税收论文大全11篇

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。正义有两个原则，第一个是平等自由的原则，第二个是机会的公正平等原则和差别原则的结合。三者之间是词典式序列，不可逾越。而其中的关键就是“合乎最少受惠者的最大利益”。税收公平衡量有两大原则:一个是受益原则;另一个是支付能力原则。受益原则是将公共物品类比于私人物品，主张以纳税人能够从政府公共服务中获得的收益大小来充当确定税收负担的分摊标准，以实现公平的原则。但是在税收实践的发展中出现了一些问题，特别是功利主义的兴起，冲击了受益原则。

(二)效率优先原则

严格的效率优先原则要求税收不干预资源配置，避免纳税人会因为纳税而改变自己的效率经济活动，最后导致社会蒙受额外的损失。同样在经济学中要做到这一点，必须有很多前提假设:(1)每个消费者、生产者的边际替代率相同，且同意物品在生产和消费双方的边际替代率相同。(2)工作与休息的边际替代率等于休假体验与收入体验之间的边际转换率，同时也等于工资率。(3)未来消费与现代消费之间的边际替代率等于未来生产和现在生产的边际替代率。学者们一般将税收的影响概括为收入效应和替代效应。从社会总效用最大化去考虑的话，最优税收制度要求征税导致的消费减少对于任何一种商品的比例都是相同的，也就是等比例下降准则。如果政府采用扭曲性的商品税来保证政府财政收入的化，那么最优税率结构应使得每一种商品的实际消费都同比例地减少，从而保证税前税后，或者说征税与否的消费结构保持不变，而减少的消费全部以税收形式转移到了政府手中。这样就可以使得税收的扭曲效用降到最低，效率的损失被降至最小，从而保证社会总效用达到最高点。

(三)兼顾原则

最优税收制度理论提出了三个重要的结论，其中前两个是比较容易理解的:第一，低收入家庭的在社会总福利中所占的权重较大，因此在税收上可以给予其适当的优惠;第二，在商品税制度上，对低质量的商品进行补贴，对收入边际效应为正的商品正税，对奢侈品征以重税。这也是全球各国在制定税收制度时都普遍采纳的结论。而第三个结论就需要加以详细阐释了，莫里斯提出了“倒U型”最有所得税率，即高收入者高纳税，低收入者低纳税，但收入级别的最高档和最低档的边际税率特别低。如果最高收入阶层受到边际税率为零的刺激，就会促使最高收入阶层减少闲暇，反而会使税收总额增加，提高了社会总福利，最终维护了社会的公平。当然在最优线性所得税时，反弹性原则同样适用于所得税的优化问题，即劳动的供给弹性越大，则税率就应该越小。通过对整个西方税收理论发展脉络的梳理，可以看到效率与公平衡量的问题始终处在税收制度的核心。我国在实际应用税收理论的时候必须考察该理论的前提假设是否符合我国的基本国情，比如完全竞争的市场就不太符合我国的基本情况，因为我国的市场经济在实际上是不健全的。当然，套用马克思•韦伯的观念，这些学术上的研究一定存在理想化的特征，因此这些理论在实践运用和制度对比的时候，这些税收理论只需要发挥价值参照的作用即可。所以下面将分析我国税收政策的实际情况和改进措施。

二、我国税收政策的特点

(一)分税制

分税制是我国税收制度的重要特点，是指将全部税种在中央和地方之间划分，借以划分中央与地方之间财政收入的问题，其提出的最初目的是解决中央财政危机。文章最开始提到的“营改增”的背后就是分税制的问题。按照现行的分税规定，营业税是全部归地方政府所得的;而增值税属于共享税种，中央政府可以拿走其中的四分之三，所以有人说如果所有的“营改增”都完成了的话，地税部门就可以半退休了。从理论上来说，分税制是一项较为理想的制度，因为其是由事权来决定财权的，可以有力地调动地方政府的积极性;同时保障了中央政府的稳定收入，满足国家层面上公共支付的需要，也有利于中央通过财权对地方进行控制。

(二)税收成本

上文提到的三个理论都忽略了税收的成本问题，特别是政府去征税的成本。但实际上税收收入在扣除征税成本之后的纯收入才是政策制定者们最关心的。因此在制定政策时都会考虑其征收的成本。有一个很著名的例子就是窗户税。我国2006年取消农业税，相信也一定有这个考虑。随着第二、三产业的高速发展，农业能够提供的税收已经很少了，但是征收农业税需要付出很大的成本，除了经济成本外还是社会成本和政治成本。2006年以前，我国农村大多都是因为政府要求农民必须照章纳税，但是很多农民交不出税，被逼无奈只能出此下策了。所以，我们政府在制定税收政策的时候一定会考虑课税的收益与成本之间的关系来进行决策。

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二、税收事先裁定的运用与意义

（一）对于税收事先裁定的涉及范围不因只是上述所说的情况，不仅只是因为事后税额难算，征纳双方税额差异较大上才得以运用。原因可以扩大到：怎样提高纳税效率，怎样减少企业相应成本，怎样提高工作效率等方面。同时对于税收事先裁定的税目数量也是可以先少再逐渐增多，可以先在改革中运用部分或少数税目，待成熟完善时，可以再增加税目、扩大范围等。对于税收事先裁定的对象，也可以从机关单位、优质企业向一般中小企业、单位过渡。在试点企业中完善征收，提高增收效率。

（二）税收事先裁定可以扩大到效益好、产品质量优、产品热销的企业中。比如石油产业、钢铁产业、能源产业等。该行业产品性质较为集中，产销量较大较好，一般都能很好地完成预算指标或利润指标。通过税收事先裁定，先把其历年纳税数据与产量、销量、利润进行比较，结合当年预算指标，通过预算当年的产量、销量可以预计出其税收数额。通过预算数据进行合理科学评估得到的税收数额。企业也可以在大批量销售合同方面先实现税收事先裁定。企业按其纳税可以减少其纳税成本和核算成本，提高工作效率。

（三）税收事先裁定也可以运用到汽车销售行业、房地产行业等。众所周知，汽车与房产的销售量在我国始终是呈上升趋势的。随着人们生活水平的提高，生活质量的提高，大家都考虑买房产，买更多的房产以获得安稳平稳的生活状态。汽车已越来越成为人们工作生活中必不可少的交通工具，几乎家家都有小汽车，这同样也是人们对美好生活的追求。我们也知道，房地产行业项目清算结算内容多样、工作量大、工作繁琐。就这点而言，把其放入税收事先裁定的范围也是可以的，同时房地产销售的时间一般不会很长。可以先树立核算样本；把销售收入、利润作为重点核查项目，加以确定税收部分税目的数额。可在优质楼盘中试运用，通过销售价格和利润水平核定其税额。企业也可以通过大额销售定单先进行税收事先裁定的试行。这样一来，税收事先裁定减少了必要的税收核算，减少了事后繁琐复杂的税务清查等工作，节约了企业和税局工作资源，减少了部分人力财力物力的支出。

（四）税收事先裁定也可以运用到职工个人所得税的交纳中。在现有的财务体制改革中，无论是企业还是事业机关单位都要按全面预算进行管理，严格按预算指标合理使用资金。首先，机关单位职工个人收入是相对稳定的，对于财政供养的机关单位更受预算数额的影响，通过当年预算个人收入数据分析，和历年个人收入数据分析，就可以得到当年其收入水平和纳税水平。可以先在收入稳定的机关单位试以税收事先裁定。这样可以避免机关单位每月都重复交纳职工个税。本身税额差别就不大的机关单位，重复性的单一工作，没有很好地提高效率。把其问题之处同税收事先裁定的合理性结合分析，这是值得尝试和运用的。

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一、税收筹划论文税收筹划的含义与特点

税收筹划论文阐述了税收筹划是指在遵守税法和符合立法精神的前提下，利用税收法规所赋予的税收优惠或选择机会，通过对企业投资、经营和理财等活动的事先安排和筹划，尽可能地节约税款，达到税负最轻或最佳，以实现利润最大化的行为。随着市场经济体制的日趋完善，税收筹划必将成为企业生产经营过程中不可缺少的重要组成部分。税收筹划论文提到它具有以下几个显着的特点：

（1）合法性。税收筹划不仅符合税法的规定，而且符合税法立法的意图，这是税收筹划区别于偷税避税的根本点。在合法的前提下进行税收筹划，是对税法立法宗旨的有效贯彻，也体现了税收政策导向的合理有效性。国家在制定税法及有关制度时，对税收筹划行为早有预期，并希望通过税收筹划行为引导全社会的资源有效配置与税收的合理分配，以实现国家宏观政策。因此，提到税收筹划不仅不违法，而且作为纳税人的权利受到国家的保护。

（2）超前性。税收筹划是企业对生产经营、投资活动等的设计和安排。在现实的经济活动中，纳税义务的发生具有滞后性，即由于特定经济事项的发生才使企业负有纳税义务。一旦经营活动实际发生，应纳税款就已确定，再进行筹划已失去现实意义。税收筹划就是要将税收作为影响纳税人最终收益的重要因素，对投资、理财、经营活动做出事先的规划、设计、安排。

（3）整体性。税收筹划的整体性，一方面指税收筹划不能只注重于某一个纳税环节中的个别税种的税负高低，而要着眼于整体税负的轻重；另一方面指总体税负的轻重并不是选择纳税方案的最重要依据，应衡量“节税”与“增税”的综合效果。税收筹划不仅要考虑纳税人现在的财务利益，还要考虑纳税人的长期利益；不仅要考虑纳税人的所得增加，还要考虑纳税人的资本增值；不仅要考虑纳税人的税后财务利益最大化，而且还要使纳税人因此承担的各种风险降到最低。总之，税收筹划只有从纳税人财务计划、企业计划这些整体利益出发，趋利避害、综合决策，才能真正达到目的。

