专项资金税务处理大全11篇
时间：2023-07-07 16:18:45
专项资金税务处理篇（1）
一、引文
笔者比较了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》财税【2009】87号和《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》财税【2011】70号两个文件，文件基本内涵一致，不同之处只是文件适用的时间范围不同。
(一)相同点。若企业在满足三个条件下，就可以将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。上述不征税收入在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门 的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。三个条件的基本内容相同，具体表述上略有不同本文不再赘述。
(二)不同点，财税[2009]87号文件针对企业收到的是2008年至2010年取得的资金，财税[2011]70号文件针对的是2011年1月1日起企业收到的资金。两个文件规定的时间虽然不同，但刚好可以理解为国家对该税收政策时间上的延续。
由此企业可以将该两个文件基本可以作为同一个税收优惠政策处理，那么如何理解该税收优惠政策的基本内涵?
二、基本内涵诠释
文件中规定，企业将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。那么文件中的“不征税收入”如何理解，为何不是“免税收入”，本文举例说明
某大型科技公司，为研发一项高新技术产品，2011年开始6年内需要投3000万元资金用于研发，并于2011年成功向科技部申请800万元的科技专项资金用于公司该高新技术产品的研发，该笔科技资金于2011年12月31日拨付到位。从2012年到2016年每年分别支出该专项科技经费160万元用于产品研发，没有发生设备费支出。
根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与收益相关的政府补助会计处理如下：
1. 2011年12月31日，收到拨付资金：
借：银行存款 800万元
贷：递延收益 800万元
2、2012年到2016年每年的分录归结如下：
借：研发支出 160万
贷：银行存款 160万
借：管理费用--研发费 160万
贷：研发支出 160万
借：递延收益 160万
贷：营业外收入 160万
税务处理上，2011年企业税务处理上如果选择确定800万元专项资金为不征税收入，2011年会计和税务上处理一致，都不作为一项收入处理，对应纳税所得额的影响数为0，2012年到2016年税务上虽与会计上处理不一致，但对应纳税所得额的影响数也为0，因为会计处理上虽确认为收入，税务处理上应调减相同金额的应纳税所得额，同样会计处理上确认为费用支出，税务处理上应调增相同金额的应纳税所得额;如果企业不选择确定为不征税收入，2011年针对收到的800万元会计处理上不确认为收入，税务处理上应作为应税收入处理，需调增应纳税所得额800万元，2012年到2016年，每年会计处理上确认160万收入，税务处理上由于前期已经将该笔800万元确认为应税收入，不能重复确认应税收入，所以应作纳税调减处理，而会计上确认的费用160万元，由于前期税务已经将该笔800万元确认为应税收入，故对应的费用可以列支，不需要调整，最终每年应调减纳税所得额160万元。具体数据如表1所示：
接上述的例题，如果2011年12月企业收到另外一个科技项目的专项资金50万，用于购买企业专用设备，12月购入并安装完毕，该设备预计使用5年，为简化处理，假设无残值。
根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与资产相关的政府补助会计处理如下：
1. 2011年12月
收到拨付资金：
借：银行存款 50万元
贷：递延收益 50万元
购入设备：
借：固定资产 50万元
贷：银行存款 50万元
2. 2012年到2016年每年作如下会计处理
借：研发支出 10万元
贷：累计折旧 10万元
借：管理费用—研发费 10万元
贷：研发支出 10万元
借：递延收益 10万元
贷：营业外收入 10万元
税务处理具体如表2所示(具体文字表述不在赘述，与上例分析类似)：
通过以上例题分析，无论企业收到的是与收益有关的专项用途的财政性资金，还是收到的与资产有关的专项用途的财政性资金，不管企业在取得收入当年将其确认为不征税收入，还是不将其确认为不征税收入，结果对企业应纳税所得额的最终影响金额为0。从数据结果看，企业并没有因为享受该政策而得到好处，“不征税收入”不是“免税收入”，而是属于“应税收入”。那么国家出台的关于专项用途财政性资金所得税优惠政策到底优惠在何处?
为了进一步解释这个问题，笔者引入货币的时间价值概念。对于确认为“不征税收入”和不确认“不征税收入”，实际上影响的是企业各年所得税应纳税额，如果将各年的企业所得税应纳税额的被影响数额进行折现，然后进行加总和比较分析，那么我们就可以很直观地了解到该政策的优惠之处。
接上面例题，假设该企业货币资金的年使用成本率为8%，企业所得税税率25%，那么可以得到以下数据：
800万元专项科技经费(与收益相关的专项用途财政性资金)：(见表3)
50万元专项科技经费(与资产相关的专项用途财政性资金)：(见表4)
通过数据比较分析，无论是与收益相关的专项用途财政性资金还是与资产相关的专项用途财政性资金，企业如果在收到资金的当年税务处理上确认为“不征税收入”要比在税务上不确认“不征税收入”少支付相关企业所得税的资金成本。而且如果企业的资金使用成本率越高，这种优势越明显。
笔者从货币的时间价值角度分析了有关企业取的专项用途财政性资金所得税优惠政策的内在原理，从而说明“不征税”不是免税，而是“迟征税”。
三、特殊情况下企业所得税政策决策分析
对于取得专项用途财政性资金的企业在符合“三个条件”的情况下，可以选择确认为“不征税收入”，同样也可以选择不确认为“不征税收入”。有些特殊情况下，企业选择不确认为“不征税收入”反而更有利，但也不绝对。那么企业如何充分利用该政策进行决策，实现企业价值最大化，笔者继续从上述分析的原理出发，结合企业在特殊税收政策下如何分析和决策。
(一)企业前期享受所得税低税率政策情况下
譬如企业正在享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，企业收到专项用途财政性资金刚好在享受优惠政策的后期，如果企业在收到专项用途财政性资金的当年将其不确认为“不征税收入”，当年调增应纳税所得额，刚好可以享受低税率政策;但是在做决策时还需要考虑货币的时间价值。
继续引用上述例题(为简化只对与收益相关的专项用途财政性资金进行分析)，该企业享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，2011年和2012年为享受优惠政策的最后两年。2011年到2016年企业所得税税率分别12.5%、12.5%、25%、25%和25%，资金使用成本率8%不变，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表5：
我们可以看出，如果企业在收到资金的当年税务上不确认为“不征税收入”要比税务上确认为“不征税收入”更为合算。
那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表6：
我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为“不征税收入”要比税务上不确认为“不征税收入”更为合算。
(二)企业存在弥补亏损情况
《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。如果企业在取得专项用途的财政性资金的当年刚好存在未弥补完的亏损，也需要权衡抉择。
继续引用以上例题，如果2011年企业当年虽盈利，但是还是存在300万元未弥补亏损(当年盈利被弥补完后)，且为最后一个可弥补年度，资金使用成本率为8%，所得税税率为25%。
2011年企业取得800万元的科技专项资金，如果当年确认为“不征税收入”，2011年企业的应纳税所得额被影响数额为0;如果不确认为“不征税收入”，需要调增应纳税所得额800万元，同时可弥补亏损300万元，可调减应纳税所得额300万元，最后当年应纳税所得额净增加500万，我们可得出如下数据如表7和表8所示：
我们可以看出，企业在收到资金的当年税务上不确认为“不征税收入”要比税务上确认为“不征税收入”更为合算。
那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表9所示：
同样我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为“不征税收入”要比税务上不确认为“不征税收入”更为合算。
四、结语
专项资金税务处理篇（2）
一、引文
笔者比较了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》财税【2009】87号和《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》财税【2011】70号两个文件，文件基本内涵一致，不同之处只是文件适用的时间范围不同。
（一）相同点。若企业在满足三个条件下，就可以将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。上述不征税收入在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门 的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。三个条件的基本内容相同，具体表述上略有不同本文不再赘述。
