会计审计战略大全11篇

会计审计战略篇（1）

战略审计是对于影响企业整体经营状况的关键因素的评价活动，是正式的战略评价过程，它同时对董事会和管理层施加约束，也是董事会参与战略管理过程的主要方式。实施战略审计，能够提高战略决策和战略执行的效率、有助于改善公司治理。美国金融危机的原因之一是公司治理机制失灵，例如华尔街精英们的天价高薪和股票期权。另一方面，公司战略控制失效，商业银行、投资银行等金融机构均采用了杠杆经营模式，即资产规模远高于自有资本规模，出现过度交易问题。华尔街的经理人们做出开发次贷这样风险巨大的金融产品的战略决策，却没有受到董事会的质疑，这些投资银行的董事会没有负起战略监督的责任，有必要对战略控制进行反思。

一、战略审计的产生和发展

20世纪60年代以来，受到战略管理的影响，内部审计师不仅开展效率性和效果性审计，而且发展起了战略审计。20世纪70年代以后，正是由于经营环境不确定性的增强、企业规模的扩大、管理活动的复杂化以及法律和政府对于投资者和社会公众利益保护力度的加大，使得管理者的受托责任空前扩大，投资者、管理者和其他利益相关者产生了对于战略监督的需求，并导致了战略管理的兴起。例如有些学者在1972年提出了将绩效审计扩展到公司战略管理过程的思想，认为绩效审计强调外部董事参与公司战略选择与计划的设计与评价，以及从管理层以外获取信息。一方面战略管理对于公司绩效有着直接的影响，决定着投资回报，投资者需要对战略管理过程监督和控制，以确保能够维护投资者利益的战略得到制定和执行；另一方面对战略的监督能够帮助管理层减少战略决策的不确定性和失误、缩小战略执行过程中的偏差、降低经营风险并提高经济效益。各方面的因素使公司董事会积极地寻找战略监督的途径。

20世纪80年代以后，国外研究战略审计的文献开始增多，例如alfred在1980年讨论了独立审计人员开展战略审计的可行性。认为独立审计人员在正式开始审计之前，必须了解客户的业务、产业和整体经济背景，而战略审计正是这一步骤的扩展；战略审计有助于独立审计人员了解主要的风险领域，从而为审计计划的制定提供更为坚实的基础；独立审计人员可以通过战略审计帮助公司董事增强其战略监督功能，他们提供的信息是董事会特别需要的、来自管理层之外的信息战略审计既有可能为公司带来利益，也有可能为公司带来附加成本，是否应该实施战略审计应取决于成本效益的权衡。

gordon（1995）将战略审计作为公司治理的重要工具并且分析了战略审计的构成要素。他认为，董事会和经理层对于战略管理的视角是不同的，经理层总是将战略管理作为自己的“势力范围”，主要关注既定战略的执行效率问题；而董事会则为了维护股东利益，主要关注战略本身的合理性问题。董事会对于战略管理的参与，常常局限于ceo离任、公司财务状况恶化或者敌意收购三种特殊情况。再加上董事会的议程安排常常使战略方向的严肃讨论不太合适，以及董事会的大部分成员通常缺少有关行业和公司的专业经验和知识，也缺乏参与战略管理的足够时间，董事会对于战略的监督常常并不能到位。战略审计可以作为一种正式的战略考察过程使董事会切实履行其战略监督责任。它可以对董事会和经理层同时施加约束。战略审计的领导权必须集中在独立董事手中，只有这样它才经得起公司内部权力冲突的考验。他同时还提倡“低调和幕后的战略审计”，强调战略审计应加强董事会和经理之间的信任而不是随意侵犯经理的权限范围。战略审计的构成要素包括确定标准、数据库的设计和维护、建立战略审计委员会、协调与ceo的关系等。

hunger等人在2001年讨论了战略审计的性质及重要作用，认为咨询公司、管理学者、董事会和管理工作者已经发现管理审计是决策过程中的一种重要的分析和诊断工具，可以发现公司经营中存在问题的领域。它超越了具体职能部门的界限而注意到企业与环境的相互作用及各职能部门的有机关联，能够通过战略分析和评价而减少战略决策中的不确定性并增强战略决策的可行性。传统的内部审计较少地介入公司的战略管理过程，主要是因为他们在战略管理过程中的作用没有得到管理层应有的重视和支持。

20世纪90年代以来，国内一些学者开始关注战略审计。陈良华等（2003）将企业管理审计划分为战略管理审计、管理控制审计和业务审计三个不同层次，并且认为战略管理审计的评价重点是最高管理当局所关心的企业与经营环境的关系和企业竞争力问题。余玉苗等（2004）分析了战略审计及其实施的现实意义并提出了战略审计实施的有关构想。梅丹（2004）对企业战略审计的主体、对象、内容和评价标准进行了论述。陈留平等（2005）对战略审计实施的条件、机构及评价标准进行了分析。廖洪等（2005）对战略审计研究的发展过程进行了回顾和总结。程新生（2008）对战略审计与内部控制关系进行了研究。

二、战略审计的主体和客体

战略审计人员应具备独立性和必要的权威，应涵盖战略管理过程的所有层次和过程等。为了保证战略审计的有效性，执行主体应达到两个基本条件：一是独立性，战略审计人员要独立于企业的战略管理活动，与进行战略管理活动的机构或人员不存在直接的利益关系；二是具有专业胜任能力，即熟悉市场环境、精通企业管理，尤其是战略管理。

战略审计的对象是公司整个战略管理过程及其实施效果，战略审计应能覆盖各层次的战略管理活动，特别是公司整体层次的战略管理。管理层和董事会对于战略有不同的视角，因而战略审计分为两个层面，一是管理层面；二是治理层面。管理层负责把战略愿景转变为现实。在这一过程中，他们必然专注于战略实施。企业管理层面战略审计强调效率和效果，基于以下假设：一是企业经营环境是高度不确定的，企业的战略管理是一项高风险的管理活动；二是企业经理的有限理性，他们的知识和能力存在不足。因此，要有专业人士来帮助他们，为他们提供有关企业内外环境的分析性信息，帮助他们评价既定战略的执行效果。

公司治理层面的战略审计侧重于制度安排的设计，基于以下假设：股东和经理的目标函数是不同的，由于信息不对称的存在，经理有可能在战略管理的过程中采取机会主义行为，从而损害股东和其他利益相关者的利益。因此，必须通过战略审计加强战略管理过程的监督，确保企业的可持续发展。然而董事会参与制定和实施公司战略一直是个敏感问题。frazer等（1972）、gordon（1995）、何卫东（1999）等学者就是从这个角度来研究战略审计的。治理层面的战略审计视野更加宽广、所涉及的组织层次更高，对于战略审计独立性的要求也更高。董事会的职责是代表投资者对战略路线本身提出质疑，战略审计必须由独立董事而不是管理层负责（gordon，1995）。但在战略制定和执行时董事会和高级管理人员必须就职权分工达成一致。在董事会为公司战略方向出谋划策和董事会直接管理公司两者之间有着微妙的界限，如果超过这一界限，董事会就难以起到监督作用。董事会要有效地评价战略，就需要掌握财务绩效和非财务绩效信息。这意味着要建立以董事会为核心的审计体系。开展战略审计的主体应为董事会设立的专门战略审计委员会或聘请独立的第三方。

战略审计委员会应从外部独立董事中选3-5人来组成。委员会主席的人选尤为重要，他需要在ceo和外部董事就战略发生分歧时，防止双方分裂。gordon认为，如果董事会中有一位外部董事任主董事或是与ceo间的联络董事，此人应该是战略审计委员会主席职位的当然人选。战略审计委员会委员职务应该定期轮换，以保证机构的连续性。该委员会负责确定评价公司战略绩效的依据；审查评价所需基础数据的获取、设立审查程序和检查审计过程。该委员会应保证数据收集和报告的真实性和连续性；明确应与ceo讨论的问题；使全体董事会成员及时掌握公司战略的数据更新情况，安排商讨战略问题的定期或临时会议。

公司董事会应聘请外部人员进行独立评价，例如由管理者提供会计师事务所或咨询公司的人选。因为至少在战略审计的初期，董事会和咨询公司都需要管理层的大力合作和援助。所聘请的会计师事务所可以是为企业进行年度报告审计的会计师事务所，但审计人员不应当是为公司进行年度报表审计的原班人员。一方面由于会计师事务所对客户情况的熟悉和基础数据的掌握，能节省审计时间和成本；另一方面又可避免将战略审计与财务审计混淆，还可增强审计人员的独立性。许多咨询公司和会计师事务所都能提供战略审计的服务。

三、战略审计需要注意的问题

一是“正确的战略方向问题”一旦在董事会上被提出，有可能被认为其中隐含着对既定战略和领导的批评，引发紧张气氛。如果战略审查会议定期召开，可以降低出现这种紧张气氛的可能性。这个会议由董事会和ceo参加，要客观地交换意见，分歧消除前不向外界披露。总之，战略审计委员会应该保持低调，幕后操作，以免影响管理层的权威和领导。外部董事对战略的干预很少，往往都是在公司遇到严重问题时才会发生。所以，公司治理过程中需要建立一种正式机制，使董事会能积极行使其战略监督责任。

二是对职责保持敏感，即使有完美设计的正式监督过程所施加的约束，董事会仍可能在持续的成功下麻痹大意。gordon认为，对责任和机会保持敏感是正式的战略审查过程最重要的构成因素。对既定战略任务上出现的任何脆弱信号和对那些为肯定或修改既定战略方向提供了自然机会的事件或行动，董事会都应保持警惕性。

三是战略审计周期，要考虑行业特点和技术、竞争与社会环境的变化速度，以及企业既定战略规划涉及的年限。应当注意，战略审计周期不宜太短，因为战略审计太过频繁可能导致战略审查和经营审查混淆，把重要指标的微小变化理解为重大趋势；但也不可过长，因为社会环境和技术手段都在不断变化，战略审计周期太长可能会贻误纠正战略失误的时机。除既定战略实施年限结束或ceo即将退休等特殊情况外，战略审计委员会每三年与ceo举行一次战略审查会议可能比较合适。

四是对数据库的要求，有效的战略监督过程要求董事会不仅要控制绩效标准而且要控制支持这类标准的数据库。董事会考察过程的可靠性取决于衡量绩效所使用的统计量的完整性和一致性。要注意各期数据应尽量保持形式上的一致，董事会需要的是累积数据，以跟踪在几个季度或几年里绩效指标上出现的趋势。有效的监督还取决于在短期和在长时期收集和保存这些数据的方式以及由谁代表董事会进行这一工作。董事会既没有时间也没有专业知识去收集和分析数据，较好地办法是聘请外部审计师，因为他们既具有设计数据库和收集数据的专业能力，又熟悉企业。

【参考文献】

[1] 陈良华等. 管理审计模式发展与管理制度变迁[j]. 审计研究，2003，（5）.

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会计审计战略篇（2）

正文：

高科技的进步及管理水平的提高，给全球经济的高速发展带来了巨大的动力和压力，于是各国政治经济领域里的舞弊现象不断发展，并且变得日益国际化，这成为全世界各管理部门最令人头痛的问题之一。而审计发展史上，公司财务报告舞弊也一直成为困扰审计职业界的重大社会问题。近年来，公司欺诈和舞弊现象更是有愈演愈烈之势，给资本市场和社会审计带来了前所未有的信誉危机。如何实施会计报表舞弊审计便应运而生，并且成了理论界和实务界迫切需要解决的问题。

一、舞弊、舞弊审计的内涵及其特征

我国《独立审计准则第8号----错误与舞弊》准则指出，舞弊“是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。主要包括：（一）伪造、编造记录或凭证；（二）侵占资产：（三）隐瞒或删除交易或事项；（四）记录虚假的交易或事项；（五）蓄意使用不当的会计政策。所谓舞弊审计，是指审计人员始终保持高度的执业谨慎，通过一定的程序如信号侦查、舞弊分析等，将隐藏在控制系统和管理系统中的故意虚假作为揭示出来，呈报给管理当局。它包括对舞弊的预防、检查和报告。与常规的会计报表审计相比，舞弊审计具有如下特征：

1、舞弊审计充分关注舞弊动机与机会

ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》指出，一项舞弊行为通常是如下舞弊风险因子（fraud risk factors）“合力”所产生的结果：策划舞弊的动机或压力（incentive/pressure）、进行舞弊的机会（opportunity）、使舞弊合理化的态度和借口（attitude/rationalization）。一旦面临某种诱惑和压力，客户舞弊的冲动会变得强烈，并通过多种途径去操纵会计信息。因此，审计人员必须从多种思维角度去看待那些数据，尽最大可能去发现其舞弊行为。不仅要推测客户为什么要舞弊，而且要推测舞弊是如何进行的，以及客户为什么要将这种违规做法作为首选等。对舞弊动机与机会的关注能使审计人员审时度势，战略性地把握审计态势。

2、舞弊审计仅限于审查舞弊行为

审计人员进行常规的会计报表审计是为了确认被审计单位的会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，以及是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。其重点在于查找会计报表有无重大的错报或漏报，这些错报或漏报包括非故意的行为造成的错报或漏报。而舞弊审计主要目的是查找舞弊的事实证据以及谁是舞弊者，重点在于异于寻常的事，以及会计违规事项和行为结构上；对于非故意的行为造成的错报或漏报并不在其审查范围内。

3、舞弊审计是发现性的而非论断性的

一方面，由于舞弊性质的严重性，舞弊审计必须获得强有力的事实证据，以确定舞弊的具体细节以及舞弊行为带来的影响。另一方面，舞弊又是一种故意行为，具有极强的隐蔽性，审计人员仅逻辑去推断与舞弊有关的事实是不行的。这就决定了舞弊审计不可能像会计报表审计那样仅仅停留在论断阶段，把注意力集中在实际已发生的事件上。相反，它应该是一种发现性的审查活动。

