碳审计失败诱因及对策探讨

近年来，改善全球环境，提升能源利用效率，推动经济绿色转型，逐渐成为全世界共识。作为最重要的经济监督主体，碳审计是实现“碳达峰、碳中和”目标不可或缺的构成要件，对促进经济高质量发展具有重要意义。然而，目前理论界和实务界有关碳审计的研究尚处于起步阶段，碳审计业务亟需更完善的理论支撑及实践创新。在实务操作中碳审计面临着不少审计失败的问题，如何解决这些问题，让碳审计更好地发挥监督作用，已成为当前审计研究的热点话题。

一、碳审计范畴及目标

碳审计概念及范畴。关于碳审计的范畴，何雪峰（2015）认为碳审计是对企业的温室气体排放量是否公允记录进行审查的行为。Kumar（2021）则认为碳排放审计和经典审计的主要步骤非常类似，只是在搜集审计证据的方法上有所不同。郑石桥（2022）从我国碳排放委托关系入手，指出碳审计既包括了碳资产财务信息的审计，也包括低碳绩效和碳合规的审计检查。涂建明等（2022）指出碳审计是将财会监督融入企业绿色低碳发展的重要手段。本文认为，碳审计是独立审计机构对被审计主体的碳信息披露状况进行核查和鉴证，并就其履行环境责任情况进行客观公正的监督和评价，最终出具审计报告的过程。我国碳审计基于可持续发展的宏观背景产生，是新时代经济格局下的产物，不能局限于传统审计的范畴。碳审计目标。企业是否公允反映了碳排放活动的水平，碳排放是否得到完整记录，碳排放量是否可靠计量，碳排放活动潜在影响是否已经完整披露，碳排放权交易是否正确进行会计处理和披露，这些都是碳审计业务需要查证的环节，也是碳审计的主要目标。同时，碳审计还需要对企业的碳交易资质和各项碳排放权的交易记录获取可靠的审计证据。通过碳审计来保证各个组织的碳排放行为符合法律法规和行业标准，完整准确地记录碳排放权交易结果也是当前碳审计致力于实施的重要目标之一。

二、碳审计失败诱因

碳审计具有较高系统性风险。审计环境直接影响着审计的整体风险，引发碳审计失败的根源与被审计单位的经营风险息息相关。在低碳经济下，企业需要通过引进低碳设备、加大研发投入、改进生产方式来满足节能环保的要求，这就加大了企业的成本风险。同时，企业的碳排放活动也会诱发许多不确定因素，从而带来企业经营层面的风险。随着国际社会就低碳减排达成共识，各国政府为了履行国际义务，节约不可再生能源，会对高碳排放企业加强管制。信贷机构也会基于绿色发展理念，减少对高碳排放企业的贷款发放，导致企业融资受到影响。各级消费者出于响应节能减排的号召，也会减少高碳排放产品的购买，企业承担的社会责任不断上升。由于各方限制，高碳排放企业的规模化发展受到了直接影响，短期内企业的经营收益与资金周转都会承担不小的压力。经营风险的不断累积，也为审计系统风险的形成埋下了伏笔，容易引发审计失败。企业舞弊手段层出不穷。2020年12月29日，我国正式启动了全国碳市场第一个履约周期。然而自项目启动以来，短短两年内，全国各地便陆续发生多起数据造假案，且造假手段层出不穷。企业通过碳排放数据舞弊，不仅可以起到粉饰报告信息披露的作用，还能规避高额的交易成本，给企业带来额外的巨额收益，其中尤其以关联方舞弊最为严重。目前，《碳排放权交易管理办法》等文件虽然已经对其开展碳排放权交易核查的程序和内容提出了要求，但是这些管理措施对企业的关联方交易并未做出明确规定。高排放高污染企业可以通过资本运作或者相关协议，对行业内业务量不足但是具备碳排放权交易资质的其他企业形成实质性控制，通过内幕交易以极其低廉的成本完成碳排放权的转移。上述舞弊手段给审计工作增加了困难，提高了审计失败的概率。碳排放基础数据统计存在巨大难度。我国尚未建立全面的碳排放基础数据库，目前主要依靠各部门协调，从相关统计年鉴里获取基础数据，工作量较大，碳排放清单的编制耗时较长，不同行业碳排放量的结构估计通常并不准确。大部分数据信息都集中在财务和预算领域，与碳排放有关的数据统计并不丰富。加上很多企业碳排放管理意识薄弱，对外提供碳信息数据意愿不强，碳排放具体核算过程的难度很大。核查机构核查履职不到位。在审计实务中，审计师面对超出自身知识范围的专业领域，通常需要获取第三方的相关认证作为审计证据。假如企业与第三方核查机构串通出具虚假报告，或者第三方核查机构出具了错误的认证报告，会严重影响审计结论。目前，碳交易市场上出现了第三方核查机构协助企业进行造假的案件。比如，根据生态环境部公开资料显示，部分第三方机构在核查企业碳排放报告时，存在着工作程序不符合规定，核查结论失实等问题，项目审核管理制度形同虚设，技术复核把关不到位，核查报告质量差，工作流于形式，甚至还出现了直接篡改原始数据等问题。第三方核查机构的这些行为严重影响了企业碳信息数据的真实性，审计师在审计过程中由于专业限制，很难识别这些数据及审计证据的真伪和可靠性，审计失败的风险显著上升。碳审计范围受到限制。目前，审计师并没有权限参与外部调查，取证范围受到限制。从近期披露的重大碳排放数据造假案来看，审计师想要鉴别数据真伪，必须打破当下的审计范围限制。涉案公司为了转移碳排放成本，经常串通客户、供应商、隐性关联方甚至第三方专业机构进行舞弊，这些内外勾结的交易性舞弊问题常常都因为审计师取证范围受限而得以逍遥法外。审计师的执业胜任能力不足。作为一种新型的审计方式，碳审计过程中面临着众多的专业判断问题，比如碳排放权资产的确认计量、碳信息披露内容的完整真实性、碳足迹追踪核算等新型会计难题，这些都对审计师的职业判断及专业胜任能力提出了更高的要求。只有熟悉企业内部运营的各项生产流程和研发环节的特点，审计师才能就碳排放信息获取充分可靠的审计证据。而碳审计涉及到的领域繁多，包括能源、化工、材料和环境科学等多个行业，对从业人员的专业技能要求较高，现行审计过程中难以充分对被审计单位及其交易进行风险评估，也难以施行有效的实质性程序，审计工作面临巨大挑战。