（二）不同点，财税[2009]87号文件针对企业收到的是2008年至2010年取得的资金，财税[2011]70号文件针对的是2011年1月1日起企业收到的资金。两个文件规定的时间虽然不同，但刚好可以理解为国家对该税收政策时间上的延续。
由此企业可以将该两个文件基本可以作为同一个税收优惠政策处理，那么如何理解该税收优惠政策的基本内涵？
二、基本内涵诠释
文件中规定，企业将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。那么文件中的“不征税收入”如何理解，为何不是“免税收入”，本文举例说明
某大型科技公司，为研发一项高新技术产品，2011年开始6年内需要投3000万元资金用于研发，并于2011年成功向科技部申请800万元的科技专项资金用于公司该高新技术产品的研发，该笔科技资金于2011年12月31日拨付到位。从2012年到2016年每年分别支出该专项科技经费160万元用于产品研发，没有发生设备费支出。
根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与收益相关的政府补助会计处理如下：
1. 2011年12月31日，收到拨付资金：
借：银行存款 800万元
贷：递延收益 800万元
2、2012年到2016年每年的分录归结如下：
借：研发支出 160万
贷：银行存款 160万
借：管理费用--研发费 160万
贷：研发支出 160万
借：递延收益 160万
贷：营业外收入 160万
税务处理上，2011年企业税务处理上如果选择确定800万元专项资金为不征税收入，2011年会计和税务上处理一致，都不作为一项收入处理，对应纳税所得额的影响数为0，2012年到2016年税务上虽与会计上处理不一致，但对应纳税所得额的影响数也为0，因为会计处理上虽确认为收入，税务处理上应调减相同金额的应纳税所得额，同样会计处理上确认为费用支出，税务处理上应调增相同金额的应纳税所得额；如果企业不选择确定为不征税收入，2011年针对收到的800万元会计处理上不确认为收入，税务处理上应作为应税收入处理，需调增应纳税所得额800万元，2012年到2016年，每年会计处理上确认160万收入，税务处理上由于前期已经将该笔800万元确认为应税收入，不能重复确认应税收入，所以应作纳税调减处理，而会计上确认的费用160万元，由于前期税务已经将该笔800万元确认为应税收入，故对应的费用可以列支，不需要调整，最终每年应调减纳税所得额160万元。具体数据如表1所示：
接上述的例题，如果2011年12月企业收到另外一个科技项目的专项资金50万，用于购买企业专用设备，12月购入并安装完毕，该设备预计使用5年，为简化处理，假设无残值。
根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与资产相关的政府补助会计处理如下：
1. 2011年12月
收到拨付资金：
借：银行存款 50万元
贷：递延收益 50万元
购入设备：
借：固定资产 50万元
贷：银行存款 50万元
2. 2012年到2016年每年作如下会计处理
借：研发支出 10万元
贷：累计折旧 10万元
借：管理费用—研发费 10万元
贷：研发支出 10万元
借：递延收益 10万元
贷：营业外收入 10万元
税务处理具体如表2所示（具体文字表述不在赘述，与上例分析类似）：
通过以上例题分析，无论企业收到的是与收益有关的专项用途的财政性资金，还是收到的与资产有关的专项用途的财政性资金，不管企业在取得收入当年将其确认为不征税收入，还是不将其确认为不征税收入，结果对企业应纳税所得额的最终影响金额为0。从数据结果看，企业并没有因为享受该政策而得到好处，“不征税收入”不是“免税收入”，而是属于“应税收入”。那么国家出台的关于专项用途财政性资金所得税优惠政策到底优惠在何处？ 为了进一步解释这个问题，笔者引入货币的时间价值概念。对于确认为“不征税收入”和不确认“不征税收入”，实际上影响的是企业各年所得税应纳税额，如果将各年的企业所得税应纳税额的被影响数额进行折现，然后进行加总和比较分析，那么我们就可以很直观地了解到该政策的优惠之处。
接上面例题，假设该企业货币资金的年使用成本率为8%，企业所得税税率25%，那么可以得到以下数据：
800万元专项科技经费（与收益相关的专项用途财政性资金）：（见表3）
50万元专项科技经费（与资产相关的专项用途财政性资金）：（见表4）
通过数据比较分析，无论是与收益相关的专项用途财政性资金还是与资产相关的专项用途财政性资金，企业如果在收到资金的当年税务处理上确认为“不征税收入”要比在税务上不确认“不征税收入”少支付相关企业所得税的资金成本。而且如果企业的资金使用成本率越高，这种优势越明显。
笔者从货币的时间价值角度分析了有关企业取的专项用途财政性资金所得税优惠政策的内在原理，从而说明“不征税”不是免税，而是“迟征税”。
三、特殊情况下企业所得税政策决策分析
对于取得专项用途财政性资金的企业在符合“三个条件”的情况下，可以选择确认为“不征税收入”，同样也可以选择不确认为“不征税收入”。有些特殊情况下，企业选择不确认为“不征税收入”反而更有利，但也不绝对。那么企业如何充分利用该政策进行决策，实现企业价值最大化，笔者继续从上述分析的原理出发，结合企业在特殊税收政策下如何分析和决策。
（一）企业前期享受所得税低税率政策情况下
譬如企业正在享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，企业收到专项用途财政性资金刚好在享受优惠政策的后期，如果企业在收到专项用途财政性资金的当年将其不确认为“不征税收入”，当年调增应纳税所得额，刚好可以享受低税率政策；但是在做决策时还需要考虑货币的时间价值。
继续引用上述例题（为简化只对与收益相关的专项用途财政性资金进行分析），该企业享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，2011年和2012年为享受优惠政策的最后两年。2011年到2016年企业所得税税率分别12.5%、12.5%、25%、25%和25%，资金使用成本率8%不变，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表5：
我们可以看出，如果企业在收到资金的当年税务上不确认为“不征税收入”要比税务上确认为“不征税收入”更为合算。
那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表6：
我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为“不征税收入”要比税务上不确认为“不征税收入”更为合算。
（二）企业存在弥补亏损情况
《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。如果企业在取得专项用途的财政性资金的当年刚好存在未弥补完的亏损，也需要权衡抉择。
继续引用以上例题，如果2011年企业当年虽盈利，但是还是存在300万元未弥补亏损（当年盈利被弥补完后），且为最后一个可弥补年度，资金使用成本率为8%，所得税税率为25%。
2011年企业取得800万元的科技专项资金，如果当年确认为“不征税收入”，2011年企业的应纳税所得额被影响数额为0；如果不确认为“不征税收入”，需要调增应纳税所得额800万元，同时可弥补亏损300万元，可调减应纳税所得额300万元，最后当年应纳税所得额净增加500万，我们可得出如下数据如表7和表8所示：
我们可以看出，企业在收到资金的当年税务上不确认为“不征税收入”要比税务上确认为“不征税收入”更为合算。
那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表9所示：
同样我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为“不征税收入”要比税务上不确认为“不征税收入”更为合算。
四、结语
关于专项用途的财政性资金企业所得税优惠政策的基本内涵原理本文通过详细的数据比较和分析，得出其优惠的实质是企业可以“迟缴税”而非免税，主要体现在企业因此而少支付相关企业所得税的资金成本上。所以企业在运用该政策时，必须把握其实质的内涵对于企业的决策跟我科学。我们可以得出如下结论，首先在一般情况下（企业没有享受其他的所得税税收优惠政策），可以确定企业在符合“三个条件”的情况下，选择利用该税收优惠政策对企业更为有利。其次，企业在特殊税收政策环境下（企业享受其他所得税优惠政策），通过比较在选择确认为“不征税收入”和选择不确认为“不征税收入”的两种情况下企业所得税应纳税额的被影响数额现值的大小来判断企业是否需要利用该税收优惠政策。笔者发现企业的资金使用成本率越高，企业不选择利用该税收优惠政策的机会成本越高。对于这点，特别是高新技术企业更具有现实意义，高新技术企业具有高投入、高风险的特征，往往使其面临严重的资金短缺约束，严重制约企业的发展，企业取得的每笔资金使用成本也会相对较高，在是否选择专项用途财政性资金企业所得税政策的决策上更具有指导意义。
参考文献：
[1]财政部，国家税务总局.关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知.财税[2009]87号，2009-06-16.
[2]财政部，国家税务总局.关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知.财税[2011]70号，2011-9-7.
[3]方虎飞.不征税收入财税处理中应关注的几个问题.中国注册会计师，2013（09）.