（4）积极性。从宏观经济调节看，税收是调节经营者、消费者行为的一种有效经济杠杆，国家往往根据经营者和消费者的“节约税款，谋取最大利润”的心态，有意通过税收优惠政策，引导和鼓励投资者和消费者采取政策导向行为，借以实现某种特定的经济或社会目的。

（5）目的性。税收筹划的目的是最大限度地减轻企业的税收负担。减轻税收负担一般有两种形式：一是在多种纳税方案中选择税负最低的方案；二在纳税总额大致相同的各方案中，选择纳税时间滞后的方案，这就意味着企业得到一笔无息贷款，通过税负减轻而达到收益最大化的目的。

（6）普遍性。从世界各国的税收体制看，国家为达到某种目的或意图，总要牺牲一定的税收利益，对纳税者施以一定的税收优惠，引导和规范纳税人的经济行为，这就为企业提供了进行税收筹划、寻找低税负、降低税收成本的机会，这种机会是普遍存在的。

二、税收筹划论文阐述了税收筹划的主要方法

1.税收筹划论文阐述了筹资过程中的税收筹划

不论是新设立企业还是企业扩大经营规模，都需要一定量的资金。可以说，筹资是企业进行一系列经济活动的前提和基础。在市场经济条件下，企业可以通过多种渠道进行筹资，如企业内部积累、企业职工入股、向银行借款、企业间相互拆借、向社会发行债券和股票等，而不同筹资渠道的税收负担也不一样。因此，税收筹划论文表明企业在进行筹资决策时，应对不同的筹资组合进行比较、分析，在提高经济效益的前提下，确定一个能达到减少税收目的的筹资组合。

（1）债务资本和权益资本的选择。就举债筹资而言，要考虑举债筹资费用，如发行债券要支付手续费和工本费等，而借款虽不需支付手续费和工本费，但要按借款合同金额的一定比例缴纳印花税，因此税款的缴纳作为筹资费用因素必须考虑。但是利用债务筹资，纳税人不仅可以获得利益收益额，而且负债利息可以在所得税前扣除，与不能作为费用支出只能以税后利润中分配的股利支付相比，负债筹资可以少缴所得税，获得节税收益。这样，企业在确定资本结构时必须考虑对债务筹资的利用。一般而言，如果企业息税前的投资收益率高于负债成本率，负债比重的增加可提高权益资本的收益水平。然而，负债利息必须固定支付的特点又导致了债务筹资可能产生的负效应，如果负债的成本率超过了息税前的投资收益率，权益资本收益会随着负债比例的提高而下降。因此也不是负债越多越好，随着负债比例的提高，企业的财务风险也就随之增大了。

（2）融资租赁的利用。租赁也是企业用以减轻税负的重要筹划方法。通过融资租赁，纳税人不仅可以迅速获得所需的资本，保存举债能力，更主要的是租入的固定资产可以计提折旧，折旧作为成本费用，减少了所得税的征税基数，少纳所得税，而且支付的租金利息还可在所得税前扣除，进一步减少了纳税基数。因此融资租赁的税收抵免作用极其明显。

2.税收筹划论文阐述了投资过程中的税收筹划

税收筹划论文阐述了企业在进行投资预测和决策时，首先要考虑投资预期获得的效益，其次要考虑收益中属于本企业的有多少。对投资者来说，税款是投资收益的抵减项目，应纳税款的多少直接影响到投资收益率，尤其是所得税对投资收益的影响更需决策者的重视。

（1）组织形式的选择。企业在设立时都会涉及组织形式的选择问题，而在高度发达的市场经济条件下，可供企业选择的企业组织形式很多，不同的组织形式税收负担不同。企业可以通过税收筹划，选择税收负担较轻的组织形式。

（2）投资地区的选择。企业需要对投资地税收待遇进行充分考虑，有时国家为了支持某些区域的发展，一定时期内对其实行政策倾斜，如现行对经济特区、经济技术开发区、西部地区等的税收优惠政策。在这些地区投资，有些税种可以少交或不交，这完全符合政府的政策导向和税法的立法意图。

（3）投资行业的选择。为了优化产业结构，国家在税收立法时，也做了相应的规定，以鼓励或限制某些行业的发展。因此，企业投资时选择投资何种行业也可以进行税收筹划，要结合实际情况，予以充分的考虑。

3.税收筹划论文阐述了经营过程中的税收筹划

企业以不同的方式筹集资金，并按照科学的方法投入企业后，其经营活动进入营运周转阶段，这一阶段集中了企业的主要经济活动，筹资、投资的效益通过这个阶段得以实现，而且自始至终包含着税收筹划。企业可以通过合理安排生产经营活动来进行税收筹划。例如，对于享受限期减免所得税优惠的新办企业，获利年度的确定也应作为企业税收筹划的一项内容。由于新办企业产品初创，市场占有率相对较低，获利初期的利润水平也较低，因此，减免所得税给企业带来的利益也相对较小。为了充分享受所得税限期减免的优惠，企业可通过适当控制投产初期产量及增大广告费用等方式，一方面推迟获利年度，另一方面通过提高产品知名度，充分挖掘其潜在的市场占有率，提高获利初期的利润水平，从而获得更大的节税利益。

三、税收筹划论文阐述了进行税收筹划应注意的问题

（1）遵守税法，依“法”筹划。税收筹划的一个显着特点在于合法性。不合法，就没有税收筹划。具体包括3方面的内容：一是以依法纳税为前提。二是以合法节税方式对企业生产经营活动进行安排，作为税收筹划的基本实现形式。三是以贯彻立法精神为宗旨，使税收筹划成为实现政府利用税收杠杆进行宏观调控的必要环节。

（2）税收筹划活动要充分考虑实际税负水平。影响税负实际水平的因素有货币时间价值和通货膨胀。货币时间价值对企业投资绩效及税负水平的最深刻影响，表现在现金流量的内在价值的差异方面。在税收筹划中，企业应提高应收现金的收现速度和有效比重，在不损害企业市场信誉的前提下，尽可能延缓税收支出的时间和速度，控制现金支付的比重。考虑通货膨胀因素会形成应税收益的高估，同时还应注意到通货膨胀也使得企业延缓支付税金，会达到抑减税负的效应。

（3）税收筹划要考虑边际税率。对税收筹划影响较大的税率不是某项税负的平均税率，而是其边际税率。边际税率是对任何税基下一个单位适用税率，也即对每一新增应税所得额适用的税率。在实践中，往往会出现“边际税率越低，税收收入越高，边际税率提高，税收收入反而降低”的怪现象，这反映了边际税率变化对纳税人心理的影响及对经济行为的影响。企业应通过对边际税率的考察，核算税收筹划的边际收益与边际成本，合理开展税收筹划活动。超级秘书网

（4）税收筹划要有全局观。税收筹划要从企业微观经济系统甚至国家宏观经济系统角度全面考虑，细致分析一切影响和制约税收的条件和因素。

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（一）税收要素的传统学说的不足

税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]

从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。

（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件

税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。

两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。

（三）税收之债构成要件新解

就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：

1.税收主体

税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。

关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。

这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。

2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果

（1）发生某项经济事实

，产生某项经济后果。

租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]

（2）该项经济事实具有可税性。

所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]

（3）经济事实可归属于税收债务人

为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。

3.税基和税率

税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。

税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。

税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。

二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响

税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。

（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间

税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。

对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。

正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。

（二）税收之债的成立与行政权力无涉

1.税务机关对税收之债的成立无裁量权

税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。

2.税收之

债不容和解

税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。

此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。

3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任

由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。

为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

三、结语

在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。

税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。

「注释

[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。

[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。

[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。

[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。

[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。

[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。

[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。

[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。

[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。

[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。

[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。

篇（5）

一、税收成本的构成及指标体系

政府征税意味着资源从家庭和企业向政府转移，这种转移必然会产生税收成本。所谓税收成本是在现存经济条件和体制下，国家（政府）实施税收分配全过程所发生的一切有形和无形的成本。它包括征税成本、纳税成本和经济成本，征税成本和纳税成本的总和通常称为税制的执行成本[1].

征税成本是税务部门在行使征税权、组织税收收入过程中所花费的各种直接成本和间接成本。其中直接成本包括税务设计成本如税法、政策研究设计和宣传等的支出和其它成本如人员工资、办公经费、设备投资及其它相关支出等；间接成本指有关部门为配合税务机关征税而花费的必要费用，也称为税收的社会成本。

纳税成本是纳税人在履行其纳税义务时所支付的各种资源的价值，在西方又叫做“纳税服从成本”、“税收奉行成本”。纳税成本最权威的定义是桑福德在1989年给出的，即“在税制结构和税负水平一定的情况下，纳税人或第三人如企业为履行其纳税义务而发生的成本”。纳税成本按其表现形式可分为货币成本、时间成本和精神成本，由于时间成本和精神成本不易计量，所以纳税成本又称为隐性成本，一般在4种情况下发生：（1）在自行申报纳税制度下，纳税人首先要对其在本纳税期限内的应税事项向税务机关提出书面申报，并按期缴纳税款。在这一过程中，纳税人要投入一定的人力、物力、财力、时间和精力等；（2）纳税人按税法要求，必须进行税务登记，保持完整的账簿；（3）纳税人为了正确地执行比较复杂的税法，要聘请税务顾问，在发生税务纠纷时，还要聘请律师，准备翔实的资料；（4）纳税人在不违反税法规定的同时，尽量减少纳税义务，需要组织人力进行税务筹划———节税[2][3].

