高级审计师论文大全11篇

高级审计师论文篇（1）

从20**年度起，我省辖区内（**市除外）从事会计或会计相关专业人员按本程序申报评审高级会计师材料。

一、申报程序

1、拟申报人应自行对照《**省会计专业高级会计师资格条件》（以下简称《条件》），基本符合规定要求的，可以向本单位人事（或职称）部门提出申请，并提供相关证明资料；

2、各单位人事（或职称）部门接到申请后，应对照《条件》对申报者的基本情况进行初步审核，并按本单位申报职称评定的工作程序决定是否同意推荐；

3、将同意推荐的申报人的学历、资历、专业工龄、取得会计师或会计相关中级职称的时间、取得中级职称以来主要业绩及撰写的专业文章、论文、职称计算机考核有效证明情况等在本单位显著位置公示不少于5个工作日；

4、公示无疑义的申报人员按照要求提供下列申报材料：

（1）《**省专业技术资格评审申报表》一式3份；

（2）《**省申报高级会计师任职资格人员情况简介表》一式20份；

（3）《申报高级会计师任职资格初审登记表》1份；

（4）免冠大一寸近期正面相片一张；

以上材料不需要装订。对于上述（1）至（3）项表格请认真如实填写，并按照表上要求签字和加盖相应部门公章，未签字或盖章的无效。

（5）会计从业资格、学历、会计师或会计相关中级职称证书、年度考核、继续教育、职称计算机考核等有效证明材料；

（6）取得会计师或会计相关中级职称以来专业技术工作业绩总结报告（本人签名，单位人事和财务部门共同鉴定并盖章）；

（7）取得会计师或会计相关中级职称以来的获奖情况、证明专业工作能力和业绩成果的有关材料、财会管理或应用方面的研究成果以及推广情况；

（8）取得会计师或会计相关中级职称以来撰写的具有代表性的本专业论文、论著或译著；

（5）至（8）项除论文、论著等需要提供原件外，其余可提供复印件，复印件应由本单位人事（或职称）部门核实盖章并由核实人签字；各市申报的材料，其中会计从业资格、会计师或会计相关中级职称证书、高级会计师考试证书、继续教育证明复印件还应有财政部门核实人签字；

将上述材料按顺序装订成册，并编写《送评材料目录》编上页码，并将（1）至（4）项材料一并装入档案盒（档案盒封面格式见附件5）。

省级主管部门或市人事局职称办（无主管部门的省级单位由本单位人事或职称部门或人事机构）在对本部门或本地区申报高级会计师材料审核其手续齐备后开具委托评审函，连同申报人员公示情况说明，在规定的申报时间内一并送我厅会计处；

对外省或部属等非本省辖区内单位会计人员需要我省会计专业高评委代评高级会计师职称的，应向省人事厅职称办办妥有关委托手续后，我厅才能受理。

我厅对收到的申报材料进行整理并报省职称办进行审查，对符合申报条件的申报人的单位和姓名在网上进行公示，公示时间为七个工作日。

二、评审程序

公示结束，对无疑义的申报材料转入评审阶段。

1、向省职称办报送《评审委员会活动申报表》和《专业技术资格评审委员会审批表》

2、根据申报数量和评审对象情况，在省职称办的监督下，按规定从高级会计师评审专家库中随机抽取适量的专家组成专业评议小组和执行评审委员会。

评议小组对申报对象的业绩、成果及其他材料进行评议，形成初评意见，提交评审委员会会议审定。

评审委员会按照国家和省有关职称政策，对照《条件》对评审材料和评议小组意见进行审议。对于申报者有成果共用发生争议或申报材料与实际工作有出入、论文雷同等评委会会议认为需要进一步核实的，申报者应积极配合评审组织部门作出的安排，接受答辩、电话答辩或提供单位证明等。在此基础上，评审委员会进行无记名投票表决，赞成票超过出席会议的执行委员三分之二（不包括三分之二）的为通过。