专项资金税务处理篇（3）
一、会计分析上要正确理解和把握专项用途财政性资金的具体规定
从概念上理解，所谓专项用途财政性资金是指企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的具有特定用途的财政补助资金，例如财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金、拨付给企业开展研发活动的研发经费等。专项用途财政性资金在会计核算上属于政府补助的范畴，应按照《企业会计准则——政府补助》的规定进行会计处理。根据《企业会计准则第16号——政府补助》（2006）的规定，政府补助，指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，前者指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助，后者指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
根据会计准则的规定，政府补助应当划分与资产相关和与收益相关、货币性资产补助和非货币性资产补助，并采用收益法和总额法分别不同情况进行处理。收益法是指企业将政府补助计入收益（递延收益或当期收益），而不是计入所有者权益。总额法是指在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面金额或者费用的扣减。
第一，货币性资产形式的政府补助。企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助，可以按照应收的金额计量。
第二，非货币性资产形式的政府补助。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明价值的，应当以有关凭据中注明的价值作为公允价值入账；没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃交易市场的，应当根据确凿证据表明的同类或似类市场交易价格作为公允价值计量；如没有注明价值、且没有活跃交易市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额即为人民币1元。
第三，与资产相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。其中“与资产相关”，是指与购建固定资产、无形资产等长期资产相关。企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认一项负债（递延收益），自相关资产形成并可供使用时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。
第四，与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的补助。此类政府补助不是以“购买、建造或以其他方式取得长期资产”作为政策条件或使用条件。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时确认为一项负债（递延收益），在确认相关费用的期间计入营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入营业外收入。
结合企业取得的专项用途财政性资金的会计处理，其基本要点分析归纳如下。
第一，与资产相关的专项用途财政性资金，例如企业取得的用于购置设备的专项用途财政性资金，不应直接确认为当期损益，应确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入科目）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。
第二，与收益相关的专项用途财政性资金，应区分以下情形分别进行会计处理：专项用途财政性资金用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益（营业外收入）；专项用途财政性资金用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益（营业外收入）；已确认的专项用途财政性资金需要返还的，存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。
实例分析：甲企业2012年得到当地市级政府财政部门专项用途财政性资金240万元，用于购置设备改造原有工艺。假设2012年1月利用该项财政性资金购买了240万元的新设备，预计使用10年，无残值（为方便分析，假设全年折旧按12个月计算）。相关会计处理为（单位：万元）：
甲企业收到资金时：
借：银行存款 240
贷：递延收益 240
甲企业购置新设备时：
借：固定资产 240
贷：银行存款 240
甲企业按月计提折旧时：
借：制造费用 2
贷：累计折旧 2
借：递延收益 2
贷：营业外收入 2
会计处理上，甲企业全年该项财政性资金应计入营业外收入24万元。
二、税收分析上要正确理解和把握专项用途财政性资金的具体规定
专项用途财政性资金从税收角度分析应区分两种情形：一是需要征税的专项用途财政性资金，二是属于不征税收入的专项用途财政性资金。
关于专项用途财政性资金是否征税的问题，涉及的相关税收政策较多，财政部、国家税务总局明确了相应规定，但主要有以下三个文件规定。
首先，企业所得税法及其实施条例规定，国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。2008年12月，财政部、国家税务总局联合下发《财政部、国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）。按照此文件规定，财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。此文件主要规定财政性资金的三种情况：一是企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额；二是对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；三是纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
其次，2009年6月，财政部、国家税务总局联合下发了《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87号）规定，对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：一是企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。并强调，根据企业所得税法实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
因此，从上述两个税收规定可以看出，财税〔2009〕87号比财税〔2008〕151号的规定对税企双方来说更有可操作性和可行性，即企业取得的专用性财政资金计入不征税收入的条件放宽，由此可以降低企业所得税税基。
再次，2011年9月，财政部、国家税务总局联合下发了《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号），进一步明确了企业取得专项用途财政性资金的企业所得税处理问题。实际上，对于这一问题，财政部和国家税务总局已在财税〔2009〕87号文件中作出了规定。比照这两个文件可以发现，财税〔2011〕70号和财税〔2009〕87号在内容上基本一致，主要区别在于：财税〔2009〕87号适用时间为2008年1月1日至2010年12月31日，而财税〔2011〕70号适用时间为2011年1月1日之后。
最后，综合上述分析，对专项用途财政性资金的确认，会计处理与税务处理上存在着时间性差异。税务处理上，对企业收到货币形式的专项用途财政性资金，在收到的当期，应全部计入应纳税所得额，不在以后期间内递延确认，应对当年会计上未确认营业外收入的递延收益进行纳税调增，以后年度逐年进行纳税调减。如果专项用途财政性资金属于不征收收入，税务处理上应在发放资金当年对不征税收入进行纳税调减，同时对不征收收入支出形成的费用，按照会计确认的期间进行纳税调增。
三、专项用途财政性资金在企业所得税年度纳税申报表中的差异分析
比照上述实例，2012年甲企业的企业所得税年度纳税申报表应填报如下：附表一《收入明细表》第二十四行“营业外收入——政府补助收入”项下填报纳税人从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。本例金额填24；附表三《纳税调整项目明细表》第十一行“收入类调整项目——确认为递延收益的政府补助”。填报纳税人取得的不属于税收规定的不征税收入、免税收入以外的其他政府补助，按照国家统一会计制度确认为递延收益，税收处理应计入应纳税所得额应进行纳税调整的数额。本例账载金额填24，税收金额填240，调增金额填216。如果该专项用途财政性资金属于不征收收入，附表三《纳税调整项目明细表》第十四行“收入类调整项目——不征税收入”调减金额填240，第三十八行“扣除类调整项目——不征税收入用于支出所形成的费用”账载金额填24，调增金额填24。在购买的设备不提前报废及处置的前提下，2013年及以后9个年度企业所得税年度纳税申报表应这样填列：附表一《收入明细表》第二十四行“营业外收入——政府补助收入”金额填24；附表三《纳税调整项目明细表》第十一行“收入类调整项目——确认为递延收益的政府补助”账载金额填24，税收金额填0，调减金额填24。如果该专项用途财政性资金属于不征收收入，附表三《纳税调整项目明细表》第三十八行“扣除类调整项目——不征税收入用于支出所形成的费用”账载金额填24，调增金额填24。