经济成本是指由于课税而使纳税人被迫改变经济行为所造成的效率损失，又叫税收无谓损失、税收超额负担或者税收扭曲成本。现代税制建立的原则之一是税收要保持中性，但征税难免会引起相对价格变化，扭曲消费者和生产者的选择，导致总产出的损失而产生经济成本，主要表现在：（1）税收对生产方面造成的效率损失，包括降低产出水平、扭曲要素组合、刺激资源向低效益部门流动等；（2）税收对消费方面造成的效率损失，在理论上主要采用消费者剩余损失来度量；（3）税收干预所导致的寻租活动的成本；（4）因偷逃税的存在造成的经济行为扭曲。

根据科学、客观、可操作的原则，衡量税收的指标体系应包括税收征收成本指标和税收纳税成本指标两部分[4].

（一）税收征收成本指标

1.征收成本率。指一定时期的征收成本占税收收入的比重。征收成本率与征收成本成正比，与税收收入成反比。根据这一指标可以具体计算一个国家或地区、某一税种的征收成本率，可以横向比较同一时期不同国家或地区行政效率的高低、不同税种的征收难度，也可以纵向比较不同时期一个国家或地区税务管理水平的变化情况、同一税种的费用变动情况等。

2.人均征税额。指一定时期的税收收入总量与税务人员之间的比例。一般来说，人均征税额越低，征税成本就越高；反之，征税成本就越低。税务人员的多少对税收征管成本有很大的影响，人员太少达不到严格执法、应收尽收的要求，人员太多又会增加税收征管成本，不利于提高工作效率。

3.税收成本弹性。指税收收入增长率与税收成本增长率之比。这是用相对指标考核税收成本控制绩效。随着税收收入的增长，税收成本的绝对额会相应增加，但税收成本的增加不应超过税收收入的增加，因此，这一指标应小于1.

（二）税收纳税成本指标

1.纳税成本率。指一定时期的纳税成本占税收收入的比重。与征税成本不同，纳税成本长期以来被视为税收的“隐性成本”，因而纳税成本的确切计量并非易事。这里我们简单介绍澳大利亚计算纳税成本所采用的模型，其计算公式如下：

纳税人的纳税成本=纳税人的直接货币支出+纳税人为纳税而花费的时间和资源的各种推算成本-（纳税人的管理利益+纳税人的现金流量利益+纳税人的税收扣除利益）-税收筹划减少的应纳税额其中，纳税人的管理利益可以通过建立严格的会计账簿、保持真实的会计记录以满足税法的要求来实现。纳税人的现金流量利益主要产生于两方面：第一，当所得的全部或部分未被征税且不在收到所得就立即缴税时，纳税人在缴税前拥有这笔税款的使用权；第二，产生于企业依法推迟缴纳的为政府代扣代收的税款（如预扣所得税或销售税）。纳税人的税收扣除利益是指，纳税人在履行纳税义务过程中发生的一些成本，这些成本在计算纳税时可以作为合法的可扣除费用列支。

2.每次纳税平均占用时间。这一指标既反映了纳税人的工作效率，又反映了税收征管制度的效率。

二、控制我国税收成本的途径分析

一国或一地区税收成本的高低，与其经济发展水平、税收法制环境、税制税政环境等有着密切的关系。我国目前的税收成本无论从绝对额还是相对额来看，其数额都相当大，主要原因在于[5]：

一是我国税收成本率与经济税源的关系过度密切，使税收成本对经济发展产生了强烈的依赖性。当前我国经济税源发展水平的区域性差异很大，而税务机构设置及人员配备并不随这种差异相应调整，这就使得无论经济税源发达与否，其征税支出的费用都基本相近，从而使税收成本率产生了很大的差别。

二是税收法制环境不健全。与国际环境相比，当前我国税收环境的法制化进程仍然偏慢，表现在公民纳税意识不强；税收领域违法犯罪活动屡禁不止，不仅造成国家税收的巨额损失，也使税务机关在防止税务违法犯罪方面不断增加成本投入；人为税收流失和人为成本支出没有得到有效控制，越权减免税、“包税”等行为不仅造成税收流失，而且由于其对公平税负的负作用，必然导致其他纳税人纳税成本的增加。

三是税制税政因素制约。税制过于复杂，税收优惠政策过多，不可避免地导致了税收成本的增加。一方面，我国税收体制经历了四次大的变革后，仍然不够简化；另一方面，我国税收优惠主要以低效率的减免税为主，在减少税收的同时，也助长了偷逃税行为，从而加大了征税成本并导致纳税人的纳税成本增加。

四是人力资源配置不当。首先是我国税务人力资源重复配置。截止1998年底，我国在编税务人员总数已达100万人（不含各种类型的临时人员），是日本的9倍，加拿大的20倍，美国的11倍。人力资源配置在造成征税成本绝对额提高的同时，也导致了人均税收贡献率偏低和人力资源内耗严重。其次，在税收征管过程中，政府和税务管理人员之间是一种委托—关系，由于双方信息不对称，使这种委托—关系存在道德风险。税务人员有可能利用其信息优势进行寻租，从而产生逆向选择和机会主义行为，为了自身利益而损害国家利益。为此，国家应在加强硬约束的同时采取激励措施，从而降低道德风险，降低税收成本。此外，税务机构设置的合理性、税收征管手段的现代化等因素，也对税收成本有着重要的影响。降低税收成本、提高税收征管效率是一项系统工程，需要在税制建设、税收征管、纳税申报、税法宣传和队伍建设等各个环节贯彻成本—效益原则，特别是需要决策人、征税人、纳税人从自身的角度出发，树立降低成本、提高效率的责任意识。从决策人角度讲，主要是进行税制改革，简化税制，优化税制结构，提高整体税收效应；从征税人角度讲，主要是严格依法治税，强化税收征管，简化规程，充分运用现代化税收征管手段，全方位为纳税人服务，降低征收成本，提高征管效率；从纳税人角度讲，应提高自身的纳税意识，积极进行税务和税务筹划，自觉申报纳税，降低纳税成本[6].具体而言：

1.进一步简化和完善税制。从发达国家来看，税收制度越复杂，征收方法越不易掌握，纳税成本就越高。例如，1980年代末的英国，所得税类采用超额累进税率制度，增值税的计税方法比较复杂，故这两种税的纳税成本占税收收入的比率比其他税种高出0.5%～1%.许多发展中国家的实践也证明，如果税制具有税种不多、税率档次少、负税范围有限及税基广的特点，则其征管就会比在复杂税制下容易得多，纳税成本也较低。所以，我国在当前的税制改革与完善过程中，应当尽可能地使税制简化，降低征纳成本。

我国1994年以增值税为核心的税制改革是在速度型经济发展模式下运作的，必然会引起额外的经济损失。这就要求在税制改革中，税制设计必须以效益型增长为前提，在充分发挥税收中性的基础上，进一步完善税制，减少税收对经济的额外损失，优化税收对社会资源的配置。税制越完善，税收征管的规范化程度就越高，征管成本就越低。相反，如果税制频繁变动，相应税制改革的成本支出就不可避免；从纳税人角度看，纳税人适应新税制的过程必然会带来纳税成本的增加。所以，进一步简化和完善税制，建立一个相对稳定和便于操作的税制模式，是降低税收成本的根本途径。

2.积极推进税收征管的现代化进程。我国税收征管电脑化工作已经进行了10年，取得了一定的成绩，并正在推行“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管新模式，但与普遍设置了健全的计算机监控网络的发达国家相比，还差得很远。如美国已形成了由东海岸国家计算机中心和按地理区域设立的10个服务中心组成的税务电子计算机系统；法国税务电脑管理中心与各地区设立的11个税务计算机中心联网，连接着全国835个税务所。目前，我国应加快税收管理电子化的步伐，建立计算机网络，扩大计算机系统与其他部门的联网范围，不断从各种渠道获取信息，实行电子报税及征税无纸化，特别是应与金融机构联网，提高对收入监控和数据处理的集中度，降低税收成本，提高税收效率。

3.建立和完善税收成本核算制度。我国自建国以来基本上没有对税收进行成本核算，全国总成本、分税种成本都没有准确数字可供参考。即便是当前公布出来的少数区域性成本，其统计口径相差也很大，缺乏可比性，准确程度也值得怀疑。因此，应尽快建立一个规范、系统、科学的税收成本核算制度，由国家税务总局制订统一的税收成本目标管理制度，主要包括：税收成本开支范围、成本核算方法、成本管理责任、固定资产管理办法、成本监督和考核、降低成本的核算方法和违章处理等内容。其中重要的是税收成本开支范围和成本核算方法确定。

4.规范税务，强化税务筹划。税务作为征管改革的配套措施，不但可以减少征纳双方的负担和开支，降低税收征纳成本，还可提高征管质量，减少浪费和损失。目前，许多国家实行了税务制，其中以日本最为典型。日本现有税务人员5万多人，85%以上的企业通过税务办理纳税事务，在东京这样的企业高达96%；日本还颁布了《税理士法》，对税理士的资格认定和监督作了明确的规定。我国的税务业起步较晚，并且行业整体不规范，没有发挥其应有的作用。所以，要建立税务法律规范，整顿规范税务行业，发挥其降低税收成本、提高征管效率的作用。

税务筹划也叫节税，是纳税人在税法规定的范围内，充分利用税法给予的包括减免税在内的一切优惠，通过会计核算、事先预测等方式，减少或推迟纳税，以达到降低纳税人税负的一种方法。税务筹划具有合法性、超然性、目的性、综合性等特征。我们要把规范税务和强化税务筹划结合起来，以降低税收成本，提高经济效益。

5.提高税务人员素质，增强纳税人的纳税意识。税务人员的素质高，其执法的准确性也高，税收征管的效率就高，取得单位税收收入所花费的征管成本必然会减少。所以，我们应不断提高税务人员的管理素质和道德素质，采用激励与约束相容的机制，减少委托—风险，从而降低税收成本。

