税收观念大全11篇

时间：2022-06-06 16:09:47

税收观念

税收观念篇（1）

一、中国税收环境面临的挑战

这些年来，中国的税收环境一直面临着来自两个方面的挑战：一是纳税人、纳税人的纳税意识淡薄甚或没有纳税意识，偷逃税现象严重。且不说作为现代税种的个人所得税从出台的那一天起，便陷于“征的不如漏的多”的窘境。就是税制设计简单到类似于历史上的人头税，征收数额只有区区4元钱的北京市的自行车使用税，其纳税面1997年仅为53．7%（430万辆），而且平均每年以10％左右的比例下降。二是各级政府部门。为数不少的政府部门用税意识淡薄甚或没有用税意识，许多做法有违税收的运行规律。这其中既有曾经充斥全国各地的随意减免税、越权减免税之风，也有大量的以言代（税）法、以权定（税）法、以情碍（税）法的事件，还包括由政出多门的政府收费而引发的“费挤税”现象和不规范的“费大于税”的政府收入格局以及存在于某些领域的税款使用上的铺张浪费、透明度低等等。

更进一步看，这两个方面在交相作用。纳税人纳税意识薄弱，直接带来了税收的大面积流失；税收渠道不畅以及“费大于税”的政府收入格局的出现，又模糊了政府部门对于税收的性质及其运行规律的认识，滋生了种种不规范的政府行为。故而，在一定程度上弱化了人们的税收法制观念，甚至逆反了人们的纳税心理，从而加剧了各种偷逃税现象的蔓延。

作为上述矛盾现象的综合反映，我们看到，今天中国的税收环境，尽管较之计划经济年代或改革开放初期有了很大改善；但总体上仍不理想；同市场经济体制的要求相比，还存在着相当大的距离。

由此提出的问题是，究竟什么原因阻滞了中国依法治税社会环境的营造进程？

二、传统经济体制下的税收观念：必要扣除说

对传统经济体制条件下的税收观念以及据此构建的税收收入机制（或称“财政收入机制”）做一较为系统的回顾，对这个问题的解答或许是有益的。

马克思曾在《哥达纲领批判》中勾画了社会主义社会的产品分配模式：社会产品在分配给个人消费之前，要进行一系列扣除：第一，用来补偿消耗掉的生产资料的部分；第二，用来扩大再生产的追加部分；第三，用来应付不幸事故、自然灾害等的后备基金或保险基金。剩下的总产品的其他部分是用来作为消费资料的，但在把这部分进行个人分配之前，还得从里面扣除：第一，和生产没有直接关系的一般管理费用；第二，用来满足共同需要的部分，如学校、保健设施等；第三，为丧失劳动能力的人等设立的基金。若再加上用于国防的费用，经过以上这些扣除之后，剩余的部分，才能用于个人消费。

很容易看出，马克思所勾画的是一种典型的以政府作为资源配置主体的分配模式。在其中，税收实质是政府凭借政治权力在社会产品用于个人消费之前而进行的“必要扣除”。既然是凭借政治权力而进行的“必要扣除”，那么，相对而言，采取什么方式扣除、在哪些环节扣除以至“必要扣除”的量如何把握，便显得无关紧要了。基于这样一种认识，并与当时的计划经济体制环境相适应，中国选择了一条主要依靠“暗税”渠道取得财政收入、在形式上基本不对个（私）人征税的做法。那一时期的税收收入机制可大致概括如下：

──农民，除了直接缴纳少量的公粮并负担一些附着于消费品价格中的间接税之外，其纳税的主渠道，便是那一时期所实行的农副产品统购统销制度。1953年颁布的《关于实行粮食的计划统购和计划供应的命令》，赋予了政府以相对偏低的垄断价格统一收购和销售农副产品的权力。在对农副产品实行统购统销的条件下，农民剩余的农副产品，只能按照国家规定的相对偏低的价格标准统一卖给国有商业部门。国有商业部门所执行的统购价格同市场价格（影子价格）之间的差额，便是政府凭借政治权力对农民所创造的社会产品的分配进的“必要扣除”——农民所缴纳的“税收”。进一步看，随着低价的农副产品销往城市，不仅工业的原材料投入成本因此直接降低，城市居民也因此获得了实际福利（低廉的生活费用），从而间接降低了工业的劳务投入成本。

——城市职工，除了负担附着于消费品价格中的间接税之外，其纳税的主渠道，便是八级工资制。1956年出台的《国营企业、事业和机关工资等级制度》，也即八级工资制，赋予了政府统一掌管城市职工工资标准、统一组织城市职工工资调配的权力。在八级工资制度下，政府通过压低工资标准，减少升级频率（事实上，从1956——1977年的20年间，我国只进行了3次小幅度、小范围的工资升级）的办法，人为降低了城市职工的工资水平。城市职工实际领取的工资水平同市场工资水平（或影子工资水平）之间的差额，便是政府凭借政治权力对城市职工所创造的社会产品的分配进行的“必要扣除”──城市职工所缴纳的“税收”。由于城市职工工资水平的人为降低，工业的劳务投入成本又一次被降低了。

——在工业的原材料投入成本和劳务投入成本被人为降低的同时，那一时期的工业品实行计划价格制度。工业品的销售价格水平又长期高于农副产品的统购价格水平（即所谓工农产品“剪刀差”）。于是，在低成本和高售价的基础上，工业部门获得了相对的高额利润。

—─在始于新中国创建初期且几十年未变的财政统收统支管理体制下，国有经济单位（其中主要是国有工业企业）的纯收入，基本上都交由财政集中支配，其本身能够自主支配的财力极其有限。于是，通过财政上的统收，“汇集”在国有经济单位中的高利润便转移到了政府手中，形成了财政收入的主要来源。

如此的“税收收入机制”，对于人们的观念产生了极其深刻的影响：

——在普通百姓的眼中，无论纳税还是上缴利润，都是公家的事情，与个（私）人无关。而且，社会主义国家的优越性之一，就是政府不向个（私）人征税。有了税收与个（私）人之间的这样一种制度的阻隔，老百姓的纳税意识淡薄甚或没有纳税意识，也就在情理之中了。

——在政府部门的眼中，无论征税还是收取利润，大都是政府与国有经济单位之间的事情。有了同属全民所有制、彼此都姓“公”这样一种制度的基础，政府部门税利不分或只问财政收人的“量”而不大问它的“源”，也就顺理成章了。

三、经济体制改革以来的税收观念。应尽义务说

以市场化为取向的中国经济体制改革，相继打破了农副产品统购统销制度、政府统管城市职工工资制度、计划价格制度和财政统收统支管理体制。原有的税收收入机制的基础不复存在了，所有制成分也发生了很大的变化，税收收入机制自然要相应调整：由主要从隐含的渠道收取非规范性的“暗税”转到以公开的形式征收规范性的“明税”；由基本依赖国有经济单位的单一财源扩展至包括各种经济成分以及城乡居民个人在内的多重财源。进人80年代以后，中国税制建设的步伐明显加快，一改过去基本上只有一种“工商税”的格局，个人所得税、中外合资经营企业所得税、外国企业所得税、国营企业所得税、集体企业所得税、城乡个体工商业户所得税、私营企业所得税等一系列新的税种陆续出台。到1994年税制改革之前；税种的总数达到了34个。

随着税收收入机制的调整，税收开始广泛地介入经济社会生活，同人们的切身利益日益密切地挂起钩来。这一变化，对传统的税收观念提出了挑战，要求按照变化了的形势重新审视税收观念并对此赋予新的解释。事实上，在当时，“必要扣除说”与新的经济体制环境的激烈碰撞，已经迫使税务部门和理论界转而启用“应尽义务说”去进行宣传：依法纳税是每个公民应尽的光荣义务。

