税收负担论文大全11篇

税收负担论文篇（1）

[论文关键词]房地产企业税收筹划

税收是企业在生产经营中无偿向政府支付的一种费用，具有强制性和无偿性，企业作为独立经营的主体，可以在合理合法的前提下，尽量减少纳税额，使税收负担率达到最低。税收筹划作为企业经营活动的一项重要活动，是在一定的客观条件下存在的，目前看来至少包括政府依法治税的水平和税法变动情况两类因素。

首先依法治税是进行税收筹划的前提，税收筹划是以现行税制为基础的，如果某一地区的实际税收经营不是以现行税法为依据，而是以其他类似收入指标的因素为依据，那么进行税收筹划也就失去了实际意义，这是企业进行税收筹划时应该注意的重要问题。其次，由于税法作为一种法律既有稳定性，也有一定的灵活性，所以进行税收筹划应该时刻关注税法的变化。在体制转轨尚未完成、税法调整较为频繁的阶段，这点尤其要重视，因为税法一旦调整，税收筹划的依据可能消失或改变，筹划的结果就完全可能与当初进行筹划的预期相反。所以，企业的决策者和财务人员应当重视税法的变化及调整，并据此相应调整税收筹划的策略和方案。任何一个税法的调整，其内容本身就是新的税收筹划的基础。

税收筹划由3个操作层次组成：①初级税收筹划：避免企业超额税负。②中级税收筹划：优化企业税务策略。③高级税收筹划：争取有利的税收政策。真正意义上的税收筹划是一个企业不断走向成熟和理性的标志，是一个企业纳税意识不断增强的表现。在税法规定的范围内，纳税人往往面临着税负不同的多种纳税方案的选择，纳税人可以避重就轻，选择低税负的纳税方案，企业税收筹划就是合理最大限度地在税法允许的范围内减轻企业的税收负担。

一、房地产企业项目立项应考虑的税收筹划

房地声企业的税收筹划是一个涉及全局的、统筹性的财务管理活动，因此在房地产项目立项阶段进行的税收筹划最为重要。

1选择合适的建房方式

大部分房地产经营企业倾向于自行建造并销售房地产，这种方式的筹划空间较小，若利用代建、合建等方式则筹划空间较大。

(1)房地产的代建行为。这种方式指房地产开发企业代客户进行房地产开发并向客户收取代建收入的行为。就房地产开发企业而言，虽然取得了一定的收入，但始终没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务报酬，为营业税的征税范围，不是土地增值税的征税范畴。房地产开发企业可以利用这种方式减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税。

(2)合作建房方式。根据《营业税问题解答(一)的通知》的规定，“合作建房”是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作建造房屋的行为。建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，再按规定征收土地增值税。此外，以土地入股合作建房或以无形资产、不动产投资入股的。参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让也不征收营业税。企业可充分利用这些优惠政策，实现共赢。

2开发多处房地产

房地产公司在同时开发多处房地产时，可分别核算，也可合并核算，两种方式所缴纳的税收不同，这为企业选择核算方式提供了税收筹划的空间。一般来讲，合并核算的税收利益大一些，但也存在分别核算更有利的情况，具体如何核算：需要企业根据具体情况予以分析比较。

例1长春某房地产公司同时开发两处位于城区的房地产，第一处房地产出售价格为1000万元，根据税法规定扣除的费用为400万元；第二处房地产出售价格为1500万元，根据税法规定扣除的费用为1000万元。如果企业选择分别核算，第一处房地产的增值率为600÷400=150％，应该缴纳土地增值税600x50％-400×15％=240(万元)，营业税及其附加1000×5.5％=55万元；第二处房地产增值率为500÷1000=50％，应缴纳土地增值税500x30％=150(万元)；营业税及其附加1500×5.5％=83.55(万元)。该房地产公司的利润为(不考虑其他税费)1000+1500-400－1000-240－55－150－83.55=571.45万元。如若合并核算，两处房地产的出售价格为2500万元，根据税法规定可扣除费用为1400万元，增值额为1100万元，增值率为1100÷1400=78.5％。应该缴纳土地增值税1100×40％－1400×5％=370万元，营业税及其附加2500×5.5％=137.5万元。不考虑其他税费，该房地产公司的利润为2500－1100－370－137.5=892.5万元。该税收筹划减轻税收负担892.5－571.45=321.05万元。

二、房地产企业项目建设中应考虑的税收筹划

1通过增加扣除项目对土地增值税进行税收筹划

土地增值税是房地产开发的主要成本之一，而土地增值税在建造普通标准住宅增值率不超过20％的情况下可以免征，企业可以通过增加扣除项目使得房地产的增值率不超过20％，从而享受免税待遇。

例2长春某房地产公司开发一栋普通标准住宅，房屋售价为1000万元，按照税法规定可扣除费用为800万元，增值额为200万元，增值率为200÷800=25％。该房地产公司需要缴纳土地增值税200×30％=60(万元)，营业税1000×5％=50(万元)，城市维护建设税和教育费附加50×10％=5(万元)。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为1000－800-60-50-5=85(万元)。如果该房地产公司进行税收筹划，将该房屋进行简单装修，费用为200万元，房屋售价增加至1200万元。则按照税法规定可扣除项目增加为1000万元，增值额为200万元，增值率为200×1000=20％，不需要缴纳土地增值税。该地产公司需要缴纳营业税1200×5％=60万元；城市维护建设税和教育费附加60×10％=6(万元)。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为1200－1000-60-6=134(万元)。该税收筹划降低企业税收负担134-85=49(万元)。

2相关借款利息的筹划实务

由于大部分房地产经营企业开发资金来自借贷，具有资金量大、借款期限长、利息费用多等特点，所以可利用合适的利息扣除方式对借款利息进行税收筹划。

(1)针对房地产开发完工之前的利息费用，可以将完工之前的借款利息计人开发成本，并可作为计算房地产开发费用(期间费用)的扣除基数。特别是从事房地产开发经营的企业，还可按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和，加计20％的扣除，这样可以大大增加扣除项目，降低增值额，从税基和税率两方面减轻税负。

(2)针对房地产开发完工之后的利息费用支出，凡能够按转让房地产项目计算、分摊并提供金融机构证明的：允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。企业据此可以选择：如果购买房地产主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，可提供金融机构证明，据实扣除。反之，主要依靠权益资本筹资，利息费用很少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。

3销售与装修分开，分散经营收入

随着装修费在房款中所占比重逐年递增，若房地产企业与购房者签订合同时稍加变通则可取得意想不到的效果。若房地产公司事先设立一家装修公司，同时与客户签订两份合同：一份房屋销售合同，一份房屋装修合同，则只需就第一份合同注明金额缴纳土地增值税，第二份合同不用缴纳土地增值税，税基和税率减少，从而减轻了税负。

三、房地产企业销售时应考虑的税收筹划

房地产销售方式的选择也是进行税收筹划的一种好方式，通过改变销售模式的筹划不仅可以直接减少税负，而且可以间接地获得货币时间价值的好处。这主要涉及两个方面。

1针对纳税主体的新设分立

这也就是说，房地产经营企业可以通过设立独立销售公司负责房地产销售，这种分立使土地增值税、营业税、企业所得税的筹划空间很大。

例3长春某房地产公司销售的普通标准住宅，在允许扣除的项目金额基本相同的前提下，可采用以下售价方式。①若以1500万元的价格售出，可扣除的项目金额为1167.5万元，增值率为28.48％，应纳99.75万元的土地增值税，净赚232.75万元。②以1400万元的价格售出，可扣除的项目金额为1166.96万元，增值率为19.97％，免征土地增值税，净赚233.04万元。③如果房地产公司设立独立房屋销售公司，那么房地产公司可以将住房以1400万元的售价卖给销售公司，而后由销售公司再以1500万元的价格卖出，当开发公司卖给销售公司时，由于其增值率为19.97％<20％，免纳土地增值税。当销售公司以1500万元售出时，扣除营业税及附加合计：1500×5.5％=82.5(万元)，可扣除的项目金额为1167.5+82.5=1250(万元)，其增值率为16.67％<20％，免纳土地增值税。从全局来看，销售时只增加营业税等税金1400×5.5％=77(万元)，获利润1500－(1167.5+77)=255.5(万元)，比筹划前增加255.5－232.75=22.75(万元)。

2减少账面收入或递延纳税时间

(1)开发企业无偿或收取极少手续费委托销售公司销售房地产，并可协商开具销售清单，由于这种方式应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现，所以在确认纳税义务发生时间上可以尽量递延，同时这样可以避免销售公司缴纳营业税。

(2)将原来由开发企业承担的销售及管理费用转嫁到销售公司，使销售公司企业所得税减少甚至不交。当然，对于业务招待费和广告费等有费用扣除限额的扣除项目，应事先商议确定由开发企业承担，以避免上述费用因超标而调增应纳税所得额的情况。

(3)对于客户通过银行按揭方式购买开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。所以尽量与客户和银行协商，开立指定代收专户，将客户按揭还贷的部分定期先存入专户，然后分期办理转账时再确认收入并纳税。

参考文献

[1]盖地，企业税务筹划理论与实务[M]，大连：东北财经大学出版社，2005。

[2]苏强，房地产企业如何进行税收筹划[J]，市场论坛，2006(2)。

税收负担论文篇（2）

【中图分类号】 F275.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0075-05

税收负担问题一直是财政、税收、经济等领域的传统研究课题，目前已经成为社会经济生活中比较敏感和尖锐的问题。宏观税收负担问题的研究相对成熟，由于统计数据的公开性和可得性，研究结论的获得相对容易；但微观税收负担问题的研究稍显不足，个人、部门税收负担问题的研究几乎是空白。企业税收负担的问题已经有了相当多的研究成果，但研究结论还存在较大分歧，甚至同一问题出现相反的结论，尤其是实证研究结论尤为突出，出现这种现象的原因应该是企业税收负担的测度方法与计量模型存在偏差或不足。

一、主要文献综述

Siegfried以公司实际税率（Effective Tax Rate，ETR）为度量指标，研究计算了1963年美国采矿和生产行业的年度平均ETR[ 1 ]。此后的经验研究基本上采用了ETR指标来研究公司ETR与相关因素之间的关系并作了实证检验。王P采用实际税率法研究了我国上市公司的所得税税收负担，研究发现处于不同地区及行业的上市公司其税负是存在差异的，实际所得税税率平均为16.07%，远低于当时的名义税率33%[ 2 ]。此后，王延明[ 3 ]、吴联生[ 4-5 ]、马化祥[ 6 ]、林丽花[ 7 ]等都采取实际税率法研究了企业税收负担与相关因素的关联关系。王韬、萧艳汾则采取增加值税负率度量模型，他们计算的企业税收负担率明显高于实际税率法的计算结果，并且行业差距巨大，同时结合主营业务利润率分析得出企业税收负担高低和轻重不能划等号[ 8 ]。实际税率和增加值税负率度量企业税收负担都存在一定偏颇。实际税率法仅考虑了所得税的负担问题，而忽略了其他税收的影响，可能低估企业的真实税收负担水平。增加值税负率没有很好地解决度量模型中分子项与分母项的匹配问题，可能高估企业的真实税收负担水平。为了克服这些缺陷，另外考虑国内外税制结构的差异，朴姬善采用企业综合税负率测度模型，使用企业年度实际缴纳的各项税款作为分子项，使用年度营业收入为分母项，研究了吉林省上市公司税收负担的影响因素[ 9 ]。冯延超也采用相同的测度模型研究了中国民营企业政治关联与税收负担的关系[ 10 ]。其实，这些测度企业税收负担的度量模型都存在一定缺陷，本文将在后文中深入剖析。

实证研究大多从公司税收负担及其影响因素关系入手，但是，研究结论存在诸多分歧。Stickney和Mcgee研究表明，负债程度与平均ETR之间成正向关系，在资本密集型企业和自然资源行业较为明显[ 11 ]。Zimmerman研究结果表明，公司规模和ETR水平呈正相关关系，在石油行业尤为显著，企业规模使用销售收入指标来代表[ 12 ]。Gupta和Newberry[ 13 ]，Wilkie[ 14 ]也认为实际税率与公司规模之间存在显著的正相关关系。但是，Porcano[ 15 ]l现它们之间存在显著的负相关关系，而Stickney和Mcgee没有发现它们之间存在显著的相关性。王延明研究发现，1998年以后规模大的公司平均ETR水平高于规模小的公司，以总资产为解释变量时最为显著。吴联生的研究也证明公司规模的回归系数显著为正，表明规模大的公司受到更广泛的关注，因而其实际税率较高。另外，还有诸多学者研究了公司实际税率与财务杠杆、资产结构、投资机会与获利能力、国有股比例等因素之间的相关关系，限于篇幅不再赘述。

二、企业税收负担度量的多维度分析

全面深入掌握企业的真实税收负担情况，需从多个维度分析[ 16 ]，同时，还必须掌握企业税收负担的全面性和完整性。

（一）宏观税负与微观税负

宏观税负多用于宏观经济分析，通常以税收收入占GDP的比重（Tax-to-GDP Ratio）为指标度量评价不同国家或地区的总体税收负担水平。现在已经形成了大、中、小三种口径的度量模型，分别用政府收入、财政收入、税收收入占GDP的比重来计算。宏观税负不仅包含企业税收收入，还包含了非企业部门的税收收入。鉴于此，很难从宏观税负直接分析企业税收负担[ 17 ]。宏观税负的统计结果主要用于对一个国家或地区税收制度总体设计和安排的评价，微观税负主要以研究企业税收负担为主，度量方法多样，还没有形成统一的认识，主要采取微观税负方面的统计数据及信息。

（二）名义税负与实际税负

名义税负通常以名义税率（Nominal Tax Rate）来反映，又称为法定税率（Statutory Tax Rate，STR）。名义税率就是一个国家或地区在各种税法中以不同的计税依据征收税额的比例或者额度，反映的是征税的深度。名义税率概括了一个国家或地区企业税收负担的大致状况，在跨地区税负的比较、吸引外资、跨国公司转移定价及税务筹划等方面是重要的参考指标。

实际税负通常以实际税率来反映，对于负税人而言，如果税法没有任何优惠政策及特殊规定，从理论上讲，名义税率和实际税率应该是一致的。但实际情况并非如此。各种税法通常都有优惠条款、减免措施或加重征收，纳税人也可以采取税负转嫁、税务筹划及避税等行为，使得其名义税率与实际税率并不完全一致，因而实际税率才能体现企业的真实税收负担水平。因此，名义税率只是研究企业税收负担优先使用的参考指标，实际税率才能够真正反映企业的实际税负水平，但企业的生产经营状况存在个体差异，度量每个企业实际税负水平是有一定困难的。