同样，纳税人依法纳税的意识越强，纳税的准确性越高，纳税效率也越高，不仅可以减轻税务人员征税的难度，间接促进税收征管成本的下降，还可以直接降低纳税人的纳税成本。当前，我国纳税人的理性化程度不高，税收遵从水平较低。纳税人理性化程度受到历史文化积淀的影响，大多数纳税人处在从蒙昧理性向一般理性过渡的阶段，只有少数人从一般理性向高级理性过渡。所以，我们要通过税务宣传等方式，不断提高纳税人的理性水平、纳税意识和税收遵从水平，降低税收成本，提高税收效率。

参考文献：

[1]C·斯坦福德。付税要花多少成本[J].会计，1989，（2）。

[2]郭庆旺，赵志耘。论纳税成本[J].税务研究，1993，（6）。

[3]M·H·布莱登。纳税服从成本[J].加拿大基金会论文集，1961，（25）。

篇（6）

经济学理论所说的收入效应是用来说明货币收入一定条件下，商品价格上升与实际收入变化之间的关系，即被迫购买价格已经上涨的商品等于减少实际收入，从而减少几乎所有商品的购买量。从税收角度而言，所谓收入效应是指由于课税或增税使纳税主体的收入发生变化，改变总体收入水平，使纳税主体境况变坏的效应。税收收入效应的大小由纳税主体的总收入与其缴纳的税金之比例，即平均税率所决定的。平均税率高，税收负担重，则对纳税主体的收入效应大；反之，则产生的收入效应小。一般来说，税收的收入效应不会对纳税主体“工作努力”产生妨碍，因为税收增加会使纳税主体收入减少，所以纳税主体为了取得更多的收入而不得不减少闲暇等其他方面的享受，能激励人们更加发奋工作。

经济学理论所说的替代效应是用来说明相对价格变化及其所造成的与私人支出模式变化之间的关系，即一种商品价格上升，而其他商品价格不变的情况下，用其他商品来替代价格上升了的商品。从税收角度来看，所谓替代效应是指由于政府实行差别税收待遇，使某种商品或劳务与另一种商品或劳务之间的相对价格发生变化，导致人们改变对各种商品或劳务的选择，用一种不征税或少征税的商品或劳务来代替征税的或税负重的商品或劳务。替代效应是由税收的边际税率或边际税负所决定的，边际税率越高，替代效应越大；反之则越小。一般地，替代效应不利于鼓励人们努力工作，而会导致人们增加闲暇。收入效应和替代效应是税收对纳税主体产生的两大基本效应。收入效应反映了征纳双方在国民收入分配中的关系，也反映出税收对经济的激励作用。替代效应则表明，当课税超过一定限度时，人们通过逃避税收，会对经济产生抑制作用。著名的“拉弗曲线”揭示了税收负担程度的经济效应和财政效应，同时也是对税收收入效应和替代效应的最好证明，即，一定程度的税收负担既能保证税收收入，又对纳税主体产生收入效应，激励“工作努力”；税负超过一定限度，不仅不能取得最佳税收收入，反而产生较大的替代效应，激励逃避税收。政府课税必须兼顾财政需要和纳税主体负担能力或负担心理，既保证税收收入的极大实现，又维护纳税主体相应的合法权益，促进纳税人“工作努力”，力图淡化税收替代效应的负面影响。

二、税收调控理论及其对纳税主体的激励与制约

税收调控经济的职能及作用方式概括起来有两种：其一，税收自动稳定机制。税收自动稳定机制也称“内在稳定器”，是指政府税收规模随经济景气状况而自动进行增减调整，从而“熨平”经济波动的一种税收宏观调节机制。例如政府对所得课税，在经济衰退时期，纳税主体收入下降，即使不改变个人和企业所得税的税率，国家课征的所得税税额也会自动下降，并且在累进税率的作用下，税收减少的幅度大于纳税主体收入下降的幅度，从而增加社会总需求，起到反经济衰退的作用。相反，在经济高涨时，纳税主体的收入上升，国家征收的所得税相应自动增加，并且在累进税率的作用下，税收增加的幅度会大于个人和企业收入上升的幅度，从而抑制社会总需求，减缓经济活动的过度扩张。其二，相机抉择的税收政策。相机抉择的税收政策是指政府根据经济景气状况，有选择的交替采用减税和增税的措施，以“熨平”经济周期波动的调控政策。在经济发展的不同时期，政府根据社会总供给和总需求的对比状况，以及总供给与总需求内部结构的分配状况，通过增税或减税措施，以及税负差别待遇，调整人们的收入分配状况和消费水平，进而刺激或抑制消费和投资欲望，包括扩张性的税收政策和紧缩性的税收政策。比如，在经济衰退时期，实行减税措施，通过相对增加市场主体的可支配收入，刺激消费需求增加，推动生产规模扩大，刺激经济复苏，从而促进国民收入恢复到充分就业水平；在经济繁荣时期，通过增税措施，相应减少人们的可支配收入，抑制私人消费和投资需求，从而扼制社会总需求，防止经济过热。

在市场经济条件下，税收调控方式的选择要求遵循“黑箱原则”，即要求把受控的经济主体作为一个“黑箱”看待。调控方式一般只考虑四个基本问题，即：（1）税收政策的制定；（2）税收政策与实施结果之间的关系；（3）受控经济主体整体的行为反应；（4）适时调整税收政策。具体来说，就是税收政策的制定和实施，并不深入到企业内部，过问企业内部的具体经济情况和特性，而是针对经济主体的整体状况和国家的政策目标来制定税收政策和组织实施，对所有的经济主体产生同样的效力。

三、税收效应及税收调控理论——税收筹划的理论依据

由税收效应理论和税收调控理论的基本描述及其对纳税主体的影响分析可以得出以下结论：

1.政府课税应兼顾财政需要和纳税主体的利益，税收筹划是纳税主体的合法权益的体现。

税收收入效应和替代效应理论表明，政府课税应有一个合理的限度，必须兼顾财政需要和纳税主体的利益，税收制度的法律地位和法律权威才能真正得以确立，税收才能取得财政、经济的最佳效应，这是依法治税的前提。国家通过合理、完善的税收制度，依法治税，既保证国家的税收权益，也依法维护纳税主体依法纳税后的合法权益。纳税主体在依法纳税的前提下，对经营、投资、理财活动筹划和安排，取得的任何经济利益，包括节税收益，归根结底属于纳税人的合法权益，应当受到法律的承认和保护。依法治税是税收筹划合法性的前提。

2.税收对经济的调控与影响来自于纳税主体对课税的回应，税收筹划是纳税主体对税收的正向回应。

税收调控理论表明，只要税收存在，就必然对经济产生一定的影响，这种影响来源于纳税主体对课税的回应，包括正向回应和负向回应。政府利用税收调节经济实质上是通过税收利益差别来引导纳税主体行为使之产生正向的影响，实现一定的社会、经济目标，因而政府不仅注重如何制定税收政策。而且更关注纳税主体对税收政策的回应。就纳税主体而言，既然外在的税收环境存在利益差别，不从中作出筹划或抉择显然是不明智的。就课税主体而言，运用税收调节经济旨在通过纳税主体对税收利益的追逐来实现调控目标，而纳税主体追逐税收利益的途径有逃税、避税和税收筹划，其中，逃税和避税的主要后果是导致政府税收流失，是政府所反对的；税收筹划则对经济产生直接影响，这种影响是好是坏，取决于税收制度是否合理。税制合理，税收筹划对经济产生正向影响；税制不合理，税收筹划则产生负向影响。因此国家可以利用的只有税收筹划。也就是说，税收筹划不仅对纳税主体是必要的，对实现税收调节目标同样也是必要的。税收筹划本身与税收政策导向是一致的，它有利于税收政策目标的实现。

3.税收调控范围和手段划定了税收筹划的范围和途径。

税收上的利益差别，使得税收负担具有弹性。从纵向看，在不同经济时期，国家选择实施扩张性或紧缩性税收政策，使不同时期的税收负担具有弹性；从横向看，国家在地区之间、产业之间、产品之间乃至行为之间，实施不同的税收政策，也使税收负担具有弹性。由于税收调控纳税主体行为是通过弹性税负来诱导纳税主体行为的，因此在税收负担有差异或有弹性的领域里，税收筹划是可行的，是有利可图并且是安全的，是国家所鼓励、所利用的。而在税负无弹性的领域，税收筹划则是无为的、无效的，纳税主体减轻税负的行为，只能是逃税或避税。这也表明，如何根据税收政策找出弹性税负，才是税收筹划的根本途径。

4.税收调控方式决定了税收筹划是纳税主体获得合法税收利益的唯一途径。

税收通过外在税收环境刺激或制约企业的行为选择，使企业适应税收的变化，形成对所有的经济主体总体上一视同仁的激励与制约机制。这表明税收调控并不针对具体的纳税主体，不同的纳税主体所面临的是同样的税收环境。在市场经济中，纳税主体要想获得合法的税收利益，只有通过税收筹划才能实现，而企望得到国家的个别优惠是不现实的。同时，国家税收政策也将根据调控目标与政策实施结果的状况作出新的调整，这就要求企业税收筹划应及时与税收政策变动作出相应的配合，与时俱进地更新税收筹划的内容与方法，而不是一成不变的。由于税收政策的变动，某些今天看来行之有效的税收筹划方法，明天则可能是偷税行为。

四、影响税收筹划的税收因素分析

分析影响税收筹划的主要因素目的在于：把握税收筹划的必要程度，即纳税人在财务规划中把多大精力放在税收筹划上是适宜的；了解税收筹划大致范围和可能达到的程度有多大，节税潜力如何；能带来最大节税利益且又最简便易行的途径何在以及税收筹划所应考虑的其他相关因素。

