应把握的几种关系

(一)财务会计概念框架与财务会计理论的关系

对财务会计概念框架与财务会计理论的关系，会计界存在两种观点:一是等同论。持此观点的学者认为财务会计概念框架是经过组织的财务会计理论，财务概念框架结构包括的理论范围与财务会计理论的范围是相同的。在此意义上而言，二者是等同的，只不过财务会计概念框架是对财务会计理论的系统化、条理化的组织。另外一种是构成论。此观点认为财务会计概念结构是财务会计理论中的部分内容，是最基本、最原始的部分，财务会计概念结构包括的财务会计理论范围要远远小于财务会计理论的范围。

笔者比较倾向于后者，认为财务会计概念结构由财务会计理论构成的。因为任何理论都应该有最本质、最精华的部分，其本质、精华部分虽来源于理论，但不应等同于理论。

(二)财务会计概念框架与会计准则的关系

财务会计概念框架与会计准则的关系一直以来也是会计学界争论不止的问题。对于二者的关系，会计界存在3种观点:第一种观点被称为“同一论”，持此观点的学者认为，应将我国的《企业会计准则》视为我国的财务会计概念框架，并对其修改。第二种观点被称为“替代论”，持此观点的学者认为应取消现行的《企业会计准则》，构建我国的财务会计概念框架。最后一种观点是“并存论”，此观点认为《企业会计准则》与财务会计概念框架是并存的，要在保留《企业会计准则》的基础上，构建我国的财务会计概念框架，二者同时存在，共同发生作用。

笔者比较赞同第三种观点，认为财务会计概念框架与《企业会计准则》是并存的，此外，财务会计概念框架还对会计准则的制定起到指导作用。我国的会计准则分为基本会计准则和具体会计准则，基本会计准则主要是对会计核算的基本内容和基本要求作的原则性规定，而具体会计准则是根据基本会计准则的要求，对企业财务会计核算的具体业务所作的规定。基本会计准则指导具体会计准则的制定，而作为财务会计基本理论本质、精华的财务会计概念框架，则是对基本会计准则的指导，同样财务会计概念框架对具体会计准则也起到直接的指导作用。

(三)财务会计概念框架与会计实务的关系理论是对实践的总结，同时反过来又指导实践的发展。财务会计概念框架与会计实务也遵循同样的道理。财务会计概念框架是财务会计基本理论的本质、精华集合,本质上归属于理论的范畴，是从会计实务中抽象出来的，是具体会计实务的发展。同时，财务会计概念框架又作为科学的理论指导会计实务的发展。

财务会计概念框架指导会计实务有如下两种方法:第一种是间接方式，对于大部分的已经存在的会计实务，会计准则中都明确规定应该如何处理。财务会计概念框架通过指导会计准则继而指导会计实务这种方式来发挥作用。第二种方式是直接指导。随着经济日新月异的发展和跨国经营方式的出现，实践中出现了一些新的会计实务，而会计准则对这些新实务的感知和反映又具有滞后性，所以在会计准则中找不到处理该类会计实务的方法。此时会计工作者就要牢牢把握会计理论，根据财务会计概念框架所贯彻的精神，仔细分析实践中出现的新实务，及时作出科学的应对及处理方法，这便是财务会计概念框架对会计实务的第二种指导方式，这是一种直接式的指导，区别于前面所述的间接指导。

综上所述，财务会计概念框架与基本会计准则、具体会计准则之间的关系如图1所示。

三、构建我国财务会计概念框架的几点建议总体上讲，我国应在吸收西方财务会计概念框架合理内容的基础上，适应会计环境的变化和未来会计的发展趋势，并结合我国的实际情况，对现有的基本会计准则进行完善，以此为基础来构建我国的财务会计概念框架。

(一)基本原则

构建我国的财务会计概念框架，应该遵循系统性、中立性、前瞻性，并兼顾国际化和国家化等原则，以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的质量。

系统性原则要求其概念明确、内容完整、结构具有层次性和逻辑性。中立性原则要求在具体加工、生成会计信息的过程中，不应偏袒任何一方，使会计信息具有客观公正性。前瞻性原则要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其经常修改和变动。兼顾国际化和国家化原则要求其既要顺应会计准则国际化的发展趋势，又要考虑会计准则作为利益博弈结果所固有的经济后果特征，采取国际化前提下的国家化立场。此外，在财务会计概念框架的内容、术语、行文格式等方面应尽量贴近国际惯例，以增强会计信息在国际的可比性，提高会计准则制定的质量与效率。

(二)几点建议

借鉴西方已取得的研究成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架的构建可考虑下述几点建议：

1. 明确会计本质

会计本质是会计理论体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。

2. 顺应会计环境的变化，补充并完善会计基本假设

会计基本假设衍生于会计环境，是财务会计报告发挥作用的限定性条件。美国和英国的财务会计概念结构里不包括会计假设;国际会计准则委员会的财务会计概念结构中规定了权责发生制和持续经营两项基本假设;我国基本会计准则规定了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量4个基本假设。由此可以看出，我国会计假设与国际惯例差别较大，一方面源自于我国会计环境的特殊性，另一方面源于我国与西方对何为财务会计概念框架的起点认识上有差异。基于我国国情和会计环境的变化，我国新的财务会计概念框架应保留并充实会计假设的基本内容。

3. 会计对象列入财务会计概念框架

西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及，这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于:会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，如果只提会计要素不谈会计对象，即会计对象不明确，要素的设置就会失去客观的依据，则难以保证其合理性。