然而，面对调整了的新的税收收入机制以及关于税收的新的解释，由于长期“无（明）税”的惯性作用，人们做出的反应并未如所期望的那样跟上形势变化的步伐。

——普通百姓，多年生活在“无（明）税”的环境之中。一旦被告知其有纳税的义务，须拿出本已装入自己口袋中的一部分钱去交给政府时，出于观念上的不适应，一个本能的反应便是“躲”——能躲就躲，能躲多少躲多少。进而发展到下意识的躲又扩展为有意识的躲。其结果，各种偷逃税行为犹如“病毒”，附着于“明税”的肌体上繁衍滋生，由最初只发生在先富起来的个体经济中的少部分人身上，到逐渐在个体户中普遍蔓延，进而几乎把全民和集体所有制单位统统卷入其中，致使大量该征的税不能如数征上来。

——政府部门；多年习惯于以“暗税”的方式从国有经济单位组织收入，一旦面临多重的财源结构，须为履行职能而凭借政治权力向形形色色的纳税人征收实实在在的“明税”时，出于观念上的不适应，一时难以找到恰如其分的方法和手段去和纳税人打交道。在政府支出增势迅猛、规范性的税收渠道不畅的情况下，一个自然的反应，就是操用非规范性的行政性办法去另外找钱。于是，在“创收”的旗号下，各级政府部门开始自立收费项目，以收费的形式填补收入的缺口。

问题还有复杂之处。事态演化下去，更为令人忧虑的局面出现了。

——对于政府部门而言，不管是税还是费，都是其凭借政治权力而征收的钱，也都是其可用于履行职能的钱。只不过前者纳入预算管理，不可随意调整；后者游离于预算之外，可以自收自支、自由支配。既然征税和收费被混同在一起，在管理上，收费对于各级政府部门（特别是地方各级政府）又有着种种的便利之处，所以，税费不分──不论什么钱，夹到碗里都是菜，重费轻税——出于局部利益的考虑而以费挤税，以牺牲中央税收为代价擅定减免税条款，甚至采用非法手段鼓励企业偷逃税等一系列不规范的政府行为，便由此产生并蔓延开来。

——对于企业和居民而言，不管是税还是费；都是政府凭借政治权力而向其征收的钱，也都是其被告知有义务向政府缴纳的钱。而且，由于后者的随意性较大，数额一路上扬，不仅给本来较为规范、负担相对稳定的税收打下了不规范的印迹，也使税费义务混淆——不论什么钱，只要是政府部门所收都是税，纳税心理逆反——对不规范的费的反感连累于税，进而在一定程度上妨碍了对偷逃税行为的有效遏制。

四、市场经济条件下的税收观意：权利义务对称说

由以上分析可见，税收观念与经济体制环境是密切联系在一起的。随着经济体制环境的变化，税收观念应当也必须加以更新。现行税收收入机制运行中的困难，固然可归之于多方面的原因，但其更深层次的原因可能在于：以“应尽义务说”为代表的税收观念同市场经济的体制环境不相适应。

那么，市场经济条件下的税收观念到底是什么？

市场经济的通行准则是权利与义务相对称。讲到某人负有什么义务，同时便意味着他拥有怎样的权利。反之，讲到某人拥有什么权利，同时便意味着他负有怎样的义务。在税收上当然也不例外。

从某种意义上说，在市场经济条件下，政府实质是一个特殊的产业部门——提供公共产品或服务。广大的企业和居民，则是公共产品或服务的消费者和受益者。正如人们到商店买东西需要为之付款一样，政府提供的公共产品或服务也不是“免费的午餐”。只不过为消费公共产品或服务的付款，是以纳税的方式来完成的。这实际上是说，只要纳税人依法缴纳了税收，便拥有了向政府部门索取公共产品或服务的权利。只要政府依法取得了税收，便负有了向纳税人提供公共产品或服务的义务。纳税人之所以要纳税，就在于换取公共产品或服务的消费和受益权。政府部门用于提供公共产品或服务的资金，就来源于纳税人所缴纳的税收。在这里，纳税人的纳税义务与其纳税之后所拥有的消费公共产品或服务的权利，是一种对称关系。政府的征税权力与其征税之后所负有的提供公共产品或服务的义务，也是一种对称关系。因此，可以将市场经济条件下的税收观念归结为：权利与义务相对称。

反思起来。如果将税务部门的行为同作为一个整体的政府部门的行为区别开来，将前者称为征税人——各项税款的具体征收者，将后者称为用税人——各项税款的最终使用或运用者，从而对纳税人、用税人和征税人的行为分别加以考察的话，可以认为，纳税人、用税人和征税人在税收观念上的模糊，是这些年来阻滞中国依法治税社会环境营造进程的关键所在：

——对于作为纳税人的企业和居民来说，在贴近现实生活方面，“应尽义务说”尽管比“必要扣除说”前进了一步，但前者毕竟是在后者的基础上衍生并作为后者的延续而提出的，因而带有明显的计划经济体制的痕迹。在计划经济体制下，各经济主体之间的利益边界不明晰或不那么明晰，人们可以不讲成本、不计报酬而无偿奉献。然而，随着市场化改革的进行，各经济主体之间的利益边界不仅越来越明晰了，其利益驱动机制也已形成并有日趋强化的势头。经济体制环境一旦走到这一步，权利与义务便如同一对连体婴儿一并进入人们的生活。只讲义务不讲权利，只有付出没有回报，便不能再为人们所认同。这意味着。在市场经济意识愈益深入人心的条件下，单纯强调纳税人的纳税义务而未有明确的权利相对称，很可能滋生人们的逆反心理，甚至萌发偷逃税的动机。

——对于作为用税人的政府部门来说，“应尽义务说”的另一面，是政府拥有征税的权力。至于政府为什么拥有这样的权力或这样的权力伴随以怎样的义务，“应尽义务说”本身并没有提供明确的答案。问题在于，与前述的道理相似，如果说计划经济体制下特殊的所有制背景可以允许政府单纯强调征税权力的话，那么，到了市场经济的环境中，政府只讲征税的权力、不讲征税之后的义务，不仅不能为纳税人所认同甚至会逆反纳税人的心理，而且，在相当程度上，会障碍政府在税收与其支出关系问题上的视线，从而造成政府部门行为扭曲现象的频繁发生，如花钱大手大脚、支出不受监督、忘记公仆身份而以主人自居、误将履行职能视作“恩赐”、以非规范性手段随意添加老百姓的负担等等。其结果，当然会大大抵消为营造依法治税社会环境而做出的各种努力。

——对于作为征税人的税务部门来说，在纳税人面前，他们不仅是各项税款的具体征收者，而且是税收法规的宣传者和解释者。税法的宣传和解释，免不了涉及诸如纳税人为什么纳税、政府为什么征税之类的问题。“应尽义务说”在未能获得纳税人认同的同时，也障碍了税务部门自己的视线——只看到纳税人尽义务、做奉献，忽略了纳税人纳税之后可以获得的消费公共产品或服务的实质收益。于是，在同纳税人打交道时，总免不了有些理不直、气不壮。甚至执法偏软，对偷逃税的行为打击不力，严管重罚的税收征管机制始终未能真正构建并有效运行起来。

五、出路在于更新税收观念

如果上述的认识基本不错，那么，适时实现税收观念的更新，按照市场经济条件下的税收观念——权利与义务相对称，分别规范纳税人、用税人和征税人的行为，将会对中国依法治税社会环境的营造打下一个良好的基础。