影响企业税收筹划的税收因素可概括为四个方面：

其一，税收负担水平。税收负担水平包括宏观税收负担和微观税收负担水平。从宏观上看，衡量一国税负高低的公认指标是税收总额T占国内生产总值（GDP）的比重；从微观上看，衡量一个纳税人的总体税负一般不是单纯以某一税种的税负来衡量，而是以企业资本回报率即资本收益率来评价，资本收益率是净收益与利息支出之和同投资总额之间的比值。通常情况下，税负越轻，资本回报率越高，税负越重，资本回报率越低。

税收负担水平对税收筹划的影响主要表现为：首先，税收负担水平决定税收筹划的广度和深度。如果宏观税负和微观税负较低，企业税负可以承受，纳税人就没有必要精心筹划节税策略。因为如果进行税收筹划还要花费一笔节税成本，而所取得的税收利益对资本回报率影响又不大，此时税收筹划的必要性就大打折扣。但是，如果宏观税负和微观税负水平高，税收则成为影响资本回报率的重要因素，是否实施节税策略结果是完全不相同的。其次，国家间税收负担水平的差异，影响跨国纳税人的投资决策。由于国际市场上不同国家或地区同类商品税负轻重不同，不同国家或地区的所得税税负水平也有高低之差，相应的投资回报率也相当之悬殊，所以跨国纳税人在实施经营和投资过程的税收筹划时，往往青睐于税负低的国家或地区。

其二，税负弹性。税负弹性是决定税收筹划潜力和节税利益的关键因素。税负弹性越大，税收筹划的余地和可能的节税利益就越大，税收筹划就越有利可图。在一次性总额人头税制下，由于不具有税负弹性，不产生替代效应，纳税人就没有税收筹划的余地。而在多种税、多次征的复合税制下，各个不同的税种各有不同的弹性，为税收筹划提供了条件和空间。其中，主体税种由于覆盖范围广、税源大、税法规范相对比较复杂，其税负的伸缩性就较大，成为税收筹划所瞄准的主要税种。

税负弹性取决于税种的构成要素，其中主要包括税基、扣除项目、税率和税收优惠。由于税基的宽窄、扣除的大小、税率的高低以及税收优惠的多少，都有较大的弹性幅度，因此各税种构成要素的弹性大小就决定了各税种的税负弹性。一般而言，所得税的税负弹性要高于其他税种，也就成为税收筹划的主要税种。

其三，税收优惠。税收优惠是国家税制的组成部分，是政府为了达到一定的政治、社会和经济目的，通过给予一定的税收利益而对纳税人实行的税收鼓励。税收优惠反映了政府行为，是通过政策导向影响人们生产与消费偏好来实现的，也是国家宏观调控经济的重要杠杆。无论是发达国家还是发展中国家无不把实施税收优惠政策作为引导投资方向、调整产业结构、扩大就业机会、刺激经济增长的重要手段加以运用。

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二、目前我国税收结构存在的问题

改革开放以来，我国的税收体制和税收结构都得到了进一步的健全和完善，但随着经济体制的变化和社会经济的发展，税收结构在某些方面不可避免地出现了一些不合理的现象。

1.主体税种结构失衡，“双主体”的税收结构并未真正形成。

长期以来，向企业征收的流转税，采用的征收办法多是税务部门按企业经营活动直接向企业征收税费，而在征收过程中，对所得税征收力度不够。造成流转税占比过大，所得税比重过小。

2.税收结构不尽合理。

缺乏物业税、遗产税等针对不动产保有环节的财产性税种，缺乏与提供公共服务密切相关的社会保障税、教育税等税种，在一定领域和方面，还存在有未开征的税种，所有税源没有做到应收尽收。

3.个人所得税起征点未实行综合计征

而是采用传统的分项计征模式，税率和费用扣除方法不尽合理，难以全面衡量纳税人的真实纳税能力。再者，个人所得税征收范围不确定，起点偏低。

4.我国的税收工作，长期以来实行从量定额征收

单纯根据销售量依据固定税额征收，导致了部分税源流失。

5.地方政府缺乏稳定的主体税种作为财力保障。

在全国范围内彻底取消农业税后，基层财政的主体税种更加缺失，地方政府财力更加困难。

三、优化税收结构对壮大地方财力的思考和建议

笔者对税收政策和征收方法、征收内容和征收范围的调查，发现了税收结构上存在的问题和不足，通过对这些问题与不足的分析，认为，必须改进现行的税收结构，优化其方式和内容，以达到最大限度征收税费的目的，促进地方财力的壮大和充实。

(一)优化增量结构，提高税收总量

一是进一步加大对土地使用税征收的力度。土地使用税收入全部为地方财政收入，是优化税收结构、增加地方财力的主要税种之一。因此，凡使用土地的单位和个人，不论其使用土地属于国家所有还是集体所有，都必需缴纳土地使用税。同时，要加强土地使用税征收的管理，严格把关，做到应收尽收，确保无一漏征。

2、加大车船税的征收力度。

除了《车船税暂行条例》规定的免税车船外，其它车船必须缴纳车船税，确保征收到位。对于无牌、无照和没入保险的机动车辆由地方政府协助地税部门依法征收，在做好摸底的基础上，做好征收工作。

3、强化运输营业税的征收。

在加大运输营业税征收的同时，要引导运输企业将运输、仓储、包装、配送等物流业务分离出来，单独进行工商注册、税务登记，实行独立核算，方便纳税管理，以达到扩大地方税基、壮大地方财力的目的。

4、依法征收契税、耕地占用税。

随着经济的快速增长和房地产业的快速发展，契税、耕地占用税成为地方财政收入新的增长点。契税包括房屋契税和土地契税，对发生房屋权属转移、土地使用权转移或占用耕地的必须依法在规定的期限内缴纳契税和耕地占用税。

5、密切关注地方税收其他税种。

具体包括营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税、房产税、企业所得税、个人所得税等。

(二)调整存量结构，扩大地方税基。

1、当企业和个人的主营收入为销售收入时，要采用分开经营方式，创造所需要的条件，将可计征营业税的业务独立出来，单独缴纳营业税，对于其它附属业务要单独收税。当主营收入为劳务收入时，要采用混合销售，一并缴纳营业税。同时，对于销售天然气、供暖、供电、供水等业务的行业，一次性收取的开口费要按规定开具地税发票，缴纳营业税；电力系统的建筑安装、校表等应税劳务和电力附加费业务要独立出来，实行统一核算，缴纳营业税。

2、对于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务的，结合税法规定分开纳税。销售金属结构件、铝合金门窗、玻璃幕墙、机器、电子通讯设备及其他规定自产货物的企业，要申请建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质；签订的建设工程施工总包或分包合同中要把建筑业劳务价款和材料款分离，缴纳营业税。

3、凡是企业内部的建筑、安装业务，设立相应的建筑、安装工程公司，承揽内部和外部的建筑、安装工程；企业内部存在的技术咨询、技术服务、场地使用等业务，要单独剥离出来，成立相应子公司。

4、对企业、行政事业单位内部凡属承包经营性质的餐厅，必须从单位中剥离出来，单独办理税务登记证，缴纳营业税。

(三)优化增量结构，提高税收总量

1、地税、建设、发展计划等部门要联合行动，抓住工程项目信息和发票开具信息，由工程拨款单位依法代扣代缴各类税款。同时，实行建筑市场准入制度，对所有建筑、安装、筑桥、修路等施工企业，必须办理工商注册、地税登记，发生业务时开具地税发票并缴纳地方各税。

2、地税、农税、房管、国土等部门要加强配合，实行联合办公，信息联网共享，按照“先税后证”的原则，对房地产业税收实行一体化管理，以房源控税源，杜绝税收流失。

3、国税部门为纳税人代开发票时，在征收增值税的同时，代征城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等税费。

(四)坚持应收尽收，做大做好税收“蛋糕”。

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Abstract:Thetaxrevenueoutflowalreadybecameourcountrytaxrevenuedomainstubbornillness,reducedthenationalfinancialrevenue,hasdisturbedthenormaltaxrevenueworkandthesocialeconomylifeorderseriously.Thisarticletothetaxrevenueoutflow''''sconcept,theform,thepresentsituationandhadthetaxrevenueoutflowfactortocarryonthesimpleanalysis,andproposedthegovernmenttaxrevenueoutflowtoddlingstep.

keyword:Taxrevenueoutflow;Taxpolicy;Financialrevenue

前言

所谓税收流失，是指各类税收行为主体，以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税收额的各种行为和现象。这里所说的各类税收行为主体，包括纳税人、扣缴义务人以及作为征税人的税务部门。在现实经济生活中，税收流失主要表现为以下种种现象和行为：

1.偷税。2.逃税。3.漏税。4.骗税。5.抗税。6.欠税。7.避税。8.非法的、任意的税收优惠和减免。9.征税人违规导致税收收入减少。

一、我国税收流失现状分析

改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的不断发展和新的税收制度的贯彻实施，税收已广泛介入社会经济生活的各个领域，发挥着越来越重要的作用。2004年全国税收收入25718亿元，占全国国内生产总值的（GDP）的18.1%，税收已成为国家财政收入的主要来源，对促进我国现代化建设，改善综合国力起着重要作用。但由于我国现在正处于经济转轨期，国家法制尚不健全，人们的税收法制观念还比较淡薄，诚信纳税的意识还远没有得到树立，各种偷逃税现象还大量存在，税收流失的现象依然十分严重。2004年，全国税务机关共检查纳税人124万余户，查补总收入为369亿元，若按50%的查补率乐观估计，税收流失也在300亿元以上。国家统计局副局长在接受记者采访时表示，据测算，我国地下经济约占国内生产总值（GDP）的15%左右，按税收收入占国内生产总值18%匡算，2004年，我国地下经济的税收流失约为3696亿元。据国情专家胡鞍钢的保守估计，目前我国的税收流失约在3850-4450亿之间。从各种渠道的信息来看，目前我国税收流失情况已十分严重。所以，加强对税收流失的研究，对税收流失进行有效的治理，最大可能的减少税收流失，增加税收收入，是十分必要的。