4. 重新划分并定义会计要素，细化其确认和计量标准

国际惯例将会计要素分为存量要素和增量要素，对于存量要素各国基本相同，差异较大的是增量要素，即利润表和权益大项下的具体项目。我国基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类，资产负债表要素分为资产、负债、所有者权益;利润表要素分为收入、费用、利润。其特点是收入和费用要素仅指与营业活动有关的收支，利润作为一个单独的要素，由收入与费用配比的结果及利得和损失组成，其缺陷是利润要素的解释过于含混，投资收益无法归类。可考虑将利润表要素分解为收入、费用、利得和损失，使各要素的内容更加明确。因此，财务会计概念框架可对会计要素进行重新划分，资产、负债和所有者权益要素可采用原有定义，对其他要素则需要重新定义，并对各要素的确认和计量标准从理论上进行具体阐释。还可考虑增加现金流量表要素，增强现金流量表的理论性，使会计要素的内容更加完善。

5. 增加对财务报告目标的阐释，将其作为财务报告概念框架的起点

财务报告目标应是财务会计概念框架的最高层次，决定整个财务会计概念框架的内容和结构。目前我国的基本会计准则稍显不足的是未明确提出财务报告的目标，只是将其简单表述为“会计信息应当符合国家宏观管理的需要，满足各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”，并且缺乏对财务报告目标的详细阐释。为此，笔者认为，我国财务会计概念框架应借鉴国际惯例，明确财务报告的目标，将其作为起点，并详细阐释应提供的财务会计信息的类型和功用。

6. 对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次会计信息质量特征是对会计信息生成过程中应遵循

会计计量概念篇（6）

    构建中国财务会计概念框架势在必行

    风行世界,无奈尚需完善

    财务会计概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting,CF)一词,最早出现于美国财务会计准则委员会(FASB)1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构:财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。

    20世纪30年代,西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序,出台了一系列会计准则,但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性,甚至相互矛盾,为此,人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划,并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”(SFAC)等文件形式予以,到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。随后,英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC也对财务会计概念框架进行了研究,并取得了一系列成果,特别是1989年7月国际会计准则委员会(IASC)公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告,对国际会计界产生了深远影响。

    所谓概念框架,按照美国财务会计准则委员会的定义,它是一个章程、一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的体系。这个体系能指导前后一贯的会计准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。也就是说,概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统,是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。

    FASB在发表的第二号概念框架公告“会计信息质量特征”的前言中写道:概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系,这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则,并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。美国FASB的概念结构,所讨论的基本概念主要有会计目标、信息质量、要素的定义与特征、要素的确认与计量。加拿大特许会计师协会了一份名为“财务报表概念”的文告,认为财务报表概念框架的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则。英国的“原则报告”指出,确立指导对外财务报表编报的概念,主要目的是为会计准则委员会制定与审查会计准则提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据,所讨论的概念分别是财务报表的目标、信息质量、报表要素、确认、计量、财务信息提供、报告主体。澳大利亚的“会计概念报告”中明确说明:会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必须遵守的基本概念,即它们直接被财务报告实务所遵守,而不象其他国家,概念公告只是理论,通过评估、指引会计准则来间接影响会计实务。这份概念报告讨论的内容包括财务报告的目标、信息质量、要素的定义与确认、计量、财务信息的列报。葛家澍,刘峰综合其他国家研究的概念框架,认为财务框架概念结构实质上是由一些财务会计最为基本的概念所组成,它们相互关联,形成一个完整的框架体系,目的在于指导框架准则的制定或应用。

    一般认为美国FASB的SFACs最能代表概念框架项目。但国际会计准则理事会(IASB)、英国会计准则理事会(ASB)、加拿大注册会计师会(CICA)和澳大利亚会计准则委员会(AASB)也都了各自的概念框架,只是名称不完全相同:

    1、国际会计准则理事会(IASB)的概念框架称为《财务报表的编报框架》(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,IASB Framework) .

    2、英国会计准则委员会(ASB)的概念框架称为《财务报告原则公告》(Statement of Principles for Financial Reporting)。

    3、加拿大注册会计师会(CICA)称为“一般会计”(General Accounting),分为:“财务会计概念”(Financial Statement Concepts)61段和“财务报表编制的一般准则”(General Standards of Financial Statement Presentation)12段两部分。

    4、澳大利亚会计准则委员会(AASB)称为《会计概念公告》(Statements of Accounting Concepts, SACs)共4份,但也简称为“概念框架”(Conceptual Framework)。

    虽然各国对财务会计概念框架名称不尽一致,但其实质是相同的,即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究,借以更好地指导会计准则的制定或会计实务,为其提供一个更一致的概念基础,并作为评估既有会计准则质量的一个重要标准,指导发展新会计准则。具体而言,这些概念框架在许多方面存在着共性。

    第一,在概念框架的名称上,美国等国家把概念框架称为“财务会计概念框架”,加拿大称其为“财务报告概念框架”,国际会计准则委员会称其为“编报财务报表概念框架”,英国则称其为“财务报告概念”。名称虽然不同,但这些概念框架都与企业财务报告信息的确认、计量与披露有关。

    第二,各国会计界对财务信息使用者及其所需要的信息问题的认识虽然不完全相同,但大部分国家或会计组织都把投资者、债权人及其投资、信贷决策的信息需要作为财务报告的主要目标。

    第三,在“安然事件”之前,似乎愈来愈多的国家或会计组织对财务信息质量特征的要求从“真实性”的“公允性”转向“决策有用性”。这一概念的转变将导致对传统单一的会计模式进行修正。在未来的财务报告中,不同的计量尺度和计量属性可能互相结合。