——对照一下西方国家纳税人的行为，便会发现，在那里，税收也并不是令人喜欢的字眼。但是，喜欢不喜欢是一回事，是不是依法纳税则是另一回事。常见的情形是：人们一边抱怨骂娘，一边自行报税，甚至不惜花钱雇佣专业人员代行报税。其所以如此，同纳税人具有“等价交换”的市场经济观念、同时也具有一套威慑力的严管重罚的税收征管机制有直接的关系。因此，规范纳税人的行为，应该正面宣传与严管重罚并举。一方面，要向纳税人讲清纳税并非是纯尽义务之举，而是一种可以获得实质利益的权利与义务的对称统一。纳税为的是获得公共产品或服务的消费、受益权，偷逃税则属于坐享其成的“免费搭车”行为。另一方面，要致力于构建严管重罚的税收征管机制。让偷逃税者在付出经济代价的同时，更有名誉和社会地位的损失，从而在偷逃税面前望而却步，不敢挺而走险。

——相对而言，在我国，规范作为用税人的政府部门的行为，可能是一件既费气力又不那么容易办到的事情。原因在于，中国的封建历史较长，以“普天之下，莫非王士。率上之滨，莫非王臣”为代表的封建传统观念，直到今天，仍在一定程度上束缚着人们的思想。无论是政府部门本身，还是企业和居民，都尚不习惯于将政府摆到同纳税人平等的地位上去考虑。故而，规范政府部门的行为，不仅要以权利与义务相对称的税收观念进行正面宣传，让各级政府部门懂得其根本的职能或其存在的根本意义，就是向纳税人提供公共产品或服务，纳税人所缴纳的税收则是其从事提供公共产品或服务活动的基本来源。而且，与此同时，要着手必要的制度建设，逐步形成纳税人对政府部门行为的监督制约机制，树立政府部门对纳税人负责、为纳税人服务的意识和风尚。

顺便说一句，一旦政府部门的行为和纳税人缴纳的税款挂起钩来，其积极的影响，很可能会超出税收领域本身。因为，当纳税人清楚地知道政府部门的活动经费系由其缴纳的税款汇集起来，并且，这些钱应当用于提供与其切身利益相关的公共产品或服务的时候，肯定会产生将政府部门行为置于纳税人监督制约之下的强烈愿望。当政府官员清楚地知道其所花费的钱来源于纳税人缴纳的税款，并且，这些钱的本来去向是关系纳税人切身利益的公共产品或服务的时候，也会由此产生一种较强的自我约束力量。与此相联系，在纳税人能够确切地知道自己纳税的钱花到什么地方去了，并且，对这些钱的使用能够加以监督制约的情况下、纳税人的纳税意识才会真正得以强化。

——作为征税人的税务部门，在依法治税的过程中，其角色颇像公共汽车上的售票员。一方面，它要对纳税人（乘车人）依法征税，把提供公共产品或服务所需的资金筹措上来。另一方面，它又要对偷逃税者（逃票人）依法惩处，不允许“免费搭车”的行为存在下去。所以，规范税务部门的行为，重心应当放在提高税务部门自身素质，增强严格执法的自觉性上。以此为基础，力争把该征的税尽可能如数征上来。

总之，税收观念的更新，将是改革以来我国税收领域影响最大、涉及范围最广的一次根本性变革，其意义可能不亚于历次税收制度的改革。可以预见，权利与义务相对称的税收观念得到确立之时，我国依法治税的步伐将大大加快，并将对社会主义市场经济体制的完善产生巨大的推动作用。

主要参考资料：

税收观念篇（2）

由此提出的问题是，究竟什么原因阻滞了中国依法治税社会环境的营造进程？

二、传统经济体制下的税收观念：必要扣除说

对传统经济体制条件下的税收观念以及据此构建的税收收入机制（或称“财政收入机制”）做一较为系统的回顾，对这个问题的解答或许是有益的。

──农民，除了直接缴纳少量的公粮并负担一些附着于消费品价格中的间接税之外，其纳税的主渠道，便是那一时期所实行的农副产品统购统销制度。1953年颁布的《关于实行粮食的计划统购和计划供应的命令》，赋予了政府以相对偏低的垄断价格统一收购和销售农副产品的权力。在对农副产品实行统购统销的条件下，农民剩余的农副产品，只能按照国家规定的相对偏低的价格标准统一卖给国有商业部门。国有商业部门所执行的统购价格同市场价格（影子价格）之间的差额，便是政府凭借政治权力对农民所创造的社会产品的分配进的“必要扣除”――农民所缴纳的“税收”。进一步看，随着低价的农副产品销往城市，不仅工业的原材料投入成本因此直接降低，城市居民也因此获得了实际福利（低廉的生活费用），从而间接降低了工业的劳务投入成本。

――城市职工，除了负担附着于消费品价格中的间接税之外，其纳税的主渠道，便是八级工资制。1956年出台的《国营企业、事业和机关工资等级制度》，也即八级工资制，赋予了政府统一掌管城市职工工资标准、统一组织城市职工工资调配的权力。在八级工资制度下，政府通过压低工资标准，减少升级频率（事实上，从1956――1977年的20年间，我国只进行了3次小幅度、小范围的工资升级）的办法，人为降低了城市职工的工资水平。城市职工实际领取的工资水平同市场工资水平（或影子工资水平）之间的差额，便是政府凭借政治权力对城市职工所创造的社会产品的分配进行的“必要扣除”──城市职工所缴纳的“税收”。由于城市职工工资水平的人为降低，工业的劳务投入成本又一次被降低了。

――在工业的原材料投入成本和劳务投入成本被人为降低的同时，那一时期的工业品实行计划价格制度。工业品的销售价格水平又长期高于农副产品的统购价格水平（即所谓工农产品“剪刀差”）。于是，在低成本和高售价的基础上，工业部门获得了相对的高额利润。

―─在始于新中国创建初期且几十年未变的财政统收统支管理体制下，国有经济单位（其中主要是国有工业企业）的纯收入，基本上都交由财政集中支配，其本身能够自主支配的财力极其有限。于是，通过财政上的统收，“汇集”在国有经济单位中的高利润便转移到了政府手中，形成了财政收入的主要来源。

如此的“税收收入机制”，对于人们的观念产生了极其深刻的影响：

――在普通百姓的眼中，无论纳税还是上缴利润，都是公家的事情，与个（私）人无关。而且，社会主义国家的优越性之一，就是政府不向个（私）人征税。有了税收与个（私）人之间的这样一种制度的阻隔，老百姓的纳税意识淡薄甚或没有纳税意识，也就在情理之中了。

――在政府部门的眼中，无论征税还是收取利润，大都是政府与国有经济单位之间的事情。有了同属全民所有制、彼此都姓“公”这样一种制度的基础，政府部门税利不分或只问财政收人的“量”而不大问它的“源”，也就顺理成章了。

三、经济体制改革以来的税收观念。应尽义务说

――普通百姓，多年生活在“无（明）税”的环境之中。一旦被告知其有纳税的义务，须拿出本已装入自己口袋中的一部分钱去交给政府时，出于观念上的不适应，一个本能的反应便是“躲”――能躲就躲，能躲多少躲多少。进而发展到下意识的躲又扩展为有意识的躲。其结果，各种偷逃税行为犹如“病毒”，附着于“明税”的肌体上繁衍滋生，由最初只发生在先富起来的个体经济中的少部分人身上，到逐渐在个体户中普遍蔓延，进而几乎把全民和集体所有制单位统统卷入其中，致使大量该征的税不能如数征上来。

――政府部门；多年习惯于以“暗税”的方式从国有经济单位组织收入，一旦面临多重的财源结构，须为履行职能而凭借政治权力向形形色色的纳税人征收实实在在的“明税”时，出于观念上的不适应，一时难以找到恰如其分的方法和手段去和纳税人打交道。在政府支出增势迅猛、规范性的税收渠道不畅的情况下，一个自然的反应，就是操用非规范性的行政性办法去另外找钱。于是，在“创收”的旗号下，各级政府部门开始自立收费项目，以收费的形式填补收入的缺口。