（三）直接税负与间接税负

狭义的企业税收成本仅指企业在生产经营过程中实际缴纳的各种税款（费）之和，广义的企业税收成本则应该包括企业支付的各种税款（费）以及与纳税相关的所有支出[ 18 ]。企业缴纳的各种税款（费）产生的显性税收成本形成直接税收负担，企业因为纳税行为而间接发生的所有相关费用或支出产生的隐性税收成本则形成间接税收负担。

1.直接税负

直接税收负担简称直接税负即显性税负。直接税负是指企业在生产经营过程中，依照国家税收实体法的规定，向税务机关缴纳的各种税款（费）的总额。依据目前的税收实体法体系，企业在所有的生产经营过程中涉及缴纳的税款（费）包括增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税、资源税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、城市维护建设税、房产税、车船税、印花税、契税、车辆购置税、烟叶税、船舶吨税及教育费附加等[ 18 ]。

2.间接税负

间接税收负担简称间接税负即隐性税负。间接税负是指企业因为涉税事务而间接发生的所有相关费用或支出，主要包括税收风险成本、税收财务成本及税收服务成本。

姚爱科认为，税收风险成本主要是指企业有意或无意违反税法及相关法律法规的规定而遭到税务机关的处罚所发生的价值耗费，包括税收滞纳金、罚款或者罚金等。税收财务成本主要是指企业因缴纳各种税款（费）而使资金流出企业发生的利息损失、银行手续费以及缴纳税款（费）资金的机会成本等价值耗费。税收服务成本主要是指企业为了完成纳税事宜而发生的办理费用和费用。相对于税收风险成本及税收服务成本，税收财务成本无法在账面上清晰地反映和核算，具有较强的隐蔽性而经常被企业所忽视。因此，从完整性的角度出发，分析企业税收负担应该将间接税收负担纳入整体税收负担之中。

三、企业税收负担度量模型述评

目前学术界对企业税收负担度量模型主要有三种，即实际税率模型、增加值税负率模型及综合税负率模型。

（一）实际税率（ETR）模型

实际税率模型是目前研究企业税收负担及其影响因素被普遍采用的一种测度模型，可以以企业年度税费除以当年收益的比例为指标[ 19 ]，更严格一点说，就是企业税收负担与税前经济收益的比值。但在实际应用中，分子项并不是企业全部的税收负担，而是以企业负担的所得税作为依据，分母项采用利润表中的税前利润或者息税前利润。基本模型为：

这两种模型属于实际税率测度模型中的基本模型，计算简单，应用便捷，需要的数据容易获得，尤其是上市公司公开的财务信息中都包括这些数据。但根据《企业会计准则18号――所得税》可知，利润表中反映的所得税费用并非企业实际缴纳的所得税税额。已有研究表明，多数企业记录的递延所得税负债净额大于递延所得税资产净额，因此，以上述两种模型测度结果可能会高估企业实际税率。

对于模型ETR2，分母项使用息税前利润明显欠妥，因为企业的利息费用除税法规定不得在税前扣除的部分外，均可以从应税收入中扣除，即利息费用并不承担所得税，模型ETR2可能会低估企业实际税率。

同时，企业所得税法和会计准则在收益及费用确认时间和确认标准上存在差异，按税法规定确认的应纳税所得额与税前会计利润并不一致，如果需要比较准确地计算实际税率，就需要对基本模型进行调整。因此，在已有的研究成果中出现了多种调整以后的实际税率模型，限于篇幅不再赘述。

（二）增加值负率模型

无论实际税率模型如何调整，都存在一个共同的问题，那就是将所得税负担视作企业整体税收负担，不管采取那种模型进行度量，其结果都不能客观地反映企业整体的税收负担水平。

为了使企业税收负担的测度具有较高的相关性，王韬、萧艳汾将税收负担定义为在一定时期内企业的应纳税额占该企业同期增加值的比率，提出了增加值税负率模型，用公式表示为：

遗憾的是在他们的研究成果中只有计算结果，并没有说明度量模型中的增加值包括哪些内容。尽管增值税与增加值具有较高的相关性，但其他流转税一般与销售收入具有相关性，所得税则与所得额（或税前利润）具有相关性，因此，这种度量结果高估了流转税税负而低估了所得税税负。另外，用增值税应纳税额和增加值的比重衡量增值税税负明显是不科学的，因为企业增值税税额中的绝大部分并不是企业自己承担的，前文已作分析不再赘述。但是，这个测度结果也基本反映了各行业税负的特点，例如烟草加工业76.92%的总体税负中营业税金及附加税负达到了52.37%，主要是烟草加工业较高的消费税税率造成的。

（三）综合税负率模型

冯延超认为一些西方国家以所得税为主体税种，可以以所得税实际税率（ETR）来衡量公司的实际税负。而我国增值税等流转税是主体税种，企业缴纳的流转税、行为税等税款远高于所得税，仅用所得税的公司实际税率并不能充分、有效地反映企业的真实税负。因此，采取公司综合税负率来度量税收负担的高低，测度模型为：

其中：年度实际缴纳税款数据来自年度财务报告中现金流量表内“企业支付的各项税费”减去“收到的税费返还”金额来获取，该项指标包括了企业缴纳的增值税、营业税、印花税、城建税、所得税、房产税等各项税收。

该模型的优势在于考虑了企业所有的直接税收负担而不是仅考虑所得税，但包含了不影响损益的增值税。另外，模型分母项不是采取税前会计利润而是年度营业收入，对直接税而言，与分子项是不匹配的，其计算结果很可能低估企业的综合税负率。

为了克服上述模型的部分缺陷，又有学者对其进行了修正和调整，调整模型为：

调整后的模型仍然没有完全克服分子项与分母项不相匹配的问题，也没有剔除不影响损益的增值税对计量结果产生的噪音。

四、企业税收负担度量的理论模型――基于税收负担完整性的理论模型

企业直接税收负担的测度是一项难度很大的课题，因为从税务会计实务来看，企业缴纳的间接税和直接税税额并不是彼此割裂的，而是相互联系相互影响的。除了增值税税额之外，企业缴纳的绝大多数税款都计入了当期损益（计入资产成本的除外），并且在确定企业所得税的应纳税所得额时都允许从应税收入中扣除，从而产生抵税效应，但影响程度确实难以计量。所以，测度企业直接税负是一个两难的选择，如果使用企业缴纳的所有税款（费）总和数据，明显不合理，可能会高估企业税收负担比率；如果只选择企业所得税的数据，又不完整，可能会低估企业税收负担比率。

鉴于此，从税收负担完整性出发，本文将企业税收负担理论模型从内部管理及研究分析两个角度重新构建企业综合税收负担度量的模型。

（一）基于内部管理的企业综合税收负担度量模型

基于内部管理的需要，企业应该全面利用核算数据对整体的税收负担进行准确计量。一般情况下，企业都有比较完备的会计核算体系，与纳税有关的所有数据从核算体系中都能够获得，不存在数据获取的障碍，因此，税收负担计量模型的科学性和完整性就是全面衡量企业税收负担高低的关键因素。

为了构建计量模型，笔者借鉴西方税收分类标准，以流转税、资源税为主体将货物和劳务作为课税对象的各种税额归入间接税，这些税额通常情况下以销售额、营业额或增值额作为计税依据，在会计处理中一般记入“营业税金及附加”科目，且税额具备转嫁条件；以所得税、财产税为主体的将收益、财产或行为作为课税对象的各种税额归入直接税，这些税额通常情况下以所得额、财产价值等作为计税依据，在会计处理中一般记入“所得税费用”、“管理费用”等科目，且税额不容易转嫁。直接税和间接税税额构成企业直接税收负担，其他与纳税活动相关的所有支出构成企业间接税收负担。构建企业综合税收负担率（TTB1）模型如下：

其中：间接税净额是指企业一个年度内缴纳的增值税、消费税、营业税、资源税、土地增值税等间接税总额扣除税费返还后的差额。直接税税额包括企业一个年度内缴纳的企业所得税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税、印花税、船舶吨税等。

由于契税和车辆购置税一般情况下直接计入房产（包括土地使用权）和车辆的购置成本中，烟叶税也计入收购烟叶的成本，这些税额并不直接影响当期损益，在持有期间后续计量中通过折旧或摊销得到了补偿。另外，在现行增值税法中规定一些购进项目的进项税额不允许从当期销项税额抵扣，这些进项税额只有两种处理方式，一是按规定作转出处理，二是计入有关购置项目的成本。如果作转出处理，意味着既不增加增值税税额也不减少增值税税额；如果计入有关购置项目的成本，则通过折旧或摊销得到补偿。除此之外，从法理上讲，其他合法合规的进项税额都可以抵扣，企业缴纳的增值税税额全部转嫁给了下一环节，并不由企业自行负担，所以，要把增值税税额从间接税税额中剔除。

但是，TTB1模型还存在一个无法克服的问题，那就是企业缴纳的间接税中有多少作了转嫁以及所得税前可以扣除的税额对所得税的抵税对该模型的影响。由于企业可以采取前转、后转、混转、税收资本化等手段进行税负转嫁，但具体能够转嫁多少无法准确计量，也可能有些企业的定价政策受制于政府管制以及《反垄断法》的制约等原因，间接税无法转嫁，每个企业情况各异。因此，模型的前一部分存在高估分子项的可能。如前所述，所得税前扣除的各种税额的抵税效应又会使企业减少所得税税额，即低估模型后一部分的分子项，所以，综合两个部分基本能够度量企业整体的综合税收负担比率。

（二）基于研究分析的企业综合税收负担度量模型

如果是基于研究分析的需要，TTB1模型的应用就要受到很大限制，最大的障碍是无法获取TTB1模型所要求的全部数据。作为外部的信息需求者，只能从企业公开的财务信息中获取自己研究分析所需要的数据，对于上市公司而言，税收负担方面的数据主要披露在财务会计报告中，相对较为充分，已有研究成果基本上采用的是上市公司的年报数据，而研究对象如果是非上市公司，获取相关数据则更加困难。

依据目前的相关规范和要求，上市公司披露的税收负担方面的数据分布在资产负债表、利润表、现金流量表及报表附注中比较分散。另外，企业发生的间接税收负担隐藏在多个项目中，无法获得准确数据，现有研究文献一般都不将其考虑在内。企业在一个会计期间内缴纳的增值税税额从披露的年报数据中也无法直接获得，因为企业一个年度内缴纳的所有税款列报在现金流量表中，列示在经营活动现金流出内容下的“支付的各种税款”项目中，而当年已缴的增值税税额并不在利润表中披露，资产负债表中流动负债内容中的“应交税费”项目反映的是资产负债表日尚未缴纳的各种税额。基于上述困境，将TTB1模型进行调整，构建用于研究分析的企业综合税收负担率度量模型TTB2：

其中：营业税金及附加即利润表中列报的该项目金额，收到的税费返还即现金流量表中该项目的金额，递延所得税调整项目的金额来自利润表所得税费用项目的附注，营业总收入、所得税费用、税前会计利润项目直接从利润表中获得。

企业缴纳的间接税基本上计入“营业税金及附加”科目核算，扣除收到的税费返还后，就是企业的间接税税额，同时，剔除了增值税的影响，再除以营业总收入就是模型TTB2第一部分计量的企业间接税负担率。模型TTB2的第二部分分子项实际上反映的是企业当期缴纳的所得税税额，分母项是税前会计利润，该部分计量企业的直接税负担率。不难看出，模型中直接税税额是不完整的，原因在于企业对其他直接税的核算基本上记录在“管理费用”科目中，在报表附注中对管理费用项目披露的详细程度不一，无法完整地获取相关数据。直接税中除了企业所得税外，其他的直接税金额不会太大，对企业的经营成果影响程度很小，因此可以忽略。

使用模型TTB2可以^为全面完整地度量企业的综合税收负担情况，通过对比研究，可以分析企业税收负担在地区、行业、规模等方面的差异，从而为税收制度的制定、修改、完善等宏观决策提供参考依据。所以，未来的研究方向就是利用模型TTB2，通过上市公司的年报数据进行实证分析。

【⒖嘉南住

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税收负担论文篇（3）

〔中图分类号〕F810.424 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕 1000-7326（2007）06-0063-06

企业所得税负担的年度分布是企业所得税制度的经济后果在年度上的重要体现。目前国内已有关于税收负担年度分布的研究，主要关注宏观税负，而很少关注微观层面的企业所得税负担。宏观税负研究发现的变化规律是：1978年至1984年我国宏观税负基本保持稳定或者略有上升，1985年宏观税负急剧上升，1985年以后至1996年宏观税负处于不断下降的阶段，而1997年至2004年宏观税负则不断上升。但是，通过我国宏观税负的研究，并不意味着企业的所得税税收负担也随着我国宏观税负的上升而持续上升。另外，仅有少量的关于微观层面的所得税负担研究并没有从整体上考察企业所得税负担的年度变化趋势。本文拟以我国上市公司为研究样本，对我国企业所得税负担的年度变化趋势进行研究。

一、文献回顾：理论与证据

已有的关于我国税收负担年度趋势研究的论文，主要关注宏观税负。宏观税负是指一个国家的总体税负水平，一般通过一个国家一定时期内税收总量占同期GDP 的比重来反映。在我国，由于政府收入形式不规范，单纯用税收收入占GDP 的比重并不能说明我国的宏观税负问题。这样，在我国就有三个口径的宏观税负：（1）小口径的宏观税负（税收收入占GDP 的比重）；（2） 中口径的宏观税负（财政收入占GDP 的比重，这里的“财政收入”包括税收收入和少量的其他收入，如国有企业收入、变卖公产收入等）；（3）大口径的宏观税负（政府收入占GDP 的比重，这里的“政府收入”不仅包括“财政收入”，而且包括各级政府及其部门向企业和个人收取的大量不纳入财政预算的预算外收入，以及没有纳入预算外管理的制度外收入等等）。① 如果没有特殊指出，宏观税负一般指的是小口径的宏观税负。