    第四,许多国家和会计组织都把概念框架作为一份(或一系列)单独的会计文件而与会计准则分开。概念框架主要评价现有的准则并指导新准则的制定。在一般情况下,它并不用来直接规范会计实务。因此,绝大部分国家或会计组织都把概念框架置于会计准则体系之外,以便在发挥对会计准则的指导作用时,保持概念框架本身的独立性和灵活性。

    然而必须承认,迄今为止,世界上至今还没有一份权威的概念框架能够充分地指导财务会计和财务信息披露准则的制定工作,许多会计与财务信息披露问题只能就事论事地加以解决。人们往往依据自己的概念框架对有关会计问题进行评论,而无法就许多基本问题达成共识。由于财务会计信息的使用者和他们所需要的信息还存在着较大的不确定性,所有的概念框架虽然都列示了许多现有的和潜在的使用者及其所需要的信息,但对于财务会计报告应满足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要,还未达成一致意见。有关会计报表要素的确认、计量和披露问题等也悬而未决。总之,概念框架虽然在指导会计准则制定、促进财务报告理论与会计实务的发展方面起着积极的作用,但它本身还有待进一步完善。

    步履蹒跚,不减世人美誉

会计计量概念篇（7）

    财务会计概念结构是由一系列基本概念构成的、具有内在的逻辑一致性的理论体系,它是现代财务会计的理论框架,也是指导会计准则建设、评价和解释会计准则合理性的理论依据。

    美国从正式制定会计准则伊始,即试图建立用以指导和解释会计准则建设的财务会计概念结构,并曾经历过以“会计基本假设——会计原则”为核心的概念结构的失败。60年代美国会计学会提出的“会计是一个经济信息系统”的观点为会计界广泛接受,这为日后以会计目标为起点的新概念结构的建立提供了理论基础。财务会计准则委员会成立后不久,即从1978年到1985年陆续发表了6份财务会计概念结构公告,它标志着以财务会计目标为起点,按照“会计目标——会计信息质量特征——财务报表要素——要素的确认与计量——要素的报告”等概念构建的理论体系基本形成,为财务会计概念结构的建设树立了第一个“成功的范例”。此后,加拿大、澳大利亚、英国以及国际会计准则委员会等国家或组织也纷纷效仿建立了或正在建立以会计目标为起点的类似的财务会计概念结构。这种概念结构的理论依据都是“会计是一个经济信息系统”的观点。系统的有效运行需要有一个明确的目标;目标是整个概念结构的起点和归宿,它会直接或间接地影响或制约会计基本假设、会计信息的质量特征、会计确认和计量、财务报告等概念。因此会计目标的设定是建立财务会计概念结构的关键。会计目标是从对经济现象的分析、归纳中概括出来的,并以此作为逻辑演绎的起点,推导出一系列的概念和结论,因而概念结构中的概念和结论与客观现实是否相符,首先依赖于会计目标这一理论前提是否与现实关系相符合。有些国家设定的会计目标从满足人的需要和财务会计的未来发展考虑注入了人的理想化成份,如美国财务会计准则委员会(FASB)将会计目标设定为:提供有助于信息使用者评估报告主体未来现金流量的数额、时机和不确定性的信息。美国财务会计准则委员会、国际会计准则委员会(IASC)的概念结构是当今世界最有影响力的概念结构。它们的会计目标尽管略有差异,但均可概括为决策有用性。为了实现决策有用性的目标,赋予会计信息的主要质量特征是相关性、可靠性、可比性。因此FASB和IASC概念结构的最基本框架可以抽象概括为“决策有用性——相关性、可靠性”,在它们看来,可靠性、相关性是同等重要的,所以没有给出先后次序,某些人甚至更强调相关性。由于FASB和IASC的会计准则和概念结构在世界范围内的影响力,所以“决策有用性——相关性、可靠性”,成为现行财务会计模式的最重要特征之一,也成为人们评价会计准则的最基本的分析框架。就计量属性的选择而言,历史成本最符合可靠性的质量特征,但在市场经济条件下(物价变动是其规律)其相关性受到挑战,而重置成本、可变现净值、未来现金流量的贴现值等公允价值更符合相关性的质量特征和决策有用性的目标。在“决策有用性——相关性、可靠性”模式下,公允价值成为最符合逻辑的选择,有人甚至称21世纪是公允价值的世纪,为公允价值的广泛应用呐喊开道;不热衷于应用公允价值者则被视为保守派。然而不可忽视的是,公允价值的广泛应用有一个前提条件(假设),即现行审计技术和审计人员能够对公允价值进行审计,并且符合效用>成本的原则,否则公允价值的广泛应用将失去意义,因为很难想像失去可靠性的会计信息会具有相关性和决策有用性。我们有理由提出这样的问题:美国“数字游戏”问题是否与公允价值的应用有关?会计目标的设定是否过多地偏离了实际?在会计信息的质量特征中是否应规定次序、并将可靠性放在首位?

    二、财务会计概念结构有无国家特色以及如何体现国家特色:制定我国财务会计概念结构需要着重研究的问题

    我国目前尚无完整的财务会计概念结构。1992年颁布的《企业会计准则》,其内容曾包含会计目标、会计基本假设、会计信息质量特征、会计要素、财务报告、会计确认和计量的原则等,在一定程度上起到了概念结构的作用,但是其缺点很明显,即诸概念之间缺乏内在的逻辑一致性,尚不足以形成一个逻辑一致的理论体系,并且会计目标的定位和表述、会计要素的定义、财务报告的构成、信息质量特征的表述等,均随着时间的推移,愈显其不严密的一面。我认为1992年的《企业会计准则》首要的作用在于,它突破了传统的会计核算模式,初步实现了我国会计核算制度与国际会计惯例相协调的要求,对具体会计准则和行业会计制度的制定起了“提纲挈领”或“总则”的作用。尽管它有财务会计概念结构的内容,但由于诸概念之间缺乏逻辑一致性以及概念本身的缺陷,并未起到FASB和IASC概念结构的作用。