4、舞弊审计须恰当运用审计心理学知识

舞弊是一种倾向于包括以动机、机会和利益为结构的理论。与之相应地是，与一般会计报表审计不同，舞弊审计更多地涉及到人的个性、心理素质和思维形式等，而不仅是具体审计方法。因此，恰当地运用审计心理学知识往往能在查清舞弊行为中起到出奇制胜的效果。例如，舞弊审计人员常常需要从舞弊行为人的角度去思考问题：在这一内部控制的链条中，哪里是最薄弱的环节？现行会计制度有哪些缺陷，如何实施舞弊性财务报告行为，而又不易被发现？然后从此处入手进行审查。

5、舞弊审计所需成本较大。

由于舞弊是在企业或组织内部进行，是一种故意行为，具有极强的隐蔽性，所以舞弊审计相对于其他常规审计而言，成本较大。舞弊中的一个特殊问题是，由于审计人员没有真正的法律权力，因而不能促使被审者认真对待审查。另外，审计人员通常不能用推理作根据，去设想与舞弊有关的其他事项。他必须有确凿的证据，所有这些因素都增加了舞弊审计的难度，从而加大了舞弊审计的相关成本。

二、我国对舞弊的审计要求

实践中，从我国的深圳原野、红光实业、郑百文和银广夏等近年来被曝光的国内上市股份公司造假案，到最近国外的安然、施乐、世界通信、奎斯特通讯等商业巨头相继震惊全球的财务造假大案，再到五大国际著名会计公司之一的全球最大会计公司安达信，因出假报告毁坏证据而轰然坍塌，证明了舞弊行为的广泛性。面对无处不在的舞弊事件，我国应该提高舞弊审计的要求。

规则上，我国《错误与舞弊》准则规定，“注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误、舞弊与违反法规行为。如果委托人要求对可能存在的错误与舞弊行为进行专门审计，注册会计师应当考虑自身能力和审计风险，并另行签定业务约定书。”但它同时明确要求注册会计师“应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现和报告可能导致会计报表严重失实的错误和舞弊。”“注册会计师应以适当方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的重大错误及所有舞弊，并详细记录于审计工作底稿。”“当怀疑最高层管理人员涉及舞弊时，注册会计师应当考虑采取适当的措施。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。”

可见，在注册会计师执行审计业务时，必须保持应有的职业谨慎态度，充分关注舞弊行为存在的可能性并在发现舞弊行为时按照有关规定予以纠正或向有关组织报告。

三、我国舞弊审计战略初步构想

2004年2月，国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)在综合理论界、实务界众多建议的基础上，颁布了《国际审计准则240号———审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》(简称新ISA240)，取代了2002年颁布的《国际审计准则240———审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》(简称旧ISA240)。新ISA240发生了一些新变化，我国舞弊审计应该借鉴国际标准，更快与国际接轨。

另一方面，尽管舞弊审计与一般会计报表审计存在诸多区别，但不宜将二者人为割裂，而是应将两者有机地结合起来。舞弊审计是一般会计报表审计的特殊形式，是自身思维、策略与一般会计报表审计程序与方法有机结合的产物。进行舞弊审计不必背弃一般会计报表的审计程序与方法，而重新设计一套自身的审计程序与方法。只要严格按照独立审计准则执行充分而适当的审计程序，就能够发现并查实舞弊行为，从而借助一般会计报表审计时所依据的独立审计准则而提供的审计程序与方法实施舞弊审计。

1、加强内部控制制度建设，优化舞弊审计环境

内部控制是一个企业中防范舞弊最基本的措施，有效的内控制度可以降低舞弊的机会。因为，一个组织若同时具备规范、完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统及合理有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架较为健全，各方博弈趋于理性平衡，从而产生舞弊的机率较小。即使发生舞弊，其程度也不十分严重。就舞弊审计而言，要真正达到舞弊审计的最后效果，即杜绝公司的舞弊，就必须在公司内部建立完善的内部控制。例如，针对舞弊风险三因子中的压力，企业或组织应透视员工处境，帮助员工净化心灵；而要杜绝其进行舞弊的机会，企业或组织须建立和健全内部控制制度，并使其能有效地执行。

同时，由于管理层能够通过逾越看来运行有效的内部控制，直接或间接操纵会计数据或呈报虚假财务报告， 管理层舞弊危害最大、后果最严重、也最难以察觉和防范，所以注册会计师执行上市公司财务报表审计时，应特别关注管理层舞弊行为。注册会计师应警惕管理层操纵利润的压力、动力和机会，可以通过侦查存货及固定资产、被审计单位的生产能力、关联方交易等来判断有无管理层舞弊迹象，并通过必要的审计程序来识别管理层是否舞弊。

2、引入“舞弊三角”风险评价模式，分析研究舞弊产生的环境因素

一方面，鉴于舞弊行为的故意和舞弊形式的多种多样，如果审计人员还像会计报表审计那样，仅仅通过查找舞弊遗留的痕迹来发现舞弊，显然是远远不够的。另一方面，舞弊的产

生与环境有很大关系，当环境形成了舞弊所需的各种条件之后，不被发现的诱惑使企业舞弊的冲动会变得强烈起来。因此，正如《美国审计准则第99号----考虑财务报告中的舞弊》(SAS No.99)提出的“舞弊三角”风险评价模式，审计人员应将足够的注意力放在舞弊产生的风险因子上，即压力、机会和借口。当三个舞弊风险因子同时出现时，就意味着出现舞弊的可能性很大，审计人员必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。例如，审计人员在舞弊审计的计划阶段就如下因素对客户管理层所处的环境进行评估和测试：管理层应付业绩考核的压力，企业面临的融资压力，以及企业的经营环境和财务状况的变化等。

3、保持高度的职业怀疑精神，加强对被审计单位管理层本身的测试

会计审计战略篇（3）

具有明显的外向性。战略管理会计跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向影响企业的外部环境。

更注重长期、持续的发展战略。为实现可持续发展目标，现代企业非常重视以下八个因素：顾客满意度、制造优良、市场占有率、产品品质、可信赖程度、敏感性、技术领先地位、优良的财务业绩。因此，战略管理会计必须超越单一的期间界限，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，注重企业持久优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益。

将提供更多的与战略有关的非财务信息。企业要想获得持续的竞争优势，必须依仗众多的非财务指标。与战略有关的财务与非财务信息包括：战略财务信息和经营业绩信息、企业管理部门对上述战略财务与经营业绩信息的评价分析、前瞻性信息、背景信息、竞争对手信息等。

是一种全面性、综合性的风险管理。战略管理会计高瞻远瞩地把握各种潜在的机会，回避可能的风险，包括从事多种经营而导致的风险、由于行业产业结构发生变化导致的风险、由于资产、客户、供应商等过分集中而产生的风险、由于流动性差导致的风险等等，以便从战略的角度最大限度地增强企业的盈利能力和价值创造能力。

更加注重会计信息的相关性和及时性。由于未来企业的竞争充满风险，信息使用者更关注的是企业的未来信息，因此，会计信息的相关性就成为保证会计信息质量的首要因素。

对企业效益的评价发生了变化。战略管理会计对企业效益的评价将从狭隘的财务效益转向全方位的综合性效益，经营成果计算的重点将从利润计算向增值计算转变。与此相适应，对企业效益的评价应以为企业全面、长期地提高竞争力、发展能力，奠定牢固基础为基本出发点，形成微观效益和宏观效益、目前效益和长远效益、经济效益和社会效益的有机统一体，而不应拘泥于一时的、短暂的得失。

二、风险导向审计的特征

风险导向审计是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。由此可见，风险导向审计强调对审计全过程风险的评估与控制，同时重视对固有风险进行评估，这是风险导向审计的重要思想之一。评估固有风险有助于审计人员确定财务报表各部分发生错报的可能性，从而有利于分配审计资源，提高审计效率和效果。

风险导向审计具有以下特征：（1）重心前移。基于客户战略系统的现代风险导向审计将审计重心从以审计测试为中心前移到以风险评估为中心。（2）风险评估重心转移。在现代风险导向审计模式下，风险评估重心由控制风险向联合风险转移。（3）风险评估方式的改变。在现代风险导向审计模式下，风险评估由直接评估变为间接评估。（4）风险评估结构化。现代风险导向审计使风险分析从零散走向结构化。（5）分析性程序成为风险评估的核心。（6）促使注册会计师专业知识结构改变。由于审计重心转移，风险评估采用的各种分析方法大量借鉴了战略管理会计知识，这就要求注册会计师的专业知识结构发生相应的改变。（7）审计测试程序个性化。由于现代风险导向审计测试计划基于注册会计师的风险评估结果，且不同的客户显然存在不同的风险，因此审计测试程序必然会“因人而异”，要求注册会计师根据不同的风险评估结果采用相应的个性化审计程序。（8）审计证据范围进一步扩大。在现代风险导向审计模式下，注册会计师可扩大审计取证范围，从一般员工、供应商、销售商等多方面获取审计证据，这是针对管理层舞弊的有效侦查措施。同时业内人士和专业咨询人士的意见也可作为对注册会计师专业判断的补充。（9）审计证据向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移，注册会计师必须充分了解客户整体战略经营环境，并由此出发评估客户的经营风险和审计风险，因此注册会计师必须从外部取得大量的审计证据来证明风险评估的恰当性。

三、战略管理会计在风险导向审计中的应用

在新审计准则颁布施行后，评估审计风险已成为注册会计师审计的重点，所以要求注册会计师要对企业的经营环境、内部条件、战略目标等几个角度入手对审计风险进行评估。

通过对企业环境分析来评估审计风险。注册会计师通过了解被审计单位的环境，分析企业报表项目变化的原因，了解公司的主要收入和业务的来源，以判断引起这些变化的合理性。注册会计师了解被审计单位所处行业的状况，有助于注册会计师对被审计单位形成初步的判断；注册会计师了解被审计单位法律环境和监管环境，可以使注册会计师掌握被审计单位受到哪些部门及相关法律法规的约束。此外，结合被审计单位自身情况，注册会计师通过职业判断也可设计其他需要了解的外部因素程序，例如宏观经济的景气度、利率的变动和资金供求情况、汇率变动等。对被审计单位外部环境的充分了解有助于注册会计师识别审计风险。

通过企业的经营能力分析来评估审计风险。企业的经营能力是企业的生产资料、人力、财力、技术和管理资源等基于环境约束与价值增值目标、通过配置组合与相互作用而生成的推动企业运行的物质能量。企业经营能力评估是指对企业经营能力进行系统分析，并科学、客观地作出全面评估的过程。通过经营能力分析，注册会计师可以了解到：被审计单位是如何创造价值的；被审计单位是否已经实行了有效的经营活动来迎合经营战略；威胁到被审计单位实现战略目标的重大经营活动。

会计审计战略篇（4）

一、战略管理会计理念，磅礴大气之美

战略管理会计的理念之美，源自气势磅礴的市场竞争环境。战略管理会计源起于20世纪80年代，高新技术的发展和日益加剧的国际化市场竞争，使传统管理会计越来越不能适应市场和竞争环境的变化，因为：传统管理会计的理论和方法仅以企业内部为视点，未能把企业的内部信息与外部环境变化联系起来考察，缺乏诸如质量、可靠性、生产弹性、顾客满意程度、时间等一系列与企业战略目标密切相关的指标，缺少对企业在竞争中的相对地位分析，不能提供和分析与企业竞争地位相关的成本、价格、业务量、市场份额、现金流量以及资源需求等方面的会计信息。总之，传统管理会计仅仅定位于“为企业的内部经营管理服务”上，而忽视了企业之外的市场因素，特别是竞争要素及其变化。而战略管理会计能够适应战略管理的需要，为企业战略管理提供适当的信息和有效控制手段；在分析、判断企业竞争地位、提高企业竞争优势的会计信息方面，诸如成本、价格、业务量、市场占有率和现金流量的相对水平和变化趋势的分析与评价等方面，有着超越传统管理会计的突出优势。

可见，战略管理会计跳出了传统管理会计“为企业内部经营管理服务”的窠臼，将视野拓展到传统管理会计之外更为广阔的领域，结合对竞争者的分析来考察本企业的竞争地位，立足战略高度、以新颖的理念和磅礴的气势，全方位审视包括企业的诸如组织机构设置、产品开发、市场营销和资源配置等会计信息，为企业发挥优势、利用机会、克服弱点、规避威胁、提供信息和创造条件。这些研究及相关实践，促使战略管理会计开始形成，并把“小家碧玉”式的传统管理会计，带入了“超级巨人”式的、雄浑刚健、气势磅礴的战略管理会计崭新阶段。

此外，从战略管理会计的概念来看，其首创者西蒙斯(simmonds)，于1981年将战略管理会计定义为“对关于企业及其竞争者管理会计指标的准备和分析，用来建立和监督企业战略”。西蒙斯的这一界定，从根本上把战略管理会计与传统管理会计区别开来；他对传统管理会计理论的挑战在于，他不再从企业内部效率的角度看待利润的增长，而是从企业所在市场的竞争地位这一视角，亦即从战略高度重新审视这一问题。西蒙斯的贡献，绝不仅仅在于其视角的转移，而是以一种“大将之风”，把传统管理会计从“战术低洼”引领至“战略高地”，把传统管理会计的“自我审视”带入到“俯瞰河山”的全新境界。在此过程中，使人们在叹服西蒙斯果敢思维的同时，也切实感受着战略管理会计带给的壮美，不禁要高呼：状哉，战略管理会计之父!美哉，战略管理会计!