【参考文献】
专项资金税务处理篇（4）
中图分类号:F230 文献标识码:A文章编号:1009-2374(2009)21-0106-02
2008年由于全球金融危机,中国各级政府为帮助企业度过危机,对企业提供的资助和扶持力度比往年大大加大。反映在企业账面就是收到的各类财政性资金增多,企业的账务处理有的严格按《企业会计准则》处理,其税务处理也简单明了,但有的企业账务处理五花八门,各有奇招,由于会计处理的特点,给税务处理也带来了不小的难点。因此,企业取得的财政性资金的税务处理应关注其会计处理。
2008年财政部、国家税务总局发表的《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)文件规定:企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额;对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除;企业不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除,其计算的折旧、摊销不得在应纳税所得额时扣除。
2009年6月财政部、国家税务总局的《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)又对财政性资金所得税问题作了进一步的规定:对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:(一)企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。很好地贯彻了《中华人民共和国企业所得税法》第七条的有关规定,只有国务院才有权确定不征税收入,对各种名目财政补贴是否征税有了具体衡量条件。另外,符合条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分,应重新计入取得该资金第六年的收入总额;重新计入收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。
因此,我们可以知道以下几点:(1)企业收到财政性资金,只有属于国家投资和资金使用后要求归还本金和国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金的两种情况时,才准予作为不征税收入,但其支用形成的费用或资产的折旧和摊销不得在应纳税所得额时扣除;(2)除上述两种情况外,企业取得的财政性资金均需要并入应纳税所得,当然支用形成的费用或资产的折旧和摊销可以在税前扣除;(3)如果企业收到的财政行资金使用后没有结余,从最终所得税负担来说,两种处理方式对企业来说没有差别,只是存在资金的时间价值问题。举例来说,某企业2008年收到收益性补贴100万,如果该补贴应作为征税收入,则当年应增加应纳税所得100万,2009年企业动用该补贴,则减少应纳税所得100万,合计增加的应纳税所得为零;如果该补贴为不征税收入,则不增加应纳税所得,但2009年支出时,也不能在税前列支,合计增加应纳税所得也是零。但由于前者2008年增加应纳税所得100万,2009年减少应纳所得100万,如果企业盈利的情况下,则存在所得税的时间价值问题。
表面看起来似乎很清晰明确,但实务工作中由于各种原因,纳税处理非常容易出错。
财政性资金,在《企业会计准则》中对应的概念类似于政府补助。会计准则规定,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府包括各级政府及其所属机构,国际类似组织也在此范围之内。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
一、与资产相关的政府补助
例一:2007年末,某高新技术企业因技术改造需要,按相关规定向有关部门提出200万元的改造资金。2008年4月1日,政府批准了该公司的申请,并拨付财政资金200万元,5月20日购入相关设备480万元,使用年限5年。
2008年4月1日收到财政拨款,并确认可抵扣的暂时性差异:
借:银行存款 200万
贷:递延收益 200万
借:递延所得税资产 50万(200×25%)
贷:所得税费用 50万
2008年5月20日购入设备
借:固定资产 480万
贷:银行存款 480万
自2008年1月1日至2013年1月1日,每个资产负债表目,按年分摊收益,并转销可抵扣的暂时性差异:
借:递延收益 40万
贷:营业外收入 40万
借:所得税费用 10万(40×25%)
贷:递延所得税资产 10万
在税务处理上,当会计上将收到政府补助确认为递延收益、在当期计算应纳税所得额时,未确认为收益部分,应进行纳税调增处理。但以后年度,自相关资产达到预定可使用状态时起,在相关资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期的损益(营业外收入)的,在当期计算应纳税所得额时,进行纳税调减处理。因此,2008年汇算清缴时应调增应纳税所得160万元,以后4个年度汇算清缴时每年调减应纳税所得40万元。
但是许多企业在实务操作中,将收到的该性质的财政性资金,在专项应付款核算。企业收到的财政性资金时,做如下分录:
1.借:银行存款
贷:专项应付款
将专项应付款用于购买资产时的分录:
2.借:固定资产
贷:银行存款
同时
3.借:专项应付款
贷记:资本公积
该情形下,就要根据具体的会计处理,来进行税务处理,在收到应计入收入总额的与资产相关的财政性资金时,在当年计算应纳税所得额时,进行纳税调增处理。但企业不分期确认递延收益,而是固定资产通过折旧的形式进入损益,因此,相关资产在使用期间就不用进行纳税调减处理。如果专项应付款存在贷方余额的情况,如果该余额需要上交相关部门,处理时将该余额纳税调减处理。如果不用上交,企业一般转入营业外收入或资本公积,转入营业外收入由于该金额在收到时,已经作收入处理,此时,就应作纳税调减处理。转如资本公积由于对损益没有影响,税务上也就不用处理。
相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损如何进行税务处理?笔者认为被出售、转让、报废或发生毁损时,其损失或收益均进入损益,不用进行纳税调增或调减处理。
二、与收益相关的政府补助
在会计处理上,按《企业会计准则》规定:与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,取得时确认为递延收益,在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入);用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,取得时直接计入当期损益(营业外收入)。
在税务处理上,与收益相关的财政性资金,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,都应在实际取得时计入收入总额。当会计上将与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后的相关费用或损失,取得时确认为递延收益,在当期计算应纳税所得额时,进行纳税调增处理;当确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入)后,在当期计算应纳税所得额时,进行纳税调减处理。当会计上将与收益相关的政府补助,用于补偿企业已发生的相关费用或损失,取得时直接计入当期损益(营业外收入)的,在当期计算应纳税所得额时,不用进行税务处理。
但实务处理中,很多企业在专项应付款核算,情况就复杂多了。
例二:某企业2008年,收到政府的研究开发费补贴200万,收到时账务处理为:
借:银行存款 200万
贷:专项应付款 200万
期间使用了150万,其账务处理为:
借:专项应付款 150
贷:银行存款 150
专项资金税务处理篇（5）
铁路运输业“营改增”前征收营业税时，按照清算收入之和计提营业税金及附加，并上交铁路总公司，由总公司统一缴纳营业税金及附加，这种核算方式相对较为简单。改为征收增值税后，铁路运输企业主营业务实行预缴和汇缴增值税的双重流转会计核算操作模式，涉及铁路总公司、铁路局、运输站段、控股合资公司、非控股合资公司等众多单位，需要核算应交增值税汇缴各项专栏（进项税额、已交税金、减免税款、销项税额、进项税额转出等）。逐级上转、交叉清算、相互开票等，且由于收入部门对运费、运输服务费等项目的价税数简单汇总，造成实际按照含税价开票时税金金额不一致，数据信息传递量大，该核算方式较一般企业增值税核算更为复杂。由征收营业税改为征收增值税，实行预缴和汇缴双重模式，这对原有会计核算模式产生了重大影响，会计核算方法变化很大。本文通过分析目前铁路运输企业增值税流转会计处理现状，对“营改增”会计处理提出优化建议，以期为铁路运输业“营改增”会计处理提供参考。
二、铁路运输企业增值税会计处理现状
（一）进项税额核算
1. 所属铁路运输企业进行主营业务的各项经济业务时，取得的增值税扣税凭证，应进行进项认证，进行进项税额明细科目核算，按照税法规定不可抵扣的须从“进项税额转出”科目中转入到相关成本或资产价值；当月未取得增值税扣税凭证或未办理认证的，在“待抵扣进项税额”明细科目核算，待取得增值税扣税凭证并认证后，再从“待抵扣进项税额”明细科目转入“进项税额”明细科目；进行进项认证、进项税额转出的相关信息，须做好台账登记工作，用于月初的进项、进项转出申报工作。在该环节运输站段、控股合资公司、路局的进项核算基本相同。
2. 站段认证并做进项税额处理的相关债务上转，由路局集中付款的经济事项，需区分不含税价、进项税额并分别通过日常运营往来、增值税流转往来科目上转通知书给路局。
（二）销项税额核算