    制定财务会计准则概念结构的作用和必要性,有关文献已做过很多研究,并已初步形成一致的观点:西方国家制定会计准则的实践也已充分证明了制定财务会计概念公告的意义。因此本文对此不再赘述。目前首先需要研究的是财务会计概念结构有无国家特色以及国家特色在概念结构中如何体现的问题。

    如果承认财务会计概念结构没有国家特色,那么各国即无需单独制定财务会计概念结构,只需采用FASB或IASC的概念结构就可以了。

    如果承认会计准则在内容上有国家特色,那么用来指导和评价会计准则的概念结构也应有国家特色,否则,会计准则的国家特色难以获得理论支持和说明。但是财务会计概念结构的国家特色如何体现尚需研究。

    我认为,财务会计概念结构的国家特色,首先表现在会计目标的定位上。会计目标是从客观实际中概括。归纳出来的,它理应反映会计环境的特征。会计环境还通过会计目标间接地影响会计信息质量特征的认定。财务报表要素的构成及定义、要素的确认和计量(如计量属性的选择、要素的确认标准等)、财务报告的构成以及披露要求等。

    会计目标反映各国会计环境的特征、然后通过会计目标反映会计环境对概念结构中其它概念的影响的观点,与会计环境影响各国会计准则从而使各国会计准则表现出国家特色的观点,在逻辑上是一致的。

    三、财务会计目标的定位:美国财务会计概念结构简评

    美国在经历了以“会计假设——会计原则”为核心的概念结构的失败以后,从70年代开始转向以会计目标为起点构建财务会计概念结构。财务会计准则委员会从1978-1985年陆续了6辑(其中第6辑取代第3辑,并修订第2辑)财务会计概念公告,从而建立了以会计目标为起点,由“财务报告的目标——会计信息的质量特征——财务报表的要素——财务报表项目的确认和计量”等概念构成的财务会计概念结构,在财务会计概念结构建设方面树立了第一个“成功的范例”。美国财务会计概念结构成功的一面已有目共睹,本文仅就其逻辑结构中存在的问题进行简要的评述。

会计计量概念篇（8）

一、美国财务会计概念框架的基本内容

从1978年起，美国财务会计准则委员会(FASB)沿着“以目标为导向”的思路，至2000年2月止，先后共了7辑财务报告概念公告（SFAC No.1-7）。这些公告是：第1号企业财务报告的目标（1978年12月）；第2号会计信息的质量特征（1980年5月） ；第3号企业财务报表的要素（1980年12月）；第4号非营利组织的财务报告目标（1980年12月）；第5号企业财务报表的确认与计量（1984年12月）第6号财务报表的要素（替代第3号，并修正第2号）（1985年12月）；第7号在会计计量中使用现金流量信息和现值（补充、修正第5号中可计量部分）（2000年2月）。前6辑财务报告概念公告为美国和其他各国财务会计和报告准则的制定和完善提供了指导性的理论框架，标志着概念框架体系基本形成。第7号概念公告则是对前6辑公告缺陷的弥补，使得美国财务会计概念框架更加科学合理。从总体上来看，这几份概念公告比较协调一致、相互关联，组成了一个较为严密的逻辑体系。其中将财务报告的目标放在首位用来指导其他问题的研究；会计信息质量特征的研究则作为桥梁；再顺序地研究财务报表的要素、要素的确认与计量等问题。FASB构建的财务会计概念框架对于美国会计准则的制定和会计理论的发展起到许多积极作用。

美国的财务报告概念公告作为世界上第一个财务会计概念框架，其构建思路，框架结构，以及在具体内容方面的许多创造性见解都为各国准则制定机构所借鉴，成为各国构建概念框架的参考范本。可以说，美国对财务会计概念框架的研究，对于全球会计界准则和会计理论的发展都起到了巨大的作用。

二、国际会计准则委员会财务会计概念框架的基本内容

财务会计概念框架的出现在会计界产生了巨大的影响。在美国财务会计准则委员会财务会计概念框架后，英国、澳大利亚和加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC）也对财务会计概念框架进行研究，并自己的财务会计概念框架。特别是1989年7月国际会计准则委员会公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。先后有英国、加拿大和澳大利亚等国家和地区制定了自己的财务会计概念框架，这些国家财务会计概念框架的名称、具体形式和内容不尽相同。

国际会计准则委员会的概念框架并不是一份国际会计准则，不对任何特定的计量和披露问题确立标准。国际会计准则委员会概念框架的地位并非优先于所有的国际会计准则，在该概念框架和某项国际会计准则之间产生抵触的情况下，应当遵循国际会计准则而不是概念框架的要求。

利用财务会计概念框架作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁，已经成为西方主要国家在制定会计准则中普遍采用的做法。国际会计准则委员会也制定了相应的公告发挥概念框架的作用。1989年7月，IASC公布了“财务报表的编报框架”其内容涵盖了财务报表的目标、基础假设、决定财务报表信息有用性的质量特征、构成财务报表的要素的定义、确认和计量，以及资本和资本保全概念。

三、我国财务会计概念框架的作用与必要性

1.财务会计概念框架的作用

财务会计概念框架作为会计理论与会计实务的连接点 ,能更好地阐释会计理论 ,指导会计实践。一方面 ,财务会计概念框架的许多内容来源于对会计实践的归纳、总结 ,对实践具有指导作用。另一方面 ,相对会计理论而言 ,财务会计概念框架比较具体 ,具有更强的可操作性 ,因此成为会计理论与会计实践的最佳结合点。财务会计概念框架主要明确财务会计中一些基本的也是核心的概念，它以会计目标为逻辑起点，通过对会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和记录等的研究，形成一个内在一致的理论体系，具有极其重要的作用。