3、评审会议结束后，将评审情况、通过评审人员花名册及电子材料报送省职称办，同时将通过评审人员的单位和姓名在网上公示，公示时间为七个工作日。

三、评审结果公布及材料退回程序

1、根据省职称办公布的评审结果（以省人事厅发文为准），及时办妥各项后续工作（包括申报表盖章、办理资格证书等）；

高级审计师论文篇（2）

申报高级会计师的基本要求，包括政治思想水平，这里不再敷述。另外还需要达到学历的基本要求，各地方的要求都会存在一些差异，但一般定为本科以上学历。如为专科，或相当于专科学历，甚至更低学历，申报评审会比较困难，除非在从业资历和工作实绩方面特别突出，才有机会获取高级会计师资格证书。

申报高级会计师应附资料：(1)《专业技术职务任职资格评审表》一式4份(不得用复印件、打印件)；(2)《推荐高级专业技术职务任职资格人员情况综合表》一式30份，由推荐单位填报，要求统一使用“A3”复印纸并打印；(3)破格晋升人员要填写《破格推荐高级专业技术职务任职资格审批表》一式两份；(4)获得中级职称之后的个人业务工作总结一份；(5)学历、专业工龄证明、资格证书及文件和专业技术职务聘书、获中级职称以来的获奖及被授予各种荣誉称号等证书的复印件各一份；(6)全国职称外语考试合格证书和计算机应用能力考核合格证书复印件一式2份。如职称外语考试不及格，应填写《外语成绩审定表》一式2份，并附准考证原件；如属计算机免试者，应填写《计算机应用能力免试审核表》一式2份，并附有效身份证明文件。(7)获中级职称以来的专业论著、译作、论文和反映工作业绩的总结、调研报告、经济可行性研究或复核报告、起草的规章制度等原件或复印件各l份。(8)近三年的专业技术职务历年任期考核材料各1份。(9)二寸彩色近照一张，照片背后用铅笔注明姓名。(10)所有送审材料的清单1份。所有材料必须真实、可信，各种复印件证明材料应经单位人事部门(或人才交流中心)和主管部门的人事部门审核确认；有关的证明复印件经与原件核对后要签署“与原件相符”的意见，由原件核对经办人签字，并加盖公章。

二、高级会计师考试内容

(一)外语(也包括日语等小语种)主要考核语种是英语——职称综合英语B级。其考试内容难易程度相当于四级，但不考听力，也不考写作，只有选择题。考题大多为阅读题，只有少量的语法题。如果有一定的英语基础，经过较好的准备，通过该测试一般不太困难。试卷上有一定比例的考题是辅导教材曾出现过的内容(约40％左右)，考试的时候还可以查字典。考试及格的比例相对比较高，合格率将近70％。

(二)计算机(A级)计算机能力测试共可选考三个内容(模块)，大部分考生选择《Word》，《网络基础知识》和《会计电算化》(用友软件)，其中《会计电算化》是必选模块。该项考试只要充分准备就可以通过，可以说比较简单，通过率较高。

(三)高级会计实务考试该考试是新设考试科目，主要是针对高级会计师评审中，主观评判的份量过重，而考试考核的内容占比较轻，受到大量的质疑而采取一项举措。2003年在浙江和湖北两省试点，2004年扩大至北京市、河北省、辽宁省、江苏省、福建省、江西省、山东省、海南省、四川省、重庆市、陕西省、宁夏回族自治区、青海省、新疆维吾尔自治区等16个地区进行试点，现已全面实施。主要考核应试者运用会计、财务、税收等相关的理论知识、政策法规，对所提供的公司相关背景资料进行分析、判断和处理业务的综合能力。从考试的内容看，难度适中。对于平时重视学习，尤其是参加过CPA考试的人员相对而言比较容易通过。

三、其他形式考试

各地也可以组织申报高级会计师评审的人员进行一些相关的测试，如上海进行人机对话测试，该测试没有规定范围，所以也无法专门准备。评高级会计师除了各个科目考试外，更重要的是论文和资质。可以说，考试、论文和资质是评判高级会计师的三大要素。