二、目前我国引起税收流失的主要原因

我国目前的税收流失是多种影响因素共同作用下的混合体，根据我国的实际情况，笔者认为我国税收流失产生的因素主要有以下几个方面：

（一）社会主义初级阶段的物质利益关系是引起税收流失的动因。

我国现阶段还处在社会主义初级阶段，多种经济成分共同发展，国有、集体和个体私营等非公有制企业都有各自独立的经济利益。而现阶段，国家与企业和个人的分配关系，主要是通过税收的形式来进行的，税收直接参与社会剩余产品的再分配，这种分配形式的主要特征是无偿性。因此，税款的多征与少征，直接影响到生产经营者的收益。使得一些生产经营者在处理国家、企业、个人的物质利益关系时，为了使自身收益最大化，便会采取各种手段偷逃国家税款，造成税收流失。

（二）税收法律体系不健全、不规范，税收执法力度不够是税收流失的政策原因。1994年税制改革后，我国的税收制度进一步改进，但是现实生活中，我国税收法律体系的建设仍不够完善，存在许多不足与缺陷，主要表现在：1.法律体系内部存在重大缺陷。现行税法形式体系不完善，没有一部税收基本法，也没有相配套的税务违章处罚法、税务行政诉讼法等。2.现行税法立法档次太低，许多税种都是依据国务院颁布的暂行条例开征，税收立法呈现立法行政化趋势，税法的权威性和透明度不够。3.现行税法存在不合理之处，操作性较差。如增值税的视同销售的规定、关联企业转移定价的规定等在实际的税收征管中操作难度都相当大。同时，税务机关的执法独立性较差，《征管法》虽然有税收保全和强制执行的规定，但由于需要工商、银行等相关部门的配合和支持，这些规定往往得不到落实，使偷逃税现象不能得到有效制止，造成税收流失。

（三）税收征管体制不完善，税务干部队伍整体素质较低，是产生税收流失的体制因素。

1.税收征管体制不完善，征管质量不高。1997年以来，虽然逐步建立了“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管新模式，但从几年来的运行情况看，取得的成效并不理想。出现了“疏于管理，淡化责任”的问题，主要表现在，税务机关内部岗位职责不清，管理任务不明，淡化了税收征管的一些基础性工作，而重点稽查的作用也没有得到充分发挥，影响了税收征管的质量，造成了税收流失。

2.税务干部队伍整体素质亟待提高。当前，知识经济的浪潮扑面而来，拥有现代知识，具备创新能力的人才将成为生产力中最活跃的、决定性的因素。近年来，为适应国家发展的需要，税务干部队伍不断壮大，但纵观税务干部队伍的现状，却十分令人担忧。一是专业型人才不足。二是复合型人才缺乏。难以适应市场经济条件下日益复杂的税收工作需要，造成了税收流失。

3.税收征管手段仍显落后，税收信息化建设步伐亟待加快。近年来，税务系统大力加强了税收信息化建设的步伐，但由于资金、技术、人员、设备等条件的制约，全国的发展不协调，没有在全国形成网络。同时，由于没有与工商、银行、海关等相关部门联网，无法实现信息的交流和共享，使计算机管理的效用没有得到充分发挥。

（四）地下经济规模巨大，是税收流失的重要因素。

各种数据和信息表明，目前我国地下经济已经具有相当的规模和影响，由于地下经济活动几乎完全脱离了税务机关的监控和管理，税收基本处于完全流失的状态。三、税收流失的治理对策

（一）提高立法层次，加大税收立法执法透明度。

1.制定颁布《税收基本法》，对税法的定义、原则、税务机关的组织机构和权力义务、纳税人的权利和义务、税收立法、税收执法、税收司法、税务争议、税务中介和等进行明确的界定，使其真正起到税收领域的“母法”的作用。

2.提高现有税法的法律级次，增强税法的法律效力。（1）对于现行增值税暂行条例等经过修改后较为成熟的就按照法律程序尽快提请国家立法机关审议通过，使之升格为正式的法律。（2）修订现行税法，以达到税法体系的内外统一。

3.强化税收执法，确立“严管重罚”的治税思想。在严格遵守《征管法》规定的处罚幅度的基础上，适当提高对各类税收流失行为的处罚力度，并按税法规定严格加收滞纳金，增加偷逃税者的风险预期和机会成本，减少税收流失。

4.强化税务机关的独立执法权。应考虑建立包括税务警察和税务法庭在内的税收司法保障体系，使税务机关可以进行独立执法，不受其他部门干扰，增强对各种税收流失行为的威慑和抑制作用。

（二）改革完善现行税制。

1、改革完善增值税，充分发挥增值税优势。

尽快实施生产型增值税向消费型增值税的转型，加速技术进步和设备更新；扩大增值税的征税范围，将其扩展至建筑安装业、邮电通信业、交通运输业等等。

2.完善个人所得税。

（1）随着征管环境的改善和征管手段的现代化，逐步实行分类综合所得税制并最终向综合所得税制过渡。（2）降低名义税率，减少税率档次，简化税制，加强征管。（3）建立科学的费用扣除标准。

（三）立足现实，着眼发展，全方位多层次建立税收征管新秩序。

首先，要在全社会树立起依法纳税的遵从意识，强化公民对税法熟悉程度和依法纳税的自觉性。其次，坚决堵塞会计信息失真的漏洞。国家应制定相关法律法规，规范企业的会计信息披露，严惩虚假错误信息的披露者。再次，要加大税务人员的教育和培训，使其不断更新知识结构，提高税务干部的综合素质，提高征收管理水平。最后，要继续完善和推进税收征管改革，改革落后的征管手段，提高税收效率。

（四）采取切实有效措施，打击地下经济。国家应尽快建立打击地下经济活动的有关制度，增强对走私、造假、盗版等破坏性、危害性较大的地下经济的打击力度，从制度上不断压缩地下经济的生存空间，减少税收流失。

参考文献：

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新一轮税制改革制度安排的路径依赖在一般意义上表现为制度变迁过程中的成本，更深层次的表现为在制度变迁中因解决各种不同利益集团的利益冲突而付出的代价，也可表述为摩擦成本。

1.潜在纳税人利益集团的利益。我国新一轮税制改革的基本特征为：在确保国家财政收入稳定的前提下，在年度和税种之间统筹安排增税和减税的改革措施，实行结构性调整的税制改革。其一，这种增税和减税相结合的结构性税制改革，使一部分纳税人因税负降低而取得利益，另一部分纳税人则利益受损。比如目前我国已经取消了农业税，提高了个人所得税费用扣除额，这会使相应的纳税人得到利益；未来可能开征的物业税，将会增加一部分纳税人的税收负担；其二，内外资企业所得税法合并后，内资企业因所得税税率降低而整体税负下降，外资企业却因部分税收优惠被取消而获利减少，产生心理失衡，因而可能减少在我国的投资。

2中央政府和地方政府的利益。新一轮税制改革带来的中央和地方政府的利益问题表现为：其一，结构性调整的税制改革使税收收入在一定期间相对下降可能会给中央财政和地方财政带来压力，这种压力在中央和地方之间如何化解，比如增值税的转型改革，将会形成中央和地方的利益矛盾；其二，由于新一轮税制改革将在中央和地方之间进行税种的重新划分，致使地方政府和中央政府之间形成利益博弈局面。

3.多种利益集团的利益。在税制改革过程中，除了涉及上述利益集团的利益外，还会出现多种利益集团共同博弈的问题。以我国开征燃油税为例，作为“费改税”的改革措施，政府早就提出了改革设想，并制定了改革的方案。但时至今日燃油税仍未开征，除了近年来油价上涨的原因外，重要的原因在于与该项改革有关的原有利益主体不愿放弃既得利益。在利益均衡没有打破的状况下，博弈的结果只能表现为路径依赖（二）完善税收征管环境及提高税收征管能力的成本

1.税制变迁及税制运行过程中的社会环境。税制变迁及税制运行过程中税务部门征管的社会环境，即税制变迁的外部环境决定着税收征收成本和税制变迁成本。主要包括：其一，公民纳税意识。良好的公民纳税意识，是新税制运行正常的条件。其二，经济组织财务管理规范化程度。经济组织财务管理规范化程度是指财务会计核算体系的完善程度，这将决定纳税人有关经济业务反映信息的真实程度，决定纳税申报的真实程度，决定新税制运行的效果和成本。其三，社会信息管理水平。税收征收管理的水平和质量主要取决于社会化信息共享程度。只有在国家统一立法之下，达到社会化信息共享，税务部门对纳税人与纳税相关的经济业务信息分析和控制才能有可靠来源，保证税源监管到位。其四，社会金融管理水平。在没有完备的社会信用管理体系之下，大量的现金交易，使税务部门对纳税人的资金流无法控制，一方面会形成地下经济，另一方面会产生税收流失，使税制变迁的随机成本上升。