钟晓敏（1995）研究了我国1980年至1992年宏观税负的变化趋势，发现我国宏观税负从1980年到1984年比较低，但呈上升趋势；从1985年起，我国的宏观税负呈下降趋势，并且下降幅度很大。杨斌（1998）分析了我国1987年至1996年的宏观税负，发现预算内税收收入占GDP的比重不大并且基本上呈逐年下降趋势，而“苛捐杂税”沉重且呈上升趋势，宏观税负保持稳定，约为国内生产总值的1/4。安体富、岳树民（1999）研究了我国1985年至1996年的宏观税负水平，发现改革开放以来，我国小口径的宏观税负水平持续下降，到1996年已降至10.07%，这一水平不仅远低于发达国家，也低于发展中国家的平均税负水平，明显偏低；而我国的大口径宏观税负已超过了发展中国家的平均水平，接近世界平均税负水平，从我国经济发展的综合因素看这一水平已经不低了，或者说是偏高的。武利华（2000）则考察了我国1978年至1997年的宏观税负，发现1978 年至1984 年之间宏观税负基本稳定在13 %左右，1984 年两步利改税后，由于企业的部分利润以税收的形式上交，因而1985 年的宏观税负剧增为22.8 %；但自1985 年以后，我国宏观税负却不断下降，由1985 年的22.8 %下降至1996 年的10.18 %，1997 年略微上升至11.01 %。林鲁宁（2002）考察了我国1985年至2000年的宏观税负，发现我国小口径的宏观税负从1985年至1996年一直不断下降，1997年之后有所提高；而大口径的宏观税负从1994年的税制改革后就不断增长，每年增长接近一个百分点。彭高旺、李里（2006）研究了1994年至2004年我国宏观税负，发现我国的宏观税负长期过低，1996年达到了最低点10.18%；之后，随着我国经济持续稳定增长，税收收入出现快速增长，宏观税负也逐年稳步提高，到2004年达到了18.84%。郭健（2006）考察了我国1978年至2004年的宏观税负，发现我国宏观税负在1978 年至1984 年之间宏观税负基本稳定在13%左右，1984 年两步利改税后，企业的部分利润以税收形式上缴，由此1985 年宏观税负急剧上升为22.8 %。但自1985 年后，我国宏观税负不断下降，由1985 年的22.8 %下降至1996 年的10.18 %；1996 年之后，由于经济快速发展、税收征管水平不断提高等因素，我国的宏观税负呈平稳上升趋势，由1996 年的10.18 %上升至2004 年的17.66 %，平均每年递增7.17 %。

综合以上研究，可以发现我国宏观税负的变化规律：1978年至1984年我国宏观税负基本保持稳定或者略有上升，1985年宏观税负急剧上升，1985年以后至1996年宏观税负处于不断下降的阶段，而1997年至2004年宏观税负则不断上升。也就是说，近年来，我国宏观税负不断持续上升，是否意味着企业的税收负担也是持续上升的呢？尤其是企业所得税负担是否持续地上升呢？显然，这是需要我们予以回答的重要问题。

关于企业所得税负担的时间趋势方面的研究比较少，笔者只找到王延明（2002）对企业所得税负担的年度变化进行的研究。他将企业所得税负担定义为“当期所得税负担（国内）/（税前经济收益＋除坏账准备外的七项减值准备当年变化额）”，考察了我国A股上市公司1994年至2000年的企业所得税负担的变化，发现1994年的企业所得税负担显著高于1995年，1997年的显著高于1998年，而1998年的企业所得税负担显著低于1999年，其余相邻两年之间的企业所得税负担没有显著差异。可见，王延明（2002）只是从相邻年度的变化来考察企业所得税负担的变化，并没有从整体上考察企业所得税负担的年度变化趋势；另外，王延明（2002）只运用了一种衡量企业所得税负担的指标，这可能将影响研究结论的可靠性。因此，如何更稳健地从整体上考察企业所得税负担的年度变化趋势，仍然是一个有待于解决的重要问题。

二、企业所得税负担的衡量方法

企业所得税税率（名义税率）是决定企业所得税负担的重要因素，也能够在一定程度上体现出企业的所得税负担。但税务部门对不同企业乃至不同时期的同一企业的纳税力度是不同的，这便导致了在同样的名义税率下，企业存在着不同的所得税负担。这表明将名义税率作为衡量企业所得税负担的指标是不恰当的。因此，寻找一个恰当的衡量企业所得税负担的指标，就成为企业所得税研究中首先需要解决的问题。

企业所得税负担实际上指的是每一单位的企业价值增值或者利润所承担的企业所得税，而利润和企业所得税的数据，可以从企业财务报表中获得。在企业的利润表中有“所得税”这样一个项目。不过，需要注意的是，这个“所得税”项目表示的是会计上的所得税费用，它可能与企业所上缴的所得税（所得税支出）相等，也可能不相等，这取决于企业所得税会计政策。如果企业在所得税会计中采用应付税款法，那么，所得税费用就等于所得税支出；如果企业在所得税会计中采用递延法，那么，所得税费用可能与所得税支出不相等，其原因在于会计上所确认的所得税费用和上缴给税务局的所得税支出存在时间上的差异，这些在本期确认为所得税费用而在以后上缴的所得税支出，被称为递延所得税费用；与此对应的，在本期确认为所得税费用而在以前上缴的所得税支出，则为负的递延所得税费用。由于大多数企业实行的是应付税款法的所得税会计政策，因此，在大多数情况下，所得税支出等于所得税费用；在少数情况下，如果企业实行的是递延法的所得税会计政策，则所得税支出＝所得税费用-递延所得税费用。

能够代表企业利润的指标有主营业务利润、营业利润、息税前利润、税前利润以及税后利润等5个利润指标。对衡量企业所得税负担的指标来说，需要的是用以计征企业所得税的利润，由于税后利润已经将企业所得税从利润中扣除，而主营业务利润和营业利润并没有包括企业所有予以计征企业所得税的利润，因而，它们都不是计算企业所得税负担所需要的利润指标。显然，税前利润是包括了所有企业利润但尚未将企业所得税予以扣除的利润，因而它能够满足计算企业所得税负担的需要。息税前利润则是税前利润加上利息。应该说，企业对利息的支付应该在支付企业所得税之前，从这个角度讲，息税前利润并不适合用于计算企业所得税负担。但是，利息实际上是企业价值增值的一部分，不同企业的利息费用之所以不同，其原因在于企业财务战略的差异，但是不论哪种财务战略，其目的都是为了企业价值最大化。因此，站在企业价值增值的角度来看，息税前利润可以用于计算企业的所得税负担。另外，如果企业存在递延所得税费用，那么，相应的利润虽然在会计上已经被确认，但从纳税的角度来看，它则是以后期间的利润，因此，应该将利润中形成递延所得税费用的部分予以调整，调整幅度为递延税款费用 / 法定税率。当然，由于大多数情况下企业采用的是应付税款法的所得税会计政策，因此，不对利润进行调整在大多数情况下也是可行的。

目前，在已有研究中已经形成了4种不同的计算公司所得税负担（称为公司实际税率，effective tax rate）的方法，① 它们分别是：（1）实际税率=(所得税费用-递延所得税费用)/息税前利润(Porcano，1986)；（2） 实际税率=所得税费用/息税前利润(Porcano,1986)；（3） 实际税率=所得税费用/（税前利润-递延所得税费用/法定税率）（Stickney and McGee，1982）；（4） 实际税率=(所得税费用-递延所得税费用)/（税前利润-递延税款费用/法定税率）（Shevlin，1987）。可见，以上4种衡量公司所得税负担的方法都符合上文的分析。另外，这4种方法已被企业所得税负担方面的研究所广泛采用，因此，本文也采用这4种方法来衡量企业所得税负担。

三、样本构成与描述统计

样本的构成与衡量企业所得税负担的指标选择紧密相关。根据前一部分的分析，衡量企业所得税负担的指标有4个公司实际税率指标。本文分别将这4个指标确定为ETR1、ETR2、ETR3和ETR4。其中，ETR1＝(所得税费用－递延所得税费用)/息税前利润(Porcano，1986)；ETR2＝所得税费用/息税前利润(Porcano，1986)；ETR3＝所得税费用/(税前利润－递延所得税费用/法定税率)（Stickney and McGee，1982）；ETR4＝(所得税费用－递延所得税费用)/(税前利润－递延所得税费用/法定税率)（Shevlin，1987）。

本文选取我国所有A股上市公司的母公司1994年至2005年的观测值作为研究样本，并做了如下剔除：（1）母公司报表数据缺失的公司；（2）金融业上市公司。由于金融业公司所适用的会计准则与其他行业公司明显不同，计算出来的公司实际税率不具有可比性，因此予以剔除；（3）剔除样本期内计算公司实际税率公式分母为负的公司，因为这部分公司通过公式计算得到的实际税率与正常公司的实际税率含义不同，不能反映企业经营业绩与企业实际税负之间的关系；（4）剔除公司实际税率大于1或者小于0的公司，作为异常值剔除，这种处理方法与Gupta and Newberry(1997)，Kim and Limpaphayom(1998), Singh, Wilder and Chan(1987)，Stickney and McGee(1982)以及Zimmerman(1983)的处理方法相同。所有数据来自于聚源数据工作站。如果公司实际税率定义为ETR1，相应的总样本为7357个观测值；如果公司实际税率定义为ETR2、ETR3、ETR4，相应的样本总数分别为7420、6931和6913个观测值（见表1）。从整体上看，采用不同的公司实际税率指标，其样本规模与结构基本类似，这不仅体现在总样本和每年样本的数量相近，并且从1994年至2005年样本数都逐年上升，这也反映了我国股票市场属于新兴市场的特点，每年不断有新的公司上市。不过，这种样本数增加的速度在2004年和2005年明显变缓，这与我国证监会在这两年控制公司上市的政策有关。

四、企业所得税负担的时间序列特征

表2报告了我国上市公司1994年至2005年每年的公司实际税率的平均值和中位数。如果公司实际税负指标采用ETR1，那么，1994年至2005年所有观测值的实际税负的平均值为0.0943，中位数为0.0728；而分年度的实际税负的平均值中，最低的是2000年（0.0843），最高的是1994年（0.1066）；而分年度的实际税负的中位数中，最低的是2005年（0.0316），最高的是1994年（0.1236）。如果公司实际税负指标采用ETR2、ETR3、ETR4，在分年度的实际税负的平均值中，最低的都是2000年，其实际税率分别为0.0808、0.0942以及0.1023，但最高的分别是1994年（0.1072）、2002年（0.1270）和2002年（0.1278）；而在分年度的实际税负的中位数中，最低的都是2005年，分别为0.0309、0.0497以及0.0522，但最高的则都是1994年，分别为0.1236、0.1297以及0.1302。另外，无论采用哪个公司实际税率指标，1994年至2005年中，除1995年以外所有观测值的平均值都高于中位数，说明更多的公司是实际税率比较低的公司。

图1显示了公司实际税率各年平均值的分布。从整体上看，ETR1和ETR2的分布几乎重叠，而ETR3和ETR4的分布也几乎重叠，但ETR3和ETR4的值都大于ETR1和ETR2的值。然而，它们在1994年至2005年间的变化趋势基本一致，即基本保持平稳，其中2000年是一个最低点，2000年之前分布更为平稳，2000年以后先有上升的趋势，而后保持平稳甚至有点回落。图2则显示了公司实际税率各年中位数的分布。同样地，ETR1和ETR2的分布几乎重叠，而ETR3和ETR4的分布也几乎重叠，但ETR3和ETR4的值也都大于ETR1和ETR2的值，并且它们在1994年至2005年间的变化趋势也基本一致。与公司实际税率各年平均值分布不同的是，整体上公司实际水平各年的中位数一直呈下降趋势。这表明虽然从整体上看更多的是实际税率比较低的公司，但随着时间的推移，实际税率比较低的公司比例在不断提高；而公司实际税率的平均值在各年之间基本保持稳定，这意味着原来实际税率比较高的公司，其实际税率的绝对值随着时间的推移还在进一步提高。

本文分析是以公司实际税率平均值和中位数时间趋势的普通最小二乘法（OLS）回归结果。回归分别以ETR1、ETR2、ETR3以及ETR4的平均值和中位数作为被解释变量，将年度作为自变量，1994年设为1，1995年设为2，这样一直下去，直至2005年设为12，运用普通最小二乘法进行回归。第1部分为1994年至2005年的变化趋势，其中公司实际税率平均值的回归中，除了ETR4回归中的年度变量在10%水平上显著为正，其余的回归结果中的年度变量都不显著；而公司实际税率中位数的回归中，无论采用哪个公司实际税率的指标，年度变量都在1%水平上显著小于0，并且系数也比较接近。这说明在1994年至2005年这个时期内，公司实际税率从平均值的角度来看并没有发生显著变化，但从中位数的角度来看则显著降低。

由于图1表明2000年是公司实际税率时间趋势发生变化的一个转折性年度，因此，将时间分为2000年之前（包括2000年）和2000年之后（包括2000年）两个期间分别进行回归，以分析这两个期间公司实际税率不同的时间变化趋势。在1994年至2000年这个期间，从公司实际税率平均值的角度来看，年度变量都为负数，但只有在公司实际税率采用ETR1和ETR2的情况下显著；而从公司实际税率中位数的角度来看，所有年度变量都显著为负，并且系数也与1994年至2005年的回归结果中的年度系数非常接近。在2000年至2005年这个期间，公司实际税率平均值回归中的年度变量的估计系数都为正数，但是都不显著；而在公司实际税率中位数回归中，年度变量都显著为负，并且系数也与1994年至2005年的回归结果中的年度系数非常接近。以上结论表明，公司实际税率平均值在2000年之前稍微有些下降，在2000年之后稍微有些上升，但都不特别显著或者不显著；而公司实际税率中位数无论在2000年之前还是在2000年之后，都显著下降，两个时期的下降速度基本一致。可见，回归结果证实了上文根据图1和图2 所作出的分析，即在1994年至2005年期间，公司实际税率平均值基本保持平稳，而公司实际税率中位数则不断下降；公司实际税率平均值在2000年之前稍微下降，与此相对应的，2000年之后公司实际税率平均值则稍微上升，但是幅度都不太明显。而不论是2000年之前还是2000年之后，公司实际税率的中位数都显著下降，并且两个时期公司实际税率中位数下降的速度基本相同。