1. 根据运输进款确认销项税额，即按照所属铁路运输企业（含铁路局、所属运输站段、所属控股企业，下同）核收的运输进款和接轨非控股企业（为铁路运输企业管辖内的非控股、地方铁路企业，下同）核收的归属铁路运输企业的运输进款，分税率确认销项税额。其中对接轨非控股企业核收的归属铁路运输企业的运输进款，铁路运输企业需开具增值税专用发票，用于接轨非控股企业进项抵扣。所属铁路运输企业核收的归属于非控股企业的运输进款，确认待抵扣进项税额，催收取得增值税专用发票后，转入增值税进项税额。在该环节运输站段、控股合资公司不涉及，由路局进行销项税额的核算。
2. 根据付费收入确认销项税额，根据付费支出确认待抵扣进项税额，即按照总公司公布的提供运输作业服务清算数据，所属铁路运输企业与非控股企业相互开具增值税专用发票，分税率确认销项税额和确认待抵扣进项税额。在该环节运输站段不涉及，由路局、控股合资公司进行销项税额的核算。
（三）预缴税额核算
按照前述计算销项税额的口径基数，国铁按1%，合资铁路公司按3% 的预征率，进行预缴增值税金及附加费；所属铁路运输企业应预缴的增值税额，应在税款所属当月月末在增值税已交税金和未交增值税明细科目核算，实际缴纳时，转销未交增值税明细科目；预缴增值税涉及的相关附加税费，由所属铁路运输企业计入主营业务税金及附加科目。
（四）税额流转核算
所属铁路运输企业应设置增值税流转科目和增值税流转往来科目，通过这两个科目将应交增值税汇缴各专栏金额逐级上转（控股合资公司按控股关系通过增值税流转科目和应收应付科目上转铁路局），上转后应交增值税汇缴科目余额结平；通过逐级拨付预缴增值税资金、应纳税净额结算资金，保持增值税流转往来科目平衡。
三、铁路运输企业增值税会计处理优化建议
（一）改革增值税专用发票开具
铁路运输企业增值税专用发票开具对应关系如图（1）（2）：
如图（1）、图（2）所示，铁路局、控股公司、非控股公司对于运输进款和提供作业服务项目的专票开具是多对多的关系，极为繁琐。铁路局确认的销项是以运输进款和提供作业服务收入为基数，运输进款按接轨局原则，提供作业服务按清算原则，销项确认的原则不一致，且应交增值税汇缴销项、进项等栏金额按月层层上转给总公司，铁路局并非实际意义上的增值税纳税主体。运输进款部分铁路局对接轨局非控股公司开票，提供作业服务部分铁路局、控股合资公司对全路相关非控股公司开票，全路非控股公司对相关路局、控股合资公司开票，专票流程极不顺畅且工作量繁重。
为简化当前复杂的流程，提出以下优化方案：方案一：均按接轨局原则操作，即铁路局按照接轨局非控股公司核收的国铁运输进款、国铁提供作业服务确认销项，开具专票，接轨非控股公司按照国铁核收其运输进款、提供作业服务汇总确认销项，对接轨铁路局开具专票，路局与接轨局非控股公司发生开票业务联系，如图（3）所示；方案二：销项确认原则不变，由总公司开具专票并进行非控股的进项抵扣，即总公司按照非控股核收的国铁运输进款、国铁提供作业服务金额开具专票，非控股公司按照国铁核收其运输进款、提供作业服务金额开具专票，总公司取票做进项抵扣核算，总公司与非控股公司发生开票业务联系，如图（4）所示。
（二）优化过程信息传递
总公司每月公布运输收入销项税金明细表，用于核对各铁路局运输收入销项、待取得发票金额，待取得发票金额是各铁路局核收的各非控股公司的汇总数，明细数据未公布，非控股公司在开票环节无法取得有效数据来源，未能及时开具增值税专用发票，且实际开具专票时，由于收入部门对运费、运输服务费等项目的价税数简单汇总，无法对应价、税、含税价，长期以往，尾差将难以核对。因此总公司需按月公布待取得发票的明细数据；需统一开票口径，明确开票造成的尾差如何处理。
（三）建立会计信息系统
铁路运输企业增值税流转环节涉及大量的往来核算，使用“通知书管理”模块能够实现即时全局单位往来通知书发送、异地打印等功能，大大提高了增值税流转环节会计核算的工作效率，为较好完成流转环节会计实务操作提供了基础。但目前尚有数家控股合资公司未使用财务会计管理信息5.0 系统，无法使用“通知书管理”模块，建议路局财务部门进一步在合资公司全面推广使用5.0 系统。
专项资金税务处理篇（6）
随着经济的发展，国家财政改革的不断深入，财政专项资金作为国家对企业的扶持效果越来越明显。财政专项资金在最新颁布的《会计准则》中属于政府补助范畴，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。一些企业认为，既然是从政府无偿取得的资产，就应作为不征税收入处理，不需计算缴纳企业所得税。是否真是如此，税法中是如何规定的？在现行的企业所得税税法没有政府补助的概念，而是要求企业从各种来源取得的收入作为收入总额计算应纳税所得额，虽然税法中规定满足条件的财政专项资金可以作为不征税收入，但选择作为不征税收入是否真的对企业有利？本文针对以上问题，通过案例进行简要分析，并提出相应的建议。
2 财政专项资金的会计处理
2-1 处理的主要原则
企业取得的财政专项资金，在企业核算上属于政府补助范畴，因此应该按照《会计准则第16号――政府补助》中的相关规定处理。所谓政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。准则中对专项财政资金的会计处理主要遵循以下原则：
①与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。②与收益相关的政府补助分两种情况处理：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益（营业外收入）。用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
2-2 案例分析
某企业收到500万元的新兴产业发展专项资金，用于某重点项目的基础设施建设。在企业取得该笔专项资金时取得了政府相关部门的专项用途资金文件，企业对其单独开立银行账户，并单独设置账簿进行核算，做到专款专用，相关会计处理如下：
收到500万元专项资金时：
借：银行存款 500万元
贷：递延收益――A项目财政专项资金 500万元
使用该资金用于支付工程款时：
借：在建工程 500万元
贷：银行存款 500万元
工程完工，固定资产投入使用，会计上由在建工程转入固定资产：
借：固定资产 500万元
贷：在建工程 500万元
房屋建筑物的最低折旧年限是20年，按直线法计提折旧，残值率为5%，每个月的折旧额为19791-67元；递延收益在折旧期内平均分配计入损益，每个月应转入营业外收入20833-33元。相关会计分录：
借：管理费用 19791-67元
贷：累计折旧 19791-67元
借：递延收益――A项目 财政专项资金 20833-33元
贷：营业外收入――政府补助――A项目 20833-33元
在本例中，按会计准则规定，企业在收到财政专项资金时计入“递延收益”科目。“递延收益”不属于收入类科目，在收到年度所得税汇算清缴时，不能作为收入计算应纳税所得额，而是在递延收益分摊计入营业外收入的年度，按分摊额作为收入计入应纳税所得额。但现行税法对企业收到财政专项资金的规定与会计准则不同，产生了纳税时间性差异，这就要求企业的财务人员在收到年度和递延收益分摊年度进行纳税调整。以下为根据企业所得税税法及其实施条例对上述会计处理的结果进行纳税分析与纳税调整。
3 财政专项资金的税务处理
3-1 主要政策法规及分析
根据财税〔2011〕70号通知规定，自2011年1月1日起，企业取得的专项用途财政性资金，企业所得税处理按以下规定执行：
企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
（1）根据《实施条例》第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除，用于支出所形成的资产，其计算的折旧，摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
（2）企业将符合上述第①条规定条件的财政性资金作为不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第6年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
在财税〔2011〕70号通知中，用了“可以作为不征税收入”，说明不征税收入是具有选择性的，税法把选择权留给了企业。不征税收入不同于免税收入，虽然可以从收入中扣减，但所得税法实施条例中规定：不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。遵循配比原则，所有的支出都用于应税业务，都能够产生应税收入，因为支出形成的费用与折旧摊销不允许扣除，与之配比的应税收入就需要在取得的当年全额计税。因此说，不征税收入不是永久性的免税收入，而是税收的一种延缓。企业可以根据实际业务并结合企业所处的发展阶段进行税务分析，作出对本企业有利的选择。
在实际业务中，如果是处于筹建期的企业，或者是在考虑货币资金时间价值的前提下，不征税收入是国家给予企业的一种延缓计税的优惠，企业获得的是相应税款的时间价值。因为纳税时间从取得专项资金的年度，转为相关支出所形成费用或资产计算折旧摊销配比取得的应税收入的年度；纳税方式从取得专项资金当年的一次性缴税转变为相关支出形成费用或相关支出形成资产的摊销期间的分期缴纳。但如果不考虑货币资金的时间价值或企业取得的专项资金用于补偿取得年度的成本费用，或者是补偿已经发生的成本费用，无法体现递延计税的效果，是否选择作为不征税收入效果是一样的。
3-2 案例分析
（1）在本案例中企业取得的500万元专项资金，已取得了政府部门指定专项用途的文件，且企业已作专款专用的管理，因此可以作为不征税收入处理。