2.税务部门的税收征管能力。税务部门的税收征管能力，实际上是税制及税制变迁的征管内部环境，新一轮税制改革必须考虑对这种能力的路径依赖。税收征管能力主要包括以下因素：其一，税收征管模式。它是税务部门为了实现税收管理目标，由税收征管中的征管组织机构、征管人员、征管形式等要素相互作用形成的组织形式。科学规范的税收征管模式，表现为税务部门较高的征管能力，将降低新税制的运行成本。其二，税收征管信息系统。对纳税人偷逃税问题的控制主要取决于税务部门获取信息的渠道和质量，以及对信息进行分析和处理的手段和水平。其三，税务人员工作努力程度。税收制度能否有效执行，在很大程度上取决于税务人员的执法能力、政策水平以及工作自觉性。（三）政府对新制度规划设计的费用因为制度变迁是用新的制度替代旧的制度的过程，在这个过程中需要对新的制度进行设计，对制度变迁的过程进行规划，并按照一定的程序组织实施.使制度建立起来并开始运行，在这个过程中直接和间接发生的一切费用，都构成制度变迁的成本。新一轮税制改革的成本中制度规划设计的费用主要包括：新税制的设计费用，即为制度设计进行论证和调查研究的费用；新税制提案设计费用等。

（四）纳税人在新一轮税制变迁中的遵从成本

在新一轮的税制改革中。纳税人对新税制必须重新学习、认识和理解，支付一定的培训费用，花费大量的时间和精力。同时纳税人必须更新财务核算软件等等。这一切都将构成实施新税制改革的遵从成本。

二、把握时机，全面推进改革，降低税制变迁成本和路径依赖

（一）全面推进财税体制改革，减少新一轮税制改革中中央和地方政府之间的摩擦成本

新一轮税制改革涉及中央和地方政府的利益调整，为了平衡由于税制改革产生的利益不均.需要配套实施分税制财政体制改革和转移支付制度等相关改革，以保证税制改革的进程和成效。与新一轮税制改革同时推进的分税带财政体制改革，应根据社会和经济事务管里责权的划分，在逐步理顺中央和地方政府分工和职责的基础上，在同－税政的前提下，明确界定税权，统筹兼顾中央和地方政府的利益，充分调动中央和地方两个积极性。

（二）把握税制改革时机，降低新一轮税制改革制度变迁的随机成本

为确保国家财政收入的稳定，避免年度之间财政收入的大起大落，税制改革措施的推出应在收入的增减方向和时间的进度安排上统筹协调。这种协调既体现在一个税种内部，也体现在不同税种之间。对单个税种，在全方位改革条件不成熟的情况下，可以对某些税种要素进行局部调整，逐步予以推进。对于不同税种，在综合考虑改革的迫切性和对财政收入的影响的基础上，合理进行搭配，选择恰当时机予以实施。通过这种策略性的安排，财政上耗用的只是机会成本，而税制改革的力度和财政的承受能力能较好地统一起来，确保税制改革的顺利实施。

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2.进程控制。国际工程项目比较大，工期比较长，实施过程中又会涉及到多个国家的材料采购、工作人员等等，设计、施工和预制都比较复杂，每一步都有可能影响到税负的缴纳，在这个过程中，需要对税收成本收益进行充分的分析，这是进行决策前必备的工序，这些都属于进展过程中的控制手段。比如，对于企业中的设备是自己采购还是进行租赁，这些都需要企业进行相关的关税、增值税费、利润税等多种费用进行综合分析，最后选取最优的结构。此外，还有人工费，一定要对该国的人工成本加以考量。既然是国际工程项目，就一定要充分的利用当地人工、材料、施工等优势来降低税费。

3.索赔工作中税收安排。在国际工程项目中还有一项税费不可忽视，就是索赔税费，因此对于该项内容也要给予足够的重视。当今，国际项目竞争激烈，工程造价又比较透明，导致了利润率也比较低，因此在工程进展过程当中，必须考虑到附加工程或者项目所带来的影响，对其及时采取优惠政策，比如，将临时进口关税采购的机器转换为永久进口型的，这样就可以减免一定的关税。

二、国内部分的税收筹划及管理

1.增值税方面筹划及管理。众所周知，增值税是每个国家税种中比较重要的一种，因此各国对于增值税的征税范围都比较明确———货物和提供的服务两个方面。比如，我国对外承包项目，其中那些对外工程所用的设备、机械或者生活物资，甚至是不再运回境内的工具按照现行税收法律政策是能够免税或者享有退税等优惠政策的。因为在货物购买后，出口之前，已经在采购价格当中包含了增值税，因此国家对于出口产品进行免税或者退税的做法是合理的。此外，对外承包工程的企业有时候会向国内某些公司进行业务的分包，分包施工企业为了项目的实施需要采购出口的物资，比如水泥、安装材料或者是一些消耗性的建材，这些材料在采购时是可以享受退税或者免税政策的，虽然这些分包公司没有对外出口的权力，也不会直接承担国外工程的施工，但是却可以借助对外承包工程企业的名义进行退税，或者申请对外工程承包企业为其进行退税，但是退税的工序比较复杂，要求的条件和需要协调的部门也很多，因此本文还是建议这些分包公司自己进行退税，该公司在进行退税的时候可以适当的减少分包合同中的标额，这样就可以减少一定的营业税和城建税，最终达到节省对外承包工程项目承包中的成本。

2.营业税方面筹划及管理。按照《营业税暂行条例》的规定，对外承包工程的企业因为承包工程项目的实施并不在国内，因此无需缴纳国内营业税，这是根据使用地来确定的，但是比较大型的国际工程项目在完成的过程中一般无法自身独立完成，会对某些工程进行分包，比如设计、土建、安装、调试、培训等方面都是可以进行分包的，因此，一旦这些业务分包给国内或者国外分包，由于国内企业不能直接承包对外承包过的工程项目，因此该企业仍然需要缴纳一定的营业税和城建税或者是教育附加费，但是分包公司毕竟承担的是对外承包工程中国内的一部分业务，因此没有责任承担合同全额应该缴纳的营业税，所以对外工程承包企业在与国内分包企业签订分包合同时，应详细划分分包合同中国内与国外部分的工作及其价格。分包企业应仅就国内工作的价款部分，开具营业性发票给对外承包企业用于账务处理，而国外工作的价款部分，开具结算单用于账务处理。这样做的结果是降低了分包合同的价格，从而节约了对外工程承包项目的成本。

三、国外部分的税收筹划和工程管理

1.关税的税收筹划与管理。我国的对外承包企业一般会将目标定位于发展中国家，因为这些发展中国家的关税政策有着很多相似的地方。想要做好关税的有关筹划与管理要做到以下几点：第一，考察我国与工程实施所在国是否存在相关的关税协定，如果我国工程设备或者货物是由第三方采购而来，那么就要考虑该国与工程实施所在国是否存在关税相关协定；第二，考虑工程实施所在国的海关是否能接纳关税保函，也就是利用保险公司给开出的保单来代替所得税的缴纳，这样的话就可以在实施工程的时候临时借用工程所在国的设备或者机械，等工程结束之后进行归还，这样就可以免缴部分关税。第三，考虑到不同的商品运用不同方式，不同语言进行报关税率不同的问题，比如国外工程运用外文进行描述就能获得较低的税率。本文建议，在谈判合同时，最好让业主承担关税，他们作为当地业主在关税规避方面有很多优势，往往在做清关和缴纳关税上会事半功倍。

2.企业所得税的税收筹划与管理。我国财政部和国家税务总局印发的《境外所得计征所得税暂行办法（修订）》（财税字[1997]116号）规定：对于纳税人由境外所得，不论是否要求汇回，只要处在纳税年度就必须按照条例和相应的实施细则进行计算并上缴所得税。但是对于海外项目有例外规定，比如一旦对外承包企业在海外实施项目时已经向项目实施所在国缴纳了企业所得税，并且两国之前还存有免征双重税的协定的，在我国缴纳所得税时是可以相互抵扣的，当然抵扣限额应该按照我国税费算法计算，对于超出限额的不得抵扣，低于限额的部分进行补缴。很多国家对于一些大型的对外承包项目有着特殊的规定，尤其是在企业所得税方面存在大量的优惠政策。据此，国内企业在承包国外工程的时候应该尽可能地运用各种手段争取在当地进行企业所得税的缴纳，充分利用好本国特殊优惠政策，比如在当地设立公司的分支，先按照工程所在国的税法或者政府的规定进行缴税，其中便会享受减免政策，等到税务机关批准之后，再按照本国相关减免政策进行抵免。本文以国际工程项目筹划与管理的概念分析作为基础，捋清对国际工程项目税收筹划时的步骤，通过合理有效的筹划方式来减少不必要的税费开支，从而获取一定金额的筹划收益。总之，国内企业在承担对外工程施工工作时不应该再遵循过去那种比较粗糙式的管理方式，应该向着细化、精确、技术性的方向加以研究，在激烈的市场竞争中，通过有效的管理方式来确保对外承包工程项目的顺利实施，利用好国家给予的优惠政策，最终增强企业在对外承包项目时的竞争力，促进我国对外承包项目的长期发展。

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二、税收滞纳金的性质

针对税收滞纳金的性质，目前主要有三种观点：第一种观点认为税收滞纳金是行政处罚性质；第二种观点认为税收滞纳金的性质包含经济补偿和惩戒两种性质；第三种观点认为税收滞纳金是纯经济补偿性质的。笔者认为，将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质才是合理、公正的。理由如下：

一是纳税人的纳税义务是由法律规定的。未履行法定纳税义务的应承担相应的行政责任、刑事责任及经济责任。也就是说，未履行法定的纳税义务会受到税务行政机关的行政处罚，如果触犯刑法，则会受到刑事处罚。同时，因未履行法定的纳税义务，应承担相应的经济赔偿责任。这种经济赔偿责任的表现形式就是税收滞纳金。

二是税务行政处罚是依据税收法律法规，由税务行政机关对具有违法行为，但尚不构成犯罪的自然人或法人进行的一种制裁、惩罚。在这时，纳税人承担的是行政责任。而税收滞纳金是一种补偿，是纳税人、扣缴义务人对给国家造成的经济损失的赔偿，而不是国家对他们的制裁。纳税人这时承担的是一种经济责任。