二、营造企业核心竞争优势，凸显决胜之美

核心竞争力是现代企业的制胜利器。战略管理会计的重要目标之一就是营造企业的竞争优势；而企业的竞争优势又建立在相对成本对比的基础之上。为此，在战略管理会计视域下，企业需突破会计主体的限制，获得有关竞争对手的信息，了解相对成本。例如：战略管理会计在传统预算编制项目的基础上，通过增加本企业与主要竞争对手的对比信息，将竞争对手的支出及其本量利条件予以反映，从而使自身的预算管理建立在宽阔的视野之内，显示出迈达的气韵之美。又如，战略管理会计跳出企业主体的视野，着力关注企业外部环境的变化，重点搜集有关竞争对手的信息，了解其相对成本，使企业管理者知己知彼，提前采取相应的进攻防御措施；通过占优势的相对成本和庞大的市场占有额，使企业保持长久的相对竞争优势，凸显出纵横驰骋的气势。

总之，战略管理会计在对其竞争对手的分析过程中，通过运用货币和非货币指标，借助战略性业绩取得整体目标的一致性，增加企业的长期竞争优势，从而呈现出一种“决胜千里”的壮怀之美。

三、战略管理会计信息，补白与超越之美

战略管理会计的形成和战略管理的产生有着密切的关系。与传统管理会计相比，战略管理会计最为显著的不同之处，就是既重视内部又重视外部的战略管理；管理所需的信息范围得以扩展，主要体现在战略环境、非财务信息、相对竞争地位和战略思想四个方面。分析这些方面，战略管理会计的美学意义可归结为三点：

首先，战略管理会计提供了更多的与战略管理相关的诸如质量、市场需求量、市场占有率等极为重要的非财务信息；与此同时，突出企业的相对竞争地位在业绩评价中的作用，改进了评价企业业绩的尺度。战略管理会计对信息的提供和对评价尺度的改进，使传统管理会计的内容变得丰富、充实。这样，战略管理会计就如一位中国画大师，在他人丹青(传统管理会计)的空白之处，略加点染，整个画面便风生水起，既有补白之美，又起画龙点睛之效。

其次，战略管理会计不仅关注企业的内部运营，还要时刻面对外部环境这一最大挑战，重点搜集有关竞争对手的信息，为经营决策提供超越企业本身的更广泛、更有用的资讯，从而为管理层随时调整战略目标，巩固和发展核心竞争力提供了强有力的信息支持。战略管理会计对外部环境特别是对竞争对手的关注，突破了传统管理会计的藩篱，实现了对管理会计视野的拓展，其过程本身即充满了跨越式的美感。

再次，战略管理会计将战略管理思想贯穿于企业的业绩评价之中，以竞争地位变化带来的报酬取代传统的投资报酬指标，从而为经营决策提供更及时、更有效的业绩报告。战略思想在业绩评价中的贯穿和运用，凸显了对企业竞争地位或战略竞争力的重视，实现了对传统管理会计质的超越。

简言之，分析和提供与企业战略相关的信息，“强调对外部因素的重视”和“强调长期性信息”是战略管理会计的两个最重要的特性，使管理会计充满了张力，从而更具美学韵味，也是对传统管理会计的最高升华。

四、战略管理会计体系的内涵之美

审视战略管理会计体系，可以发现它充满了丰富的内涵之美。下面择要分析其美感：

(一)战略决策信息支持，前瞻之美

战略决策和一般决策的主要区别是，对于市场环境变化的重视以及是否具有长远目标，关注外部市场中顾客需求及竞争者实力的有关信息及变动趋势，从而拓展了战略决策的信息来源，为降低决策风险提供了保障，充满前瞻之美。

(二)战略成本管理，视角之美

一般地，从不同的视角观察同一事物，就会呈现不同的映像，进而获得不同的审美情趣。

战略成本管理，主要是从战略的角度来研究影响成本的各个环节，从而进一步找出降低成本的途径。作业影响动因，动因影响成本。成本动因可以分为两大类：一是与企业生产作业相关的成本动因；二是与企业战略相关的成本动因。相对于作业成本动因而言，战略成本动因对成本的影响更大。因此，从战略成本动因来进行成本管理，可以避免企业日后经营中可能出现的大量成本浪费问题。

战略成本管理，为企业通过调整投资规模、开展市场调研、实施研究开发策略等，实现降低战略成本提供了有力保障。视角的变化，既拓展了成本管理的空间，也把成本视野引领到战略高度，从而使成本的动因一览无余，显示出辽阔的视角之美。

(三)经营投资决策，艺术之美

战略管理会计是为企业战略管理提供各种相关、可靠的信息——这既是一个技术过程，也是一个艺术过程，体现在：

一是战略管理会计以务实的精神，着眼于现实的现金流量，并以此反映企业投资的实际业绩，为企业注重持续发展提供有用的信息。审视这一过程，仿佛看到一位朴实的花匠，修枝剪叶，去芜存菁，其宽厚的背影连同他所劳作的那片绿色的田园，骤然升华为一种美的意境。

二是在提供与经营投资决策有关的信息过程中，克服了传统管理会计所存在的短期性和简单化的缺陷，而以战略的眼光，提供全局性和长远性的、与决策相关的有用信息，这就意味着，思维的转换，带来了视野的转变，犹如战略家从埋首苦思到极目远眺的变换，带给我们豁然开朗般的审美意趣。

三是在经营决策方面，战略管理会计摒弃了建立在划分变动成本和固定成本基础上的本量利分析模式，将其决策视点着眼于长远，采用长期本量利分析模式，把决策带入了辽远的经营时空，犹如巨人般的挥手，展示出粗犷而崇高的艺术特色。

(四)人力资源管理，人性之美

人力资源是现代企业最为根本的核心竞争力之所在；人力资源管理作为企业战略管理的重要组成部分，也是战略管理会计的重要内容。它包括为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事管理以及对员工的年度绩效评价。

会计审计战略篇（5）

中图分类号:F239.44 文献标识码:A 文章编号:1005-0892(2007)04-0109-06

在计划经济向市场经济转轨的过程中，中国出现了经济利益主体多元化的特征。这种新型经济利益关系格局是中国建立社会主义市场经济体制的内在要求,不同主体之间的利益冲突促进了中国经济体制的变迁。本文在系统分析我国转型过程中利益主体多元化的形成及其引发的制度变革要求的基础上，以市场经济体制下政府职能定位为分析的出发点，阐述我国转型社会政府审计三层次战略定位，试图构建一个转型社会政府审计战略定位的理论框架。

一、中国社会转型中的分权与经济利益主体多元化

在中国的经济体制改革过程中，中央政府分权让利，地方政府成为相对独立的经济主体。在地方政府的推动下，外资、民营企业实力不断壮大，国有企业则在“抓大放小”过程中竞争力得到提升。这种多元利益主体格局提供了一个有效的激励机制,对中国经济的发展起到巨大推动作用。

1. 中央政府放权，地方政府成为相对独立的经济主体。在传统计划经济体制下,我国实行统收统支的财政体制，国民经济为一个大工厂。中央政府作为一个超级的利益主体，它代表整个社会维持这个大工厂的运转，地方政府只是执行中央政府的决策，没有实现自身利益的手段和途径。由此，地方政府官员所追求的效用函数，如津贴、权势、声誉等只与预算规模正相关，地方政府缺乏发展本地经济的主动性。他们首要目标就是通过与中央政府讨价还价不断扩大预算规模，膨胀行政机构。[1]

实行市场取向改革以后，中央政府开始分权让利，地方政府的目标函数发生了重要的变化。特别是实行“分灶吃饭”和“国税地税分离”的财税体制后，地方政府的预算规模主要取决于两个因素：一是与本地经济发展水平相联系的财政收入规模；二是中央和地方分享财政收入的比例。由于分享比例经过与中央政府一对一谈判已预先确定，所以地方政府可支配财政预算规模直接与本地社会总产出水平正相关。当地方政府以预先确定的比例包干财政收支时，它就不再仅仅是一个纵向依赖的行政组织，而从一个传统的中央政府政策的执行机构转变为一个推动地方经济发展的决策机构，成为一个具有独立经济利益目标的经济组织。

2. 地方政府推动，外资、民营等多种经济得到强有力发展。地方政府可支配的财政收入来源于本地区的经济增量，而经济增量最大化目标依赖于本地企业利润最大化目标的实现。地方政府官员们职位的升迁、权力的稳定性、对资源的支配力及灰色收入等等都与本地区经济发展水平息息相关。因此，地方政府官员有绝对的动力推动本地经济的扩张和效率的提高，他们成为具有类似企业家创新精神的“政治企业家”①。

如何推动本地经济的扩张和发展？在市场取向的改革过程中能否不失时机地利用制度创新机会是实现本地制度性经济增长的关键。[2]招商引资，吸收外资的流入是地方政府最普遍、最直接、最快捷的做法。经济利益独立化后的地方政府通过制度创新营造一个有利于本地经济发展的环境。地方政府除了向上级要政策，创办经济特区、经济技术开发区等，自己还通过税收、土地、水电等方面的优惠和便利而营造一个良好的投资环境，并且通过明确微观主体的投资收益预期来激励企业创造更多的生产性利润，从而扩大地方政府的剩余分享额。在地方政府强力推动和保护下，个体、私营和外商投资企业等多种经济实体得到快速发展，其发展速度超过了原有国有企业和集体企业，同时这也为国有和集体经济的改制创造了条件。

在计划经济向市场经济转型过程中，自上而下的政府主导型经济体制改革导致经济利益主体多元化的产生，国有企业、集体企业、私营企业与外资企业等经济利益主体成为当地经济发展的主导动力（如图 1）。

二、多元利益主体格局推动市场经济体制改革

地方政府充分利用多元利益主体发展经济的冲动，成功地解决了中国经济发展的动力制度安排问题。但是，市场经济是个性化经济。当多元利益主体经济实力不断壮大后，他们有向政府诉求经济的自由与政策的民主要求。政府受到责任的约束，其行为和行政方式发生了改变，政府积极创建与民众多边沟通的渠道，以维系政府与民众的和谐关系（如图2）。

注：多元利益主体与地方政府之间是一种直接接触对话的关系，图中使用实线表示，而多元利益主体与中央政府之间更多的是一种间接接触（如通过地方政府、媒体等）的关系，所以图中使用虚线表示。受篇幅所限，本部分不对此加以详细论述。

1. 多元利益主体的民主诉求。传统政治中，权力来源和授权方式是一元的，因为权力是由君、上天或某种神秘力量绝对垄断的。它们把权力授予尘世的皇帝或国王，而后者又把它交给帮其办理各种事务的官员们。而现代政治体系中，尽管权力的来源也是一元的，来自民众，但授予方式变成二元，即民主授权与行政授权。

民主授权体现的是民众与政府的关系，选举是其核心形式。西梅认为，在一个民主的社会，只有人民同意授权，政府才有治理社会的权力，而人民只有认为代表他们行使权力的政府对其所提供的服务和履行的义务负有完全责任的情况下才会同意授予政府特定的权力。[3]

行政授权存在于政府内部，实际上是不同层级政府或部门之间管辖权的划分。但是为了维护权威的统一，下级必须服从上级，并按照上级的指令来行使管理权，以对上级负责。分权是行政授权的一种典型体现，是中央政府为提高管理的有效性与效率，而把某些管理权限下放给地方政府。

在我国传统计划经济体制下,利益主体单一，中央政府作为一个超级的利益主体维持着整个社会的运转，几乎没有其他主体提出利益的诉求。多元利益主体格局形成以后，虽然政府仍然拥有绝对的行政权力，但是经济实力日益强大的各利益主体不满政府行为时，可以采取用脚投票的“区位替代”行动，感受到权力受到伤害的“少数人”甚至可以选择移民。[4]各经济主体这种消极保护自己的方式对政府及其官员们形成潜在的压力，政府必须尊重不同利益主体的合理要求，否则可能失去税源而成为权力的空壳。

2. 民主授权、行政授权与政府责任。政府是需要负责任的，责任是授权的结果。依据委托理论，获得权力的一方(方)必然对授予权力的一方(授权方)负责，以保证责任的充分合理实现，权力不被滥用。责任的充分意味着方能忠实地履行授权方交付的任务，既不能推卸责任，也不能使责任“缩水”。责任的合理实现是权力行使意义上的，权力是完成责任的保证，但是在行使上不能逾越权限。

分权和民主作为两种不同指向、存在于不同领域的权力授予方式，相互间有着内在的紧张关系。而在中国，渐进的转型节奏和增量改革的特点使得这种关系更加紧张，地方在对上级负责和对民众负责之间需要一种合理的平衡。

民主授权下，政府要对民众②负责，所赋予的责任是保护性取向的，政府作为民众的人要保护民众的利益。但是，由于政府的权威性，民众的分散性，政府获得权力后很容易使这种责任指向从水平变成自上而下的“垂直”，即使可以通过选举约束政府人的行为，但选举有固定的周期，以落选作为惩罚手段，在政府日常管理过程中，这种约束是相对软性的。而在行政授权下，上级直接控制着人完成任务所需的资源以及个人的升迁，所以人明知道违背民众利益也会强行执行上级的意志和命令。

因此，政治体系中的民主授权和行政授权以及其赋予的两种责任要保持正常的关系，并推动整个体系的有效运行，应该做到两点：一是民主授权要高于行政授权，并要具有制度的操作性；二是民主授权和行政授权应该实现均衡互补。通过相互补充，保障责任的有效贯彻。[5]

3. 创建利益表达的多边沟通渠道，维系政府与民众和谐关系。民主授权体现的是民众与政府的关系，选举是其核心形式，但不是唯一形式。通过扩大参与、提高透明度也可以强化民主授权，确保所授予的权力能够在行使的过程中得到监督，政府能及时有效地回应民众的需求和利益。因此，一个民主、和谐的社会必须创建各主体利益表达、多边沟通的渠道。