企业取得的专项资金用于重点项目的基础设施建设，属于资产性支出，或者企业取得专项资金的当年盈利，建议作为不征税收入处理。因为，作为不征税收入，企业收到的500万元专项资金不计入当年的应税收入，不需要在取得专项资金当年计算缴纳125万元的所得税款，而是在基建项目形成固定资产计提折旧的未来20年的时间内分期计算缴纳。当期的125万元税款筹划收益和未来20年分期缴纳的125万元税款支出形成了巨大的时间价值反差，企业获得了20年的货币资金时间价值。
针对企业对专项资金的会计处理，企业每年进行所得税汇算清缴时，需要进行纳税调整。会计上每年计提的折旧为237500元（19791-67×12），折旧年度递延收益计入营业外收入的金额为250000元。根据所得税税法规定，不征税收入所形成的资产的折旧额不得在所得税前扣除，所以要调增应纳税所得额237500元；又因为500万元专项资金已作为不征税收入处理，不需计入应税收入，所以，会计上在折旧年度的250000元营业外收入要进行纳税调减，因此该笔专项资金对折旧年限内每年的应税利润的影响是12500元。
（2）如果企业收到专项资金的年度亏损或者有足够的成本费用作为应纳税所得额的扣减项目，足以抵消这500万元的收入；或者企业不考虑资金的时间价值，不选择作为不征税收入，则该笔专项资金要作为营业外收入，计入当年的应税收入总额。
专项资金税务处理篇（7）
财政部和国家税务总局2008年联合下发了《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》，该文件规定企业取得的所有财政性资金，除了国家投资以及使用该项资金后要求归还的以外，都应当计入企业当年的营业收入。企业取得的国务院批准并且国务院财政和税务主管部门规定专项用途的财政性资金，可以作为不征税收入，在企业计算应纳税所得额时从收入总额中扣减。对于企业的不征税收入，其在支出时形成的成本费用以及固定资产折旧和无形资产摊销，均不能在企业计算应纳税所得额时作为成本费用扣除。
一、与资产相关的政府补助在税务处理中会计处理的重要性分析
例1：2009年末，某企业向政府主管部门提出500万元的技术改造资金申请。2010年7月1日，政府主管部门批准该申请，并同时拨付财政性资金500万元，8月10日，该企业因为该项技术改造，购入1000万元设备，使用年限为5年。2010年7月1日收到政府拨款，并确认可抵扣暂时性差异，会计分录为：
借：银行存款 500万
贷：递延收益 500万
借：递延所得税资产 125万 (500×25％)
贷：所得税 125万
2010年8月10日购入技术改造用设备
借：固定资产 1000万
贷：银行存款 1000万
自2010—2014年，每年年末，按照直线法对递延收益进行平均分摊，并冲减可抵扣暂时性差异：
借：递延收益 100万
贷：营业外收入 100万
借： 所得税 25万 (100×25％)
贷：递延所得税资产 25万
从税务处理的角度来看，在计算企业当期的应纳税所得额时，没有确认为收入的递延收益，应当进行纳税调增。在以后年度，递延收益分别进入各期损益的，在计算企业当期的应纳税所得额时，进行纳税调减。因此，在该企业2010年所得税汇算清缴时，应纳税所得额应调增400万元，以后4个年度所得税汇算清缴时应纳税所得额每年调减100万元。
但很多企业在实务操作中，收到财政性资金时都是通过专项应付款核算的，其会计分录为：
借：银行存款
贷：专项应付款
如果用专项应付款购买资产时，会计分录为：
借：固定资产
贷：银行存款
同时，将专项应付款转增资本公积
借：专项应付款
贷：资本公积
如果企业收到资产相关的财政性资金，应计入收入总额时，在计算当期应纳税所得额时，要进行纳税调增。如果专项应付款没有用完，存在贷方余额，并且要按照规定上缴到相关政府主管部门时，此时应进行纳税调减。如果不需要上缴，通常企业会将其转为营业外收入或者是资本公积。转为营业外收入时，由于在收到该金额时已经作为收入处理，因此应进行纳税调减处理。转入资本公积时，由于其没有影响损益，因此不用进行纳税调整。
二、与收益相关的政府补助在税务处理中会计处理的重要性分析
根据企业会计准则的规定，如果与收益相关的政府补助是补偿企业已经发生的成本费用，直接在取得时计入当期损益；如果是补偿企业以后期间的成本费用，则在取得时计入递延收益。
但在税务处理上，除了国务院财政和税务主管部门另有规定外，与收益相关的政府补助都应当在取得时确认为收入。其中与收益相关的政府补助用来补偿企业已经发生的成本费用，由于在会计处理上已经直接在取得时计入当期损益，因此在计算企业当期应纳税所得额时，不用进行纳税调整；但是与收益相关的政府补助是补偿企业以后的成本费用的，由于在会计处理上将其确认为递延收益，因此在计算企业当期应纳税所得额时，应进行纳税调增。
但很多企业在取得与收益相关的政府补助时，都将其通过专项应付款核算，具体例子如下：
例2：某企业2010年收到政府主管部门拨付的专项资金补助500万元，在收到该笔资金时，其会计分录为：
借：银行存款 500万
贷：专项应付款 500万
在2010年期间使用了400万，其会计分录为：
借：专项应付款 400万
贷：银行存款 400万
2011年初，该企业聘请某税务师事务所进行所得税汇算清缴。注册税务师认为由于企业在2010年并未将收到的与收益相关的政府补助计入企业的收入总额当中，因此首先对该企业的应纳税所得额调增500万元。但同时，企业在其支出的费用当中，直接冲减了400万元的专项应付款，这400万元费用并没有直接计入当期损益。因此，注册税务师又对该企业的应纳税所得额调减了400万元。
三、结束语
从上面的分析可以看出，当企业收到政府相关部门拨付的财政性资金时，首先，应判断其是否属于不征税收入；其次，对企业的账务处理进行分析，因为不同的账务处理可能会导致不同的税务处理方式。对于应当计入应纳税所得额的财政性资金，应当关注其账务处理时是否被计入了当期损益。此外，对于相关资产的折旧、摊销以及成本费用的支出，也要关注是否直接计入了当期损益，在对上述事项进行确认后，再考虑如何进行纳税调整。
参考文献：
专项资金税务处理篇（8）
一、会计科目
（一）实行扩大增值税抵扣范围的企业，应在“应交税金”科目下增设“应抵扣固定资产增值税”明细科目，并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏。
“固定资产进项税额”专栏，记录企业购入固定资产或应税劳务等而支付的、准予抵扣的增值税进项税额。企业购入固定资产或应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购固定资产应冲销的进项税额，用红字登记。
“固定资产进项税额转出”专栏，记录企业购进的固定资产因某些原因而不能抵扣，按规定转出的进项税额。
“已抵扣固定资产进项税额”专栏，记录企业已抵扣的固定资产增值税进项税额。
（二）实行扩大增值税抵扣范围的企业，应在“应交税金——应交增值税”科目下增设“新增增值税额抵扣固定资产进项税额”专栏，该专栏用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。
二、账务处理
（一）进项税额
1、企业国内采购的固定资产，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。购入固定资产发生的退货，作相反的会计分录。
例（1）、甲企业从国内乙企业采购机器设备一台生产部门使用，专用发票上注明的价款500000元，增值税85000元，银行存款支付。会计处理为：
借：固定资产500000
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）85000
贷：银行存款585000
2、为购进固定资产所支付的运输费用，按照可以抵扣的金额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照应计入固定资产、工程物资等价值的金额，借记“固定资产”、“在建工程”、“工程物资”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
例（2）、若上例为购进固定资产所支付的运输费用5000元，取得发票。则运输费用可抵扣增值税5000*7%=350元，会计处理为：
借：固定资产4650
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）350
贷：银行存款5000
3、企业接受捐赠转入的固定资产，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照确认的固定资产价值（已扣除增值税，下同），借记“固定资产”、“工程物资”等科目，如果捐出方代为支付了固定资产进项税额，则按照增值税进项税额与固定资产价值的合计数，贷记“待转资产价值”等科目，如果接受捐赠企业自行支付固定资产增值税，则应按支付的固定资产增值税进项税额，贷记“银行存款”等科目，按接受捐赠固定资产的价值，贷记“待转资产价值”科目。
例（3）、甲企业接受丙企业捐赠转入的机器设备一台，专用发票上注明的价款500000元，增值税85000元，如果丙企业代为支付了固定资产进项税额。会计处理为：
借：固定资产500000
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）85000
贷：待转资产价值585000
如果接受捐赠甲企业自行支付固定资产增值税
借：固定资产500000
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）85000
贷：银行存款85000
待转资产价值500000
4、企业接受投资转入的固定资产，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照确认的固定资产价值，借记“固定资产”、“工程物资”等科目，按照增值税与固定资产价值的合计数，贷记“实收资本”等科目
例（4）、甲企业接受A公司投资转入的汽车一辆，专用发票上注明的价款100000元，增值税17000元。会计处理为：
借：固定资产100000