五、研究结论

本文运用我国所有A股上市公司的母公司1994年至2005年的观测值作为研究样本，同时运用4个不同的公司实际税率指标来衡量企业所得税负担，结果得出了比较一致的结论。在1994年至2005年期间，公司实际税率平均值基本保持平稳，而公司实际税率中位数则不断下降；公司实际税率平均值在2000年之前稍微下降，与此相对应的，2000年之后公司实际税率平均值则稍微上升，但是幅度都不太明显。而不论是2000年之前还是2000年之后，公司实际税率的中位数都显著下降，并且两个时期公司实际税率中位数下降的速度基本相同。1994年至2005年公司实际税率的平均值显著高于中位数，表明我国上市公司更多的是实际税率比较低的公司。

本文的贡献在于首次系统地研究了我国的企业所得税负担的年度分布问题，这对于我国目前企业所得税负担年度分布的规范化研究来说，是一个重要的补充。其次，本文的研究结论可以丰富已有的公司所得税负担方面的研究，目前的公司所得税负担方面的研究主要是以美国等发达国家为背景，而比较缺乏像中国这样的发展中国家的证据。最后，本文的研究结论可以为我国企业所得税制度的改革与发展提供依据，也可以为公司正确评估自己的所得税负担并进行更为有效的税收筹划提供参考。

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税收负担论文篇（4）

关键词：

税收负担；影响因素；税收因素；非税收因素

一、引言

对于企业实际税收负担的研究，是国内外众多学者关注的重点。目前西方发达国家对于税收负担的研究在各个方面都有了较为深入的研究，在理论分析与实证分析上都越来越细致，但国外的背景与政策与我国都不相同，其研究结论虽然也具有一定的指导意义，却不太符合现在我国企业的发展趋势。与西方一些国家相比，我国对于税收负担的研究开始较晚，而现有的研究和结果大部分是针对理论分析所得，且大部分是对于税收改革之前税收负担的研究，尤其是国内目前研究大都着眼于整体行业的税收负担研究。本文将税收的影响因素分析可从两个角度入手，即税收和非税收因素，而后者又涵盖了行业和个体两部分。个体因素一般包括：公司规模、债务水平、股权结构、资本结构、盈利能力、管理层激励等。

二、基于税收因素的研究

1.法定税率。Gupta和Newberry（1997）通过运用1982-1987年和1987-1990年的两个面板数据，发现美国1986年的税制改革对公司所得税税负有显著影响。Richardson（2007）对澳大利亚税制改革前后的92家上市公司的实际税负的决定因素进行研究，同时得到了此结论。2008年国内开展了新企业所得税之后，法定税率调整为25个百分点，低税率则为20个百分点。李增福(2010)研究了税改之后，我国上市公司现实税负所产生的变化情况。结果看到，法定税率的减少，有助于降低企业所承担的现实税负情况，这一点和王延明（2002）实际税负和法定税率敏感度较弱的结论有所差异。其认为原因主要是随着新税法的执行，区域差异减少，税收政策的产业导向性愈发显著，针对取消、延缓税收优惠政策的上市公司，因为设置延缓期不仅仅有效地控制了所得税，同时也切实地完善了新旧税法之间有效的过渡。

2.税收优惠政策。就政府而言，也可通过该政策完成一系列的政治和经济目标，加大宏观调控的执行效力。对于企业来说，可以通过税收优惠政策进行合法避税，降低企业的税费。对于税收优惠政策对于税收负担的影响，最早Siegfried（1974）考虑了税收优惠政策，分析得出了生产和矿业的ETR，结果看到ETR为39个百分点，这一点较之于法定税率的52个百分点有着不小的差距，作者提出这方面的差距源于特别条款和税费抵扣等一系列的因素。我国李增福和徐媛(2010)提出税法实施过程之中，往往会出现一系列的税收优惠，企业的避税活动，如此也导致名义税率常常无法充分地展现出企业所应缴纳所得税的具体情况。汤寅昊（2013）以我国钢铁行业的2007-2011年的数据作为样本，研究发现税收优惠政策对企业税负影响最大，且显著为负。

3.税收征管。Michael(1972)就税收征管对实际税负的影响进行了研究。他们研究了纳税个体是否在严格的监督及约束纳税的情况下会故意的少报收入来避税，以及造成这种行为的原因进行了研究。研究结果显示，一是惩罚率越高实际申报额也越高。二是加大稽查力度会使实际申报额升高。三是税率对收入的影响不能确定。袁建国、后青松及范文林（2015）以我国沪深A股上市公司2001年至2013年的数据为样本，研究了税收负担、税收征管等因素对所得税有效税率的影响。研究显示，税收征管强度越低，税收负担越重的公司，有效税率与法定税率的差异就越大。

三、基于非税因素的研究

1.行业因素。通过有关学者的研究结果可以看到，产业政策将会对企业的税收产生显著的影响，同时也会使得各个行业间的有效税率出现显著的不同，企业所在行业类型同样会对其避税活动造成显著的影响。Rosenberg（1969）通过研究显示，美国农业、纺织业、地产业等多个行业的避税活动较之于其他行业要更为显著。而Zhan和Adjikari（2003）也将马来西亚的酒店业和制造业作为研究的对象，也发现这一结论。我国学者也曾经开展过对此的研究。丁琳（2000）分析了我国21个行业多达百家企业的税收状况，得出结论即各个行业的税收负担具有一定的区别。张伦俊和李淑萍(2012)也得出此结论。面向单一行业的税负情况，我国也同样开展了一系列的研究。李国平和张海莹（2010）研究了某县煤企的实际税收负担水平，结果表明，企业实际税收负担水平高于应缴税费负担水平。王素荣、徐明玉（2012）以地产业作为研究对象，发现地产业税负要超过其他行业的税务压力。洪群联(2012)针对2005到2009年间国内服务业税务状况展开了系统的研究，结果看到，服务业税负的增长较迅速，金融、批发和零售业是税负压力最为显著的行业。

2.资产规模。规模对于企业而言无疑是最基本的特征，关于资产规模与所得税税负的关系存在两种假说。第一类观点是Siegfried(1974)提出的的政治权利假说。该假说提出公司规模越庞大，则其越具备相应的实力和动机进行政治游说，并且有足够的资金聘请专业人员来进行税务筹划。这个假说最早由Porcano（1986）进行了实证验证，作者使用美国的数据进行了研究，研究表明，资产规模与企业税收负担呈负相关。该假说得到了多人的支持，如Richard和Lanis(2007)的研究也得出此结论。而Kitao（2010）认为其原因主要是由于税务部门拓展税基，同时对大企业给予给多的税收优惠，从而激励企业的生产经营活动。如此政府不仅仅可以取得更大规模的税收，同时也可以显著的缓解企业的税负压力。第二类观点是由Zimmerman(1983)提出的政治成本假说。该假说提出，公司的规模愈大，则其就越易于遭受公众的监督，同时税务部门的监管工作也更可以有效的开展，所以其税负压力较之于中小企业更加显著。Hanlon（2010）提出若大企业运用一系列的资源实施税务筹划，则往往会由于遭受媒体的负面关注而产生一系列的损失，形成政治成本，ETR也相对较高。基于以上两种假说，国内学者对于资产规模与税收负担关系的研究结果也各不相同。王延明(2003)研究结果表明：从1997年开始，资产规模和ETR之间呈现出正向相关性，然而资产负债率在次年和ETR则表现为负向相关。安福仁和马之超（2012）使用面板数据分析了我国19个行业的上市公司有关财务信息，结果表明固定资产规模和企业应纳税款二者间表现为显著的负相关关系。但刘建权（2013）通过研究发现，我国资产规模比越大的上市公司其税负也越大，而这一点也和政治成本假说相统一。

3.债务水平。由于税法规定股利是从税收利润中支出，而负债利息却可以在税前扣除，所以企业的融资结构会对其ETRs产生一定的影响。从理论上来说，财务杠杆高的公司，其税收负担就越低。Richardson和Lanis（2007）的研究证明了资产负债率与ETRs存在显著负相关。但也有不同的观点，Defond(1994)和Sweeney（1994）利用就企业债务状况和盈余管理二者间的关系实施进一步的分析，结论为负相关。作者提出企业为减少债务违约开支，将不会应纳税所得额进行控制，而是利用提高会计利润的措施实施盈余管理，所以企业的债务水平与应纳税所得额无关。我国的刘建民，李桂英，吴金光（2013）通过分析了45家汽车制造业上市公司的财务信息，发现两者之间存在着显著的负相关性。另外，王素荣、张新民（2006）的研究得到的结论却恰恰相反，其提出因为债务资本在一定意义上和权益资本相近，可以为企业产生投资回报，同时在财务杠杆的影响之下也可以为企业创造更显著的价值。企业会充分地运用负债资本提升企业收益，以期尽可能地提升杠杆效应所带来的影响，导致企业应税所得基数显著提高，进而使对应的税务负担提高。张金海（2015）的研究也得出了这一结果。

4.固定资产密集度。由于税法规定折旧和摊销可以税前扣除，理论上而言固定资产密集度与资产的折旧抵税效应相关联，前者越高，后者越大，从而导致企业税收负担也会越低。Stiekney和MeGee（1982）、GrantRichardson（2007）等的研究都发现资本密集度越大，公司税收负担越低。但也有不同的结论，Miao(2009)发现有效税率与资本密度并不存在显著相关关系。我国税法要求，固定资产折旧可以在当期税前进行抵扣，不仅如此税法支持企业实施加速折旧，因而就理论角度来说，资本密集度愈高，折旧幅度越大，应纳税所得相应的较低，税收负担自然会明显减少。但国内学者王延明(2002)、朴姬善(2005)实验研究显示，国内资本密集度和ETR均值的反向相关性并不显著。

5.管理水平。Doyle（1999）提出，公司股东如若采取基于业绩对经营者实施奖励的薪酬制度，则企业的ETR将会得到明显抑制。Graham和Tucker（2006）通过分析显示，通过实施管理者股票期权，有助于其积极地采取一系列的措施扩大减税的规模。Desai和Dharmapala（2008）通过分析显示，就公司治理而言，若赋予企业高管股权激励，可以有效地减轻企业的税负压力。但是Philips（2003）通过对应的研究了经理人和首席执行官的薪酬和实际所得税之间的关系，结果看到经理人的税后收入和企业所得税税率之间呈现出负向相关性，然而首席执行官的税后收入和企业所得税之间则无显著关联。我国刘华等（2010）提出，增设涵盖了薪酬激励的管理层激励将会对公司税务筹划产生显著的影响，进而导致实际税率有所减少，同时公司的所有权属性同样对此产生显著的影响。相应的，吕伟、李明辉（2012）从2001年到2007年将接近四千家制造业企业作为研究对象，同时看到伴随管理层薪酬、股权激励的提升，企业的实际税负将会明显减少，重点是由于管理层获得了更强的动力来承担更显著的税务筹划风险。

6.盈利能力。对于盈利能力与税收负担的关系，Jansen（2005）通过实证分析也发现了其和ETR存在着显著的正相关性，作者认为企业盈利能力越强，相应的应纳税所得额就会越多，因此企业的税收负担就越高。但Adhikari（2006）将马来西亚公司的有关数据作为研究的基本目标，结果上也充分表明，盈利水平和ETR间有着明显的反向相关性。我国的曹书军，张婉君（2008）通过使用随机效应模型，发现在税收优惠广泛普及的情况下，企业的获利水平和股权结构方会对ETR造成显著的影响这一结果，同时得出结论资产负债率与ETR呈负相关关系。周国栋（2012）以2006-2010年我国A股上市的能源企业为样本，研究得出了盈利能力对企业税负有负相关关系的结论。刘爱明和刘冬荣（2011）、王新安、张力多（2014）也支持这一结论。

7.股权结构。国企和非国企的效用函数具有一定的差异同样给企业的税负带来了一定的影响。Spooner(1986)提出企业中的国有控股有助于缓解企业的税负压力。然而，再将国有股权比重视作为税收负担的控制变量的情况下，未曾看到国有控股和企业税负之间具有显著关联。而TaoZeng（2010）验证了股权集中性水平与国际持股对国内上市公司税负方面所带来的影响性，结果看到股权集中度高的企业有更低的实际税负。其原因可能是因为最大股东是国家的企业更多的是追求社会目标，而不是以税后利润最大化为目标。就国内而言，叶康涛（2005）分析了国家性质对公司盈余管理所产生的一系列影响，研究发现，公司在表现为国家控股的情况下，有着更强的能力掌控非应税项目进而科学避税，进而减少企业税负。曹书军和张婉君(2008)通过分析发现，股权结构和税负之间存在着明显的正向关系，其提出通过国有大股东控制的公司，大股东可能会利用积极地缴纳税款来提升地方财政收入，进而赢得政府对其本人或者是企业的支持。邢星（2010）的研究支持了这一结论。

税收负担论文篇（5）

中图分类号:F812.42文献标识码:Adoi:10.3969/j.issn.1672-3309(x).2010.06.014文章编号:1672-3309(2010)06-0039-03

近年来,我国税收收入的增长在某些年份甚至超过了GDP的增长速度。2007年,我国税收收入为49449亿元,比上年增长了31.39%,大大高于同年GDP的增长速度。到2008年,在全球金融危机的大背景下,我国税收收入达到57862亿元,比上年增长17.0%。关于我国税收负担是否过重这一问题,各方展开了激烈讨论。笔者认为,研究我国税收负担以及减税问题,必须充分考虑我国国情,掌握目前我国税收负担的基本特点,只有这样,才能够得到客观的结论。

一、我国税收负担的基本特点

(一)我国宏观税负在国际上处于中等水平

国际上通常用一定时期的税收总量占GDP的比重来表示宏观税负。一般而言,衡量宏观税负可以采用3种口径,即小口径、中口径和大口径。其中,全年税收收入占GDP 比重被称为小口径宏观税负;全年财政收入占GDP的比重称为中口径宏观税负;全年政府收入占GDP比重称为大口径宏观税负。由于各国的政府收入在构成和统计口径上差异较大,因此在进行国际比较时往往不采用大口径宏观税负。