问题还有复杂之处。事态演化下去，更为令人忧虑的局面出现了。

――对于政府部门而言，不管是税还是费，都是其凭借政治权力而征收的钱，也都是其可用于履行职能的钱。只不过前者纳入预算管理，不可随意调整；后者游离于预算之外，可以自收自支、自由支配。既然征税和收费被混同在一起，在管理上，收费对于各级政府部门（特别是地方各级政府）又有着种种的便利之处，所以，税费不分──不论什么钱，夹到碗里都是菜，重费轻税――出于局部利益的考虑而以费挤税，以牺牲中央税收为代价擅定减免税条款，甚至采用非法手段鼓励企业偷逃税等一系列不规范的政府行为，便由此产生并蔓延开来。

――对于企业和居民而言，不管是税还是费；都是政府凭借政治权力而向其征收的钱，也都是其被告知有义务向政府缴纳的钱。而且，由于后者的随意性较大，数额一路上扬，不仅给本来较为规范、负担相对稳定的税收打下了不规范的印迹，也使税费义务混淆――不论什么钱，只要是政府部门所收都是税，纳税心理逆反――对不规范的费的反感连累于税，进而在一定程度上妨碍了对偷逃税行为的有效遏制。

四、市场经济条件下的税收观意：权利义务对称说

那么，市场经济条件下的税收观念到底是什么？

从某种意义上说，在市场经济条件下，政府实质是一个特殊的产业部门――提供公共产品或服务。广大的企业和居民，则是公共产品或服务的消费者和受益者。正如人们到商店买东西需要为之付款一样，政府提供的公共产品或服务也不是“免费的午餐”。只不过为消费公共产品或服务的付款，是以纳税的方式来完成的。这实际上是说，只要纳税人依法缴纳了税收，便拥有了向政府部门索取公共产品或服务的权利。只要政府依法取得了税收，便负有了向纳税人提供公共产品或服务的义务。纳税人之所以要纳税，就在于换取公共产品或服务的消费和受益权。政府部门用于提供公共产品或服务的资金，就来源于纳税人所缴纳的税收。在这里，纳税人的纳税义务与其纳税之后所拥有的消费公共产品或服务的权利，是一种对称关系。政府的征税权力与其征税之后所负有的提供公共产品或服务的义务，也是一种对称关系。因此，可以将市场经济条件下的税收观念归结为：权利与义务相对称。

反思起来。如果将税务部门的行为同作为一个整体的政府部门的行为区别开来，将前者称为征税人――各项税款的具体征收者，将后者称为用税人――各项税款的最终使用或运用者，从而对纳税人、用税人和征税人的行为分别加以考察的话，可以认为，纳税人、用税人和征税人在税收观念上的模糊，是这些年来阻滞中国依法治税社会环境营造进程的关键所在：

――对于作为纳税人的企业和居民来说，在贴近现实生活方面，“应尽义务说”尽管比“必要扣除说”前进了一步，但前者毕竟是在后者的基础上衍生并作为后者的延续而提出的，因而带有明显的计划经济体制的痕迹。在计划经济体制下，各经济主体之间的利益边界不明晰或不那么明晰，人们可以不讲成本、不计报酬而无偿奉献。然而，随着市场化改革的进行，各经济主体之间的利益边界不仅越来越明晰了，其利益驱动机制也已形成并有日趋强化的势头。经济体制环境一旦走到这一步，权利与义务便如同一对连体婴儿一并进入人们的生活。只讲义务不讲权利，只有付出没有回报，便不能再为人们所认同。这意味着。在市场经济意识愈益深入人心的条件下，单纯强调纳税人的纳税义务而未有明确的权利相对称，很可能滋生人们的逆反心理，甚至萌发偷逃税的动机。

――对于作为用税人的政府部门来说，“应尽义务说”的另一面，是政府拥有征税的权力。至于政府为什么拥有这样的权力或这样的权力伴随以怎样的义务，“应尽义务说”本身并没有提供明确的答案。问题在于，与前述的道理相似，如果说计划经济体制下特殊的所有制背景可以允许政府单纯强调征税权力的话，那么，到了市场经济的环境中，政府只讲征税的权力、不讲征税之后的义务，不仅不能为纳税人所认同甚至会逆反纳税人的心理，而且，在相当程度上，会障碍政府在税收与其支出关系问题上的视线，从而造成政府部门行为扭曲现象的频繁发生，如花钱大手大脚、支出不受监督、忘记公仆身份而以主人自居、误将履行职能视作“恩赐”、以非规范性手段随意添加老百姓的负担等等。其结果，当然会大大抵消为营造依法治税社会环境而做出的各种努力。

――对于作为征税人的税务部门来说，在纳税人面前，他们不仅是各项税款的具体征收者，而且是税收法规的宣传者和解释者。税法的宣传和解释，免不了涉及诸如纳税人为什么纳税、政府为什么征税之类的问题。“应尽义务说”在未能获得纳税人认同的同时，也障碍了税务部门自己的视线――只看到纳税人尽义务、做奉献，忽略了纳税人纳税之后可以获得的消费公共产品或服务的实质收益。于是，在同纳税人打交道时，总免不了有些理不直、气不壮。甚至执法偏软，对偷逃税的行为打击不力，严管重罚的税收征管机制始终未能真正构建并有效运行起来。

五、出路在于更新税收观念

如果上述的认识基本不错，那么，适时实现税收观念的更新，按照市场经济条件下的税收观念――权利与义务相对称，分别规范纳税人、用税人和征税人的行为，将会对中国依法治税社会环境的营造打下一个良好的基础。

――对照一下西方国家纳税人的行为，便会发现，在那里，税收也并不是令人喜欢的字眼。但是，喜欢不喜欢是一回事，是不是依法纳税则是另一回事。常见的情形是：人们一边抱怨骂娘，一边自行报税，甚至不惜花钱雇佣专业人员代行报税。其所以如此，同纳税人具有“等价交换”的市场经济观念、同时也具有一套威慑力的严管重罚的税收征管机制有直接的关系。因此，规范纳税人的行为，应该正面宣传与严管重罚并举。一方面，要向纳税人讲清纳税并非是纯尽义务之举，而是一种可以获得实质利益的权利与义务的对称统一。纳税为的是获得公共产品或服务的消费、受益权，偷逃税则属于坐享其成的“免费搭车”行为。另一方面，要致力于构建严管重罚的税收征管机制。让偷逃税者在付出经济代价的同时，更有名誉和社会地位的损失，从而在偷逃税面前望而却步，不敢挺而走险。

――相对而言，在我国，规范作为用税人的政府部门的行为，可能是一件既费气力又不那么容易办到的事情。原因在于，中国的封建历史较长，以“普天之下，莫非王士。率上之滨，莫非王臣”为代表的封建传统观念，直到今天，仍在一定程度上束缚着人们的思想。无论是政府部门本身，还是企业和居民，都尚不习惯于将政府摆到同纳税人平等的地位上去考虑。故而，规范政府部门的行为，不仅要以权利与义务相对称的税收观念进行正面宣传，让各级政府部门懂得其根本的职能或其存在的根本意义，就是向纳税人提供公共产品或服务，纳税人所缴纳的税收则是其从事提供公共产品或服务活动的基本来源。而且，与此同时，要着手必要的制度建设，逐步形成纳税人对政府部门行为的监督制约机制，树立政府部门对纳税人负责、为纳税人服务的意识和风尚。

――作为征税人的税务部门，在依法治税的过程中，其角色颇像公共汽车上的售票员。一方面，它要对纳税人（乘车人）依法征税，把提供公共产品或服务所需的资金筹措上来。另一方面，它又要对偷逃税者（逃票人）依法惩处，不允许“免费搭车”的行为存在下去。所以，规范税务部门的行为，重心应当放在提高税务部门自身素质，增强严格执法的自觉性上。以此为基础，力争把该征的税尽可能如数征上来。