利益表达是各利益主体为实现其特殊利益而进行的活动，它的实质是把利益主体的态度、意见转变为向社会、向国家表示要求的方式。利益表达渠道的公开化是社会进步的表现。只有让不同利益主体的要求得到适时表达，才能减缓其对社会的动荡；也只有通过一定的渠道了解各利益主体的利益要求，才能做到决策的科学化和利益协调的有效性。[5]

目前，利益表达渠道主要有三类：第一类，利益组织表达。利益组织大体有两种，一种是行政组织，即按法定规则成立的组织，如各级权力组织、党群组织、社会认可的企事业单位等；一种是社团组织，如各种规模不等，影响不同的自发性、行业性、学术性、联谊性的社团组织。第二类，公共舆论表达。随着改革开放和民主进程的逐渐推进，越来越多的利益主体通过各种公共舆论媒介，如报纸、杂志、电台、电视台、网站等表达自己的利益要求。第三类，行动表达。这是利益表达比较剧烈的一种方式，也是争取、实现利益的直接行动。对这类比较剧烈的表达方式，在变革时期尤其应该引起足够的重视，有时重视不够或处理不当，可能激化矛盾，甚至发生对抗。

三、社会主义市场经济下政府职能的定位

所谓政府职能，就是政府根据社会需求，依法对社会生活诸领域进行管理的职责和功能。政府职能主要由政治职能、经济职能和社会管理职能组成，其中政府经济职能在现代社会中日益凸显。政府职能不是一成不变的，它与社会的发展相适应，是动态的、发展的、变化的，且在不同的社会和不同的历史发展阶段有不同的具体需求和表现。

1. 市场失灵与市场缺陷。在市场完全竞争，生产者完全信息、完全理性的条件下，“生产会自动地创造出需求”，价值规律这只“看不见的手”会自动地调节社会再生产过程。但是，在垄断、外部性、公共产品、信息不对称等场合或领域，看不见的手的显著效率特征可能遭受破坏，市场机制丧失有效配置资源的功能，即所谓的市场失灵(market failure)。

市场经济中还存在着这样一种现象，“即使在市场体系完美地起作用时，它仍然可能导致一个有缺陷的后果(a flaw outcome)”。“发生这种情况，是因为市场失灵吗？根本不是，市场机制正在完成它的工作”，这正是市场缺陷。市场缺陷是区别于市场失灵的另一范畴。市场缺陷主要包括宏观经济失衡、经济周期波动与社会收入分配不公等问题。[6]市场缺陷是指市场机制在有效发挥资源配置作用的同时产生的负面作用。

市场失灵发生的直接条件外生于市场机制，是现实生活中完全竞争的条件不充分的产物。市场缺陷产生的直接条件是市场机制本身的作用。市场机制是一把双刃剑，它既是社会资源配置优化的促进器，又是市场缺陷的根源。即使市场机制在理想的充分竞争条件下能够高效地实现资源配置作用，其自身的运作也必然产生种种市场缺陷。[7]市场缺陷与市场失灵是市场经济体制下国民经济发展不和谐的声音，对市场缺陷与市场失灵的认识与区分，提供了一种从结构上分析政府协调国民经济的思路。

2. 市场经济体制下我国政府职能定位。现代市场经济中，市场失灵与市场缺陷两种局限在我国同样存在，这导致我国政府承担宏观调控与社会经济基础设施建设两种基本经济职能，这是由市场经济内生的，是为克服市场经济内部的两种局限性而产生的客观要求。

市场缺陷主要表现为宏观层面上的问题，其影响大，波及面广，如任其发展，可能引发社会危机。但市场缺陷是市场作用产生的问题，靠市场自身非但不能解决，还可能使缺陷越来越大。政府作为国家或社会的总代表，上世纪40年代以来，其不断完善的宏观调控政策削平了西方经济周期的波峰和波谷，减缓了危机对社会生产力的冲击。政府对公平问题的干预也是有成效的。战后不少国家建立的社会保障体系既成了经济周期的内在稳定器，也成了社会矛盾的缓解器。此外，反垄断、环境污染的治理，也必须依靠政府的干预。政府对市场缺陷的宏观调控最终是为市场经济的运行创造良好的外部环境，而不是取代市场机制的作用。

政府运行依据的是非市场供求机制，其带来的成本与收入分离、派生外在性等会产生另一种低效率，即政府失灵。在市场失灵的场合，政府还有另一种选择，即改变“失灵”的条件，让市场机制不再失灵。如通过产权重新界定使外部成本内部化，企业的横向、纵向一体化等。国家对那些不以赢利为目标的行业和公共事业，包括社会所必需的公共经济活动（即广泛存在正外部性的公共品行业）承担投资的责任，即政府承担起社会经济基础设施建设的职责。

此外，由于国情的原因，我国政府还是全民所有制的代表者，承担着全民所有制下国有企业等所有者代表的职责。

简言之，在市场经济导向下，针对社会经济生活，政府主要承担三项经济职责：一是宏观调控，宏观调控为凌驾于各微观个体之上的宏观总量活动；二是承担社会经济基础设施建设的职责，政府直接介入市场不愿干、不能干、干不好的非竞争性领域；三是国有资产管理和营运，政府作为全民所有制的人行使所有者的职责（如图3）。

四、转型社会政府审计战略定位

经济体制转型过程，也是政府职能部门重新定位的过程，有的部门被取消，有的部门新设立。从政府机构设置上，我国有不少经济监督部门，哪些是政府审计的工作，哪些不是政府审计的工作？政府审计理论与实务工作者必须主动思考政府审计工作的未来。经济转型对政府审计提出什么新的要求？政府审计目标是什么，它能做什么？审计工作的活动半径更多地取决于审计自身的作用与能力，能力越强，活动半径相应越大，未来经济的发展中，它对社会的作用越大。

1. 市场经济下政府审计目标战略定位：服务型审计。政府审计是国家治理的工具，[8]是完善国家政治体制、强化国家经济管理的一个重要组成部分。政府审计与政府职能两者密不可分，政府审计是政府经济监督职能的载体，有什么样的政府职能必须有相应的政府审计与之相适应。政府职能转变与政府审计变革的过程实际上是一种矛盾运动的过程，政府审计总是要围绕政府职能这根主轴上下波动，政府职能变化到一定程度，必然要引起政府审计的变革，两者关系是统一呈螺旋式上升、波浪式前进的矛盾运动。

随着我国政府从管理型向服务型转变，法治政府、高效政府、责任政府、透明政府等理念已被普遍认知和确立，政府审计理念应随之作出改变。政府审计也是一个服务部门，其服务对象不仅是本级和上级人民政府③，还应包括人大、多元利益主体（纳税人）等。依照现代政府理论，政府服务的终极主体应该为人民大众，即市场经济下的各纳税主体。政府审计就不应该只是为政府“发现问题”和“处理问题”，政府审计还必须为社会经济建设服务，做一些建设性的工作。

史宁安等对审计服务提出三个层次。[9]第一层次，审计必须符合技术要求。符合技术是审计服务最基本、最基础、最起码、最低层次的要求，这也正是审计强调贯彻审计准则、严格按照审计准则操作的根本所在；第二层次，从审计产品使用的角度看审计服务。审计服务以满足使用者需要为导向，这是审计理念的一次重大飞跃。第三层次，使“审计用户”满意。仅仅满足“审计用户”使用需要的审计还不一定使“审计用户”能够满意，使“审计用户”满意是审计服务的最高层次。我国政府审计工作人员，必须积极主动地了解广大人民群众的审计需求，紧密围绕政府工作中心和人民群众关心的热点开展审计工作。政府需要审计什么，我们就审计什么；人民需要审计什么，我们就审计什么。政府审计应该树立起“服务”的审计理念。

2. 转型社会服务型政府审计职能的战略定位。政府审计与政府职能转变相适应，最重要的就是要适应政府职能从无限型向有限型转变的要求。有限政府的实质性内容就是市场的政府，即以市场为基础的政府，市场先于政府是有限政府的基础。按照这种内在要求，政府职能的转变包括三个层次，即需要退出的领域，需要强化的领域，需要转变的领域。对于我国政府审计而言，同样也存在“错位”、“缺位”、“越位”的现象，例如，现行政府审计范围宽泛，职能重点不突出，与“完善预算决策和管理制度，加强对财政收支的监督”要求不符，审“民”多，审“官”少，与“加强对权力的制约和监督”要求相悖，过多地涉入市场领域，做了大量应由中介组织承担的企业、世界(亚洲) 银行贷款、工程造价等鉴证性工作，与“积极发展独立公正、规范运作的专业化市场中介服务机构”要求不合，等等。[10]

政府审计必须更新观念，站在一个新的角度和新的高度，将有限的审计资源真正放到为市场主体服务和创造良好发展环境的轨道上来。服务型政府审计职能包括：（1）权力制约。这是政府审计的传统职能。（2）国民经济宏观控制。政府审计应该以更加开阔的视野服务于政府、纳税人、被审计单位等经济利益主体，关注政府公共受托责任和有关民生民权等问题。（3）各经济主体的利益协调。审计是社会建立诚信的一个有效工具，在市场经济下的民主社会，政府审计及时、有效地鉴证相关信息，使各利益主体能有效地加以沟通，建立起政府、企业法人与人民大众相互间信任、和谐相处的关系。

3. 服务型政府审计行为的战略定位。审计目标的实现，审计职能的履行，需要高质量审计工作的保证。DeAngelo把审计质量定义为审计人员发现错误或舞弊与披露错误与舞弊的联合概率。[11]因此，审计人员外勤行为和审计结果公告行为将直接决定政府审计的质量。我们参照注册会计师审计质量控制模型，构建了一个政府审计质量控制体系框架[4]（如图4）。

审计质量=发现问题的概率×报告问题的概率

审计准则是审计人员的行为准则和技术标准，是对审计人员专业胜任能力的最低要求。在审计工作过程中，各级审计机关要有完善的质量控制制度，以保证审计准则得以严格遵守；在审计结果公告时，需要做好公告前的准备，公告内容的复核审定，审计结果公告的撰写、及信息反馈等工作。审计人员的胜任能力和审计机关内部管理水平二者共同决定了审计发现问题的概率。公告发现问题的概率受到职业道德水平、相关法律责任以及社会文化、制度等因素的影响。我们不仅要有职业道德的软约束，还要借助法律责任的硬约束，而且，必须不断完善审计公告配套制度的建设。比如，在领导干部问责制还不够完善的情况下，对经济责任审计结果公告必须慎重，审计结果公告了，但问题迟迟得不到解决，只能是引起民众的浮躁情绪和社会的动荡。

目前，由于我国政府审计任务繁重，人力资源缺乏，政府审计常常是一种“救火”式工作方式。平时对一些政府审计范围往往采取放任的方式，当问题积累久了、多了暴露出来了审计再介入，此时经济损失已成为事实，审计大规模地介入还必将影响到被审计单位日常生产管理工作。我们对广东省国有控股上市公司审计调研发现，就政府审计主要采用的项目审计和专项审计调查两种工作方式，国有企业对后者表示出一种积极欢迎的态度。[4]与项目审计比较，专项审计调查更富有建设性。专项审计调查不仅工作量小，而且能及时地发现被审单位的错误、舞弊以及管理上的薄弱环节，对被审计单位具有一种外在的警示作用。[12]这一方面提高了政府审计的效率，另一方面有效地保护了我们的被审计单位及其领导干部。

审计署对政府审计具体工作有一个战略规划，其制定的《2003至2007年审计工作发展规划》明确提出，要逐步提高专项审计调查的比重，争取到2007年，专项审计调查项目占整个项目的一半左右。所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其它不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。

五、转型社会政府审计战略定位的基本框架

根据以上分析，我们给转型社会政府审计一个新的定义。转型社会政府审计，是指有胜任能力的独立政府审计人员，接受人民大众和人民政府的委托，对政府财政收支行为以及国有资产资本运作行为进行取证，评价政府宏观管理职能、公共产品提供、以及国有资产管理职能是否得到有效执行，并向人民大众及人民政府报告的过程。以建立和巩固政府与人民之间的信任关系，防止政府和人民利益冲突的产生，协调不同利益主体的利益关系。政府审计是向人民大众提供的一种服务，人民大众满意是政府审计最高的要求，也是现代民主社会的核心要义。

转型社会政府审计制度从三个层次加以战略定位。一是审计目标，政府审计以“服务型审计”为目标；二是审计职能，政府审计与政府职能转变相适应，服务型政府审计职能包括权力制约、国民经济宏观控制以及与各经济主体的利益协调等内容；三是政府审计行为，为了实现服务型审计的目标，履行好服务型审计职能，政府审计行为包括审计外勤与审计结果公告两个方面。审计外勤有项目审计和项目审计调查两种方式，审计调查是今后我们需要加强的部分。审计结果公告制度的建设必须结合审计公告配套制度的建设加以进行。

以上三个层次（如图5）构成一个逻辑严密的金字塔结构，审计目标决定着审计职能，审计职能又影响着审计行为，切实规划好审计行为、做好审计工作，提高审计质量，才能充分发挥政府审计的职能，服务型政府审计目标才能得到实现。

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注释：

①当地方政府官员积极利用政治组织和政治手段捕捉潜在制度收益，参与地方之间的市场竞争来增强本地经济实力，实现自身政绩最大化时，他们就成为具有类似企业家创新精神的“政治企业家”（杨瑞龙、杨其静，2000）。

②这里，民众是一个综合的概念，它包括国民个人，以及国有企业、集体企业、民营企业、外资企业，甚至地方政府等经济利益主体。

③我国政府审计部门架构在国务院和各级人民政府之下，审计部门对上级和本级人民政府负责。多年来，“政府权力监督”的审计目标使我国政府审计具有明显的政府内部审计特征。

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参考文献：

[1]杨瑞龙. 从地方政府的视角揭示渐进式改革成功的奥秘[N]. 南方日报，2006-04-20.