由表1可以发现,2004年以来,我国的小口径和中口径宏观税负逐年增加。小口径宏观税负由2004年的16.09%上升为2008年的19.24%,中口径宏观税负也由2004年的16.51%上升为2008年的20.39%。但我国的宏观税负和其他国家特别是发展中国家相比仍处于中等水平。据国家税务总局公布的数据,2004年发展中国家宏观税负为19.33%,同期我国宏观税负仅为16.09%,二者相差3.24%。到2008年,我国小口径宏观税负仅为19.24%,仍未超过发展中国家2004年的宏观税负水平。从其他国家宏观税负来看,2006年美国宏观税负为38%,丹麦和瑞典等国家的宏观税负接近50%,韩国和阿根廷均为25%,蒙古为28%。与这些国家相比,我国的宏观税负并不很高。需要注意的是,目前我国尚未开征社会保障税,因此小口径宏观税负在进行横向国际比较时还应考虑我国社会保险费收入这一重要因素。但是,即便考虑社会保险费收入,我国采用小口径和中口径计算的宏观税负也仅会提高3%,在国际上仍处于中等水平。笔者认为,评价一国宏观税负的高低不能仅看绝对数,还应与该国政府所提供的公共服务水平结合起来全面考虑。综上所述,尽管近年来我国宏观税负逐年增加,但总体而言,我国宏观税负在国际上处于中等水平,仍处在比较合理的区间。

(二)我国微观主体实际税负过重

微观主体实际税负过重是我国税收负担的最主要特点,也是不少人判断我国税收负担过重的基本依据。许多微观主体普遍感到税收负担过重,这主要是站在自身的角度上来考虑的。“税收负担过重”是指微观主体的实际税收负担而不是指我国的宏观税负。笔者认为,在讨论我国税收负担问题时,将宏观税负与微观主体的实际税负等同起来有失偏颇,无法得出正确结论。这是我们在讨论我国税收负担时必须特别注意的一个问题。

造成我国微观主体实际税负过重的原因是政府收入很不规范,除税收收入外,非税收入总额巨大,且增速迅猛。非税收入几乎涵盖了除税收以外的所有政府收入,不仅包括行政事业性收费、政府性基金,还包括罚款和罚没收入等,非税收入是政府财力的重要组成部分。但对于上述非税收入,尽管不属于税收,却给微观主体带来了实际的经济负担。在衡量和测算微观主体实际的税收负担时,也应该把这部分非税收入考虑进来,纳入计算之列。因此笔者认为,采用大口径计算税收负担更能准确反映微观主体的实际税负。由于政府收入不仅包括税收收入,还包括大量的非税收入,因此采用大口径计算得出的我国宏观税负数额相对较大。但由于我国一些年份缺乏准确的统计数据,无法准确掌握近年来我国大口径税收负担的变化趋势。据不完全统计,2006年我国的政府收入已超过54000亿元(一些非税收入未纳入统计),当年GDP为211924亿元,由此计算出2006年我国大口径税收负担达到25.48%,且近年来仍有继续增长的趋势。

其实,非税收入的准确测算一直是一个难题,大口径税收负担中的全部政府收入中包含非税收入。据保守估计,2006年我国非税收入超过20000亿元,但就我国的实际情况而言,仍有相当一部分收入未纳入统计之列。因此,我国非税收入的实际数额还应该高于所公布的数字。如果将全部非税收入考虑进来,采用大口径计算的我国宏观税负还将略有提高。国际上通常采用非税收入占税收收入的比重来衡量非税收入规模的合理性。从其他国家的情况来看,美国、英国、法国、日本、加拿大、澳大利亚等国家中央政府的非税收入占税收收入的比重都在10%,其他发展中国家的这一比重要稍高一些,一般在15%-25%,我国的非税收入占税收收入的比重远高于这一数字。以2006年保守估计的20000亿元非税收入计算,当年我国非税收入占税收收入的比重达到53.14%,这一比重是相当大的。我国总量惊人、增速迅猛的非税收入是造成微观主体实际税负过重的重要原因。

二、对我国减税问题的几点看法

通过上述分析,不难得出结论:目前我国减税还是存在空间的。这里的“减税”主要强调降低微观主体的实际负担,减轻不合理的非税收入所带来的额外负担。在具体操作时,笔者认为,“减税”一方面应与规范非税收入相结合,另一方面应与改善财政支出结构相结合。

(一)减税应与规范非税收入相结合,降低微观主体的实际负担

从微观主体的角度来看,税收负担并不是微观主体的全部负担,大量的非税收入使微观主体实际经济负担加重,从这个意义上说,微观经济主体的实际负担不仅包括税收负担,还包括其他经济负担。特别是在国际金融危机的大背景下,微观主体已经“难堪重负”,因此降低微观主体的实际负担势在必行,必须引起各方面足够的关注。笔者认为,为降低微观主体实际负担,减税应与规范非税收入相结合,二者相互配合才能取得良好效果。

在减税方面,我国2009年1月1日起全面推行的增值税转型以及其他一些减税政策,大大降低了微观主体的税收负担。今后,在进行充分调研的基础上,还可以考虑出台一些新的税收政策,将降低微观主体税收负担作为一项长期任务。在具体税种上,例如:增值税小规模纳税人的征收率在3%的基础上是否还有降低的空间?个人所得税工资薪金费用扣除标准在每月每人2000元的基础上是否还有继续上调的可能?这些问题均有待于进一步的研究。

在规范非税收入方面,我国还有很长的一段路要走。规范非税收入,应保证政府收入形式规范化,整治和规范政府收入的渠道,切实降低微观主体不合理的负担。在规范非税收入方面应注意以下几点:

第一,要重视非税收入的重要作用,不能全盘否定。非税收入是政府的重要财源,它直接影响政府的财源结构以及财政收支结构的合理化。同时,非税收入有助于促进社会公益事业发展,有助于政府目标的实现,在经济和社会发展中发挥着重要作用。

第二,要正确区分非税收入的性质,这是规范非税收入的前提。合理合法合规的非税收入并不会造成微观主体额外的负担,而各种名目的乱收费、乱罚款、乱摊派等是导致微观主体“难堪重负”的重要原因。收费是政府为提供个别的、特定的服务而向特定对象收取的费用,是服务对象为获得服务而自愿支付的,自愿性是其重要特点。乱收费、乱罚款、乱摊派等行为会导致收入形式的混乱,加剧微观主体的抵触情绪,增加微观主体的额外负担,应该坚决取缔。

第三,要从总量上控制非税收入,理顺税费关系。数额庞大的非税收入在总量上必须要有所控制。一方面,要限制对于在提供公共服务过程中的补偿性收费,不能变相涨价或附带乱收费;另一方面,要进一步推进税费改革,可以将一部分具有税收性质的收费改为征税,对仍需保留的收费项目,国家应通过法律法规的形式予以规范,严格限定范围,并接受民众监督。

(二)减税应与改善财政支出结构相结合,提高财政资金使用效率

财政活动不仅包括财政收入,还包括财政支出。减税应与改善财政支出结构相结合,要从单纯的减税转为如何更好的使用税收,这样才能达到预期的效果。近期一直强调的“民生财政”更多的是站在财政支出的角度来考虑问题。此前,我国在教育、社会保障等民生方面的支出水平是比较低的。仅从社会保障支出来看,发达国家的社会保障支出占全部财政支出比例一般在30%左右,北欧高福利国家的这一比例要更高一些,2006年,瑞典、丹麦等北欧国家社会保障支出占全部财政支出的比例均突破了40%,而近年来我国社会保障支出占全部财政支出的比重仅为10%,相比而言还是偏低的。因此,减税与改善财政支出结构相结合,应特别加强民生财政的支出力度。

需要注意的是,评价一国的宏观税负还要与该时期政府的职能范围结合起来考虑。一般而言,在其他条件不变的前提下,一国政府的职能范围越大,需要提供的公共产品越多,提供公共服务的水平越高,则必然需要较多的税收收入予以支持,该国的宏观税负水平也往往高于其他国家。从总量上看,减税不能以牺牲公共服务水平为代价。如果减税后公共服务水平进一步降低,那么民众宁可不减税,也要保持现有的公共服务水平。

从结构上看,多数民众希望财政支出能够更加关注民生,如果单纯减税,并未从根本上改善财政支出结构,民众从减税中得到的实惠将是极其有限的,他们并未切实体会到减税所带来的好处,减税的实际效果必然大打折扣。相反,如果公共服务水平较高,尽管民众缴纳了较多的税款,但他们享受到了优质的公共服务,在某种程度上,他们不仅不会认为税收负担过重,还会认为所缴纳的税收“物有所值”甚至“物超所值”,大大提高了他们对税收的遵从度。如前所述的丹麦、瑞典就是一个很好的例子,这些国家尽管宏观税负水平较高,但与之匹配的是极高的福利水平。因此,只有将宏观税负与公共服务水平结合起来考虑,才能得出正确的评价结论。

综上所述,我国财政支出结构的改善迫在眉睫。笔者认为,应该将减税与改善财政支出结构结合起来,将单纯的减税与更好的使用税收结合起来,进一步增加民生方面的财政支出,不断提高公共服务水平。在具体执行中,还应提高财政资金的使用效率,加强对资金的监管和审计,真正做到税收“取之于民、用之于民”,使有限的税收发挥最大的效用。

参考文献:

税收负担论文篇（6）

中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）15-0104-03

中央始终强调，要牢牢把握扩大内需这一战略基点，加快建立扩大消费需求长效机制。那么，税收作为财政手段是否可以拉动消费，扩大内需呢？近年来，关于税收负担是否挤出居民消费这一问题引起了学术界的广泛讨论，得出的结论也不尽相同。张富强（2003）认为在2000年以前与发达国家和其他发展中国家相比，我国的个人所得税收入相对于国民生产总值是偏低的，而人均个人所得税与人均可支配收入相比是偏高的。冯文荣（2004）认为企业的实际税收负担重导致投资需求不足，城镇居民和农民税收负担重导致消费需求增长缓慢。张阳（2008）对我国1996―2000年的税收负担进行了实证分析，得出个人所得税用于调节收入分配差距的效用较弱。李文（2011）研究了我国1985―2008年的数据，认为影响居民消费的主要是收入，税收负担的影响非常有限，因此不必因为刺激消费而降低税负。李普亮、郑旭东（2014）认为居民消费与税收负担无显著关系，关键是促使税收负担和财政民生的投入相协调。

以往的研究所采用的税收负担数据有的是用小口径宏观税收负担，有的是采用个人所得税计算税收负担，在消费数据方面大多采用城镇居民消费，而且我国的个人所得税法在进入新世纪以来频繁调整，因此有必要从个人实际负担的所有税负角度，综合考虑城乡居民消费，对这一问题再一次进行实证分析。

一、实证模型中数据的选取

（一）以实际负税人的角度确定税收负担

与个人消费关系可能密切的应当是个人税收负担，通常认为个人承担的税负只有个人所得税。事实上，从负税人的角度，个人承担的税负绝不仅限于个人所得税，还应当包括部分间接税。间接税的突出特点就是可以转嫁，也就是说实际负税方并非缴税方，而是实际接受服务或消费商品的个人。例如增值税和消费税的缴税方虽然是生产或销售商品的企业，但是企业通过把缴纳的增值税和消费税加入商品的售价，进而将这部分税收负担转移给商品的最终消费者；类似的，营业税的纳税人也将税负加入到接受相关行业服务的最终消费者身上；关税是对进口商品征收的，更是被作为商品价格的一部分，甚至在计算进口商品的增值税和消费税时，将关税作为计税基数的组成部分，最终由购买并消费该进口商品的个人来承担。综上，从实际负税人这一角度来看，增值税、消费税、营业税、关税等也应当纳入个人税收负担的计算。本文中的个人税负即增值税、消费税、营业税、关税和个人所得税之和与城乡居民收入的比例。

（二）以城乡居民的角度确定消费和收入

与个人消费密切相关的还有个人的收入，本文以城乡居民人均收入作为个人收入，而不仅限于城镇居民收入。我国农村人口占我国总人口的比重2012年为47.43%，虽然呈逐年下降的趋势，但仍然在数量上与城市人口“平分天下”，成为消费群体的重要组成。2012年城乡居民消费水平的对比为3.2 ： 1，虽然城镇居民的消费水平和消费比重高于农村居民，但这并不能否认农村消费的存在。我国改革开放后随着农民收入的增长，农村居民的消费数量和质量都有了很大的提高，因此在考虑提升我国居民消费时，不应当把农村消费群体排除在外，这样计算的城乡居民收入才能够保证同我国以全民基础计算的个人税收负担的计算口径一致。

我国的个人所得税法，在1999年九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议第二次修正后，大约每两年就会进行一次微调，但总的思路是一致的，有别于之前的个人收入调节税，也就是说，可以将1999年作为选取数据的时间界限。因此本文所采用的收入、税负和消费等数据年限为2000―2013年，数据来源为2001年至2014年的《中国统计年鉴》。

二、线性回归模型的建立

本文对个人税负、人均消费和人均收入三者进行了相关分析，在1%的显著性水平上，人均收入与人均消费的相关性为1，而个人税负与人均消费的相关系数为0.935。令个人税负为t，人均消费为c，人均收入为i，为考虑各自增长率之间的相关性，笔者又将三者取自然对数，计算其相关系数。计算结果发现在1%的显著性水平上lni与lnc的相关系数仍然为1，即完全正相关，lnt和lnc之间的相关系数是0.968，均高于变量本身之间的相关系数，说明取对数后建立的模型拟合度会更好。考虑到前期收入和消费对本期消费的影响，笔者分别将人均收入和人均消费滞后一期加入到模型中。

于是建立以下线性回归模型：

回归结果见表1和表2。

由表2可知，逐步回归的结果剔除了前期的个人税负这一变量。从表1的R2和修正R2以及表2的sig值可以看出建立的回归方程拟合优度很好，表2的方差膨胀因子VIF均小于5，不存在共线性问题。因此本文最终确立的方程为：

三、实证结果的分析

由以上的回归结果，可得出下面的结论：

1.影响当期消费的最主要因素是前期消费，这是由居民的消费习惯决定的。居民消费具有连续性和稳定性的特点，因此当收入、税负等因素不变的情况下，居民的消费不会出现大的波动，会延续前期的消费，并在此基础上略有提高，即当前期消费增长1%，本期消费会增加1.034%，说明收入和税负的稳定一定程度上会增强居民消费的信心。

2.仅次于前期消费的影响，收入的变化对当期消费的冲击是很明显的，但当期收入和前期收入对当期消费的影响是相反的。当其他因素不变时，当期收入每增长1%，当期消费会增长0.912%，即消费的增长略低于收入的增加。一个有趣的结果是，当所有其他因素不变时，前期收入每增加1%，当期的消费会降低0.965%，这是由于居民更关注当期和未来收入的增加，若对此没有信心，即其他因素不变，当期收入增长率为0，前期收入的增加只会带来居民储蓄的增加，因此当期的消费会相应减少。笔者进一步计算lnct和lnit-1之间的偏相关系数，结果为-0.953，也说明了这一结论。