税收观念篇（3）

由此提出的问题是，究竟什么原因阻滞了中国依法治税社会环境的营造进程？

二、传统经济体制下的税收观念：必要扣除说

对传统经济体制条件下的税收观念以及据此构建的税收收入机制（或称“财政收入机制”）做一较为系统的回顾，对这个问题的解答或许是有益的。

如此的“税收收入机制”，对于人们的观念产生了极其深刻的影响：

三、经济体制改革以来的税收观念。应尽义务说

——政府部门；多年习惯于以“暗税”的方式从国有经济单位组织收入，一旦面临多重的财源结构，须为履行职能而凭借政治权力向形形的纳税人征收实实在在的“明税”时，出于观念上的不适应，一时难以找到恰如其分的方法和手段去和纳税人打交道。在政府支出增势迅猛、规范性的税收渠道不畅的情况下，一个自然的反应，就是操用非规范性的行政性办法去另外找钱。于是，在“创收”的旗号下，各级政府部门开始自立收费项目，以收费的形式填补收入的缺口。

问题还有复杂之处。事态演化下去，更为令人忧虑的局面出现了。

四、市场经济条件下的税收观意：权利义务对称说

那么，市场经济条件下的税收观念到底是什么？

五、出路在于更新税收观念

税收观念篇（4）

如此的“税收收入机制”，对于人们的观念产生了极其深刻的影响：

二、中国税收环境面临的挑战

由此提出的问题是，究竟什么原因阻滞了中国依法治税社会环境的营造进程？

三、经济体制改革以来的税收观念。应尽义务说

问题还有复杂之处。事态演化下去，更为令人忧虑的局面出现了。

四、市场经济条件下的税收观意：权利义务对称说

那么，市场经济条件下的税收观念到底是什么？

五、出路在于更新税收观念

税收观念篇（5）

一、树立“经济兴税”观，统筹地方税收与地方经济协调发展

(一)围绕巩固加强农业和发展农业产业化，开辟农村税源。地税部门要积极参与农业和农村经济结构调整，对涉农税收政策进行认真清理，保证涉农税收政策落实到位。要促进高效农业、新型农业发展,推进农业产业化经营,加强对农村土地、山场、水面等经营权转让，乡镇企业产权制度改革中以及农副产品的贩运等多种经营形式的调查研究，切实掌握农村经济发展中出现的新情况、新问题、新形势、新规律，进一步拓宽农村地方税收入视野，开辟农村税源。

(二)围绕壮大提高重点企业，巩固骨干税源。要充分运用政策扶持、信息促销、管理增收、资金促产等行之有效的“双增”手段，根据我市实际，支持发展卷烟、实际化工、印刷、医药、防水等支柱产业，在培植大企业、大集团的同时，巩固骨干税源,力争使支柱产业提供的骨干税源占地税总收入的70左右。

(三)围绕大力发展新兴产业，培植新型税源。针对我市一批旅游点的开发,要积极参与旅游事业的发展,加强对旅游事业的配套管理,壮大旅游经济规模。对信息和中介服务业，要积极引导，加强管理，规范动作，不断培植新税源增长点，拓宽地方税税基。

二、树立“管理兴税”观，统筹税收活动与社会活动和谐发展

统筹税收活动与社会活动和谐发展，就是要求税收活动要根据社会发展的情况、特点和趋势来调整和完善税收管理，就是要全面落实税收优惠政策，特别是下岗失业人员再就业等税收优惠政策，充分发挥好税收调节分配的职能作用，把税收活动融入社会活动之中，积极参与社会活动管理，走“严格管理、科学管理、民主管理”之路，促进税收活动与社会活动和谐发展。

(一)把握经济生活的复杂性，对税收活动实行规范管理经济生活的复杂性要求税收活动必须根据社会的发展不断调整和完善税收管理，必须加强制度建设，对各个岗位、各个环节的各项制度进行清理，总结、推广工作中的好做法、好经验，并根据社会活动中出现的新情况、新问题，建立和完善切合实际、可操作性强的好制度、新制度、硬制度，坚持用制度管人、管事、管物，用制度对税收活动实行规范管理。

(二)把握经济生活的多层次性，对税源实行分类管理。经济生活生活涉及各个方面、各个领域、各个层次，使地税税源也呈现出多层次、宽领域的特征。地税部门必须时刻把握社会活动变化趋势，探索税源变化规律，根据税源的对象、状态、形态、发展趋势、规模、级次进行分类管理。

(三)把握经济生活的动态性，对征管实行全程管理。随着社会经济的发展、改革的不断深入，社会活动中的不确定因素越来越多，既影响了社会稳定，也给地税征管增加了难度。地税征管必须根据社会活动的特征，以提高税收征管质量为目标，按照“向管理要税收、向质量要效益”的工作思路，对征管全过程实行全程监控。

三、树立“法治兴税”观，统筹依法治税与优质服务共同发展

统筹依法治税与优质服务共同发展，就是既要严格依法治税，强化执法力度，又要把执法为民作为税务机关一切工作根本的出发点和落脚点，自觉维护纳税人的合法权益，不断优化税收服务，营造依法纳税、诚信纳税的税收环境。

税收观念篇（6）

(二)围绕壮大提高重点企业，巩固骨干税源。要充分运用政策扶持、信息促销、管理增收、资金促产等行之有效的“双增”手段，根据我市实际，支持发展卷烟、实际化工、印刷、医药、防水等支柱产业，在培植大企业、大集团的同时，巩固骨干税源,力争使支柱产业提供的骨干税源占地税总收入的70%左右。

二、树立“管理兴税”观，统筹税收活动与社会活动和谐发展

三、树立“法治兴税”观，统筹依法治税与优质服务共同发展

税收观念篇（7）

一、依法治税理论的历史回顾

（一）第一阶段

依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，由北京大学分校法律系和经济法研究所主办的“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行[1]，可谓是掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。

这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映的是在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。但其中亦不乏有益的尝试和真知灼见。有学者就指出“依法治税是依法治国战略方针的组成部分”[2]；有学者还指出：“‘以法治税’……也就是说要在税收工作中贯彻法治原则”[3]。这是对依法治税和依法治国或法治之间关系的较早论述。又有学者将“以法治税”作为税法的基本原则之一[4]；或是将“税收法治（或制）”作为基本原则，并以“有法可依等十六字方针”对其进行了诠释[5]。还有的学者富有卓见地强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，税务人员应当“将目前严重存在的权力意识和自我优越感转化为义务意识，自我中心意识转化为人民公仆和对国家与社会的责任意识。”[6]该学者在当时能够提出这一间接地体现了以权利义务观念来纠正税务人员意识观念偏差的思想，实属难能可贵。

（二）第二阶段

随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就了《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。有学者对依法治税的概念和内涵予以了界定：“所谓依法治税，就是在税权集中、税法统一的前提下，单位和公民要依法纳税，政府（税务机关）要依法征税，社会各方面要协同配合和监督依法纳税和征税，从而使我国的税收工作、税收秩序沿着法制化、制度化的轨道前进”[7]，“依法治税其全部含义就是税收法制建设”[8]。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。

依法治税理论探讨的第二次高潮是在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。有学者对依法治国与依法治税的关系进行了探讨，认为“依法治国是依法治税的前提和条件，……依法治税是依法治国的参与，投入和结果”；并提出有关如何“在依法治国的大背景下，把依法治税推向深入”的一系列措施和办法[9]。又有的学者指出，“在当前的形势下，我国的依法治税应当包括两个方面的内容……：拓展税收的作为空间，消除税收‘缺位’；抓好税制的完善，减少税收流失”[10]。上述研究是税法基本理论与依法治国理论和社会主义市场经济理论相结合的产物，是时代要求的体现。还有的学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。他们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[11]”。[12]