1.1指导会计准则的制定与应用，为分析、评估和指导会计准则的发展提供一个规范性的理论基础。一方面，概念框架可以用来对现有会计准则做出评价，判断其是否恰当；另一方面，概念框架可以用来指导和开拓新的会计准则和会计实务的操作。可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，限制会计实务中相同交易的多种处理方法和程序，提高会计准则的规范化。

1.2可以帮助使用者解决财务会计和财务报告相关的问题。财务会计概念框架对相关问题提供了广泛的说明，以便其他概念也能源自此概念，使得使用者能知一会三，融会贯通，对财务会计和财务报告充分理解并加以分析，从而做出合理的判断。可以减小在会计准则制定过程中的个人偏向或不同学派之间的门户之见以及“长官意志”等各种因素带来的不利影响，抵制不同利益集团的压力。

1.3可用来评估已经的会计准则。据以对原准则做出修订，又可为新会计准则的制定指明方向，弥补准则中的某些缺陷，而且还可以为重大会计问题的解决提供理论上的支持，为尚无正式准则规范的业务提供原则性指导。

1.4可以节省费用，建立和完善一套概念统一、内容科学完整、前后有序的指导具体准则制定的概念结构体系，对于免去修订或返工花费的人力或物力，意义应该说是重大的。如果没有概念框架，就必须加大会计准则的制定成本。

1.5有利于现代会计理论的深入发展和观念更新。通过CF的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

2.财务会计概念框架的必要性

随着我国加入WTO，积极参与会计准则的国际化已经成为大势所趋，而会计准则国际协调顺利进行的一个必要条件，就是各个国家（包括我国）会计准则的制定必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。目前国际会计准则委员会都制定了自己的财务会计概念框架，而对于我国，无论是为了改善国内投资环境还是减少国内企业对外投资成本，研究和建立一个反映国际化进程的财务会计概念框架都是非常必要的。

会计理论要促进会计实践的发展 ,但实践发展了 ,会计理论止步不前 ,就会阻碍会计的进步。在我国 ,诸如《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》等都对财务会计报告做出了不同的规定。这些规定在其制定初期适应了会计信息使用者的需要 ,促进了会计的向前发展 ,但随着新经济形势的发展和交易方式的多元化,出现了更复杂的会计实务 ,使准则制定者不得不更新原有的会计准则 ,使会计准则越来越复杂。因此 ,环境变化了 ,会计理论就要改革。目前 ,西方会计界越来越多的国家都已建立起自己的财务会计概念框架 ,事实证明 ,建立财务会计概念框架有利于会计概念的系统化 ,有利于会计准则的制定与实施 , 我国建立财务会计概念框架是历史发展的必然。

构建财务会计概念框架是我国会计理论和实务的内在要求。会计理论应该具备一个包括目标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心子系统。它反映会计理论的研究成果 ,并指导会计实践 ,应该具有较高的权威性和稳定性。构建财务会计概念框架符合国际化标准趋同的大趋势。会计国际化已是大势所趋 ,作为财务会计基础的基本概念和原则等应该与国际惯例相协调。利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁，已成为国际会计准则委员会在制定会计准则中采用的普遍做法。

目前 ,我国基本会计准则是规范会计行为的基本准则 ,建立我国财务会计概念框架与会计准则是并行不悖的。首先 ,我们要摆清二者的位置 ,会计准则是对会计行为的规范 ,财务会计概念框架是会计理论要素的系统化。现在西方会计界普遍认为财务会计概念框架是准则之外的东西 ,不属于准则 ,二者并行发展。财务会计概念框架是准则制定的理论基础 ,财务会计概念框架指导准则的制定和实施 ,是指导整个会计行业理论与实践的灵魂。建立财务会计概念框架不会妨碍准则的发展 ,相反 ,还会促进准则的发展。

参考文献：

[1]葛家澍，“实质重于形式 欲速则不达―分两步走制定中国的财务会计概念框架”，《会计研究》，2005年第6期.

会计计量概念篇（9）

中图分类号：DF436 文献标识码：A

1 财务会计概念框架的作用

1.1 为制定会计准则提供理论基础。财务会计概念框架常被看成是“制定准则的准则”，为制定会计准则提供理论基础。概念框架能够帮助准则制定机构发展今后的会计准则和复议现有的会计准则，促使准则制定机构保持有关准则文件的内在逻辑一致性，减少或避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。

1.2 指导会计准则的制订。有了财务会计概念框架,会计准则的制订就有了方向。否则,会计准则的制订势必招致各个利益集团的批评、乃至指责会计准则的发展缺乏明确的目标和宗旨。

1.3 在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。一般情况下，具体的会计准则用来指导和规范会计实务与操作，概念框架不解决实务问题的直接依据，但财务会计概念框架由于其具有的前瞻性，能够为人们分析新的或正在出现的财务会计问题提供参考，为会计人员进行职业判断提供理论依据。

1.4 节约准则的制订成本及其实施的交易费用。财务会计概念框架的存在，为会计准则的制订提供了一个一致的概念基础，使得会计准则的制订能够保持一种良好的“惯性”，可促使形成内在逻辑严谨的会计准则体系,节约准则的制订成本,避免因“救火式”的准则制订方式走“弯路”而引起不必要的成本制订支出。