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）17000
贷：实收资本117000
5、企业购进用于自制固定资产的货物，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入工程物资成本的金额，借记“工程物资”科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。购入货物发生的退货，作相反的会计分录。
例（5）、甲企业购进材料一批用于在建工程，专用发票上注明的价款200000元，增值税34000元。以银行承兑汇票支付。
借：工程物资200000
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）34000
贷：应付票据234000
6、企业购入作为存货核算的原材料等，如用于自行建造固定资产，则应按该部分存货的成本，借记“在建工程”等科目，贷记“原材料”等科目，对于与该部分原材料相对应的增值税进项税额，应借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目。
例（6）、企业将购入作为存货核算的原材料成本30000元，用于自建办公大楼。
借：在建工程30000
专项资金税务处理篇（9）
政府补助，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。近年来，随着各地政府纷纷以产业扶持、税收优惠等各种方式吸引潜在投资者落户于各地开发区的现象逐渐增加，政府补助现象也呈现出越来越热的趋势。在实际操作中，政府多是以低地价吸引潜在投资者。然而，依照《土地法》及《招标拍卖挂牌出让国有建设用地使用权规定》的要求，对于国有建设用地使用权的转让，必须在市、县人民政府国土资源行政主管部门根据土地估价结果和政府产业政策综合确定标底或者底价的基础上，采取招拍挂的方式转让。为规避政策因素，各地方政府大多以拨付补贴款的名义抵减土地款，使得实际土地出让价格远低于市场价格甚至出现零地价的现象。故此，越来越多的落户于各地开发区的企业无偿从政府处取得了各式各样的补贴。
在实际操作中我们发现，尽管公司享有当地政府提供的优惠政策，但企业落地时与政府签署的协议条款却有差别，导致财务处理的差异，进而对企业投产当年及以后年度的利润、税收、资金等财务结果产生了不同的影响。
一、企业与政府间的协议
企业与政府间的协议，是企业享有政府拨款的基础，为此笔者整理了XX集团涉及此项业务的部分附属公司的补贴政策（见表1）。
二、企业会计准则及税法的规定
对于政府补贴的账务及税收处理，我国会计准则及国税总局有明确的规定：
（一）账务处理依据
1.政府拨入的属于对企业资产性和收益性的补贴
《企业会计准则第16号――政府补助》规定：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，若用于补偿以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
2.政府拨入的有指定用途的权益性资本投入
《企业会计准则应用指南――会计科目和主要账务处理》：“专项应付款”科目使用说明明确：“该科目核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项”。
（二）税务处理依据
政府拨付资金涉及的税务文件有：财政部、国税总局联合下发的[2008]151号文：《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》；财政部、国税总局联合下发的[2009]87号文：《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》；财政部、国税总局联合下发的[2011]70号文：《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》。
其中：财税[2009]87号适用时间段为2008年1月1日至2010年12月31日；而财税[2011]70号适用时间段为2011年1月1日以后。
三、公司账务及税收处理
经过对国家相关会计税收政策的梳理，并结合XX集团隶属于军品或民品产业的分别位于不同地区的共7家公司的补贴政策、账务、税收的处理，归纳公司对于收到的补贴款的三种账务及税收处理方式及特点（见表2）。
综合表2分析如下。
（一）账务处理的影响
不同处理方式对企业投产当年及后续年度的资产、损益情况影响如下：
补贴收入确认为与资产相关时，所收款项按照房屋建筑物或土地使用年限分摊入营业外收入；在收到补助款当年及后续一段时间内，企业每年均会有一笔等额的营业外收入。
补贴收入确认为与收益相关时，所收款项于当年一次性全额计入营业外收入；企业当年税前利润将大幅增加，与利润相关的一系列指标受到影响。
补贴收入确认为与权益相关时，所收款项作为专项用途资金计入专项应付款，企业资本总额将增加，与资本总额相关的一系列指标受到影响。
（二）税收处理的影响
企业收到的政府拨付资金通常都存在纳税义务，但纳税时间与方式上的不同导致了税务处理也有三种选择：一是一次性缴纳并等额抵减后续年份应纳所得税，即企业于收到当年全额并入应纳税所得额计提应交所得税，形成递延所得税资产，等额抵减后续年份应纳所得税；二是延期缴纳，即企业对于收到的补贴款作为不征税收入处理，但用于支出所形成的资产，其计提的折旧、摊销在所得税汇算清缴时进行纳税调整；三是一次性缴纳，即企业在收到当年全额并入应纳税所得额计提应交所得税并缴纳。
相较于一次性缴纳，延期缴纳可以近似看成税收优惠，体现在货币的时间价值上。
（三）不同处理方式的比较
从减少资金流出的角度考虑，当企业对收到的补贴款确认为“与权益相关”时，因不存在现实的纳税义务，资金流出有限或基本没有，且可以增加企业的资本总额，故此方法相对最优。
企业对收到的补贴款分别确认为“与收益相关”和“与权益相关”的区别在于对利润总额和所得税支出的影响。当企业投产当年收入较低成本费用较高时，鉴于合理节税的考虑，建议采用确认为“与收益相关”的方式。
（四）关于企业对以“扶持基金”的名义收到的补贴款进行不同账务处理的原因
XX集团以“扶持基金”的名义收到补贴款的附属公司有三家。但企业在进行账务处理时有差异，一家按照与收益相关进行处理，另两家按照与权益相关进行处理。经分析，造成这种差异的原因主要在于对收到的款项作为“与权益相关”进行处理的企业，除了本身产业或项目在各地政府规定的受扶持范围内之外，取得的政府文件还对其拨付资金的使用规定了额外要求：一是规定了企业对于收到的财政专项扶持基金，仅能用于符合规定的产业，不得挪作他用，即“专款专用”。二是规定了企业对于收到的财政专项扶持基金，必须单独设立账户，单独核算，以便财政跟踪检查，即“单独核算”。三是规定了项目完工后，政府牵头组织验收。
（五）关于政府对项目验收的规定，研究了不同地区政府相关文件的规定
某地关于促进先进制造业发展的暂行规定的实施细则中明确了各类别企业在当地买地建房享受扶持额度的计算方法、申请时间、享受优惠的年限，及诸如项目建设用地的容积率必须不低于0.7，不得建设与生产无关的各种服务设施的约束条件。
某地政府为实施创造力产业发展示范工程并深化科研经费管理制度，对落户于当地的且满足一定条件的企业给予科技扶持基金奖励支持，并出台了科技创新资金的管理办法及科技计划项目申请指南。该办法列出了在支持范围内的项目及申报条件。如关于半导体照明产业，申报方向为“开发高光色品质，多功能创新半导体照明产品及系统等”，具体条件为“项目应具有自主知识产权，研发类项目可提供专利受理通知书”。
四、类似问题的处理建议
为保证企业经济效益，并切实发挥财务在企业内部决策领域的作用，对后续有类似经济业务发生的企业的建议如下：
通过前面对几种账务和税收处理方式的分析，为获得最大的经济利益，并规避现实的纳税义务，建议企业将收到的补贴款确认为“与权益相关”，故在与政府协商时，可将补贴名义偏向于各类型的扶持基金，并让政府配合提供诸如专款专用，单独核算等政策性的文件；同时，企业也需从自身实际出发做好项目的立项、实施、结题与评价，及项目资料的完整归档，为政府验收做足准备。
当企业无法取得足够的政策支持或企业投产项目无法满足政府验收需求时，若企业投产当年费用支出较高，则仅需取得享受各类扶持基金的政策即可，以便企业财务处理时将取得的补助款确认为“与收益相关”，在收到当年全额纳入营业外收入，一次性并入当年应纳税所得额计算缴纳所得税，以达到合理节税的目的。
当企业无法取得足够的政策支持或企业投产项目无法满足政府验收需求、且投产当年费用支出较小时，则偏向于将补助款确认为“与资产相关”，此时企业可就补助款作为基础设施配套款或土地集约金等进行协商，以确定分摊年限。
在企业拟投资时，建议投资、研发、财务等部门均参与到前期的可行性分析、论证及投资回报分析等一系列过程中，以便收集、了解拟落户地的财税信息，当地高新技术扶持的产业和项目与企业新技术新工艺新产品研发的趋同性，并分析企业建设期及营运期的本量利关系和资金状况。
为了提升企业在协商中的谈判能力，若可以，对于落户于同一地区的企业，可采取化零为整的方式，由院统一对外，就补质、政策性文件、拨款时间等因素与政府进行谈判以获得最优的政策，再由各附属公司分别执行，避免同一地区出现多种优惠政策及处理方式的现象发生。
总之，对于政府补助事宜，企业应从在经济业务发生的起点便开始筹划，组建一支由投资、研发、财务等领域的专门人才构成的队伍对拟建企业的落户地、企业新技术新工艺新产品的研究方向、财税政策等进行分析和论证，以保证企业战略规划的顺利实施。
参考文献：
[1]王凤翔，陈柳钦.地方政府为本地竞争性企业提供财政补贴的理性思考[J].经济研究参考，2006（33）.
[2]财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知.财税[2009]87号，财税[2011]70号.