值得注意的是，也有学者对“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税[13]。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在一定程度上，为依法治税理论作了正本清源的工作，是对传统理论的一次重大突破。

二、依法治税的概念和内涵

笔者认为，所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

这一概念包含着以下丰富的内涵：

1.明确了依法治税与依法治国之间的部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[14]

2.突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。

3.指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

4.将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[15]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。

5.表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。当然不管是手段和目的，或是过程和状态，本身都是在不断的变化运动中的，都是随着客观实际的发展变化而发展变化的，都表明了法治理念在部门法中的深入贯彻和体现。

三、依法治税的观念基础——税收法律意识之重构

（一）法治的观念基础在依法治税中的体现

“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”。[16]尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念之根深蒂固，以及建国后“法律虚无主义”的一度猖獗和“法律工具主义”的长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[17]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。

依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[18]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。

“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[19]税收法律意识无疑当属法律意识的一种，其对依法治税之意义已是不言而喻的了。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。

（二）重构税收法律意识之理论基础——国家分配论与社会契约思想的有机结合

马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]来源于马克思主义的国家分配论则认为，税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志；税收作为分配范畴与国家密不可分，国家税收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形式。

再以社会契约论的观点来看，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的权利要求。纳税和征税二者的逻辑关系应当是人民先同意纳税，然后国家才能征税，国家征税的意志以人民纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[21]然而到国家取得财政收入时为止，税法只是保证了契约的一方当事人履行了义务，即人民缴纳了税款，而另一方当事人义务之履行，即国家将其财政收入用以维持政府运转从而执行其各项职能，则有赖于人民的代表——立法机关制定其他财政法以及相关法律来加以保证。我们必须将“税款”或称“利益”从人民的手中转让给国家成为其财政收入——“取之于民”，和国家运用其财政收入为人民提供公共服务——“用之于民”这两个渠道结合起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。否则，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律手段，只是利益从纳税人到国家的单向流动，也就没有“权利义务对等”可言了。

西方以社会契约论为基础的税收学说主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价[22]。而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的[23]。公共需要论与交换说则有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳认为：“税收……主要是用以支付公用事业费用的。一种有效的财政税收应该要求公用事业使用人交付其使用的机会成本的税收”[24]。“由其销售的不可行性和不可计量性所决定的”[25]公用事业或称公共物品，无法依靠“私人”生产或者依靠民间来满足需求，会引起需求与供给无法自动通过市场机制相互适应的问题。因此，便只能由国家或政府代表整个社会的利益来承担公共事业的费用支出或公共物品供给者的责任；而国家要承担这一责任，就必须寻找收益来源，即税收。

对以上进行比较可以发现，国家分配论过分强调税收的强制性和无偿性的特征，并且始终是从“国家本位”、即国家需要的角度来阐明税收的缘由；对纳税人而言，只有义务而没有权利。社会契约论者则从“人民的同意”和“国家的需要”两个方面、且以前者为主来阐明税收的本质，体现了人民和国家间权利义务对等的理性思想。在国家分配论思想支配下，纳税人认为纳税仅仅是其未以权利获得为代价回报的、被强加的义务，并不如孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[26]

所以，笔者认为，应当以来源于社会契约思想的交换说和公共需要论的合理因素——权利义务对等观念来修正国家分配论的偏误，弥补其缺陷，使之有机结合；并以此为理论基础，来指导重构税收法律意识。

（三）税收法律意识之重构

“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[27]在税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案。而在对税收法治状况不良好的原因进行分析时，其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”，所以必须“增强纳税意识”；然而同时对征税主体的税收法律意识却不置一词。

笔者认为，以上有关纳税意识的观点就其反映的思想根源而言，依然是人治观念根深蒂固的体现，远非法治之要求。其一，依法治国的实质是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？正如有学者指出的：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”[28]。在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。而实际上在实践中税吏的职业法律意识并不强，取而代之的是“权力意识”和“自我优越感”。英国古典政治经济学家亚当·斯密就认为过多的税吏“冗员”的薪俸支出以及“税吏频繁的访问及可厌的稽查”是违反其赋税之“经济原则”的原因之一[29]。其二，“纳税意识”的片面提法本身就包含有人治观念及“不对等”因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[30]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”和“纳税法律意识”两个方面；不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。

所以，笔者主张用权利义务对等的观念来重构税收法律意识。这里的权利和义务并不是简单的、所谓的纳税主体要求征税主体退还其多纳税款或咨询等权利或征税主体负有的为纳税主体的纳税信息保密等义务，而是指纳税主体通过转让自己的部分利益而从国家处应获得的相应的交换利益；尽管这种交换利益往往并不是显而易见的。但实际上人们在因这种利益转让而使国家以其财政收入执行各项职能从而保障社会稳定、有序的过程中获得了比其转让给国家的利益更多的“回报”，并为人们创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。——税收的交换说就很能够说明这种权利和义务在人民和国家之间的双向流动。同样，以公共需要论观之，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[31]

重构税收法律意识首先是要以“税收法律意识”来统领“征税法律意识”和“纳税法律意识”。其次是要在二者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的思想基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税人确认自己作为依法治税的主体地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[32]最后是要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述[33]，纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

注释：

[1]参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。

[2]王革：《论依法治税整治税收秩序》，《政法论坛》1991年第6期，第53页。

[3][15]谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第150页。

[4]参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1993年修订版，第73页；1995年第三版，第74页；孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第77—79页。

[5]参见严振生：《税法新论》，中国政法大学出版社1991年版，第64—71页。

[6]刘玫：《依法治税浅探》，《中南政法学院学报》1992年第4期，第36—39页。

[7]刘隆亨：《坚持依法治税是实现我国税收任务的重要保障》，《税法论文汇编》（二），北京大学税法研究中心主办，第116页。

[8]刘隆亨：《关于依法治国与加强财税法治研究》，《扬州大学税务学院学报》1998年第1期，第10页。

[9]参见上注引文，第11—12页。

[10]高培勇：《市场经济与依法治税（上）》，《涉外税务》1998年第10期，第4页。

[11]（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。——原注。

[12]饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第58页。

[13]参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62—66页。

[14]《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，王裕康等译，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第284页。

[16]夏锦文、蔡道通：《论中国法治化的观念基础》，《中国法学》1997年第5期，第43页。

[17][古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版，第275页。

[18][30][31]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日，第2版。

[19][27]沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第234、235页；第240页。

[20]《马克思恩格斯选集》，第二卷，第336页。

[21][英]洛克：《政府论》，下篇，叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。

[22]参见张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》法律出版社1996年版，第208—209页。

[23]参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第85页。

[24][25][美]理查德×A×波斯纳：《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。

[26][法]孟德斯鸠：《论法的精神》，上册，张雁深译，商务印书馆1961年版，第221页。

税收观念篇（8）

与科学发展观的多层次目标取向相适应，国家税收作为市场经济条件下国家实现发展的重要财力保障手段与调节经济运行、协调国家和微观市场主体利益关系的重要杠杆，要创新思路，更新观念，超越单纯就经济论税收，就税收论经济的“税收经济观”，充分重视国家税收这一本质上体现为一种分配关系的经济范畴在政治性与社会性方面具有的积极作用，以便在为国家实现“经济社会和人的全面发展”目标取向提供必要财力支持的同时，凭借其内在的杠杆调节作用为“经济社会和人的全面发展”营造良好的发展环境，并最终为国民经济的持续快速健康协调发展提供有力支持。对此，在税收理念方面的直接反映是，在继续坚持我国长期遵循的“税收经济观”的基础上，以“科学发展观”为总体指导原则，树立指导新时期税收实践的“科学税收观”。具体说，“科学税收观”至少应包含以下几方面相互联系。相互作用的基本内容：