[2]杨瑞龙. 阶梯式的渐进制度变迁模型――再论地方政府在我国制度变迁中的作用[J]. 经济研究，2000，（3）.

[3]Simey, M. 1984. Democracy Rediscovered: A study in police accountability [M]. London: Pluto Press

[4]张立民，聂新军. 构建和谐社会下的政府审计结果公告制度[J]. 审计研究，2006，（2）.

[5]杨雪冬. 责任政府：一个分析框架[J]. 公共管理学报，2005，（2）.

[6][美]萨缪尔森. 经济学(14版) [M]. 北京经济学院出版，1996：77、80-81.

[7]李健英. 略论市场与政府的几种组合关系[J]. 宏观经济研究，2000，（8）.

[8]李金华. 关注责任,完善治理,促进民主与法制[J]. 中央财经大学学报，2005，（1）.

[9]史宁安，叶鹏飞，胡友良.审计质量之用户（顾客）满意论[J]. 审计研究，2006，（1）.

[10]葛笑天. 政府职能转变中的政府审计变革初探[J]. 审计研究，2005，（1）.

[11]DeAngelo, L. 1981. Auditor Independence, Low-balling, and Disclosure Regulation[J]. Journal of Accounting & Economics, August: 113-127

[12]天津市审计局课题组. 关于开展专项审计调查的分析与思考[J]. 审计研究，2006，（5）.

责任编校：朱星文

The Strategic Positioning of Government Auditing during Transition Period: An Analytical Framework

ZHANG Li-ming NIE Xin-jun

会计审计战略篇（6）

一、对战略管理会计的重新审视

战略管理会计自引入我国至今存在不同的定位，大致局限在“ 发展 ”观和“分支”观这两种态度上，然而究竟应如何看待战略管理会计是传统管理会计需要率先解决的一个问题，明确了这一问题，也就明确了战略管理会计在管理会计中的地位和角色。

（一）“发展”是一种理念

部分学者提出战略管理会计是管理会计的进一步发展，但详细分析便不难发现战略管理理念在这一发展中是随处可见的。如黄鹏、胡政明提及的“战略管理会计以其外部性和长期性渗透在管理会计所涉及的各个‘毛细血管’，并且在管理方法中体现了战略管理会计理念，其将渗透到整个管理会计信息系统”等观点。虽然战略管理会计在某些教材中作为一种方法被提及，但持“发展”观的学者们也提到了这一方法具有战略性思维，如竞争对手分析法、生命周期法等。笔者认为，这一理念的体现是与“战略管理会计源于战略管理理论”密不可分的，同时关注竞争对手、对产品生命周期进行判断也是重要的部分。

（二）“分支”也是一种理念

战略管理会计作为管理会计一个新的学科分支也受到质疑，王明虎论及“战略管理会计是新的管理概念，是一个基本思想”；乐艳芬也阐述过“战略成本管理是成本管理发展的新思维”等；甚至在论及战略管理会计的应用时，虽然表面上是讨论战略管理会计运用，实际上是在讲战略管理会计作为一种思想是如何贯穿于管理会计的各个方面的。虽然部分学者针对“分支”观提出了自己的支持观点，然而对于这一新的学科“分支”，既没有明确的定义，也没有确切的理论研究范畴，而只是将战略管理理念融入管理会计论及其目标、方法或功能。若从反面考虑，如果战略管理会计已经形成了一个新的会计“分支”，那么这一分支所研究的内容又是什么，没有人或者著作可以确定，尚处于一个模糊的界定中。这样不难看出，战略管理会计是一种理念融入管理会计的每个层面中，它彻底改变了管理会计的“思维模式”，而不是新的分支。

（三）战略管理会计的实质

战略管理会计既不是管理会计在新环境下的发展，又不是管理会计学科理论的分支，它随着管理会计的发展而逐步成为管理会计系统的核心思想。单纯就战略管理会计而言，它是一种方法，然而，通过对战略管理会计的再认识则可以明确其传递的是一种理念，即战略管理理念，它随着管理会计的发展而逐渐成为管理会计系统的核心思想，并贯穿于管理会计体系的整个过程，是管理会计在现有理论基础上的重大变革，也是今后战略管理会计发展的重点。

可见，我们对战略管理会计的再认识驳倒了“发展”观和“分支”观的主张，它必定以一种理念贯穿于管理会计的各个方面，进一步完善和发展管理会计学科体系的建设，也有利于改善 企业 的经营管理，从而更好的指导我国会计实践。

二、战略管理会计体现的思想

战略管理会计体现的总体思想

战略管理会计作为理念传递了相关思想，企业作为一个整体，要分析和评价其一切战略管理活动，都要摒弃从局部利益、短期利益出发，整体的、长远的目标才是最高目标，只有整体最佳才是最优的管理对策。基于战略管理理念，这主要体现了整体和长期的思想。

整体思想。战略管理会计关注企业的全局利益，它从整体上分析和评价企业的战略管理活动，着眼于企业整体资源的最优利用，以通过企业各个层次、各个方面的协调一致、共同努力来促进企业经营目标的实现，企业局部资源利用的最优化必须从属于企业整体资源利用的最优化，其信息分析完全基于企业整体利益考虑。贯彻这一观念要求企业从整体的利益出发而不应局限于局部，这就涉及到社会责任、内部责权利等问题；

长期思想。战略管理会计着眼于企业的长远目标，更注重长期、持续的发展，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，更注重企业持久优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益，其信息分析也基于长期发展考虑，。贯彻这一观念要求企业不仅要关注短期利益更应关注长期利益，如对短期经营决策结果的修正、非财务指标的引入等等。

战略管理 会计 总体思想的具体要求

战略管理会计在一定程度上是管理会计的功能拓展，它关注 企业 的整体和长远 发展 ，同时也有具体的要求如信息的相关性、及时性、真实性，企业决策的灵活性，企业自身的竞争优势，企业价值链的分析等。

灵活决策思想。企业内外环境复杂多变，“随机应变”已经成为企业战略管理的核心理念，相应地，战略管理会计的各项工作也应根据内外条件的变化及时地做出调整，在动态中寻求最佳平衡点，因此，企业战略管理会计必须遵循灵活应变思想。具体包含两层含义：一是战略管理会计所用的技术方法和评价指标应灵活多样；二是战略管理会计系统中的各种策略要根据企业内外条件的变化随时进行调整。

竞争优势分析思想。企业战略管理的核心目标是获得和保持持久的竞争优势，以在竞争日益激烈的市场中立于不败之地，在保持持久优势的过程中甚至会出现不惜牺牲短期利益以提高企业战略地位。贯彻这一观念要求企业在对环境产生的影响做出迅速反应的同时，能够分析竞争对手，考虑顾客的需求，明确自身的核心竞争力，保持优势，避免劣势。

价值链分析思想。战略管理会计注重内部性和外向性的密切结合，不仅要关注企业内部价值链的价值增值，更要深入分析企业外部环境，跳出单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多的投向影响企业的外部环境，如竞争者、供货商、消费者以及整个 经济 市场。贯彻这一观念要求企业与其上下游结成战略联盟，同时也需要企业深入到作业层面优化作业链。

成本动因分析思想。战略管理会计要求企业确定价值链后，对其不断的整合，留下价值增值部分，剔除不产生甚至引起价值减小的作业，因此要深入探讨价值链上每一作业的成本动因。贯彻这一观念要求企业在分析作业成本动因的同时重点考虑战略成本动因，区分结构性成本动因和执行性成本动因并对其进行控制。

作业分析思想。战略管理会计需要的成本信息不仅仅是传统管理会计提供的料、工、费等简单的产品成本信息，它需要拓展到更广阔的范围，如上下游价值链中成本动因分析的分析同样要基于对作业的考虑，在这一过程中，只有作业才是产品成本的直接诱因。贯彻这一观念要求企业在成本核算时从产品出发分析作业，进而研究其消耗的资源，对产品成本进行准确的归集。

综合业绩评价思想。战略管理会计对企业效益的评价将从狭隘的财务效益转向全方位的综合性效益，经营成果 计算 的重点将从利润计算向增值计算转变，未来的企业竞争将是以知识和人才为核心的综合素质的竞争，因此在企业效益的评价中也应以企业全面、长期的提高竞争力、发展能力奠定牢固基础为基本出发点。所以要求企业在评价企业业绩时从企业既定战略出发，整体并全面地分析财务和非财务信息。

鉴于以上理解，笔者认为战略管理会计传递的是战略管理理念，它不仅体现了整体和长期的思想，也传递了更加具体的思想要求，它将随着管理会计的发展而逐渐成为管理会计系统的核心思想，贯穿于管理会计体系整个过程。

参考 文献

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[5]杨凤清：战略管理与战略管理会计研究，当代财经，1998.2期

[6]王明虎：战略管理会计理论框架研究，财会月刊，2003.6期

会计审计战略篇（7）

战略审计是对于影响企业整体经营状况的关键因素的评价活动，是正式的战略评价过程，它同时对董事会和管理层施加约束，也是董事会参与战略管理过程的主要方式。实施战略审计，能够提高战略决策和战略执行的效率、有助于改善公司治理。美国金融危机的原因之一是公司治理机制失灵，例如华尔街精英们的天价高薪和股票期权。另一方面，公司战略控制失效，商业银行、投资银行等金融机构均采用了杠杆经营模式，即资产规模远高于自有资本规模，出现过度交易问题。华尔街的经理人们做出开发次贷这样风险巨大的金融产品的战略决策，却没有受到董事会的质疑，这些投资银行的董事会没有负起战略监督的责任，有必要对战略控制进行反思。

一、战略审计的产生和发展

20世纪60年代以来，受到战略管理的影响，内部审计师不仅开展效率性和效果性审计，而且发展起了战略审计。20世纪70年代以后，正是由于经营环境不确定性的增强、企业规模的扩大、管理活动的复杂化以及法律和政府对于投资者和社会公众利益保护力度的加大，使得管理者的受托责任空前扩大，投资者、管理者和其他利益相关者产生了对于战略监督的需求，并导致了战略管理的兴起。例如有些学者在1972年提出了将绩效审计扩展到公司战略管理过程的思想，认为绩效审计强调外部董事参与公司战略选择与计划的设计与评价，以及从管理层以外获取信息。一方面战略管理对于公司绩效有着直接的影响，决定着投资回报，投资者需要对战略管理过程监督和控制，以确保能够维护投资者利益的战略得到制定和执行；另一方面对战略的监督能够帮助管理层减少战略决策的不确定性和失误、缩小战略执行过程中的偏差、降低经营风险并提高经济效益。各方面的因素使公司董事会积极地寻找战略监督的途径。

20世纪80年代以后，国外研究战略审计的文献开始增多，例如Alfred在1980年讨论了独立审计人员开展战略审计的可行性。认为独立审计人员在正式开始审计之前，必须了解客户的业务、产业和整体经济背景，而战略审计正是这一步骤的扩展；战略审计有助于独立审计人员了解主要的风险领域，从而为审计计划的制定提供更为坚实的基础；独立审计人员可以通过战略审计帮助公司董事增强其战略监督功能，他们提供的信息是董事会特别需要的、来自管理层之外的信息战略审计既有可能为公司带来利益，也有可能为公司带来附加成本，是否应该实施战略审计应取决于成本效益的权衡。

Gordon（1995）将战略审计作为公司治理的重要工具并且分析了战略审计的构成要素。他认为，董事会和经理层对于战略管理的视角是不同的，经理层总是将战略管理作为自己的“势力范围”，主要关注既定战略的执行效率问题；而董事会则为了维护股东利益，主要关注战略本身的合理性问题。董事会对于战略管理的参与，常常局限于CEO离任、公司财务状况恶化或者敌意收购三种特殊情况。再加上董事会的议程安排常常使战略方向的严肃讨论不太合适，以及董事会的大部分成员通常缺少有关行业和公司的专业经验和知识，也缺乏参与战略管理的足够时间，董事会对于战略的监督常常并不能到位。战略审计可以作为一种正式的战略考察过程使董事会切实履行其战略监督责任。它可以对董事会和经理层同时施加约束。战略审计的领导权必须集中在独立董事手中，只有这样它才经得起公司内部权力冲突的考验。他同时还提倡“低调和幕后的战略审计”，强调战略审计应加强董事会和经理之间的信任而不是随意侵犯经理的权限范围。战略审计的构成要素包括确定标准、数据库的设计和维护、建立战略审计委员会、协调与CEO的关系等。

Hunger等人在2001年讨论了战略审计的性质及重要作用，认为咨询公司、管理学者、董事会和管理工作者已经发现管理审计是决策过程中的一种重要的分析和诊断工具，可以发现公司经营中存在问题的领域。它超越了具体职能部门的界限而注意到企业与环境的相互作用及各职能部门的有机关联，能够通过战略分析和评价而减少战略决策中的不确定性并增强战略决策的可行性。传统的内部审计较少地介入公司的战略管理过程，主要是因为他们在战略管理过程中的作用没有得到管理层应有的重视和支持。

20世纪90年代以来，国内一些学者开始关注战略审计。陈良华等（2003）将企业管理审计划分为战略管理审计、管理控制审计和业务审计三个不同层次，并且认为战略管理审计的评价重点是最高管理当局所关心的企业与经营环境的关系和企业竞争力问题。余玉苗等（2004）分析了战略审计及其实施的现实意义并提出了战略审计实施的有关构想。梅丹（2004）对企业战略审计的主体、对象、内容和评价标准进行了论述。陈留平等（2005）对战略审计实施的条件、机构及评价标准进行了分析。廖洪等（2005）对战略审计研究的发展过程进行了回顾和总结。程新生（2008）对战略审计与内部控制关系进行了研究。