高级审计师论文篇（3）

工程技术人员... 高级工程师 工程师 助理工程师 技术员

地、测、野外... 地、测、野外高级工程师 地、测、野外工程师 地、测、野外助理工程师 地、测、野外技术员

工程技术职务：设研究员级高级工程师、高级工程师、工程师、助理工程师、技术员。

工程技术职务名称为：高级工程师、工程师、助理工程师、技术员。

高级经济师、高级工程师、高级会计师、高级统计师、高级审计师为高级职务；经济师、工程师、会计师、统计师、审计师为中级职务；助理经济师、助理工程师、助理会计师、助理统计师、助理审计师及经济员、技术员、会计员、统计员、审计员为初级职务、工程技术职务和会计。

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高级审计师论文篇（4）

一、会计师事务所审计复核总体介绍

会计师事务所审计复核，是复核人员客观评价审计过程中的重大判断和审计结论恰当性的过程，是对已执行的审计程序的性质、时间和范围与适用的职业准则、审计方法的符合程度的复核。会计师事务所审计工作中的复核包括三级复核、项目质量控制复核、同业复核等等，而本文所研究的复核是会计师事务所内部进行的项目组内三级复核以及项目组外的项目质量控制复核。

所谓三级复核制度，是指会计师事务所项目组内，由现场负责人所进行的一级详细复核、经理或高级经理所进行的二级全面复核以及项目合伙人所进行的三级重点复核制度，即由现场负责人、经理或高级经理及项目合伙人逐级对项目组审计人员所编制的审计工作底稿和出具的审计报告进行复核的制度。由于审计工作的专业性强，需要审计人员具备丰富的经验和专业技能，而在实际工作中，因会计师事务所内审计人员的业务素质和工作能力存在差异，越低级别的人员专业素质可能越低。为保证审计工作质量，会计师事务所必须制定和执行一套严格、标准化的质量复核程序。在三级复核中，一级复核一般由现场负责人担任，由其对下属审计人员在风险较低领域所执行的所有审计工作（包括所有工作底稿）进行详细复核，并有责任向项目组其他成员传达审计过程中所需注意的事项。二级复核一般由项目负责经理担任，复核重点是从总体上把握审计证据是否充分，已审财务报表是否得到公允反映等，在必要的情况下，项目负责经理可以直接参与审计程序的执行，包括涉及重要审计、会计及报告事项（审计调整事项）等高风险领域。三级复核由项目负责合伙人担任，是对审计过程中的重大问题、重大审计调整事项及重要的审计工作底稿进行的复核，是对整个审计项目质量的重点把握。建立三级复核制度虽然不是中国注册会计师审计准则的强制要求，但目前已经作为大部分会计师事务所保证其审计质量的必备程序。

所谓项目质量控制复核，是指在报告日或报告日之前，项目质量控制复核人员对项目组作出的重大判断和在编制报告时得出的结论进行客观评价的过程。《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》中第五十二条规定，会计师事务所应当制定政策和程序，要求项目质量控制复核包括下列工作：（一）就重大事项与项目合伙人进行讨论；（二）复核财务报表或其他业务对象信息及拟出具的报告；（三）复核选取的与项目组作出重大判断和得出的结论相关的业务工作底稿；（四）评价在编制报告时得出的结论，并考虑拟出具报告的恰当性。在实际操作中，个别会计师事务所在进行项目组外质量控制复核时，可以根据不同项目对复核质量的不同要求及复核难度，额外增加技术复核、税务复核及IT复核等专项复核程序，以进一步保证审计项目质量。