3.不容忽视的是个人税收负担对消费的影响。从分析结果可以看出，前期的个人税负与当期消费的相关性由于不满足显著性水平已被剔除，而当期个人税负与当期消费是正相关的。当期的个人税收负担每增加1%，当期消费会随之增长0.095%，即税负的增加对消费有轻微的促进作用，存在一定的挤入效应，这与李普亮、李文等利用宏观税负实证的结论是一致的，即从实际负税人的角度，对我国2000―2013年统计结果进行分析，依然得出税收负担对我国居民消费存在有限的促进作用。这是因为组成个人税负的税种中，国内增值税、国内营业税和个人所得税所占的数值比重在80%～87%，而高档消费品和进口商品的支出承担的税负不足20%，也就是说承担税负主要是为了满足居民基本生活的需要，而这部分的支出相对稳定。

四、实证结果对政策的启示

2014年12月11日闭幕的中央经济工作会议上，主席在总结2014年经济工作的讲话中首先讲到了消费：从消费需求看，过去我国消费具有明显的模仿型排浪式特征，现在模仿型排浪式消费阶段基本结束，个性化、多样化消费渐成主流，保证产品质量安全、通过创新供给激活需求的重要性显著上升，必须采取正确的消费政策，释放消费潜力，使消费继续在推动经济发展中发挥基础作用。再一次提出通过拉动消费来推动经济发展这一宏观政策。那么上述实证分析可以帮助我们结合中央经济工作会议的精神从以下方面采取政策达到提升消费需求的目标：

1.通过稳定的收入增长，提高城乡居民的购买力，进而扩大消费需求。提高收入，特别是要提高农村居民和城镇低收入者的收入，从总体上提高人民的消费水平，发挥消费潜力。中央经济工作会议提出了持续提高农民收入的途径，“继续夯实农业稳定发展的基础、稳住农村持续向好的局势，稳定粮食和主要农产品产量”。对城镇低收入群体，“注重保障基本民生，更加关注低收入群众生活，加大对基本公共服务和扶贫济困工作的支持力度”。

2.通过税制的结构性调整，适当增加间接税的比重，达到税收收入与居民消费的同步增长。一方面，稳定的税收收入是保证财政收入增长的首要条件，是实施财政政策的物质基础；另一方面，通过以上实证分析可以看到，税收的增加不但并未“挤出”居民消费，反而对消费存在“挤入效应”，对拉动消费需求有一定的促进作用。

3.利用转移支付等财政政策有方向、有目标地刺激消费和投资。中央经济工作会议提出要继续实施积极的财政政策和稳健的货币政策，并且强调积极的财政政策要有力度，要促进“三驾马车”更均衡地拉动增长，同时指出了发展的方向，即“推进新型工业化、信息化、城镇化、农业现代化同步发展，逐步增强战略性新兴产业和服务业的支撑作用，着力推动传统产业向中高端迈进”。

4.提高消费，更要注重通过保证消费质量来提高消费的数量，通过加强对产品质量的监管，保证所提供的产品质量。近年来，对伤害居民身心健康的劣质商品的报道不断见诸报端，产品质量，特别是食品、药品质量已成为不容忽视的问题。应加强标准、计量、认证认可、检验检测等质量基础建设，更好地发挥政府部门的监管作用，突出监管的重点环节，推动产品质量的提升，保障产品的质量安全，使人民能够放心地消费。在提高消费数量的同时，保证消费的质量，真正提高我国居民的消费水平，推动经济的持续健康发展。

【参考文献】

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[4] 李文.税收负担对城镇居民消费的影响[J].税务研究，2011（2）：29-32.

税收负担论文篇（7）

税负负担反映了国家与企业、个人三者之间的利益分配关系，是税制的核心问题之一。宏观税负是指一个国家的整体税收负担水平，在我国如果仅以政府的税收收入占GDP的比重来衡量实际的宏观税收负担率，不仅不能正确反映政府所能支配财力的全貌，而且也难以进行宏观税收负担率的国际比较，为此我国的学者将宏观税收负担率分为大、中、小三个统计口径。所谓“小口径”的税收负担率，是指在一定时期内政府税收收入占GDP的比重，本文称之为名义宏观税负。所谓“中口径”的税收负担率，是指在一定时期内政府财政收入占GDP的比重，这里的“财政收入”，不仅包括税收收入也包括其他收入，如企业利润、国有资产收入、规费收入、罚没收入等。所谓“大口径”的税收负担率，是指在一定时期内政府收入占GDP的比重，这里的“政府收入”不仅包括“财政收入”，而且还包括各级政府及其有关部门向纳税主体、甚至非纳税主体收取的大量不纳入政府财政预算的预算外资金收入，以及没有纳入政府预算外管理的制度外资金收入等，本文称之为实际宏观税负。不同口径的税收负担率在进行不同目的研究时会有不同的选择，从而对宏观税收负担也会有不同的判断，本文将采用小口径的税收负担率。

一、我国不同时期宏观税负的状况

同一国家的不同时期的宏观税负水平是不相同的，通过对不同时期宏观税收负担的纵向比较，可以分析税收与国民经济发展的协调状况，同时可以分析我国的宏观税负水平是否合理。

通过上表，我们可以得出以下结论：

1、我国的名义(小口径)宏观税负偏低。从1994年税制改革以来，税收占GDP的比重经历了1995和1996年的缓慢下降之后，进入了一个高速上升期，到2004年已经达到了17.66%，9年间(从1996-2004年)提高了7.48个百分点，这在一定程度上有效地扭转了税收收入占GDP比重偏低的不利局面，增强了国家集中财力的能力以及对宏观经济调控的能力。即使如此，目前的税收收入还是难以满足国家公共支出的需要，同时财政赤字急剧膨胀、债务负担日益沉重。尽管近年呈现出增长趋势，但仍处于这种低水平状态。按近似口径比较，我国名义宏观税负水平低于世界大多数国家。根据世界银行的研究，世界上低收入国家的宏观税负水平为18.24%，中等收入国家的宏观税负水平为14.4%，中高收入国家的宏观税负水平为23.2%，高收入国家的宏观税负水平为36.6%。无论与转轨国家还是与低收入国家、中等收入国家相比，我国的各项指标均较低，我国小口径的宏观税负水平显然偏低。

2、我国大口径的宏观税收负担较高。另一方面，如果从大口径的宏观税收负担来看，我国的宏观税负不仅不低，而且还相当高。从1994年到2004年间，我国大口径宏观税负几乎每年都迈上一个新台阶(除1995年外)，从15.14%跃升至23.33%，增加了8.19个百分点。由于我国政府收入形式不规范，还存在数量难以估计、使用方向难以控制的庞大制度外收入(主要是乱收费、乱摊派和乱罚款)，非税收入规模的日趋膨胀，使得我国实际(大口径)宏观税负水平高于大多数发展中国家，1998年我国实际宏观税收负担率为24.53%，高于发展中国家18.13%的平均水平，已经在接近于世界平均水平。这反映了我国非税收入规模增长过快、比重过大，纳税人难以承受的现实。

二、我国最优宏观税负水平的界定

通过上面分析，我们了解了我国名义宏观税负偏低、实际宏观税负较高的现状。那么，究竟名义宏观税负应该在什么样的水平才是最合理、最优的呢？从国内外最新研究成果表明，无论是发达国家还是发展中国家，都存在一个能够促进经济增长的最优宏观税负区间。判断税负是否处于最佳水平通常有两个标准：一是看是否有利于经济增长与发展；二是看能否保证政府职能充分实现。实际上二者是统一的，经济增长为政府筹集资金实现职能提供保证，而有效行使政府职能也有利于经济增长。但是二者也存在一些矛盾，从促进经济增长来看，税负应低一些，但从保证财政职能来看，税负则不能过低。一般发展中国家经济增长与宏观税负是正相关的，税负上升，GDP增长率也上升，且相关度都比较高。所以，我国的最优宏观税负水平究竟应该是多少，应以经济发展与税负水平间的关系进行探讨。

在我国，由于劳动力供给过剩，技术进步对经济增长的贡献较低，经济增长主要来源于投资，因此经济增长率与投资率的变动基本上是一致的。马拴友(2001)用一个简单的跨时期替代模型证明了这一点，在此笔者也想采用这种思路，将能使投资率与经济增长率同时达到最大化的税收负担率作为最优税率。在实际税收负担率小于最优税率时，提高税收负担率也能促进投资和经济增长，即在一定的范围内税收与投资和经济增长并不完全是负相关的，所以在一定范围内税收负担率是可以提高的。中国GDP、固定资产投资总额情况(1985-2004)见表2。

图1税收负担率与固定资产投资率散点图

数据来源：表2。

既然投资是我国经济增长的主要来源，我们可以通过分析我国的投资函数来确定我国的最优税收负担率。表2是我国1985年-2004年全社会固定资产投资总额的情况。图1是根据表1、表2中的数据而绘制的我国1985～2004年全社会固定资产投资率与名义宏观税负的散点图，其中I表示投资率，T表示名义宏观税负。从趋势线可以看出，税收负担率与投资率负相关，但二者并不完全是线性单调关系，其曲线特征也比较明显。因此，如果用线性函数去拟合税收与投资的关系，将过于简单化而且不够精确。因此，在这里我们可以用曲线来拟合它们之间的关系，以便求解使投资率最大化的最优税收负担率水平。在实证计量上，建立以下二次多项式投资函数：

现以1985-2004年为样本空间（具体数据见上面表2），我们来分析宏观税负对总投资率的影响，以此来确定相应的最优税率。其中，因变量投资率的定义是总投资率，即指全社会固定资产投资占GDP的比率；总产出的价格以现价表示；人均GDP的增加是当年价格GDP的增加额。

对(1)式进行回归，回归的结果如下表:

让我们把目光再次转向我国实际的名义税负水平，20世纪90年代以来我国的税收负担率一直稳定在10%～18%的水平，这与估计出的最优税收负担率量值有一定的差距，说明我国名义宏观税负水平偏低，存在着提高的较大空间。

三、调整和优化我国宏观税负的政策选择

基于上述的分析，笔者认为调整和优化我国宏观税负的总体思路为：“切实降低实际宏观税负，继续提高小口径宏观税负”。可以考虑采取以下政策措施来实现税负水平的调整和优化。

1、整顿政府收入渠道，理顺税费关系

各种乱收费是造成我国税收收入占GDP比重不高，而企业负担沉重的主要原因，因此彻底整顿政府收入渠道、理顺税费关系、减少非规范收入是优化我国宏观税负水平的首要任务。取缔各种非法收费项目即各种乱收费，取消应由一般性税收提供资金的收费项目，将应由供求双方通过等价交换原则进行交易的项目推向市场，保留一般性行政性规费和部分公益事业单位的收费，并在此基础上加强和规范政府收费的管理制度。把那些具有税收性质且收入稳定的收费和基金，通过扩大现有税种税基或设置新税种的办法实施“费改税”。将各类统筹保险基金改为征收社会保障税，设立燃油税、文化教育税、环境保护税，重新调整农业税，扩大资源税和城市维护建设税课税范围。进一步规范财政体制、整顿分配秩序，理顺分配关系。把现行地方政府支配的预算外资金纳入预算内管理，把政府部门分散管理的各种基金和收费，根据实际情况分别纳入国家预算，不应再有未纳入国家预算管理的财政性收支存在。

2、进一步优化和完善现行税制

一是要进一步改革和完善增值税税制，尽快实现增值税由生产型向消费型的转变。扩大增值税征税范围，将与增值税征收范围密切相关的建筑安装业和交通运输业先行改为征收增值税，保证增值税“链条”的完整性及其税收负担的合理转嫁，逐步实现增值税纳税人与营业税纳税人的税负平衡，待时机成熟对所有商品和劳务统一征收增值税，取消营业税。要重新进行税率设置，考虑只设17%和10%两档税率。取消把增值税纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人的办法，按照纳税人经营规模和经营项目进行征收。二是扩大消费税的征收范围，同时取消消费税从量定额征收方法，实行从价定率征收。三是将现行的两套企业所得税合并为统一的企业所得税或法人所得税，以平衡两种纳税人的税负。四是完善个人所得税，采取综合与分项相结合的征收方式。要有针对性地改变综合计算用的累进税率高、分级税率低的办法，提高分项征收的负担率，促使纳税人主动申报。五是坚持国民待遇原则，以国家产业政策为导向，全面清理税收优惠政策。除对确有必要保留的税收优惠和减免在税法中统一规范外，取消以地域性为特征的税收优惠和减免，以实现全国各地区的税政统一、税负公平。

3、推进税收征管改革，减少税收流失

实现全面税收管理，提高征管效率，健全高效制约机制，堵塞征管工作漏洞，是提高名义宏观税负的有效途径。为此，税务部门要加快征管改革步伐，完善现行征管模式。要加强管理和税务稽查，实现对税源的有效监控、对纳税人经营财务的全面监督，严惩偷税、逃税、骗税、抗税等违法者。应充分发挥基层税务机关的创造性和能动性，允许不同税源结构、不同征管水平的地区，对不同纳税意识程度的纳税人和不同征管难度的税种采用比较灵活、有效的征管办法。要正确处理完成计划与正确执法的关系，把加强征管与完成计划有机地结合起来，改变实践中存在的以计划为中心的征管思想，应以执法的正确性和计划的完成情况对税收工作进行考核。积极推行税收电子化，进一步加快计算机开发应用步伐，加快推行新税收信息管理系统的开发，使税收管理进一步上档次、上水平。

【参考文献】

[1] 刘普照：宏观税负与经济增长相关性研究[M]，北京，经济科学出版社,2004：196-219。

[2] 向凯：我国宏观税收负担水平的选择和优化[J]，财政与金融,2006，(03)，95-98。

[3] 刘普照：我国宏观税负问题分析及对策选择[J]，改革,2001，(02)，11-17。

[4] 辛波、司千字：对我国近期最优税收负担率量值的大致估计[J]，山西财经大学学报，2005,(01)，99-105。

税收负担论文篇（8）

中图分类号：D9 文献标识码：A 文章编号：16723198（2013）18016502

税收负担问题历来是关系到国计民生最尖锐、最敏感的问题之一。目前最流行的观点是，财税部门认为中国的税收负担水平并不高，居民和企业对税负轻重的看法存在一定差异。造成政府与公众对税收负担偏差的根本原因是政府与公众的评价视角不同，对于同一个事物或现象，不同人由于观察视角或立场的差异，可能得出不一样的结论。政府是从宏观税负的角度评价税收，公众是从微观税负的角度评论税负，因此造成两者的观点不同。文章从税收负担的基本内涵、我国税收负担的宏观及微观分析着手，对我国的税负情况进行了总结分析，依次提出合理中国税收负担的几点建议。