二、战略审计的主体和客体

战略审计人员应具备独立性和必要的权威，应涵盖战略管理过程的所有层次和过程等。为了保证战略审计的有效性，执行主体应达到两个基本条件：一是独立性，战略审计人员要独立于企业的战略管理活动，与进行战略管理活动的机构或人员不存在直接的利益关系；二是具有专业胜任能力，即熟悉市场环境、精通企业管理，尤其是战略管理。

战略审计的对象是公司整个战略管理过程及其实施效果，战略审计应能覆盖各层次的战略管理活动，特别是公司整体层次的战略管理。管理层和董事会对于战略有不同的视角，因而战略审计分为两个层面，一是管理层面；二是治理层面。管理层负责把战略愿景转变为现实。在这一过程中，他们必然专注于战略实施。企业管理层面战略审计强调效率和效果，基于以下假设：一是企业经营环境是高度不确定的，企业的战略管理是一项高风险的管理活动；二是企业经理的有限理性，他们的知识和能力存在不足。因此，要有专业人士来帮助他们，为他们提供有关企业内外环境的分析性信息，帮助他们评价既定战略的执行效果。

公司治理层面的战略审计侧重于制度安排的设计，基于以下假设：股东和经理的目标函数是不同的，由于信息不对称的存在，经理有可能在战略管理的过程中采取机会主义行为，从而损害股东和其他利益相关者的利益。因此，必须通过战略审计加强战略管理过程的监督，确保企业的可持续发展。然而董事会参与制定和实施公司战略一直是个敏感问题。Frazer等（1972）、Gordon（1995）、何卫东（1999）等学者就是从这个角度来研究战略审计的。治理层面的战略审计视野更加宽广、所涉及的组织层次更高，对于战略审计独立性的要求也更高。董事会的职责是代表投资者对战略路线本身提出质疑，战略审计必须由独立董事而不是管理层负责（Gordon，1995）。但在战略制定和执行时董事会和高级管理人员必须就职权分工达成一致。在董事会为公司战略方向出谋划策和董事会直接管理公司两者之间有着微妙的界限，如果超过这一界限，董事会就难以起到监督作用。董事会要有效地评价战略，就需要掌握财务绩效和非财务绩效信息。这意味着要建立以董事会为核心的审计体系。开展战略审计的主体应为董事会设立的专门战略审计委员会或聘请独立的第三方。

战略审计委员会应从外部独立董事中选3-5人来组成。委员会主席的人选尤为重要，他需要在CEO和外部董事就战略发生分歧时，防止双方分裂。Gordon认为，如果董事会中有一位外部董事任主董事或是与CEO间的联络董事，此人应该是战略审计委员会主席职位的当然人选。战略审计委员会委员职务应该定期轮换，以保证机构的连续性。该委员会负责确定评价公司战略绩效的依据；审查评价所需基础数据的获取、设立审查程序和检查审计过程。该委员会应保证数据收集和报告的真实性和连续性；明确应与CEO讨论的问题；使全体董事会成员及时掌握公司战略的数据更新情况，安排商讨战略问题的定期或临时会议。

公司董事会应聘请外部人员进行独立评价，例如由管理者提供会计师事务所或咨询公司的人选。因为至少在战略审计的初期，董事会和咨询公司都需要管理层的大力合作和援助。所聘请的会计师事务所可以是为企业进行年度报告审计的会计师事务所，但审计人员不应当是为公司进行年度报表审计的原班人员。一方面由于会计师事务所对客户情况的熟悉和基础数据的掌握，能节省审计时间和成本；另一方面又可避免将战略审计与财务审计混淆，还可增强审计人员的独立性。许多咨询公司和会计师事务所都能提供战略审计的服务。

三、战略审计需要注意的问题

一是“正确的战略方向问题”一旦在董事会上被提出，有可能被认为其中隐含着对既定战略和领导的批评，引发紧张气氛。如果战略审查会议定期召开，可以降低出现这种紧张气氛的可能性。这个会议由董事会和CEO参加，要客观地交换意见，分歧消除前不向外界披露。总之，战略审计委员会应该保持低调，幕后操作，以免影响管理层的权威和领导。外部董事对战略的干预很少，往往都是在公司遇到严重问题时才会发生。所以，公司治理过程中需要建立一种正式机制，使董事会能积极行使其战略监督责任。

二是对职责保持敏感，即使有完美设计的正式监督过程所施加的约束，董事会仍可能在持续的成功下麻痹大意。Gordon认为，对责任和机会保持敏感是正式的战略审查过程最重要的构成因素。对既定战略任务上出现的任何脆弱信号和对那些为肯定或修改既定战略方向提供了自然机会的事件或行动，董事会都应保持警惕性。

三是战略审计周期，要考虑行业特点和技术、竞争与社会环境的变化速度，以及企业既定战略规划涉及的年限。应当注意，战略审计周期不宜太短，因为战略审计太过频繁可能导致战略审查和经营审查混淆，把重要指标的微小变化理解为重大趋势；但也不可过长，因为社会环境和技术手段都在不断变化，战略审计周期太长可能会贻误纠正战略失误的时机。除既定战略实施年限结束或CEO即将退休等特殊情况外，战略审计委员会每三年与CEO举行一次战略审查会议可能比较合适。

四是对数据库的要求，有效的战略监督过程要求董事会不仅要控制绩效标准而且要控制支持这类标准的数据库。董事会考察过程的可靠性取决于衡量绩效所使用的统计量的完整性和一致性。要注意各期数据应尽量保持形式上的一致，董事会需要的是累积数据，以跟踪在几个季度或几年里绩效指标上出现的趋势。有效的监督还取决于在短期和在长时期收集和保存这些数据的方式以及由谁代表董事会进行这一工作。董事会既没有时间也没有专业知识去收集和分析数据，较好地办法是聘请外部审计师，因为他们既具有设计数据库和收集数据的专业能力，又熟悉企业。

【参考文献】

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[9]AlfredRappaport.1980.Thestrategicaudit:Howtheindependentauditorcanhelpmeetcorporatedirectors’informationneeds.JournalofAccountancy,June,Vol.149,P71-77.

会计审计战略篇（8）

一、公司战略审计的主体

战略审计应采取由董事会主导的审计模式。在以董事会为核心的审计体系中，可供选择的战略审计途径有：董事会直接领导内部审计部门开展战略审计，设立专职审计委员会开展战略审计、聘请独立审计师等。

战略审计对董事会和管理者都提出要求：管理者负责将战略规划转换成具有可操作性的实践，他们的任务是制订战略并将其付诸实施；董事会则是保证股东利益在公司战略中得到反映，并对战略的合理性和可操作性提出质询。

由此，公司可将战略审查的领导权集中在董事，尤其是独立董事的手中，由他们确定战略审查的依据和方法。具体解决力、法是给董事会的特定成员分配责任和领导权，就像建立其他委员会一样，在董事会下设立战略审计委员会，从外部独立董事中选2-3人来组成，选择委员会的主席尤为重要。该委员会负责确定评价公司战略绩效的依据；审查评价所需基础数据的获取、设立审查程序和检查审计过程。该委员会应保证数据收集和报告的真实性和连续性；明确应与CE0讨论的问题；使全体董事会成员随时掌握公司战略的情况，安排商讨战略问题的定期或临时会议。其他的措施包括公司内部审计部门划归董事会管辖，由其负责战略审计。也可由公司董事会聘请外部审计人员进行独立审计，由管理者提供会计师事务所或咨询公司的人选。因为至少在战略审计的最初，董事会和事务所、咨询公司都需要管理层的大量合作和援助。所聘请的会计师事务所可以是为企业进行年度报表审计的会计师事务所，但审计人员最好不是为公司进行年度报表审计的原班人员。这样，一方面由于事务所对客户情况的熟悉和基础数据的掌握，能节省审计时间和成本；另一方面又可避免将战略审计与经营业绩审计混淆，还可增强审计人员的独立性。当前，许多咨询公司和会计师事务所都能提供战略审计的服务。

二、公司战略审计的对象和内容

战略审计委员会或外部注册会计师审计的对象是有关企业战略管理过程的全部信息及其资料，它包括但不局限于公司的财务信息和资料。

有效的战略审查过程要求董事会不仅掌握战略评价的标准，而且控制生成这些数据的信息来源。董事会审查战略的可行性取决于其所获得的统计数据。外部董事在评价公司战略业绩时经常碰到的问题之一就是他们接受的所有信息都经过了管理层的过滤，而且信息与以前的信息相关性小，可能披露格式还不一致。若让CEO指派人员协助做此工作，则由于潜在的利益冲突，当指派人员发现对CEO不利的数据时，他们可能倾向于隐瞒。因此，可以考虑让外部的审计人员帮助收集董事审查公司战略所需的数据信息，由其进行数据设计、收集和保存，董事会可通过雇用合同对其进行控制。

公司战略审计的主要内容是对公司经营战略的审查。通过战略审计既可使公司的资源得到合理配置，在实现目标的同时，不断获得更多的资源；又可使公司不断适应外部环境的变化，抓住发展的机遇，避免或减少威胁。战略审计包括事前、事中和事后审计。事前审计是对制订战略的基础、程序进行审查，事中审计是在不断变化的环境中，对战略实施情况进行实时监控，考虑原定战略的适当性；事后审计则是对战略实施情况进行总体评价，为以后的战略制订和实施提供参考。

具体而言，战略审计的内容包括：

（一）战略制订基础的审查。（1）审查公司战略是否是在对公司目标、市场、环境、竞争者和内部资源等内外部环境全面认识的基础上制订。外部环境分析，如顾客分析、供应者分析、竞争对手分析、同盟者分析、行业环境分析、地理位置分析、政治环境分析、技术环境分析、文化环境分析、产业政策分析和国际环境分析。在进行内部实力分析时，要对公司在经营中已具备的和可利用资源的数量和质量，包括人、财、物等有形资源和信息、企业文化、企业形象等无形资源进行实力评估，尤其要对公司现有的管理水平做出客观评价。（2）审查战略目标是否符合国家宏观经济状况；反映市场的需求；与环境变化趋势保持协调；与公司内部资源的应变能力保持平衡。（3）审查战略制订的程序是否适当，战略一般由公司最高决策层做出，但战略目标一旦确定后，应让内部各层次都了解自己在战略目标中的地位。（4）审查战略目标的前瞻性和实现的现实可能性。

（二）战略类型选择的审查。审查公司采取何种类型战略，其依据何在，客观条件是否具备。战略类型大致可分为增长战略、利润战略、集中战略、转移战略和退出战略。（1）审查战略目标是否既有盈利目标，又有市场目标，即战略目标的内容至少应能够包括：所要实现的市场地位和竞争地位，长短期利润指标，主要财务经营成果及评估战略成败的其他实绩指标。（2）审查增长战略是否发生在公司产品或市场发展的成长阶段，公司是否设法获取市场资源、努力融通资金、为对付更加激烈的竞争采取更有效的竞争手段。（3）审查利润战略是否发生在公司产品或市场发展的成熟阶段，公司是否将经营重心从市场开发和筹集资金转向市场细分与资产利用。（4）审查集中战略是否发生在公司产品或市场发展成熟阶段及开始衰退阶段，公司是否开始稳妥地压缩经营规模、减少投资把战略重点集中于具有最大优势的细分市场上。（5）审查转变战略是否发生在公司产品和市场的衰退时期，公司是否考虑改善原战略的执行方法，或考虑重新制订新战略方案。（6）审查退出战略是否发生在公司万不得已时，公司是否削减费用、减少资金投放、削减产品、进行清理。

（三）对战略实施过程的审查。（1）审查战略实施过程是否沿着制订战略总目标、分解出战略具体目标、评价和选择战略方案、制订年度目标和财务策略、配置资源、度量和评价业绩的方向进行。（2）审查战略实施的规划、方法、组织保证及控制和报告系统是否健全并实施。

（四）对战略实施效果的审查。审查公司是否实现既定战略的目标。（1）审查增长战略是否带来公司市场份额的增加，是否增强或提高了公司在行业或市场上的地位。（2）审查利润战略是否带来公司现有资源和经济效益的增长，使利润最大化。（3）审查集中战略是否带来公司重新安排生产经营规模和财务力量，以提高短期盈利和长期效益。（4）审查转变战略是否尽快控制或扭转了公司的衰退局面。（5）审查退出战略是否使公司谨慎退出市场并最大限度地收回投资。

（五）评价现任CE0及其继任者的战略管理能力。CE0在战略管理中责任重大，他与董事会共同制订战略目标，并负责将战略目标转化为公司行动。对CEO及其继任者战略管理能力的评价是战略审计中不可缺少的内容。

三、公司战略审计的评价标准

良好的评价标准可以将企业的战略目标具体化，并且有效地引导战略实施者的行为。适于战略审查过程的标准应具备四个重要特征：（1）关注公司现金流对股东财富产生的稳定的回报率；（2）允许客观的比较——能与行业内外其他公司比较；（3）有别于传统的只看“结果”而不重视“过程”的财务审计标准，战略审计评价指标应与企业实施的战略结合起来，根据不同的战略采取不同的评价指标；（4）应为人熟知和易于理解。

为此，我们可以借鉴美国学者RobertKaplan和DavidNorton在1992年提出的平衡计分卡思想，即考核财务、顾客、内部经营过程、学习和成长等方面的指标。

公司战略审计的评价标准中财务业绩标准应占主导地位。这是因为（1）战略审计最终是要评价既定战略对股东的投资的影响，指标数据将有助于董事决定公司既定战略给股东投资带来的长期回报率是否会等于或超过同样风险的其他投资项目。（2）尽管关于战略执行成功的许多证据是主观的，但由于管理者对产品市场细节和公司特定情况的熟悉，使他们比董事更有优势接触大量的证据，标准的财务指标便于各方理解。（3）财务指标对概述可计量经济后果的已发生方案有价值。可作为战略审计评价标准的财务评价指标包括：