1.5 有助于增强财务报表的可理解性。财务会计概念框架的存在“,能够导致前后一贯的会计准则,并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性”。会计信息使用者，尤其那些非专业人士，通过学习概括性强、粗线条的财务会计概念框架，可以更充分、更全面地理解财务报表传递的信息，更有效地运用会计信息做出恰当的分析判断和正确的经济决策。

2 我国现阶段财务会计概念框架的主要内容我国至今尚未提出“财务会计概念框架”这一具体的概念，但在相关的规章制度中已有所体现。特别是财政部于2006年2月15日了由1项基本准则与38项具体准则构成的完整的企业会计准则体系。《企业会计准则――基本准则》（以下简称基本准则）在整个企业会计准则体系中属于最高层次，对各项具体会计准则起着统驭作用。新基本准则主要从基本假设、会计目标、会计信息质量要求、会计要素及其确认、会计计量、财务报告等六方面体现出财务会计概念框架的主要内容。

3 我国现阶段财务会计概念框架的不足新基本准则的制定与实施被视为构建我国财务会计概念框架的一项阶段性成果。但是其也存在不足之处：（1）对会计计量的规定缺乏实质内容，无法指导具体准则的制定。比如新基本准则对会计计量属性的规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”新的基本准则提出了5种计量属性，但是并没有明确每一种计量属性的应用前提，对计量属性的应用前提缺乏规范，将导致在有关具体准则的制定过程中，对于计量属性的选用出现一定的随意性。（2）财务信息的列报中未对披露作详细规定。财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。其中，财务报表是通过会计要素的确认和计量得到的，报表附注和其他信息属于披露的范围。确认和披露都是财务报告的表述方式，但是作为我国现阶段财务会计概念框架的新的基本准则对披露的关注还不够，并未对披露的问题做出详细的规定。此外，关于报表的编列方式、编制依据及合并报表的定义、个别报表与合并报表的关系等问题在修订后的准则中没有涉及。虽然会有具体报表准则对这些问题进行阐述，但是财务报表作为财务会计的最重要部分，以上问题应该在基本准则中进行原则性、概念性的规定。

4 构建我国财务会计概念框架的建议

4.1 构建我国财务会计概念框架应遵循的原则。第一，完善性原则。构建我国财务会计概念框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证概念框架基本内容的系统、全面和完整。第二，立场中立原则。在构建我国财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚，保持中立性原则，不偏向任何一方利益集团。第三，相对稳定性原则。财务会计概念框架属于规范性文件，要尽可能稳定，避免经常修改和变动，为保持稳定性，概念框架的内容可以考虑有一定的超前性。第四，国际化原则。会计是一种国际通用语言，会计国际化是社会发展的必然趋势。作为会计准则理论依据的概念框架，也应向国际化方向努力，加强会计信息的可比性，同时结合考虑我国的国情和特色。

4.2 加大会计基础理论研究力度。我国现阶段构建概念框架选择“两步走”的形式转换策略，而非一步到位，其根本瓶颈在于概念框架理论研究的不足。为此，理论界要加大研究力度，积极寻求符合我国会计环境的概念框架。准则制定部门应积极推动相关理论研究的公开讨论，在逐步研究的基础上形成相应的备忘录，有序推进概念框架的理论研究，为形成共同的会计理念奠定坚实的理论基础。在此基础上将上述研究成果加以集中整合，形成中国的概念框架草案。随后组织专家、学者、政府部门、业内人士就草案展开深入交流与对话，形成概念框架的征求意见稿。最后，就征求意见稿广泛征求各方意见，最终形成符合中国会计环境的概念框架。

4.3 重视修订的动态化。由于概念框架理论研究的不足，我国基本准则的修订不可能一蹴而就。要更好地发挥其概念框架的实质性作用，基本准则必须随着概念框架理论研究的发展和会计共识的渐次形成进行积极的修订。当概念框架理论研究取得全面突破时，才能够实现第二步转换--出台概念框架理论性权威文件。

参考文献

会计计量概念篇（10）

中图分类号：F23文献标识码：A

财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作为一个专门术语，最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会（FASB）公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》，但系统地对财务会计概念框架进行研究，始于1961年成立并开始公开出版其研究成果――会计研究系列的美国会计原则委员会会计研究部。概念框架是由若干会计的基本概念组成的一个体系，为了突出这一体系是属于财务会计和财务报告，突出在诸多基本概念中目标这一概念的重要地位，CF经常被称为财务会计和财务报告中以目标为导向、以目标同与它相关联的若干会计概念共同组成的理论体系。

综观目前各个国家及国际组织的准则制定机构制定的财务会计概念框架，美国的CF更具代表性。所以，本文以美国财务会计概念框架为主线，通过比较得出我国财务会计概念框架制定中可资借鉴的内容。

一、美国的财务会计概念框架

（一）美国CF概述。美国于1974年6月首先发表了一份讨论备忘录《财务会计和报告的概念框架：对财务报表目录研究小组报告的思考》，这份文件第一次使用概念框架的术语，在此后的1978年～2000年间，美国陆续共发表了7份财务会计概念公告（SFAC）：

SFAC No.1：《企业编制财务报告的目标》（1978年11月），介绍了会计目的效用。

SFAC No.2：《会计信息的质量特征》（1980年5月），考察了能使会计信息有用的质量特征。

SFAC No.3：《企业财务报表的各种要素》（1980年12月），对诸如资产、负债、收入和费用之类的财务报表中的项目作了定义。

SFAC No.4：《非盈利组织编制财务报告的目的》（1980年12月），后为SFAC No.6所代替。

SFAC No.5：《企业财务报表项目的确认与计量》（1984年12月），提出了五个基本的确认和计量标准，对哪些信息应正式的包括在财务报表中提出了指导。

SFAC No.6：《财务报表的各种要素》（1985年12月），它取代了SFAC No.3，并将SFAC No.4也包括在内。

SFAC No.7：《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（2002年2月），它是对前6辑SFAC中存在的缺陷的弥补。