1 税收负担的基本内涵

税收负担是指纳税人因向政府缴纳税款相应地减少了其可支配收入，从而对其造成的经济损失或使其承受的经济负担，税收负担的本质是国民向政府购买公共服务所支付的价格。从绝对额的层面上来看，税收负担通常情况下是指纳税人应该提交给国家的税费；从相对额的层面上来分析，税收负担通常情况下是指纳税人必须交纳的税额和相应计税准则价值的比值，税收负担主要决定着国家和纳税人以及不同纳税人间的分配情况。

2 税收负担分析

2.1 宏观税收负担分析

宏观税收负担是指一个国家的总体税负水平，宏观税收负担是指一个国家总的税收负担，它是从全体纳税人角度来反映的税收负担水平。通常用国民生产总值（或国内生产总值）税收负担率来表示。研究宏观税收负担，可以比较国与国之间的税负水平，分析一国的税收收入与经济发展之间的关系。

据有关数据显示，我国的宏观税收负担在过去相当长的时间内都是较低的，1996年我国的税收负担只有10%，处于历史最低水平。但是，从此之后，随着我国经济的高速发展，税收收入的水平发展较快，宏观税收负担也出现了连续提升的状态，在2004年税收负担提高到了19%，但是和全球范围内的其他国家进行比较，这个水平还是比较小的。所以，准确地评估中国宏观税收负担的实际情况，表明中国的宏观税收负担，在经济稳定提高和税务机构的支持下，宏观税收负担有了迅速的恢复，在充分分析我国经济发展的基础上，宏观税负并没有偏重，仍处在一个较为合理的水平上。从目前我国的生产力发展水平、经济制度、财政职能的实现、税收制度及税收征管水平的实践来看，宏观税收负担保持在20%左右的水平是可行的，对于整个社会经济的发展也是有利的。对于仅仅利用税收收入在GDP中所占的比例无法反映中国的宏观税收负担，并且给出了“大”、“中”、“小”三种不同情况的宏观税收负担这种观点，也是较为合适的，这种观点采取各种口径下的宏观税收负担能够体现不同的问题，按照“大”、“中”、“小”三种口径衡量宏观税收负担是一种“中国特色”，它反映了中国政府收入形式的特殊性，是一种符合中国实际国情的宏观税收负担衡量体系。

2.2 微观税收负担

微观税收负担是指一国企业或者居民所承担的税收负担，它是从个别纳税人角度来反映的税收负担水平。所谓微观税收负担，是指微观经济主体或某一征税对象的税负水平，可以用企业所得税负坦率或商品劳务税负担率来表示。研究微观税收负担，便于分析企业之间、行业之间、产品之间的税负水平，为制定合理的税负政策提供决策依据。

从目前我国微观税收负担水平上来分析，我国大部分企业承担着过重的微观税收负担，特别是承担的非税收负担比较重。这种状况体现在两方面，一是在我国税制体系和主要税种的配置上，税制体系我国的主要形式是流转税其主要征收对象就是企业，企业需要上缴的大部分税种所形成的税收负担比较重。从法定税率的角度来分析，我国的增值税转换为消费型，相应的基本税率一般低于国外的税率。我国历次税制改革基本上是采取了只挤不让的原则，所以，我国企业有着承重的税收负担，和国外相比比较大，特别对于国有大中型企业，税收负担是最重的。不同企业由于税收政策及性质不同，在微观税收上存在着较大的差异，我国企业在所有制地区规模以及行业上是不同的，因此在税收负担上也有着很大差异，一般情况来讲，非国有企业的税收负担高于国有企业税收，中小型企业税收负担低于大型企业，外资企业税收负担低于内资企业，不同企业产生了不同税负不同的主要原因在于税收体制和税收政策的不同。

2.3 结论

从宏观税收负担水平分析：从不同口径看，中小口径税负并不高，大口径税负较高从变化趋势看，税负水平上升趋势明显；从微观税收负担结构分析：产业间税负不公，服务业税负偏重，区域间税负不公，中部与西部地区税负与经济发展水平出现“倒挂”，收入阶层间税负不公，中等收入阶层税负过重企业间税负不公，中小企业税负过重；从税收收入使用情况分析：我国公共服务“总体水平偏低，发展不平衡，效率低水平趋同”，政府所提供的基本公共服务与宏观税负水平不对称，使纳税人总体上产生税收负担偏重的感觉。

3 税收负担合理化的建议

建立中国税收合理征收及使用的健康体系，总体原则是“适度征税，合理用税”。要注重以下四个方面的工作，减轻中产阶层税负；为中小企业实施减税；加强对高收入者税收调节；努力打造“阳光财政”。具体可以从以下五个途径着手：

（1）构建“以支定收”为基础的财政收支机制。先确定“政府究竟需要花多少钱”，再确定“政府究竟可以获得多少钱”，从而使政府收入规模控制在“适度”水平上既能满足政府履行基本职能的需要，又不至于超出企业和居民承受能力。

（2）建立以税收为主的政府收入结构。进一步深化税费改革；适时开征社会保险税；推进国有资产收益体制改革；严格控制债务规模。

（3）进一步深化税收制度改革。从税制结构看：要降低流转税比重，同时提高所得税与财产税比重；从具体税种看：要着力推进以下几方面的税制改革，一、扩大增值税征收范围，相应调减营业税；二、合理调整消费税征收范围、税率结构和征税环节；三、逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制；研究推进房地产税改革；四、全面推进资源税和耕地占用税改革。

（4）加强和完善税收征收管理制度。创新征管方法，降低税收成本；加强税源监管，减少税收流失；坚持依法治税，促进公平正义。

（5）着力推进财政支出改革。优化支出结构，控制与压缩行政性支出，有保有压调整经济性支出，努力扩大社会性支出；提高支出效率，完善财政支出绩效评价体系，建立健全“集中财力办大事”的理财机制。

参考文献

[1]郭庆旺，吕冰洋.中国税收负担的综合分析[J].财经问题研究，2010，（12）：310.

税收负担论文篇（9）

量能课税原则产生于西方功利主义学者穆勒在经济学提出的“能力负税原则”，经过多个流派的争论、探讨，现已成为西方税法基本原则。笔者对量能课税原则的理论基础分析如下：

（一）自然法基础

税法理论首先要解决的问题是对国家征税权正当性来源的考察，即税收作为对公民私有财产的侵犯何以能正当化的理由。而税收的正当性在法律上则主要体现为税收公平。量能纳税的核心在于依纳税人在一定时期内的支付能力衡量负税是否公平，以此确保人的自由、平等、生存以及法的和平。

历史上，围绕实现税收公平的探讨主要为量能课税原则与利益赋税原则这两大学派的争论。

1.利益赋税原则

利益赋税原则的提出早于量能课税原则，以瑞典学派的奠基人维克塞尔为代表，其从经济学中的自由交易理论和相对价格理论出发，主张国家与公民之间存在一种利益上的交换关系，通过利益享有的多少来衡量主体的税负。其和国家租税理论的发展密切相关。启蒙时期哲学家霍布斯认为，国家成立的目的在于实现单个的个人所没有办法实现的社会任务，保护人民的生命及财产安全，而公民则将其在国家保护下所获得的利益以上缴税收的方式给付对价，故又称“利益说”，“交换说”。利益赋税原则通过确立纳税人与国家之间的对待给付关系，基于对价给付的特点，民众可以对国家财政制度进行监督，限制政府的权力，并为差别税率提供了理论基础，在历史上具有十分重要的意义。

但利益赋税原则也有致命的弱点，即缺乏实践论价值。公民在国家保护之下所获得的利益难以确定，在标准上又无法进行规范，这种可行性的缺失必将导致执法恣意，从而损害税法权威，削弱公民守法积极性。庞德说，“法律的生命力在于它的实施。”因此利益赋税原则逐渐被量能课税原则所取代。

2.量能课税原则

随着历史发展，人们对于课税公平的理解也产生了变化。不同于亚当斯密的“利益说”，瓦格纳在其《财政学》中提出社会政策的财政理论，主张按纳税能力的大小采用累进税率课税。近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人则负担不同的税收。税收公平的观念就由最早的绝对公平演变成“受益说”，进而发展为“负担能力说”。

量能课税原则的诞生主要是为了修正税收“利益说”或“交换说”在税收负担的衡量上所存在的缺陷。税收之目的在于满足国家一般的公共财政需要，不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价关系，而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务，因此，税收负担的归属以及轻重原则，必须以纳税人负担能力为标准，不得以国家对其提供的保障或服务的成本或效益为限度。这其实是在国家征税权与公民财产权之间寻找一个平衡点。

另一方面，量能课税原则亦是国民之间公平分配的原则，即税负必须依照国民承担税收的能力来进行公平的分配。这是宪法平等原则在租税法律关系方面的具体体现和要求。

（二）伦理学基础

量能课税原则上的属人性决定其伦理基础，“人正因为伦理学意义上的人，本身具有一种价值，即每一个人都有权要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身体和健康）和私人领域。”量能课税原则在伦理学上的具体化主要是在道德选择或价值判断上，即对公民生存权的保障。

生存权保障是人性尊严的基本体现，是一项基本人权，为各国宪法所保护。如日本宪法“谋求生存、自由以及幸福的国民权利”的规定。而根据量能课税原则，公民的最低生活费缺乏税负能力，不应列为课税对象。这正是伦理学价值判断的体现。

同时，量能课税原则在个人所得税上对于“人”性伦理色彩还体现在其他方面。首先，个人所得税对课税对象的要求必须是已经实现的净所得。成本、费用、损失和税金是为了获得收入的必要开支，不具有税收负担能力。同时，尚未实现的所得，或者因市场规律而带来的虚假所得亦不属此类范畴。第二，个人所得税的课征，不仅要体现纳税人在量方面的负担能力，更要体现其在质方面的负担能力。例如对不同性质的同额所得（劳动所得与资产所得）要区别对待，对回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得、暂时所得）亦宜做出质的区分。这些都是量能课税原则在伦理学上的价值取舍。

（三）实践论基础

量能课税原则相较于利益赋税原则的一大优势就在于它的可行性，即实践论上的价值。衡量纳税人的税收负担能力需要有一定的标准和原则，需要一个既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够证得纳税人广泛认同的标尺。为了引入实践，学术界关于量“能”的评定标准进行了许多探讨，大致可分为“主观说”和“客观说”。

一为主观说。这一学说最初由穆勒提出，又称“牺牲说”，即“课税公平作为一条政治公理意味着牺牲的相等”。每个人在向国家纳税时造成的损失是一种效用损失，只要这种效用损失在主观评价上对所有的纳税人都是一样的，即牺牲均等，税收公平就实现了。之后在此基础上又发展了相应的“比例牺牲说”、“边际均等牺牲说”。但这些学说都是建立在主观基础上，效用、牺牲等心理因素都缺乏客观性和现实操作性，无法衡量或精算。

一为客观说。由于“主观说”并不具备现实操作性和制度价值，美国经济学家塞利格曼提出了“客观说”标准，从客观方面对纳税能力进行衡量。从经济学角度看，表征税收负担能力的基础有所得、财产和消费三种。首先，如果把消费作为税收负担能力的标准不甚妥当。这是由于，对于社会不同阶层来说，消费在收入中所占的比重不同。贫困阶层消费所占的比重大于富裕阶层。若只对奢侈品征税，则远不能满足财政需要，若对日常生活消费征税，则容易产生逆进性。因此以消费来衡量纳税人的税收负担能力，作用十分有限。其次，财产标准情况下，由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用，对财政产征税不符合公平原则；另外随着市场经济发展，财产的形态日以多样化，动产乃至无形财产的比重也越来越大，对征税造成的很大困难；而且财产课税很难做到对低收入阶层的税前扣除，对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。

因此，选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适。一方面所得是一种可以用货币计量的收入，稳定规范；另一方面，所得能够真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准予以扣除，并且根据收入来源和性质的不同适用不同的征税办法。因此，所得标准能够相对保证税收平等，实现税收公平。

二、从量能课税原则看我国个人所得税

2006年我国的个人所得税法将起征点由800元上调到了1600元，试通过下表分析个人所得税法改革前后的效果：

通过上述表格，我们可以看出，起征点从800元上调到1600元并没有促成多少实质性的改变，因为各收入群体间的工资净所得的差距并未缩小多少。因此，仅仅提高工资收入的起征点，对于拉近贫富差距的作用极其微弱。根据量能课税原则，对我国个人’;所得税改革建议如下：

（一）实行综合所得税

我国个人所得税法目前实行的是分项扣除、分享定率、分项征收的分类所得税，分类所得税是与综合所得税相对应的一种所得税模式，即把所得依来源分为若干类别，并对不同类别的所得依不同的税率和征收方法分别计税。我国目前规定了工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得等11项所得。下面以某月取得工资收入5000元的纳税人甲和某月取得工资收入4000、稿酬1000元的纳税人乙为例对横向公平问题进行比较说明。

由于分别适用不同的减除费用和税率，甲、乙二人纵然经济负担能力相同，缴纳的个人所得税却不同，不能体现税收横向公平的要求。另外，在分类所得税模式下，也会出现越来越多所得来源多、综合收入高的纳税人少交税，而所得来源少、综合说入低的纳税人多交税的现象。

由此可见，分类所得税模式难以完全把握纳税人的综合负担能力，不利于实现税收公平。另外，分类所得税模式也无法反应对纳税人的家庭负担状况的照顾，这对重视家庭经济和社会职能、社会保障机制尚不发达的中国来说，尤为不公。再加上台湾和大陆有着相通的社会文化传统，因此学习台湾的综合所得税模式是一项有益的尝试。

（二）合理设定所得范围

首先，降低对工资薪金所得的税负。我国现行个人所得税法主要建立在工资薪金所得的基础上。然而随着经济发展，个人收入渠道增多，资本所得和财产所得将在个人收入结构中所占的比重有所上升。另外对工资薪金的超额累进税率也不符合量能课税原则对“质”的要求。因此，对工资薪金所得应当给予更多优惠与照顾，对资本所得和财产所得应课以稍重的税负。