（1）账面投资回报率（ROI）

ROI=利润/投资额=利润/销售收入×销售收入/总资产×总资产/投资额

优点：该指标源于股东和董事都熟悉的数据，尤其是当它被分解成上述三项的乘积时，是销售利润率、资产周转率和每股账面资产等指标的综合。

缺点：受会计处理方法变动的影响，使用者必须对原始数据做适当调整；也就不便于与外部进行比较。

（2）投资的现金回报率（CFROI）

CFROI=投资的净现值/投资额

优点：该指标强调现金流量而非会计上报告的收益，因而可与其他公司或市场上的回报率比较。用该指标做评价标准可使公司关注投资的现金流量。

（3）年度经济增加值（EVA）

EVA=股东投资收益-投资成本

优点：该指标包含与CFROI相同的基本变量，但它是以动态方式描述。它强调关注公司经营带来经济增加值的创造或削减的期间。

（4）全部股东投资回报（TSR）

TSR=（股利+资本利得）/公司的年初市场价值

优点：该指标反映的是股东手中的收益而非预期的收益。

缺点：短期波动较大，并夸大了市价变动的影响，而市价变动不完全是管理者的责任。过分看重此指标容易产生短期行为。因而，该指标最好是作为其他指标的补充。

然而，过分强调财务指标也可能会妨碍企业的进步，如经营管理人员为实现短期利润目标，发生一些短期行为；公司内部各部门只在意各自的预算目标，顾及自身利益，缺乏协调和合作，导致企业难以实现总体目标。与之相比，由于非财务评价标准直接计量企业在创造股东财富活动中的业绩，能更好地完成业绩计量的诊断职能和更好地预测未来现金流量的方向，因此，战略审计也应选择以下一些非财务评价标准。

顾客类绩效指标的确认与计量要与企业的市场营销策略有机结合，真正体现和反映以顾客为中心的企业的市场状况，指标可设计为包括衡量客户满意程度、市场占有率、产品交送货率、产品退货率、产品保修天数、企业在其目标市场吸引并保持客户份额的价值目标。

内部经营指标有产品制造周期、产品设计水平、工艺改造能力、生产能力利用率、安全生产率、存货周转率等。每一指标都反映企业创造价值活动的能力以及对财务结果可能的影响。

学习和成长方面可由以下指标来衡量，如员工满意程度、员工活动率、员工知识水平、员工培训次数、培训费比率、新产品开发能力、研究开发费增长率、信息系统更新程度等。

总而言之，公司要考虑自身发展水平、所处行业状况及主要竞争对手情况来确定各比率的标准值，将公司的实际值与之比较，找出差异及形成原因。公司的董事和CE0必须对所选用指标的所有方面有全面的把握。此外，因具体战略重点和目标不同，公司也可能为强调其他方面而提炼出相应的评价指标。

[参考文献]

会计审计战略篇（9）

一、公司战略审计的主体

战略审计应采取由董事会主导的审计模式。在以董事会为核心的审计体系中，可供选择的战略审计途径有：董事会直接领导内部审计部门开展战略审计，设立专职审计委员会开展战略审计、聘请独立审计师等。

战略审计对董事会和管理者都提出要求：管理者负责将战略规划转换成具有可操作性的实践，他们的任务是制订战略并将其付诸实施；董事会则是保证股东利益在公司战略中得到反映，并对战略的合理性和可操作性提出质询。

由此，公司可将战略审查的领导权集中在董事，尤其是独立董事的手中，由他们确定战略审查的依据和。具体解决力、法是给董事会的特定成员分配责任和领导权，就像建立其他委员会一样，在董事会下设立战略审计委员会，从外部独立董事中选2-3人来组成，选择委员会的主席尤为重要。该委员会负责确定评价公司战略绩效的依据；审查评价所需基础数据的获取、设立审查程序和检查审计过程。该委员会应保证数据收集和报告的真实性和连续性；明确应与CE0讨论的；使全体董事会成员随时掌握公司战略的情况，安排商讨战略问题的定期或临时会议。其他的措施包括公司内部审计部门划归董事会管辖，由其负责战略审计。也可由公司董事会聘请外部审计人员进行独立审计，由管理者提供师事务所或咨询公司的人选。因为至少在战略审计的最初，董事会和事务所、咨询公司都需要管理层的大量合作和援助。所聘请的会计师事务所可以是为企业进行年度报表审计的会计师事务所，但审计人员最好不是为公司进行年度报表审计的原班人员。这样，一方面由于事务所对客户情况的熟悉和基础数据的掌握，能节省审计时间和成本；另一方面又可避免将战略审计与经营业绩审计混淆，还可增强审计人员的独立性。当前，许多咨询公司和会计师事务所都能提供战略审计的服务。

二、公司战略审计的对象和

战略审计委员会或外部注册会计师审计的对象是有关企业战略管理过程的全部信息及其资料，它包括但不局限于公司的财务信息和资料。

有效的战略审查过程要求董事会不仅掌握战略评价的标准，而且控制生成这些数据的信息来源。董事会审查战略的可行性取决于其所获得的统计数据。外部董事在评价公司战略业绩时经常碰到的问题之一就是他们接受的所有信息都经过了管理层的过滤，而且信息与以前的信息相关性小，可能披露格式还不一致。若让CEO指派人员协助做此工作，则由于潜在的利益冲突，当指派人员发现对CEO不利的数据时，他们可能倾向于隐瞒。因此，可以考虑让外部的审计人员帮助收集董事审查公司战略所需的数据信息，由其进行数据设计、收集和保存，董事会可通过雇用合同对其进行控制。

公司战略审计的主要内容是对公司经营战略的审查。通过战略审计既可使公司的资源得到合理配置，在实现目标的同时，不断获得更多的资源；又可使公司不断适应外部环境的变化，抓住的机遇，避免或减少威胁。战略审计包括事前、事中和事后审计。事前审计是对制订战略的基础、程序进行审查，事中审计是在不断变化的环境中，对战略实施情况进行实时监控，考虑原定战略的适当性；事后审计则是对战略实施情况进行总体评价，为以后的战略制订和实施提供。

具体而言，战略审计的内容包括：

（一）战略制订基础的审查。（1）审查公司战略是否是在对公司目标、市场、环境、竞争者和内部资源等内外部环境全面认识的基础上制订。外部环境，如顾客分析、供应者分析、竞争对手分析、同盟者分析、行业环境分析、地理位置分析、环境分析、技术环境分析、文化环境分析、产业政策分析和国际环境分析。在进行内部实力分析时，要对公司在经营中已具备的和可利用资源的数量和质量，包括人、财、物等有形资源和信息、企业文化、企业形象等无形资源进行实力评估，尤其要对公司现有的管理水平做出客观评价。（2）审查战略目标是否符合国家宏观状况；反映市场的需求；与环境变化趋势保持协调；与公司内部资源的应变能力保持平衡。（3）审查战略制订的程序是否适当，战略一般由公司最高决策层做出，但战略目标一旦确定后，应让内部各层次都了解自己在战略目标中的地位。（4）审查战略目标的前瞻性和实现的现实可能性。

（二）战略类型选择的审查。审查公司采取何种类型战略，其依据何在，客观条件是否具备。战略类型大致可分为增长战略、利润战略、集中战略、转移战略和退出战略。（1）审查战略目标是否既有盈利目标，又有市场目标，即战略目标的内容至少应能够包括：所要实现的市场地位和竞争地位，长短期利润指标，主要财务经营成果及评估战略成败的其他实绩指标。（2）审查增长战略是否发生在公司产品或市场发展的成长阶段，公司是否设法获取市场资源、努力融通资金、为对付更加激烈的竞争采取更有效的竞争手段。（3）审查利润战略是否发生在公司产品或市场发展的成熟阶段，公司是否将经营重心从市场开发和筹集资金转向市场细分与资产利用。（4）审查集中战略是否发生在公司产品或市场发展成熟阶段及开始衰退阶段，公司是否开始稳妥地压缩经营规模、减少投资把战略重点集中于具有最大优势的细分市场上。（5）审查转变战略是否发生在公司产品和市场的衰退时期，公司是否考虑改善原战略的执行方法，或考虑重新制订新战略方案。（6）审查退出战略是否发生在公司万不得已时，公司是否削减费用、减少资金投放、削减产品、进行清理。

（三）对战略实施过程的审查。（1）审查战略实施过程是否沿着制订战略总目标、分解出战略具体目标、评价和选择战略方案、制订年度目标和财务策略、配置资源、度量和评价业绩的方向进行。（2）审查战略实施的规划、方法、组织保证及控制和报告系统是否健全并实施。

（四）对战略实施效果的审查。审查公司是否实现既定战略的目标。（1）审查增长战略是否带来公司市场份额的增加，是否增强或提高了公司在行业或市场上的地位。（2）审查利润战略是否带来公司现有资源和经济效益的增长，使利润最大化。（3）审查集中战略是否带来公司重新安排生产经营规模和财务力量，以提高短期盈利和长期效益。（4）审查转变战略是否尽快控制或扭转了公司的衰退局面。（5）审查退出战略是否使公司谨慎退出市场并最大限度地收回投资。

（五）评价现任CE0及其继任者的战略管理能力。CE0在战略管理中责任重大，他与董事会共同制订战略目标，并负责将战略目标转化为公司行动。对CEO及其继任者战略管理能力的评价是战略审计中不可缺少的内容。

三、公司战略审计的评价标准

良好的评价标准可以将企业的战略目标具体化，并且有效地引导战略实施者的行为。适于战略审查过程的标准应具备四个重要特征：（1）关注公司现金流对股东财富产生的稳定的回报率；（2）允许客观的比较——能与行业内外其他公司比较；（3）有别于传统的只看“结果”而不重视“过程”的财务审计标准，战略审计评价指标应与企业实施的战略结合起来，根据不同的战略采取不同的评价指标；（4）应为人熟知和易于理解。

为此，我们可以借鉴美国学者Robert Kaplan和DavidNorton在1992年提出的平衡计分卡思想，即考核财务、顾客、内部经营过程、学习和成长等方面的指标。

公司战略审计的评价标准中财务业绩标准应占主导地位。这是因为（1）战略审计最终是要评价既定战略对股东的投资的，指标数据将有助于董事决定公司既定战略给股东投资带来的长期回报率是否会等于或超过同样风险的其他投资项目。（2）尽管关于战略执行成功的许多证据是主观的，但由于管理者对产品市场细节和公司特定情况的熟悉，使他们比董事更有优势接触大量的证据，标准的财务指标便于各方理解。（3）财务指标对概述可计量后果的已发生方案有价值。可作为战略审计评价标准的财务评价指标包括：

（1）账面投资回报率（ROI）

ROI=利润/投资额=利润/销售收入×销售收入/总资产×总资产/投资额

优点：该指标源于股东和董事都熟悉的数据，尤其是当它被分解成上述三项的乘积时，是销售利润率、资产周转率和每股账面资产等指标的综合。

缺点：受处理变动的影响，使用者必须对原始数据做适当调整；也就不便于与外部进行比较。

（2）投资的现金回报率（CFROI）

CFROI=投资的净现值/投资额

优点：该指标强调现金流量而非会计上报告的收益，因而可与其他公司或市场上的回报率比较。用该指标做评价标准可使公司关注投资的现金流量。

（3）年度经济增加值（EVA）

EVA=股东投资收益-投资成本

优点：该指标包含与CFROI相同的基本变量，但它是以动态方式描述。它强调关注公司经营带来经济增加值的创造或削减的期间。

（4）全部股东投资回报（TSR）

TSR=（股利+资本利得）/公司的年初市场价值

优点：该指标反映的是股东手中的收益而非预期的收益。

缺点：短期波动较大，并夸大了市价变动的影响，而市价变动不完全是管理者的责任。过分看重此指标容易产生短期行为。因而，该指标最好是作为其他指标的补充。

然而，过分强调财务指标也可能会妨碍的进步，如经营管理人员为实现短期利润目标，发生一些短期行为；公司内部各部门只在意各自的预算目标，顾及自身利益，缺乏协调和合作，导致企业难以实现总体目标。与之相比，由于非财务评价标准直接计量企业在创造股东财富活动中的业绩，能更好地完成业绩计量的诊断职能和更好地预测未来现金流量的方向，因此，战略审计也应选择以下一些非财务评价标准。

顾客类绩效指标的确认与计量要与企业的市场营销策略有机结合，真正体现和反映以顾客为中心的企业的市场状况，指标可设计为包括衡量客户满意程度、市场占有率、产品交送货率、产品退货率、产品保修天数、企业在其目标市场吸引并保持客户份额的价值目标。

内部经营指标有产品制造周期、产品设计水平、工艺改造能力、生产能力利用率、安全生产率、存货周转率等。每一指标都反映企业创造价值活动的能力以及对财务结果可能的影响。

和成长方面可由以下指标来衡量，如员工满意程度、员工活动率、员工知识水平、员工培训次数、培训费比率、新产品开发能力、开发费增长率、信息系统更新程度等。

总而言之，公司要考虑自身水平、所处行业状况及主要竞争对手情况来确定各比率的标准值，将公司的实际值与之比较，找出差异及形成原因。公司的董事和CE0必须对所选用指标的所有方面有全面的把握。此外，因具体战略重点和目标不同，公司也可能为强调其他方面而提炼出相应的评价指标。

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会计审计战略篇（10）

由于管理者受托责任的空前扩大，战略审计在20 世纪70 年代应运而生，如今已受到战略管理专家、审计学者的普遍重视，更成为咨询公司的主要业务之一，其职能也侧重于对战略制订和实施的监督与评价。目前国内对战略审计的研究还处于初级阶段，突出特点是以管理学者为主，审计学者的重视似乎还不够。但无论如何，战略审计作为一门新兴的审计学科正在受到越来越多的关注。