专项资金税务处理篇（10）
财税[2008]51号和财税[2009]87号两文都明确规定：企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。2008年2月22日，财政部、国家税务总局的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)，该文规定了部分企业享受一定的税收税率优惠期限，如：我国境内新办软件生产企业、生产线宽小于0.8微米(含)集成电路产品的生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。这类型企业在收到政府专项补助资金时，就要考虑收到政府专项资金的年份是否在税收优惠期限，如属于税收优惠期限要把政府专项资金计入应纳税所得额，充分享受低税率优惠，同时专项资金形成的资产所产生的折旧能在以后正常税率年份享受抵减所得税。
例如某上市公司是2007年新建的生产线宽小于0.8微米(含)集成电路产品的生产企业，经税务部门认定该公司享受自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税优惠政策，2009年8月31日该公司收到当地财政部门重点产业振兴和技术改造专项资金政府补助2000万元，2009年12月15日，该上市公司用专项资金采购专用设备2000万元，当月已经投入生产。该公司正常企业所得税率为25％，享受优惠减半税率为12.5％。(假定政府补助资金所采购的设备都可以抵扣进项税17％，残值率为5％，折旧年限为10年)
2009年12月31日～2018年12月31日，该公司把专项资金政府补助2000万元计入当年应纳税所得额比不计入当年应纳税所得额的企业所得税节约金额=2000×12.5％-2000/H7×(1 5％)/10×2×12.5％-2000/1.17×(1-5％)/10×8×25％=-115.39(万元)。
由此可见，经过税收筹划后企业所得税节约金额是很大的。在实际工作中，享受上述优惠政策的企业毕竟是少数，但是许多企业经政府高新技术部门认定后享受高新技术企业15％优惠税率，另外企业也会因某种原因今后可能不再享受15％高新技术企业所得税优惠，因此企业在收到政府部门拨付的财政补助资金也要参照上例中的会计处理方法充分享受税收优惠。
二、政府专项补助资金特殊会计处理的思考
财税[2008]151号文规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。而《企业会计准则第16号――政府补助》规定，对于与资产相关的政府补助要按资产实际受益年限分期计入当期损益，税法与会计处理不同就会产生可抵扣性时间差异，对于政府补助的时间性差异，每个财务人员基本都能正确处理。2009年6月1日，财政部了《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》(财会[2009]8号)对搬迁补偿支出的会计处理又进行了进一步明确规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号――政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。国税函[2009]118号文规定，企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。从该文可知，对于企业收到的政府搬迁补助，企业虽然按会计准则分期计入当期损益，但是在税务处理上，只有在搬迁结束后，才会计算搬迁补偿款与搬迁支出的净额缴纳企业所得税，企业财务人员在年度所得税汇算清缴时应把按会计准则分期计入当期损益的搬迁补助从当期应纳税所得额中扣减，即确认搬迁补偿款的永久性差异，这同其他政府补助有着根本性区别。
例如：某上市公司2009年12月31日收到政府搬迁补偿款6000万元，该公司计划在3年内完成厂房和设备的搬迁，2010年发生1000万元费用性支出，8月20日购入价值2400万元设备，并在10月份安装完成，2011年9月30日购入价值1800万元设备，并在11月份安装完成(企业所得税率为25％，设备使用年限为10年，无残值)，2011年该公司搬迁全部结束，则相关会计处理如下：
2009年收到政府搬迁补偿款的会计处理：
借：银行存款60 000 000
贷：专项应付款60 000 000
2010年会计处理：
借：专项应付款34 000 000
贷：递延收益34 000 000
对于本年搬迁补偿款形成费用性支出，应把费用性支出所对应的递延收益结转到当年损益。
借：递延收益10 000 000
贷：营业外收入10 000 000
对于本年搬迁补偿款形成资产性支出，应把资产性支出所对应的递延收益在相关资产使用寿命内平均分配，分期计入当期损益。
借：递延收益
400 000(2400/10/12×2)
贷：营业外收入400 000
企业在年度所得税汇算清缴时应对搬迁补偿款产生的递延收益所结转的营业外收入不计入当年应纳税所得额(以下相同)。
2011年会计处理：
借：专项应付款18000 000
贷：递延收益18000 000
借：递延收益
2 550 000(1800/10/12×1+2400/10)
贷：营业外收入2 550 000
本年搬迁补偿款结余数为6000-1000-2400 1800=800(万元)
借：专项应付款8 000 000
贷：资本公积8 000 000
确认搬迁补偿款结余数应缴纳的企业所得税：
借：所得税――当期所得税
2 000 000
贷：应交税费
――应交企业所得税
2 000 000
另外，国税函[2009]118号文规定，企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除，这项文件同(财税[2009]87号)是有根本性区别。(财税[2009]87号)强调企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除，因此，企业财务人员在实际工作中要把握两者的区别。
专项资金税务处理篇（11）
关键词 平销返利 会计处理 税务处理
平销行为，即生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。在这种销售方式下，生产企业返还给商业企业的利润一般按其销量确定，商业企业购物越多则返点越高。
一、平销返利的方式
在平销活动中，生产企业弥补商业企业进销差价损失的方式包括：
一是现金返利，即生产企业通过返还资金方式弥补商业企业的损失，如有的对商业企业返还利润，有的向商业企业投资等；
二是实物返利，即生产企业通过赠送实物或以实物投资方式弥补商业企业的损失。
平销行为大多发生在生产企业和商业企业之间，在生产企业与生产企业之间、商业企业与商业企业之间的经营活动中也有出现。而有些生产企业赠送实物或商业企业进销此类实物不开发票、不记账，以此来达到偷税的目的。
二、平销业务的会计处理
《企业会计制度》以及会计准则中对平销业务的会计处理并未作出相关规定，实务中各企业的会计处理并不一致，较为混乱。为此，现对生产企业以现金和实物返还给商业企业的两种主要平销方式的会计处理进行分析。
（一）现金返利的会计处理
现以某空调生产企业销售100万元空调（不含税价）给批发商，月末返还现金2万元为例。
1．生产企业一般是如下处理的：
①销售实现时与正常销售没有区别，即：
借：银行存款117万元
贷：主营业务收入100万元
应交税金――应交增值税（销项税额）17万元
②支付现金返利时，有计入“销售折扣与折让”、“营业费用”以及“营业外支出”等会计科目的情况，显而易见这样处理是不妥当的。因为《企业会计制度》已取消了“销售折扣与折让”科目；而“营业费用”则是核算企业销售过程中发生的费用：“营业外支出”是核算与生产经营无直接关系的各项支出，记入该科目更不妥。比较合理的做法应是冲减收入：
借：主营业务收入2万元
贷：银行存款2万元
这里应注意的是，平销返利是在购货日后发生的，无法注明在同一张增值税专用发票上。因此，生产企业支付的返利，如果不能开具红字增值税专用发票，则返利不能冲减增值税，只能冲减主营业务收入。
2．商业企业会计处理。根据业务性质分析，大多数平销返利是在商品售出后结算的，故作为进货成本的减少、冲减“主营业务成本”较为恰当。上例的会计处理：
借：银行存款2万元
贷：主营业务成本1.71万元
应交税金――应交增值税（进项税额转出）0.29万元
根据《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发[1997]167号）及《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）规定，商场收取的返还收入，应按规定冲减当期增值税进项税金。且强调，商业企业向供货方收取的各种收入，一不得开具增值税专用发票。因为在平销返利活动中，商场从供应商手里收取上述返还资金，其实并不是销售收入，而是对进销差价损失的补偿，也可以理解为是对购进成本价的让步，自然不允许开具增值税专用发票。
综上可以看出，对于商场向供应方收取的返还资金，商场不出具发票，而应由供应方出具红字专用发票。商场凭此红字发票冲减当期增值税进项税金，同时冲抵当期已销成本。
（二）实物返利的会计处理
假设上例中的空调生产企业月末给予实物返利，商品生产成本1.5万元，售价2万元，其他资料不变。
1．生产企业会计处理。商品销售的会计处理同上。但实务中，以商品支付返利时的会计处理并不一样，有计入费用的，也有计入营业外支出的，这样的处理如前所述显然偷逃了增值税。对这笔业务应视同销售，会计处理如下：
借：主营业务收入1.79万元
贷：库存商品1.5万元
应交税金――应交增值税（销项税额） 0.29万元
具体操作时有的企业不按视同销售增加销项税额，而将其作进项税额转出，转出的进项税额按0.22万元（1.5÷1.17×0.17）计算，两者相差0.05万元，显然是投机取巧。在实务中，还有的企业发出商品返利时不冲减“主营业务收入”，而将其计入“营业外支出”；不做确认销项税额处理，而只做进项税额转出处理。因此，在纳税稽核时，税务机关会检查企业的库存商品是否有非正常减少，是否有发出的商品未入账，或以其他名义不做销售处理的偷逃税款情况。
2．商业企业会计处理。收到实物返利时，分两种情况处理：
①若供货方开具增值税专用发票，则：
借：库存商品1.17万元
应交税金――应交增值税（销项税额）0.29万元
贷：主营业务成本1.71万元
应交税金――应交增值税（进项税额转出）0.29万元
②若不开具增值税专用发票，则：
借：库存商品2万元
贷：主营业务成本1.71万元
应交税金――应交增值税（进项税额转出）0.29万元
根据《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发[1997]167号）规定，供应商平销返利的方式不论是资金返还赠送实物或其他方式，商业企业因购买货物而从供应商方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。
因此，平销返利如果与销售额、销售量无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，属于应按营业税的适用税目税率征收营业税的，应开具或到主管地税机关申请开具相应的服务业发票。如果商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税，可以由厂家按国税函[2006]1279号规定开具红字专用发票，收到返利时，按国税发[2004]136号文的规定冲减当期增值税进项税金。