其次，设立设算所得课税制度。“有些所得一起客观和理智清醒本应实现，惟可能因个人之偏好、过失或其他法律所不认同之安排而使之未能实现，此时，租税法本诸租税公平原则的考量，将此一类型之所得视同已实现。并对之课征所得税。”这便是台湾的设算所得课税制度，是对净所得课税原则的例外规定，为了防止纳税人规避税收。

最后，设立福利所得课税制度。对用人单位在正式薪金之外对职工给付的各种额外福利课税。除了因计算困难或征收成本太高可免税外，如误餐补贴、交通补贴、宿舍、人身保险、假期旅游等，其余各种福利所得都应当列入课税范围。

（三）完善所得净额制度

首先，照顾纳税人家庭扶养开支。从我国社会文化传统上来看，家庭是社会的基本构成单位，家庭观念浓厚，亲属之间有很强的道德伦理牵引。另外我国社会保障水平较低，家庭是主要的保障途径。因此在税收上照顾家庭基本开支，是净所得课税原则和量能课税原则的具体体现，是保障公民生存权的需要，也是符合我国当前国情的重要改革。

其次，改革所得扣除制度。设定捐赠、保险费、灾害损失和医疗及生育费等项目。扣除个人必需的生活成本、费用和损失，鼓励以公益或人道目的的捐赠（客观上降低了税负能力），照顾弱势群体，维护法的和平，都是量能课税原则的应有之义。

最后，建立物价指数连动课税机制。物价上涨实际上会带来“隐形增税”，这种“隐形增税”不仅违反了税收法定主义原则，还加重了低收入者阶层的负担，违反量能课税原则。因此有必要设立这么一个弹性课税机制。台湾地区的个人所得税法规定，当消费者物价指数较上年度上涨累计达3%以上时，免税额随之调整；达到10%以上时，个人所得税课税级距的金额随之调整；个人所得税的免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额以及残障特别扣除额的基准，要根据所得税准及基本生活变动情形，每三年评估一次，以保证税收的相对稳定。

三、小结

量能课税原则作为一项重要的原则，与税收正当性密切相关，并同税法学界的基本理念相通。如何在税法立法和实践中的贯彻落实税法的基本理念，则是值得一生研究的命题。

参考文献：

[1]参考自《量能课税原则法哲学研究》，杨万辉，华中师范大学硕士学位论文2011年5月。[2]［德］卡尔·拉伦兹：《德国民法通论》，法律出版社2003年版，第47页。

[3]参考自《个人所得税负担的公平构想》，陈拂闻，财会研究2009年第20期。

[4]图表摘自《量能课税原则研究》，梅晓蓓，《人文社会科学集刊》2006年。

[5]参考自《量能负担与课税公平----台湾个人所得税的启示与借鉴》，熊伟、罗昕，中国财税法网省略/show.asp?a_id=1530。

税收负担论文篇（10）

一、“死亡税率”具有合理性和夸张性

（一）“死亡税率“的合理性

从宏观数据分析，我国宏观税负率约37%，政府税收90%由企业承担，微观企业税率则接近40%。如果用世界银行世界发展指标中的“总税率”指标来衡量我国企业所承担的税负，2013年至2016年我国企业总税率分别为68.7%、68.5%、67.8%、68%，也就是说，按世界银行世界发展指标，中国企业总税率将近70%，这个数据远远高于发达国家和发展中国家。中国以增值税为主，增值税就是在企业生产环节增加税收，不管企业是否盈利都需缴税。除了缴纳所得税、增值税等，还要缴约13%的附加税费，包括7%的城市维护建设费、5%的教育附加费和1%的防洪费等，中国以间接税为主体的税制结构以及多种因素的相互作用，使得企业承担了较多税负成为不可忽视的事实，从这个角度来说“死亡税率”的说法具有一定的合理性。

（二）“死亡税率”的夸张性

我们也需要明白在当前的税收制度下企业的税负并没有达到“死亡税率”如此夸张的程度，如果“死亡税率”的说法能够成立，我们就无法解释现实中多数企业都还健在的事实。由于宏观税负没有一个统一的口径，因此在这个问题的探讨上也会出现由于统计口径不同造成的错误认识，我们通常把税负统计口径分为大、中、小口径：大口径宏观税负是指政府全部收入占GDP的比重，中口径宏观税负是指税收收入和社会保障缴款之和占GDP比重，小口径宏观税负是指税收收入占GDP比重。根据国家税务总局公布的数据，按照IMF统计口径测算，大口径宏观税负下2012-2015年我国宏观税负接近30%，远低于发达国家平均水平42.8%，也低于发展中国家平均水平33.4%；按照OECD测算口径，重口径宏观税负下2012-2015年我国宏观税负23.4%，而2014年OECD国家平均水平为35.5%；小口径宏观税负下2012-2015年我国宏观税负18.5%左右，并逐年下降，按照IMF数据测算，2013年发达国家为25.9%，发展中国家为20.4%。从这些数据可以看出我国的宏观税负水平总体上还是比较低的，“死亡税率”的说法未免存在夸张之处。

二、中国企业税收负担现状分析

（一）明确企业税负的主要组成部分

总体而言，中国企业的核心税收负担包括三部分：增值税、企业所得税、小税种及行政性规费。其中增值税的负担应不仅包括应纳税额，还应包括无法转嫁的销项税额和无法抵扣的进项税额，无法转嫁的销项税额以及无法抵扣的进项税额，才是真实的企业税收负担。企业所得税顾名思义是对所得的征税，从某种意义上说，一个企业没有盈利就不应该缴纳企业所得税，但是，我国企业所得税在具体的执行过程中，依然有些企业或地方税务机关偏好于采用核定征收法，这就导致了目前企业认为其企业所得税负高的问题。同时企业的行政规费也是笔不小的负担，对于企业税负来说是不可忽视的一部分。

（二）从多角度分析企业税负问题

第一，分析比较企业税负轻重需要统一口径，不同人群心中的税负概念不同，得出的结论自然没有可比性，我国非税收入太高直接导致大口径税负偏高，而小口径和中口径税负并不高；第二，要认识到不同的税制结构和不同的经济结构都会导致税收负担的不可比性，国内外的税制结构差异使得一些统计数据并不具有完全客观性。第三，要区分名义税负和实际税负，名义税率只是研究企业税收负担优先使用的参考指标，实际税率才能够真正反映企业的实际税负水平，但不同的企业存在个体差异，需要结合具体行业进行分析，不能一概而论。

（三）中国企业税负的难题

中国虽然在积极实行减税政策，但是在“营改增”的大背景下，有些企业仍然感觉税负重，主要原因还是在征税问题上存在着错综复杂的漏洞：我国实行的以流转税为主体的税制结构自身的不足导致在地方征收上的权责问题极易出现对于同一对象重复征税的情况，加重了企业的税收负担；一些地方政府在征税问题上没有真正做到依法治税，存在采用核定征收法征收企业所得税或者以征收高额行政税费的形式加重企业负担；企业除了需要缴纳基本税收以外，还要缴纳附加税费―城市维护建设税和教育费附加，对制造业的影响最大，据相关数据显示，这两项税费甚至能占到制造业平均利润的四分之一，企业负担可想而知；尽管“营改增”明确了所有的行业税负只减不增的目标，但是由于多种因素的影响，还是不可避免地出现一些企业税负不减反增的现象，真正想要实现“营改增”的目标是一个长期适应的过程，不可能一蹴而就。

三、解决企业税负难题应采取的改革措施

（一）规范行政费用的征收，加快费改税的改革进程

加大费改税力度，切实将适合税收形式征缴的收费项目、基金项目改为税收；在大力推进税制改革的进程中，适时将某些收费项目并入到税改方案中，统筹实施；在构建财税体制框架结构中，通过费改税，健全地方税体系，确保地方财源稳固。

（二）加大企业减税的改革力度

在明晰政府事权和规范政府支出的前提下，控制政府规模膨胀，减少政府对社会资源的强制占有和使用的份额，着力把握好减税降负主基调，为刺激企业投资增长、增加居民收入水平以及扩大消费能力，预留空间。妥善处理好政府与市场以及相互间资源占有和分配使用的关系，发挥市场在资源配置中的主导地位，为企业和市场松绑，为经济发展增添活力。

（三）逐步提高直接税的比重

借营改增减税之机，进一步提高直接税比重，加快推进个人所得税综合与分类相结合的税制改革，积极研究房地产税立法，扩大企业所得税税基，规范税前扣除。

（四）加快改革税制结构

财税体制改革应该落实推动中央与地方财政事权和支出责任划分，健全地方税体系，逐步解决好“营改增”过程中出现的问题，从根本上解决企业税负难题。

参考文献：

[1]李万甫.“死亡税率”引发的税负问题思考.财会信报，2017.

税收负担论文篇（11）

在过去的30年里，我国经济发展十分迅速，人均gdp由1978年的381元上升到2005年的14040元。2002年中国已经成为仅次于美国的世界第二大二氧化碳排放国。碳税是以石化能源的含碳量为计税依据，对石化能源征收的消费税。碳税被大多数经济学家认为是减少二氧化碳排放成本有效的经济手段之一，但是迄今为止，实际开征碳税的国家或地区不多，仅限于芬兰、挪威、瑞典、丹麦、荷兰、意大利以及加拿大的魁北克和不列颠哥伦比亚省。其原因除了担心对经济发展造成严重冲击之外，还担心其税负归宿对收入分配会产生较强的负面影响。因此，只有清楚地了解我国碳税税负归宿的规律，判断出碳税是如何影响我国不同收入群体的，才能对碳税政策效果做出正确的估计，从而确定碳税在我国是否可行并确定实施的方案。

碳税税负归宿分析模型简介

本文所采用的分析模型可以分为三个部分：第一部分，通过投入产出模型计算碳税对最终消费品价格的影响，即计算各最终消费品的有效碳税税率，消费品价格变化的比率就是该消费品的有效碳税税率；第二部分，建立居民消费支出系统，本文采用的是扩展线性支出系统（eles） ；第三部分，将第一部分的价格变化运用到支出系统中，从而考察价格变化的收入分配效应。

模型分析是在“企业所缴纳的碳税全部转嫁给消费者”的假设条件下进行的。一般而言，对某一产品征收消费税，其税负会依据其供给弹性和需求弹性的相对大小，在生产者和消费者之间分摊，由生产者分摊的部分会被其要素（资本、劳动等）所有者所承担，要全面分析这一过程必须用到一般均衡理论和进一步的数据支持。虽然这一假设在现实中一般是不满足的，但由于其简便而被作为间接税负归宿问题的一个通用假设。如果放弃这一假设，当税负主要通过降低企业的盈利，由资本所有者承担的话，则会增加累进性，因为一般认为资本主要被高收入者所拥有，当税负主要由劳动所有者来承担的话，那么其对结果的影响就不那么直观了。究竟是资本负担的多还是劳动负担的多需要进一步的分析，比如各自的密集程度等。但通常会假设缴纳碳税会减少企业盈利，是被资本所有者负担的。

碳税税负归宿分析模型的估计结果

（一）碳税的累退性

2002-2006年各阶层居民收入与碳税负担率的散点图（见图1、图2、图3），由图1、图2、图3可以看出碳税税率与收入之间的关系。

如果将城市和农村分开来考查，随着收入的增长，碳税税率存在明显的下降趋势，各自都呈现出较为明显的累退性。同样的结果可以从各阶层的税率变化趋势图中看出来（见图4、图5），收入等级越低，其税收的负担率越高。

如果用基尼系数来衡量碳税对公平程度的影响（见图6、图7、图8），无论城市、农村还是全国，其基尼系数曲线均向上移动，整体超过开征碳税前的水平。

（二）碳税对于不同群体的影响

对低收入群体的影响（见图9、图10）。城镇的低收入户、最低收入户以及农村的最低收入户的碳税负担率明显高于其他收入组别，而且变动的幅度较其他收入水平户要大。考虑到碳税税负的后转，则影响变小；考虑到各年商品组合内部结构的变化，这一影响会增大。在所有的收入组别中，对农村最低收入户的影响最大。

城乡住户的影响对比。通过分析城乡的碳税负担率变化（见图9）可以看出，城镇的碳税负担率要明显大于农村。根据碳税负担率的水平差异，必然引致社会福利水平相对变化，其下降的程度是有区别的，城市社会福利下降了约2%，而农村下降了约1.7%，所以说城镇居民的社会福利水平更易受到碳税的影响（见图10）。从整体上看，碳税的征收有利于缩小城乡差别，但是由图8可以看出，全国的基尼系数也是增长的，即农村和城市各自内部收入差距的扩大抵消了城乡收入差距的缩小。

实证检验结果说明

综上，对各产业石化能源的最终使用和居民石化能源消费征税，会通过直接和间接两种方式引起各种消费品价格不同比例的上升，同时，每个人消费支出的结构是不一样的，这样个人消费支出项目构成和各消费品价格的相对变动共同决定了碳税的最终归宿。

本文研究发现，无论是城市还是农村，收入低的消费者负担较重的税负，因此，如果将城市与农村分开考虑的话，本文模拟的碳税是累退的。也就是说，如果征收碳税，将加大城市内部和农村内部各自收入分配的不公；如果考虑到碳税税负归宿的后转，其累退性会减弱；考虑到商品组合内部的变化，其累退性还将有所增强。然而，本文的结论更多反映的是一种短期的税负归宿，如果是长期，由于生产中技术的改进、能源的替代会使得长期的累退性得以减弱。短期和最初的归宿问题被看作是政策上是否可行的关键。

同时，城乡之间的消费结构存在很大差别，这一差别使得城镇居民负担的碳税税率明显高于农村，这将有利于减少城乡收入的差距，但是这一收入差距减少被城乡各个内部收入差别的扩大所抵消，使得全国整体上的收入差距仍然呈现扩大的趋势。另外，在农村5个等级和城市7个等级的收入组别中，受影响最大的是农村低收入组，虽然从整体上看，农村的税负要小于城镇的税负，但农村最低收入户的税率要大于城镇最低收入户。由于造成这一现象的主要原因是农村与城市收入组别划分上的区别，城市最低收入组内的低收入者可能会同农村的最低收入组一样，将受到很大的影响，因此，如果要征收碳税，就需要对这部分低收入群体给予特别的照顾。