三、对策研究

推进被审计单位精细化管理。为了降低企业因碳排放经营风险而对碳交易信息进行舞弊的可能性，需要加强对被审计单位的精细化管理。管理部门可以推动先进环保技术来优化产业结构，采用推广先进的生产方式引导企业转型，并建立起合理有效的内部控制结构，设计和运行合理的内部管控体系，提升碳审计的工作成效。同时，审计师可以通过检查被审计单位的所有权结构、组织架构、经营范围等内容，从生产流程和经营业务入手，深入了解碳排放活动和碳排放权交易的过程，识别和应对审计风险。加强关联方舞弊的排查。在碳审计过程中，审计师应当考虑关注企业是否存在重大的关联方关系，重点检查碳排放交易客户与被审计单位之间是否存在着关联交易，就该交易是否构成关联交易作出明确判断，检查被审计单位是否在财务报表附注中披露了这些重大关联方交易。对于存在关联关系的人员是否依照法律法规和章程规定，在相关决策上回避重大事项的表决。由于碳排放额度关联方交易也带来了资产权属不明的潜在问题，审计师在实务中还需要明确资产的所有权问题，检查合同，确定相关资产是否存在关联方设定抵押的问题。对于碳排放权资产的不同来源，审计师需要保持一定的职业怀疑与敏感性。完善碳信息基础数据库。完善碳信息数据库对于提高碳会计核算质量、有效指导碳审计业务具有重要意义。建立全国统一的基础数据库，完善企业碳排放历史信息的填充并不断实时更新，有助于审计师通过基础数据库查询、核验企业碳排放活动的各类信息，通过比对排查碳审计业务的潜在风险，针对风险设计有效的审计程序。利用数据库能够形成可以直接利用的高度集成的详细数据，提高获取评价指标的可行性，为碳审计的顺利开展提供基础。利用信息技术深化数据挖掘。在碳信息数据库建设的基础上，可以利用大数据处理技术进行整合、挖掘和填充，构建相应模型，帮助审计师对被审计单位碳排放数据进行交叉验证，从而增强审计证据的来源和可信度。碳排放权交易市场如今依然存在着交易信息不透明、数据准确性较差等问题，这是因为原始数据输入端存在着一定的系统缺陷。审计师和交易平台可以考虑借助区块链技术来强化该类数据的管控。碳排放权交易数据来源复杂，范围广大，不仅包含了企业日常生产活动的碳排放监控数据、碳排放权配额数据，还有众多历史交易信息等复杂的数据，种类繁多，因此只有从输入端进行管控才能提高可验证性。区块链将交易数据记录打包集成，有助于审计师追溯碳排放权交易信息，快速核查企业交易数据、合同等信息的真实性。此外，区块链技术也可以将碳排放权配额交易的价格、数量等信息分类保存，有助于建立预警体系，分析能源市场价格波动带来的不确定性，从而降低碳审计系统性风险和审计失败的概率。扩大碳审计权限以遏制造假行为。当前的碳排放交易市场上，企业碳排放信息造假呈现出不同机构互相勾结和形成闭环舞弊链条的特点，给碳审计带来巨大压力。因此，有关部门应扩大审计师的审计权限，增加审计师获取审计证据的渠道，提升审计证据的可靠性，这样不仅可以有效应对企业操纵碳排放交易的舞弊行为，也有利于抑制日益增多的串通第三方检查机构进行舞弊的行为。与此同时，我国也可以考虑借助政府审计的权威性，加强政府审计与社会审计的协同合作，助力碳审计业务中低碳专项资金和经济责任审计等业务的开展。建立科学高效的碳审计人才培养机制。我国审计复合型人才目前比较匮乏，因此需要建立切实有效的碳审计人才培养体系。审计主管部门应抓紧建设碳审计业务标准。高校应加强对碳审计的研究，完善专业的碳审计理论知识，强化碳审计业务的实践教学。审计从业人员也要不断接受碳专业知识的培训，提升碳审计的专业胜任能力。同时要注重吸收相关环境专业人才加入审计队伍，只有强化对碳排放企业业务的理解，了解其生产系统背后的运作原理，审计人员才能设计有针对性的审计程序，提高审计取证与数据分析的质量，真正实现碳审计对发展低碳经济的价值。碳审计对于我国实现碳达峰、碳中和目标和推进生态文明建设具有重要意义，但是目前由于受到系统环境、基础数据库管理、企业舞弊、第三方检查、审计范围和专业胜任能力等因素的制约，碳审计失败情况屡屡发生，也给企业碳舞弊留下了很大的操作空间。我们应该细化被审计单位及其环境的管理，通过大数据和区块链等信息技术弥补当前数据库建设的不足，同时扩大审计师的审计权限，完善碳审计业务的标准，以此推动碳审计行业的高质量发展。

作者:高明华 李艾琳 胡志卿 单位:厦门国家会计学院