行政处罚有一个原则是“一事不再罚”。《行政处罚法》第二十四条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”如果认为税收滞纳金属于行政处罚，而滞纳金和罚款都是以给付金钱的形式缴纳的，那么，在本质上就形成了对同一个纳税人的同一个违法行为给予了两次罚款，与“一事不再罚”原则发生冲突。同时，《行政处罚法》第八条规定了行政处罚的种类：（1）警告；（2）罚款；（3）没收违法所得、没收非法财物；（4）责令停产停业；（5）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法规规定的其他行政处罚。滞纳金不在上述的行政处罚种类范围内，税收法律法规也没有将税收滞纳金设定为行政处罚。

《行政处罚法》第五十一条规定：“当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以采取下列措施：（一）到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款；（二）根据法律规定，将查封、扣押的财物拍卖或者将冻结的存款划拨抵缴罚款；（三）申请人民法院强制执行。”也就是说，除罚款可以采取第（一）、第（二）项措施外，任何行政处罚都必须向人民法院申请强制执行。而《税收征管法》第四十条规定税务机关采取强制执行措施的对象是未缴纳的税款，即一是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从纳税人存款中扣缴税款；二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。同时该条还规定税务机关采取强制执行措施时，对纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行。第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”《税收征管法》明确规定了税款和税收滞纳金可以采取强制执行措施，行政处罚包括罚款既可以由税务机关强制执行，也可以申请人民法院强制执行。因此征收滞纳金与罚款是两种不同的行政行为。

从1999年10月1日开始施行的《税务行政复议规则》（试行）第七条规定：“复议机关受理申请人对下列税务具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）税务机关作出的征税行为：（1）征收税款、加收滞纳金；……（六）税务机关作出的税务行政处罚行为：（1）罚款；（2）没收非法所得；（3）停止出口退税权。”这个部门规章明确规定了加收滞纳金属于征税行为，而不是行政处罚。

由此可见，税收滞纳金不属于行政处罚的范畴，也就不具有行政处罚的性质。“税收滞纳金具有行政处罚性质”的观点是错误的。

三是“税收滞纳金包含经济补偿性质和惩戒性质”的观点认为税收滞纳金的征收应坚持经济补偿与惩戒并重的原则。当针对因客观原因不能按期缴纳税款的纳税人时，滞纳金的作用侧重于补偿性质；当针对试图无偿占用国家税款的纳税人时，滞纳金的作用侧重于惩戒性质。这种观点也体现在了《税收征管法》的立法上。立法者在设计税收滞纳金加收率时，既考虑了经济补偿性，又考虑了惩戒性，因此将滞纳金加收率设为万分之五，比目前的年利率高出近十倍。

所谓的“惩戒性”实质上就是“处罚性”，是对纳税人的一种制裁、惩罚。虽然“税收滞纳金性质包含惩戒性”这种观点并没有直接将税收滞纳金表现为行政处罚，但是，这种观点的谬误无异于认为“税收滞纳金具有行政处罚性质”，它们的内在性质是相同的。如果这种观点成立的话，那么加收税收滞纳金就是以滞纳金之名行罚款之实，变相地对纳税人给予处罚。

税收滞纳金带有惩戒性对部分纳税人来说也是不公平的。纳税人未按期纳税的原因有主客观之分，有的是因不可抗力、突发事故等客观原因，而有的则是企图无偿占用国家税款。后者在主观上显然具有恶意。由于《税收征管法》明确规定了滞纳金加收率，在立法目的上，就具有了惩戒性质。这实际上就造成了未按期纳税的纳税人无一例外地受到了惩戒。未按期缴纳数额相同税款的纳税人，主观上无恶意的和主观上有恶意的受到了相同的惩戒。这对无主观恶意的纳税人显然是有失公平。

由此可见，“税收滞纳金包含经济补偿性质和惩戒性质”的观点是不合理和不公平的。

四是笔者认为，将税收滞纳金性质界定为纯经济补偿性质，就明晰了纳税人因未按期纳税而应承担的经济责任，而不是行政责任或刑事责任。无论纳税人是否出于主观恶意，都应该承担因未按期纳税给国家带来损失的经济赔偿责任。而具有主观恶意的纳税人则还应该受到行政处罚。

区分纳税人是否具有主观恶意，根据合情合理的理解，纳税人在税务机关进行催缴以后，没有主观恶意的纳税人会按税务机关规定的期限缴纳税款，具有主观恶意的纳税人可能会仍然不缴纳。《税收征管法》第六十八条规定：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”根据这条规定，具有主观恶意的纳税人会受到行政处罚，他的经济损失会比没有主观恶意的纳税人大得多。实际上，没有主观恶意的纳税人可以根据《税收征管法》的规定，在符合条件的情况下申请延期缴纳税款。因此笔者认为，试图通过税收滞纳金的形式来对未按期纳税的纳税人进行惩戒的做法，不仅没有必要，而且也达不到惩戒的目的。

综上所述，只有将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质，才能使税收滞纳金更具科学性、合理性和公平性，使广大纳税人和税务行政执法人员更易理解和接受，更有利于税收滞纳金的征收入库，弥补国家的经济损失。

三、税收滞纳金加收率的确定

笔者认为，在《税收征管法》中将滞纳金加收率固定下来的做法欠妥。一部法律一旦颁布施行就具有其严肃性和相对的稳定性，不得随意变动，也不宜在短期内进行修改。而税收滞纳金体现的是经济补偿作用，应该随着国家经济形势的变化作相应的调整。将万分之五的滞纳金加收率明确规定在《税收征管法》中，使滞纳金加收率长期无法变动，不能适应国家经济形势的变化，最后导致滞纳金加收率过高或过低，使纳税人无法承受或者国家的经济损失无法得到弥补，滞纳金也就失去了其经济补偿作用。

因此，《税收征管法》不宜对滞纳金加收率做明确规定，只适宜规定对哪些行为应加收滞纳金，对哪些情况可以免收滞纳金。具体的滞纳金加收率由国家税务总局以部门规章的形式专门颁布，并明确规定适用的纳税年度期限（例如适用3～5年）。期满之后，再根据国家经济形势的变化情况，颁布新的滞纳金加收率。这样，就使滞纳金加收率既有一定的稳定性，有利于税务机关的实际操作，又有相对的灵活性，确保税收滞纳金经济补偿作用的充分实现。

税收滞纳金加收率应该根据其性质，按照科学而合理的标准来制定。笔者认为，税收滞纳金加收率应参照银行一年期贷款利率来制定。银行贷款利率有较强的科学性和合理性，反映了资金有偿使用的市场价格，体现了国家宏观经济调控政策，也考虑了经济组织和个人的承受能力。税收滞纳金加收率以此为参照来制定，可以与国家宏观经济政策相吻合，能较充分地反映税收滞纳金的本质。

以银行利率为参照来制定税收滞纳金加收率，并不是说滞纳金加收率一定要随着利率的调整而调整。由于利率是随着经济形势的变化而相机调整，比较灵活。以我国为例，从1996年5月1日到2002年2月21日，银行共调整了10次利率，一年期贷款利率从10.98%调整到5.31%，下调了5.67个百分点，平均每年下调0.81个百分点。如果滞纳金加收率随银行利率而频繁调整，将使滞纳金的计算非常复杂，不利于税务征收部门的实际操作。因此，税收滞纳金加收率的制定应该充分考虑未来几年国家经济形势变化情况，在银行贷款利率的基础上，适当增加百分点。《税收征管法》规定的滞纳金加收率为万分之五，相当于18.25%的年利率。而目前银行一年期贷款利率为5.31%，比滞纳金加收率低12.94个百分点。鉴于目前的滞纳金加收率考虑了惩戒性，因此从经济补偿的角度看，万分之五的滞纳金加收率仍嫌较高。笔者认为，就目前而言，将滞纳金加收率定为万分之三，既相当于年利率10.95%较为合适。

滞纳金加收率确定以后，如果银行利率持续下调或者上升，会不会影响滞纳金的加收呢？笔者认为不会。从1996年到2002年一年期贷款利率下调幅度来看，平均每年下调了0.81个百分点，这种变化幅度与滞纳金按年计算的加收率相比是较小的。在3～5年的时间里，即使银行利率持续下调或上升，利率与滞纳金加收率的差距都不会很大，对滞纳金实际征收产生的影响也就不会很大。

内容提要：税收滞纳金是因纳税人、扣缴义务人未按期缴纳税款即滞纳税款，根据国家税法的规定，向纳税人、扣缴义务人征收的一项资金。它是以滞纳税款为基数，按照滞纳天数的多少并依据一定的比率计算征收的。从性质上来看，税收滞纳金既不是单纯的行政处罚，也不具备经济补偿和惩戒双重性质，它仅是纯经济补偿性质。

关键词：滞纳金经济补偿行政处罚

税收滞纳金是世界各国普遍实行的一项税收征收管理制度。我国的税收征收管理制度对税收滞纳金也作了明确的规定。新《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从《税收征管法》的规定可以看出，税收滞纳金在现象上表现为纳税人或扣缴义务人（以下简称纳税人）没有在规定期限内缴纳或解缴（以下统称为缴纳）税款，税务机关从滞纳税款之日起，按照滞纳税款的一定比率按日加收的款项。它不同于纳税人根据税法规定应缴纳的税款，也不同于税务机关对纳税人违法违章行为给予的行政罚款；它既从属于纳税人的应纳税款（税收滞纳金是因滞纳税款而产生，如果不存在滞纳税款，税收滞纳金也无从谈起），又独立于纳税人的应纳税款（税收滞纳金一旦产生，就不能和应纳税款混为一谈，必须进行单独核算）。

综上所述，税收滞纳金加收率的确定应尽量做到科学、合理，充分体现税收滞纳金的本质。

参考文献