以上前6份财务会计概念公告标志着美国CF体系基本形成。第7份概念公告标志着会计理论从此真正走上了实现财务会计“价值计量”之路。从这7份概念公告可以看出：1、企业编制财务报告的目标是向投资人、债权人和其他类似信息使用者提供有助于经济决策的信息。2、会计信息的主要质量特征是：相关性与可靠性；次要质量特征：可比性与中立性。3、企业财务报表的各种要素是：资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失。4、会计确认的基本标准是：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。盈利确认的补充指南：①收入：已赚得、已实现或可实现；②费用：报告期内经济利益的消耗（耗用）或发生未来经济利益的损失。5、计量单位按名义美元计量属性。在财务报表中表述多种项目，视项目的性质、计量属性的相关性与可靠性而采用下列不同属性：①历史成本；②现行成本；③现行市价；④可实现净值；⑤公允价值。

（二）美国CF的主要贡献。在美国，通过CF逐步确立了会计的科学化和会计准则制定的科学化思想。美国SFAC主要的特点及贡献在于：

1、以目标为制定CF的起点，并提出了财务报告的目标。FASB的这一做法，几乎影响世界后来的所有的CF制定者，在所有的CF文献中，基本假设概念几乎不再出现在正文中；SFAC提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，人们简称为决策有用性，对世界各国会计目标的建立影响深远。

2、提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，人们简称为“决策有用性”。

3、提出会计信息质量特征的完整框架及其层次联系。FASB把相关性和可靠性列为主要质量，这一点也为其他国家CF所效仿。

4、给出财务报表的要素及其定义并影响了其他CF制定者。仅就适用企业的报表看，FASB提出了资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失等共10项要素。同时，对比美国和其他国家以前的文献，FASB在要素的定义上有重要的突破：对要素下定义的目的很明确，即为了在记录上和报表中确认各要素提供一项最基本的标准；要素定义是由要素的若干特点合成的。

5、在财务报表的确认和计量方面有重要创新。在确认方面，提出四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性，同时补充了对盈利构成内容确认的补充指南。在计量方面，FASB仍主张各种计量属性同时并用，但SFAC No.7则鲜明地倾向于采用公允价值。

（三）美国CF的不足之处。美国的概念框架在某些方面还存在不完整、内在不一致以及含混等问题。这主要体现在：

1、概念框架的内容过于详细，犯有与其制定的财务准则同样的毛病，那就是面面俱到，主次不分，重点不突出，且论述重复甚至有明显的矛盾。

2、在其研究项目中缺少“财务报表的列报和财务报表其他手段的披露”。

3、FASB七份概念公告中存在不少矛盾和含糊不清之处。例如，第6号概念公告中第168段曾强调指出：要使某一项目成为资产，必须符合含有未来的经济利益、该利益为主体所获得、交易和事项已经发生共3个基本特征。同时，它又在第172段强调未来经济利益是资产的本质。人们不禁要问：作为资产的本质和作为资产的三个基本特征有何区别？

二、财务会计概念框架国际经验对我国的启示

（一）我国构建财务会计概念框架的必要性。财务会计概念框架是指导和评价会计准则的理论依据。概念框架是会计理论与实务有机结合的一个典范。一方面概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面对会计理论来说，概念框架比较具体，具有更强的可操作性，因此成为理论与实践的连结点。在国际会计趋同的今天，各国会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍，因此，尽快构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务之急。

1、概念框架的构建是我国会计理论和实务的内在要求。会计理论应该具备一个包括目标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心子系统。它反映会计理论的研究成果，并指导会计实践，应该具有较高的权威性和稳定性。

2、会计准则存在缺陷要求我们尽快构建概念框架。起到财务会计概念框架作用的基本会计准则是1992年制定的，与16项具体会计准则所运用的基本概念和原则不协调。因此，将基本的概念、原则等纳入财务会计概念框架，保证其相对稳定性，并在制定具体准则时与之保持一致是更好的选择。

3、概念框架的构建符合国际化标准趋同的大趋势。会计国际化已是大势所趋，作为财务会计基础的基本概念和原则等应该与国际惯例相协调。

（二）启示

1、在财务会计目标方面，目前具有代表性的观点是受托责任观和决策有用观。美国采用的是决策有用观，而国际会计准则委员会（IASB）采用的是受托责任观和决策有用观。我国应该遵循受托责任观和决策有用观的融合，一方面受托责任是两权分离下会计的原始目标，而且在国内外会计丑闻频发的时代，我们不得不吸取教训，重视受托责任的履行；另一方面随着我国经济的发展，会计信息的使用者逐渐呈现多元化。为了保证CF的前瞻性，目前应定位为以受托责任观为基础的两者的融合。

2、在会计信息质量特征方面，美国的财务会计概念框架把相关性列在可靠性之前。虽然当前我国会计信息失真问题十分严重，当务之急是要提高会计信息的可靠性，但不能由此断言可靠性重于相关性，因为问题的缓急并不等同于问题的轻重。就我国的会计现状来看，可靠性问题更加突出，迫切需要解决。但绝不能由此忽视相关性。从根本上说，相关性是比可靠性更为重要的一项质量特征。