首先，适应与服务于经济发展。本质上讲，税收作为国家为满足履行职能的需要而对社会资源的强制性汲取手段，其源泉是人们再生产活动中创造的社会物质财富。税收首先表现为一个经济范畴。它来源于经济，受经济的最终制约，并以此为基础反作用于经济，对经济发展起着巨大的影响，由此决定了经济既是治税的出发点，也是治税的归宿点，税收必须以服务经济发展为根本目的。在科学发展观下，经济发展仍然处于绝对的主导地位，并客观决定着社会和人发展的实现程度。因此，在科学发展观统领下的新的历史时期，税收对经济发展的积极促进作用非但不应弱化，反而在某种程度上得到切实加强，这种加强必须是在进一步认识与尊重市场经济运行规律，并以有利于“社会和人的全面发展”为基本前提。

其次，满足政治与社会需要。近年来，随着市场经济改革的逐步深入与公共财政体制框架的基本建立，社会上有的观点出于对我国特殊社会历史因素的考虑以及充分发挥市场机制配置资源的基础性作用目的，片面理解西方财税理论，把促进经济总量增长视为市场经济条件下税收的惟一职能，忽视甚至有意弱化、丑化税收其他内在功能，认为强调税收的政治与社会属性就必然会导致政府根据“自己”的需要无限制地汲取社会资源，从而损害社会公众的根本利益，不利于市场机制基础性资源配置作用的完整发挥。事实上，无论从我国传统的“国家分配论”强调国家在税收分配关系中的主体地位出发，还是从以瓦格纳为代表的德国社会政策学派强调利用税收手段实施社会政策以及公共选择理论强调政治程序对税收政策确定的巨大影响角度考虑，税收的政治属性与社会属性都是不以人的意志为转移客观存在的，而且在具体税收实践过程中，其对税收政策的确定与税收征管实践都起着某种意义上的决定作用。如我国近期出台的降低农业税率直至完全取消农业税政策，就可被视为这方面的一个典型表现。而在税收征纳过程中，税务机关作为政府行政机构，自然以确保履行政府职能而存在，因而必然体现出一定的政治属性。以服务社会为终极目的的社会管理职能是国家（或政府）自其产生的那一天起就天然具有的基本属性，因此，税收又是一个政治范畴。这就从根本上决定了税务机关在履行其内在的政治职能的过程中必然要以社会需要为出发点，从而使税收征纳行为同时具有了服务社会、适应社会的基本属性。忽视税收的这些基本属性，不但很难正确回答税收实践运行中出现的种种问题，也在事实上成为导致目前税收理论研究与实践脱节的主要根源，因而也很难为税收工作从根本上适应科学发展观的要求提供正确的理论导向。

第三，实现“以人为本”基础上的职能协调。在促进经济发展、满足政治需要、实现社会稳定等多层次目标取向的共同要求下，如何正确处理它们之间的关系。以确保税收内在职能作用的完整发挥就成为了—个不容回避的现实问题。事实上，我国以前税收工作之所以存在诸多不尽如人意之处，其中一个最根本原因就在于未能正确处理好促进经济发展、满足政治需要、实现社会稳定之间的关系。如过去长期单纯强调税收的政治属性，以及近年过于强调税收在促进经济总量增长方面的能动作用等，客观上成为了税务人员权力意识膨胀、执法随意性过大、以促进经济总量增长为名无视社会承受能力，随意安排税收收入计划等问题的深层次思想根源。因此，实现促进经济发展、满足政治需要、实现社会稳定之间的良性互动就成为了“科学税收观”的必然选择。而“以人为本”这一人文主义的治国、执政理念则要求税收各项工作必须从“人的根本需要”出发，把人民群众的根本利益认真贯彻到税收工作的方方面面，实现“以人为本”基础上的职能协调。

二、科学税收观下对税收理论与实践的几点具体要求

综上所述，可以尝试性地把科学税收观具体表述为：以“以人为本”为基本思想导向，按照社会主义市场经济对税收本质的基本要求，在协调兼顾税收内在的经济属性、社会属性与政治属性的基础上，充分发挥好内在的聚财与调节职能作用，从而最终为“促进经济社会和人的全面发展”提供必要的财力与政策支持。具体而言，这一税收理念对我国今后的税收改革至少提出了以下几方面的基本要求：

首先，在税制设计方面，科学税收观下的税制安排要全面落实“公平效率观”，在突出效率优先的同时，注重社会公平。既要适应市场经济基本规律与经济一体化浪潮的内在要求，不损害微观市场主体促进经济发展方面的能动作用，又要充分考虑国家履行“促进经济社会和人的全面发展”职能所必需的收入规模，从宏观和微观两个方面支持经济的进一步健康发展。在两者协调的基础上，充分发挥税收在调节收入分配、满足社会福利，保护生态环境、维护国家权益等方面的积极作用。这就要求我国今后的税制改革应在进一步完善“双主体税制模式”，协调流转税在组织收入与所得税在宏观调控方面的各自积极作用的大背景下，进一步简化税制以降低社会税收遵从负担、提高税务机关执法水平；拓宽税基以确保税收规模持续稳定增长的财源基础；降低税率以增强微观市场主体运用市场机制力度；加强税收征管以实现既定税制横向公平与纵向公正。通过推进税收体制改革，统一各类企业税收制度，实行综合和分类相结合的个人所得税制度，调整扩大消费税税基，开征社会保障税、环保税，调整和完善资源税，实施燃油税，稳步推行物业税，赋予地方政府必要的税政管理权限等各项改革措施，为“统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放”提供必要制度支持。

税收观念篇（9）

二、科学税收观下对税收理论与实践的几点具体要求

税收观念篇（10）

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）10-0-02

与税收征管部门的征收管理权相对应，税收筹划是纳税人的一项重要权利，并且在新时期的经济生活中，已经被越来越多的企业管理者和财会人员接受和运用。但是，在税收筹划方案的制定和实施过程中，很多筹划方案在理论上是可行的，但在实际运作中却达不到预期效果。其主要原因是税收筹划方案不符合成本效益原则。税收筹划虽然可以达到节税目的，但筹划方案的制定、实施也需要付出一定的成本，当发生的成本小于收益时，该项筹划方案才是成功的。因此，纳税人在税收筹划实践过程中一定要树立成本观念，降低成本才能增加收益，保证税收筹划目标的实现。

一、在税收筹划实践过程中树立成本观念的必要性

（一）从主观方面看，税收筹划活动是纳税人的主观活动，有时会具有一定的偏差。一方面，税收筹划是纳税人按照自己对税法的理解和主观判断所做出的计划，如果对税收政策理解不透，把握不准，有可能造成计划失败。另一方面，国家税收政策由于时间、空间等原因，可能还存在一定漏洞，尚在不断健全完善之中。纳税人按照自己对税法的研究做出的政策选择方案，必须要得到税收执法部门的认可才行。因此，纳税人具有被动性，如果双方认识存在偏差，税务机关有着决定权，将导致税收筹划方案行不通，或被视为偷税，都会给纳税人带来额外的负担。

（二）从客观方面看，在制定税收筹划方案的过程中，要使筹划者在不违法的前提下达到税负最小化的目标，不仅需要对国家政策、税收法规有较深刻地理解，充分估计政策变化所带来的风险成本和遵循法律法规不可避免的付出，还要搜集所有与企业经济运行有关的信息资料，并且为以后方案的顺利实施创造硬件环境，这些条件都要求纳税人在税收筹划过程中必须树立成本观念。