目前对战略审计的使用和表述主要有：战略审计是计划过程的重要工具，是公司制订战略前必须实施的准备工作，包括对企业内外环境的分析、过去战略实施效果的评估等；是公司战略控制与评估的重要工具，可以用于评估公司的管理绩效；是一种具有公司整体观的管理审计，可以提供对于公司战略态势的综合评价；是公司治理过程中的一种机制，是正式的战略考察过程，它同时对董事会和管理层施加约束，主要由公司的独立董事来负责执行，是独立董事参与战略管理过程的主要方式；此外，战略审计是一种咨询服务，是公司战略绩效的一种诊断工具（持这一看法的主要是咨询服务公司,如麦肯锡咨询公司等）。

以上表述反映了企业战略审计研究的“管理观”和“治理观”两个角度，对战略审计的不同理解，笔者认为前者更符合目前国内企业的需要。管理观的战略审计主要是基于两个基本假设：一是由于企业经营环境高度不确定，因而企业的战略管理是一项风险极高的管理活动；二是由于企业经理的有限理性，他们的知识和能力总是有缺陷的，因而企业高层经理的战略管理活动必须要有专业人士来帮助他们，为他们提供有关企业内外环境的分析性信息，帮助他们评价既定战略的执行效果，而战略审计就是这样一种活动，是在分析企业外部环境与内部条件的基础上，合理评价企业的经营思想和经营方针，就公司的目标、计划、程序和战略提出建议，帮助企业从长远出发，注重改善和充分利用现有的各种资源和技术要素，提高企业经营效益。

谁来作战略审计

根据战略审计的定义，其应主要纳入管理审计或绩效审计的范围。审计学按照其审计对象和采用的技术方法的不同，可以划分为财务审计与管理审计两个部分。

财务审计主要是审查公司的会计资料和内部控制系统，评价公司提供的财务报表和其他会计资料是否真实公允。管理审计则是对公司的经营活动和管理活动的经济性、效率和效果进行直接的检查和评价。战略管理活动是公司内部最高层次的管理活动，也是最为重要的管理活动，对于战略管理的审计自然应纳入管理审计的范围。目前大多数学者持这一观点。同时，由于绩效审计是审计发展的高级阶段，也是管理审计的一部分,战略管理又是公司经营和管理活动绩效的最重要的决定因素，战略审计因此又可以归类于绩效审计。

战略审计的主体应主要是内部审计部门、管理咨询人员等。国外的一些研究认为，为了实施战略审计,内部审计部门应有足够高的组织地位和权威，理想位置是位于审计委员会和CEO 的双重领导之下，而比其他的职能部门（财务、人力资源、营销、生产等）地位稍高。为了胜任战略审计工作，内部审计人员必须具备更高的素质，接受更多的战略管理培训并具备丰富的管理经验。管理咨询人员在满足一定的独立性要求时也可以成为战略审计的主体，例如不具体负责战略制订及其实施等，否则他们提供的就是一般的管理咨询服务,而不是我们所定义的战略审计了。

管理观的战略审计研究认为，战略审计的职能主要是分析、评价、咨询，并通过这些活动为董事会和高层管理者提供有价值的信息。这种信息的价值在于,它是由与战略管理过程没有直接利益联系、具有相对独立性的人士提出来的,因而往往比较公正、客观。

战略审计的方法和内容

战略审计应能覆盖战略管理的各个层次和全过程，因此战略审计的内容应包括所有与战略管理有关的资料，既包括财务会计资料，也包括其他非财务资料，且非财务资料与财务资料相比可能重要性更高。审计的范围则应包括公司的所有管理层次和所有重要经营事项，重点是评价战略制订所依据资料的可靠性和相关性以及评价既定战略执行的有效性，主要指向战略业务单元和各个职能部门,即公司总战略的执行部门。

从内容上看，战略审计是对企业对影响企业全局、重大、长远的具有战略意义的决策，如企业的发展战略、技术创新战略和市场营销战略等进行审计，包括审查公司的战略地位、战略原则、财务战略层次、战略种类、战略实施和战略管理等。从过程上看，为保证战略主观设想的科学性、可行性，要对战略的制订过程进行管理；为保证战略构想能有效地贯彻执行并达到预期目标，要对战略实施过程进行管理；如战略实施周期长，战略条件变化快，还要对战略条件进行监控管理，以便战略的调整和实施，因此要审计企业的战略管理体系、战略行为表现、战略条件变化和战略态势表现。

战略管理体系审计审查企业在战略管理方面的制度体系建设情况，包括：1、战略管理制度的存在性审计，即战略管理体系在企业中是否有正式存在；2、战略管理程序的正确性审计，即比照案例，根据实效，分析战略管理体系是否正确；3、战略管理组织的一致性审计，即与企业境况是否一致，体系内部是否一致。

会计审计战略篇（11）

随着我国加入世界贸易组织，我国的经济得到了巨大的发展。我国企业经济在战略审计的理论研究、实际应用方面还处于探索阶段，逐渐由经营审计向战略审计转变。

一、企业战略审计的定义

战略审计（strategic audit）到目前为止还没有一个严格的定义，国内外纵多的学者们和工作人员对战略审计研究观点也是众说不一，产生了分歧，一个认为是以提高企业战略管理效率和效果为目的的研究，也就是企业战略审计研究的管理观（Perspective of management）；另一个则认为是以完善企业治理为目的的研究，即企业战略审计研究的治理观（Perspective of gover2 nance）。

笔者认为，管理视角研究提出的战略审计目标才是它的主要任务，管理视角更符合目前我国企业发展的需要。战略审计是推进企业战略管理的重要手段，是企业一种整体的管理审计，它在分析企业外部环境与内部条件的基础上，合理的评价企业的经营思想和经营方针，提供企业战略态势的综合评价、改善并充分利用现有的各种资源和技术要素，充分发挥企业审计实现组织价值增值的功能，提高企业战略决策和战略执行的效率与效果，促进企业经营效益的增加，完善了企业治理结构。

二、企业战略审计的重点

对于企业如何实施战略审计，由于我国公立企业治理结构与治理机制还相当的不完善，，要推动企业的展战略审计工作的治理结构和机制改革，其重点可从下几点具体表现：

1.战略管理体系审计，管理体系包含战略规划体系、年度运营计划体系、预算与控制体系三大体系，结合企业经营数据与目标来设定人力资源建设、产品研发、市场拓展、生产建设等方面的标准，强化组织结构和核心能力建设。从而为企业当前的战略规划实施提供支撑，另一方面为企业长远的战略管理积累能。

2.战略目标审计，审查其前瞻性和实现的现实可能性。在企业使命和企业功能定位的基础上，企业战略目标可以按四大内容展开：市场目标、创新目标、盈利目标和社会目标，看是否符合国家宏观经济状况并要求与企业内部资源的应变能力保持平衡。

3.战略条件审计，企业战略环境条件分析应从宏观环境和微观环境因素两个方面入手分析。宏观环境即政治和法律环境、经济环境、社会文化与自然环境以及技术环境五个方面：一是政治和法律环境是保障企业生产经营活动的基本条件，主要是由国家的政治制度和权力机构的方针政策以及法律法规制约和影响企业的政治要素和法律系统，以及其运行状态；二是经济环境对企业生产经营的影响，即构成企业生存和发展的社会经济状况以及国家的经济政策等要素，如社会经济体制，通过经济要素指标衡量我国的生产总值、通货供应量和收支状况等等；三是社会文化环境，受社会结构、风俗、信仰、价值观念以及人口规模与地理分布等条件因素的变动；四是企业所处的自然生态环境，如：土地、森林海洋的环境保护以及生态平衡等方面的变化；五是企业所处的技术环境影响到企业有关的科学水平发展趋势和调整战略决策。企业的微观环境主要包括产业环境和市场环境两个方面，产品生命周期、产业五种竞争力、产业内的战略群体、成功关键因素等分析方法是微观环境分析的重要内容。

4.战略态势审计，所谓的战略态势，是指在目前的战略起点上，企业各战略业务单元在战略规划的期限内资源分配、业务拓展的发展方向。在实际的管理实践中，战略管理者也常常陷入一些选择的误区，容易犯一些共同的毛病，造成战略态势选择的失误。这就要从业务布局的兼顾性、经营能力的长短性、资源配置的贯彻性等三方面现状审查企业的状况，保持良好健康的战略态势是战略审计的目的。

三、企业战略审计的内容

在企业审计中，以科学发展观为指导，企业的审计工作发展以财务收支审计为基础、内部控制为主的管理审计和以风险管理审计为主，把经济效益审计作为出发点和归宿点的内部治理审计。

1.财务收支审计，现代审计是建立在财务信息客观真实和财务管理基础之上的，侧重收支的合法、合规性以及财经纪律的遵守情况。通过财务收支审计，掌握企业的较全面的信息活动，确立管理审计的重点及方向。

2.内部控制审计，控制审计主要是为企业内部审计人员服务，通过控制审计与常规审计相结，审查控制企业内部制度的合规性、合法性、全面性、完整性、科学性与可行性，防止业务出错而制定的一套制定与程序。可有效规避审计风险、提高审计效率，保证企业的合理经营。

3.风险管理审计，采用系统化、规范化的方法来对企业进行风险职业判断，评价企业风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到企业可接受水平的一系列风险管理信息的审核活动。

4.经济效益审计，以经济效益审计与经济责任审计有机结合，对企业经济活动的效益性进行评价，并就其中存在的问题提出建设性意见，其目的在于健全企业的内部控制制度，提高企业的管理素质和管理能力，促进企业经营管理的改善和经济效益的提高。

四、战略审计理念的转变

1.转变审计职能，从侧重于监督职能的发挥转变为服务与监督并重。传统的企业企业审计职能往往仅仅定位于查错和发现问题方面，把审计仅作为一种被动任务，比较单一。在现代企业里，随着经营规模的扩大，经营事务的多样化和管理层次的多级化使得管理阶层对供应、生产、销售、财务的第一情况难以及时准确地了解，这就客观上需要改善企业审计机制，强化对有关事项进行监督，认真履行其承担的经济责任，为提高经济效益服务，达到加强控制、严肃制度、加强管理的目的。

2.转变审计内容，由原本忽视或者不够重视非财务信息向财务信息与非财务信息并重转变。传统的财务收支审计主要以财务信息为主要审计内容，而现在的管理和效益审计则要求对财务信息和相关的非财务信息进行全面的了解，既要对企业所拥有或控制的资源总量、构成进行分析，更要对企业面临的机遇和风险进行有效研究。通过对财务信息和非财力信息的综合分析研究，为确定审计项目、编制审计方案和实施审计项目提供依据和指引。

3.转变审计类型，由原本的审计向审计与专项审计调查并重转变。审计和专项审计调查，作为两种不同的审计类型各有特点和优势。相比较而言，审计主要侧重于企业的发现问题，纠正和处理问题。专项审计调查范围广，方式多样性，对企业进行全局性、普遍性、倾向性的特定事项进行系统调查了解，进行宏观调控综合服务管理。

4.转变审计技术方法，从原始的手工审计向手工审计与计算机辅助审计相结合转变。目前，随着经济市场ERP的广泛使用，这就要求审计人员掌握计算机技能，借助先进的科技技术辅助审计手段，以提高审计效率。但是，计算机审计毕竟是一种辅助审计手段，它不可能全面取代手工审计。在实际工作中仍要坚持手工审计与计算机辅助审计有机结合运用，才能更好地完成审计工作，为企业经济战略审计提供有力技术后盾。

五、推进企业审计战略的对策

目前，我国企业审计战略的发展，进一步完善了企业的运营体制、增进了企业的价值服务。随着经济的发展，企业开始走向规模化、集团化、多元化、国际化，但是随着其发展程度的提高，企业内部结构也开始逐渐复杂，所面临的内部治理问题、管理问题以及各方面的风险也越来越多。在此情况下，建立健全有效的企业审计战略，以增加企业价值。

1.树立审计主体理念，在新形势的发展下，对于企业的审计人员，改变传统的审计观念，充分发挥审计人员共同参与审、写、管的业务交流等方式，树立起审计转型的新理念，从而达到提高审计效率，降低审计成本和审计风险，提高审计质量。

2.完善工作激励机制，为企业审计工作提供保障。企业审计人员工作除了按照国家法律法规及企业相关制度的规定完成审计程序和任务外，还需要建立相应的工作立考核和激励机制，通过考察其实施监控的价值，对整个企业业绩的贡献度，对内审人员的工作业绩进行评价，形成“多劳多得，少劳少得”的工作观念。从而起到规避风险或提高经营管理和效益的作用。

3.加强审计资源整合，培养高素质的内部审计队伍。随着现代企业的内部结构和环境进一步复杂化，企业竞争加剧，对企业控制和管理者的素质水平提出了更高要求。由于企业审计质量的高低在很大程度上取决于内部审计人员的自身素质水平和内部审计人员的执行能力，这就要求企业应对审计队伍进行培训，将不同层次的内审人员的思想和态度统一起来，加强审计人员的素质和能力的提高，以创建企业高质量、高效率的审计工作。

六、总结

知识经济和网络经济时代企业战略审计的管理模式面临着越来越多的困难和挑战，战略审计贡献于企业的战略管理，在组织中扮演着越来越重要的角色。因企业所生存的环境千变万化，企业的战略也要随着环境的变化而不断调整，这就要求我们必须不断的学习和创新，学习与创新是企业战略审计绩效的深层驱动因素，只有不断的学习和创新才能为企业的管理增加经济价值服务，实现企业价值的最大化，提高企业的经营效益。

参考文献：

[1]廖洪，陈波.企业战略审计研究的回顾与展望：一个综述〔J].审计研究，2005