3、在财务报表要素方面，我国目前是6要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，有关收益要素的定义和分类分歧最大。而我国利润要素的定义值得探讨。首先，既然资产是企业获利的资源，那么利润也由资产而生，即依附于资产。因此，其定义应揭示其本质，采用资产负债观。其次，如果按照我国“收入-费用=利润”，即收入费用观，实际上没有必要将利润单独列为一项要素。因为它只反映了一种数量关系，并未揭示三者交易与事项的内在联系。因此，可以借鉴美国全面收益的定义，即从权益所有者之外的交易或事项产生的净资产的增加。这样就不仅仅是收入和费用数量上的差额了，而通过交易和事项（收入、费用的产生过程），最终体现为净资产（回归到资产）。这个定义揭示了其本质，将流量要素与存量要素联系起来，揭示了资金静态运动和动态运动的内在关系。

4、在财务报表要素的确认与计量方面，确认应该包括初始确认、后续确认和终止确认。如购买固定资产交易发生后将其作为固定资产记入报表的过程；而固定资产的计提折旧和减值则属于后续确认；固定资产报废从报表上删除则属于终止确认。而从一个项目的确认阶段来看，可以分为初始确认和再确认。

（作者单位：西南财经大学会计学院）

参考文献：

[1]葛家澍.关于财务会计概念框架的几个问题.中国农业会计，2006.7：4-5.

[2]苏正建.财务会计概念框架研究.兰州理工大学，2007.6-9.

[3]葛家澍，叶丰滢，陈秧秧，徐跃.如何评价美国FASB的财务会计概念框架.会计研究，2005.4：82-85.

会计计量概念篇（11）

    关于此问题,有人认为在我国建立完善的财务会计概念框架的时机还未成熟。李小荣(2008)认为财务会计概念框架必须建立在稳定的环境基础上,而我国公平竞争的交易环境尚在建立和完善过程中,资本市场才刚刚起步;其次,我国的会计理论还未发展成熟,需要学习西方经验,财务会计概念框架的建立需要充分的理论依据作支撑,要建立一套完整的会计理论体系还有很长的路要走;再次,我国的会计人员总体水平较低,习惯了会计制度的核算方法,使会计概念框架的指南作用大打折扣。

    周玲新(2005)认为为了减少信息的不对称性和约束会计政策选择的经济后果, 保证会计信息的真实性和决策有用性, 制定会计准则对产生会计信息的财务会计予以规范显得十分必要。为了给会计准则制定提供理论支撑并保证不同会计准则之间内在逻辑的一致性, 客观上需要建立财务会计概念框架。财务会计概念框架的作用主要体现在以下几个方面: 首先, 财务会计概念框架作为会计理论与会计实务的连接点, 能更好地阐释会计理论, 指导会计实践。其次, 财务会计概念框架可以为制定和评价会计准则提供依据, 并保证会计准则的一贯性和系统性。再次, 财务会计概念框架还可通过其前瞻性为会计人员分析新出现的财务会计问题、进行职业判断提供理论依据。

    二、构建我国财务会计概念框架的原则

    建立我国财务会计概念框架需要遵循一定的原则,周玲新(2005)提出了构建我国财务会计概念框架的设想:遵循系统性、中立性、前瞻性及兼顾国际化和国家化等原则, 以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的高质量。增加财务报告目标的阐释, 将其作为财务会计概念框架的起点。顺应会计环境的变化, 补充并完善会计基本假设。对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次。重新划分并定义会计要素, 细化其确认和计量标准。对财务报告体系的内容进行详细规定, 并明确指出其缺陷和不足。补充资本保全概念,为价格变动影响下会计要素的确认和计量提供了参考依据。

    杨琼(2007)则认为应遵从客观性与逻辑性相结合,系统性与中立性相结合,历史性与动态性相结合等原则。李晓君(2007)、王慧(2007)认为,建立我国财务会计概念框架应注意以下问题:与国际准则相协调;对国外的概念框架适当地借鉴和发展;充分考虑环境因素体现国家化标准;概念框架要有前瞻性;与现有准则的协调平稳过渡;由谁来完成概念框架的制定工作的问题。之后,赵文红(2007)提出了四个建议:一是立足中国实际,借鉴国外经验;二是循序渐进,不要急于求成;三是确立我国财务会计概念框架的制定机构;四是我国财务会计概念框架的内容应当完整严密。

    三、财务会计概念框架逻辑起点

    我国对财务会计概念框架的研究起步较晚,从1995年开始。出于完善我国企业会计准则的需要,学者们进行了大量的研究和争论,形成了众多的观点。

    谢德仁(1995)认为会计理论研究的逻辑起点应是会计环境。因为会计环境具有高度的综合性,包含了会计实践的全部内容和孕育着会计理论要素的全部“胚胎”。苏新龙(1996)认为会计的起点理论应是:会计基本假设与会计目标。吴联生(1998)在综合评价7种财务会计概念架构的逻辑起点的基础上,认为会计目标起点论是比较合理的,它应是我国制定会计法律规范、会计准则规范和会计职业道德规范时所应坚持的理论。而杜兴强(1999)不同意把会计目标作为会计研究的起点,他认为会计理论研究的逻辑起点是价值(增值)运动,而会计基本假设、会计目标和会计处理对象则共同构成了财务会计概念框架的逻辑起点;葛家澍和刘峰(2003)两位教授在《会计理论一关于财务会计概念结构的研究》一书主要借鉴了FASB的“目标——原则”思路来构建我国的财务会计概念框架;葛家澍(2007)认为财务会计概念框架以目标来规定财务报告的宗旨,以信息质量特征来促成高质量的信息,进一步研究财务与非财务信息的确认、计量与披露是一项正确的会计选择。其中以厦门大学葛家澍教授的会计目标起点论最终占据了主流,并成功应用于我国2006年新制定的会计准则当中。