二、税收筹划成本的内容

从笔者个人理解来看，从宏观方面考虑，税收筹划成本主要分为以下几个方面。

（一）按其影响因素的不同，可以分为政策风险成本和法律遵循成本。1.政策风险成本。由于政策风险的存在，纳税人需要就风险进行预测和预防，这需要付出一定的代价，使税收筹划成本增加。税收筹划的政策风险首先表现在政策变化上。政府为了适应经济发展需要不断推出新政策，废止和修改旧政策。因此，政府的有些政策属于试行性的，带有短期性和不确定性，筹划者必须考虑政策变化对实施方案的影响，在不同的政策环境下制定不同的方案，以预防政策突变，措手不及，带来不必要的损失。另一方面，则表现为政策的选择错误，这主要体现在外企的税收筹划中。由于各国的经济、文化环境不同，税收政策也存在差异，在“合理”与“不合理”，“合法”与“不合法”的界定上对筹划者的综合素质有更高的要求。因此，在税收筹划过程中要注意跨国经营战略和管理模式，考虑企业组织形式及功能，了解国际税收协调及我国税制现状。

2.法律遵循成本。法律遵循成本是纳税人遵循税法和相关法律法规所付出的成本。对税收遵循成本，主要从税收制度和会计制度两个方面进行考虑。

税收制度是指国家各项税收法规和征收管理制度的总称。一方面，税收制度的核心是主体税种的选择和各税种的搭配问题，其中每一种税又是由最基本的税制要素构成。税制要素是税收制度的重要组织部分，是所有企业必须了解的内容，也是企业进行税收筹划必须考虑的因素。只要税制要素存在差异，就有进行税收筹划的空间。不同企业在制定税收筹划方案时对税制要素的考虑应有不同侧重。例如，对投资者而言，选择企业注册地点时，重点考虑纳税地点和减税免税两个要素，可利用国家对西部地区、民族自治地方的税收优惠政策；投资者在选择投资方向时可以考虑国家对从事农、林、牧、渔业项目，公共基础设施项目，环境保护、节能节水项目，对高新技术企业、创投企业的税收优惠等。另一方面，我国关于税收征管方面的法律法规已逐步走向成熟和完善，现行的《中华人民共和国税收征收管理法》，对税收制度从税务管理、税款征收、税务检查、法律责任四方面进行了具体规定。筹划者必须通晓税收征管制度的各项具体规定，充分考虑资金的时间价值和所带来的收益。

会计制度是规范会计业务处理的规章及办法，与税收有着密切联系。会计是税收的基础，会计收益的确认和计量结果，是税收征管的依据；会计账簿报表系统，为税款征收提供了翔实的会计信息。在我国计算应纳税所得额时税法没有明确规定的，适用会计制度的规则和方法，税法规定与会计制度规定不同时，以税法为准。在进行国际税收筹划时，不同国家和地区会计制度的具体规定也不尽相同。因此，在进行税收筹划时必须分析税法与会计制度的差异，避免不必要的损失。

（二）按照对政策的运用程度不同，分为套用政策成本和研究政策成本。1.套用政策成本。税收筹划是基于税法及其相关法律，企业生产、经营、投资、理财活动进行的安排。筹划活动的前提与基础就是对国家政策和税收法律法规的分析应用。对不同的纳税人来说，对同一政策做出的反应不同，理解运用的深入程度不同，所付出的成本也不同。例如，企业直接利用国家的税收优惠政策，对筹划者的要求较低，操作性较强，成本也随之降低，这就是直接套用政策成本。

2.研究政策成本。另一类税收筹划方案对筹划者的素质要求较高，需要运用技术分析手段对税法进行深入研究，这种情况下产生的成本是研究政策成本。例如，一家从事电子信息技术产业的企业集团，母公司在不同的地区设立全资子公司，都适用25%的企业所得税税率。经过税收筹划，先将企业经营模式转变为总分支机构，再对总公司进行高新技术企业认定，总公司和分公司都可以享受国家对高新技术企业15%的优惠税率，降低了总体税负。显然，此项筹划方案的制定和执行相对比较复杂，成本、交易成本也更高。

（三）按照表现形式分为显性成本和隐性成本。1.显性成本。显性成本较为直观，是税收筹划方案实施过程中所支出的人、财、物和时间等各方面的耗费。具体包括为制定筹划方案对企业经营规模、财务状况、发展潜力、投资方向、风险态度等基本情况的了解；对企业所在地的经济环境，适用的税收政策等外部环境的了解；在筹划过程中电子信息系统、财务成本核算、筹划方案选择等各种技术手段的运用，都是必要的成本支出。

2.隐性成本。相对于显性成本而言，隐性成本容易被忽略，是指纳税人选择某种税收筹划方案而放弃的潜在利益，实质上是一种机会成本。例如，国家规定公司国外收入只要留在国外，暂不汇回，就可以暂不纳税，企业可以采用这种延期纳税的方式节税，相当于得到了一笔无息贷款。但是这种筹划方案在获得节税利益的同时，也增加了资金占用，可能丧失投资机会。企业在进行税收筹划时要充分估计隐性成本的存在，尽量避免不必要的额外负担。

三、降低税收筹划成本的途径

（一）关注税收政策，及时捕捉有利的政策信息。国家的税收政策是纳税人进行税收筹划活动的基础和重要导向。一方面，国家政策可能受政治、经济、社会等因素影响而发生变更，从而对税负减轻带来风险；另一方面，各国政府为增加投资和促进本地区经济繁荣，不断对现行的税收政策进行调整，制定税收优惠政策。这些情况增加了税收政策的多样性、复杂性和不确定性，对纳税人而言，也为税收筹划提供了更大的空间，有利于降低筹划成本。

（二）科学确定税收筹划重点。按照税收制度的性质和作用来说，税收筹划的主要作用领域是流转税类和所得税类。因为流转税类主要在生产、流通或服务业中发挥作用，适用范围广，基本上覆盖了所有生产企业的经营范畴，在所适用的税率上也存在很大的纳税筹划空间，是获取节税收益的突破口；所得税类主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。国家为了鼓励投资、促进经济繁荣，在投资地点、投资方向等方面给予了企业许多优惠政策，对所得税类而言，筹划者有更广阔的活动空间。因此，企业在筹划过程中要把增值税、消费税、营业税、企业所得税作为重点关注的对象，以提高筹划效率，减少不必要的选择成本。

（三）提高税收筹划主体的综合素质。税收筹划主体是指纳税人和税收筹划者。当税收筹划主体综合素质越高时，对筹划方案的总体规划越成熟、越全面，筹划成本也会相应降低。从纳税人角度来讲，纳税人对筹划活动的重视程度、理解程度、对风险的态度、资金投入比例等主观因素一定程度上影响了企业税收筹划活动的规模和收益。一般情况下，纳税人的筹划意识越强，筹划成本越低。另一方面，对税收筹划质量起决定作用的是筹划者的素质。筹划者只有通晓国家税收政策法规，并能通过分析应用于筹划活动，才能制定出实践性较强的筹划方案。因此，提高筹划主体的业务水平，对税收筹划活动的顺利进行也具有关键性的作用。

参考文献：

[1]黄凤羽.税收筹划策略、方法与案例[M].大连：东北财经大学出版社，2011.

税收观念篇（11）

税收国家理念有几个要件：第一，税收国家的经济基础是市场经济和公共财政；第二，税收国家的形式特征是以税收作为国家财政收入的主要来源；第三，税收国家是以法治作为保障的。

上一篇书香文化工作计划下一篇员工个人工作报告

返回列表

税收观念大全11篇

税收观念篇（1）

税收观念篇（2）

税收观念篇（3）

税收观念篇（4）

税收观念篇（5）

税收观念篇（6）

税收观念篇（7）

税收观念篇（8）

税收观念篇（9）

税收观念篇（10）

税收观念篇（11）

推荐精选

推荐范文

相关期刊