二、会计师事务所审计复核的意义

从国内外会计师事务所发展壮大的趋势来看，重视审计过程的质量控制、实施全面的审计复核制度是会计师事务所提高审计质量、发展壮大的必由之路。我们也常说，风险质量控制不仅是会计师事务所建立品牌的基础，更是会计师事务所的“生命线”。的确，审计质量是会计师事务所及注册会计师的生命，是注册会计师行业生存和发展的基础。因此，会计师事务所必须建立一套完善严格的审计复核制度，组建一支高水平的审计复核队伍应当引起会计师事务所及其每位合伙人的高度重视。会计师事务所的“质量文化”是确保审计质量的关键，审计复核人员的执业素质必须建立在其高水平的质量理念之上的。审计复核人员的质量理念在其审计复核工作过程中，通过沟通、制度等方式传达到整个事务所，并且通过制度和相互牵制等手段保证其有效的实施。笔者认为，高水平的审计复核人员对质量控制的态度以及对审计质量与会计师事务所长期发展的重要关系的认识程度直接关系到事务所的发展。审计质量复核人员的专业素质、道德取向、理想追求以及发展规划等，都对会计师事务所的整体发展有重要的作用。

三、会计师事务所审计复核的现状分析

从我国会计师事务所审计现状来看，大部分会计师事务所在审计复核程序上仍然存在较多问题。会计师事务所普遍不重视审计复核的作用，缺乏全面复核的意识，也因目前我国相关审计准则中并未对会计师事务所进行三级复核做出制度规定，使得审计复核工作并未达到相对规范的程度。同时，从我国会计师事务所审计执业过程中所处的大环境来看，部分会计师事务所因缺少科学的复核方法、复核成本与审计质量之间利益矛盾始终存在以及审计复核人员的专业素质较低等原因，会计师事务所审计复核并未达到应有的效果。笔者以自己多年的从业经验为例，具体列示我国会计师事务所审计复核工作中存在的不足：

（一）复核级数严重不足

虽然三级复核制度并未形成成文的制度规定，但三级复核机制已成为更多的事务所进行审计复核的必备程序。然而，国内一些小型会计师事务所由于审计资源有限、审计业务简单等原因，仅设置了二级复核机制，即由现场项目负责人进行一级复核，部门经理进行二级复核。部门经理无论从业务水平、执业经验还是从对客户的了解上，的确可以更好的把握项目质量。但是，从全面复核到重点复核，尤其在对重要认定和重大异常事项的处理上，由于部门经理的经验和水平远达不到重点复核的要求，因此审计质量控制存在较大风险。

而在某些会计师事务所，虽然设置了三级复核机制，但在实际操作中，则将“三级复核”沦为“二级复核”，甚至“一级复核”，复核人仅限于复核流程中的签字作用，而实际并未执行相关的复核程序，从而使其该级次的复核形同虚设、流于形式。此种情况在各级别的复核中都有可能出现，比如：现场项目负责人对项目组审计人员的详细复核工作不到位，项目组人员由于业务水平和执业经验相对缺乏，审计底稿的编制以及对关键控制点的把握都可能出现问题。而现场负责人的一级复核工作存在疏漏，使得来自项目现场第一手资料的价值大打折扣。底稿编制人可以获得最多的审计证据，形成详细的底稿记录，然而，现场负责人的一级复核执行不到位，不仅使底稿编制人的工作不能达到预期效果，出现底稿结论性语言与支持性证据相矛盾、底稿数据简单勾稽出现错误等低级问题，更重要的是，底稿编制人因获得了被审计单位的第一手资料，其底稿记录的详实程度与判断偏差度，也为后续逐级执行的二级和三级复核产生影响。

（二）复核时间严重滞后

复核时间严重滞后已经成为会计师事务所审计复核的普遍问题，尤其在每年进行的年报审计中尤为突出。由于年报审计期间，时间紧、任务重、人手少，许多项目组在外勤工作时没有留出足够的复核工作时间，而是于现场审计结束后，开始执行一级复核程序。笔者认为，复核时间的严重滞后，对审计质量和客户维护方面的不良影响是非常重大的。离开项目现场后进行一级复核，使得在发现问题后不得不与被审计单位进行再次沟通、了解甚至获取审计证据，而在这一过程中会计师事务所付出的成本是非常巨大的。这里的成本，不仅是项目组审计人员本身所付出的人工成本，更是对客户维护方面所产生不良印象的阴性成本。对于会计师事务所而言，审计质量是事务所的旗帜，在市场经济条件下，维护客户资源是每家事务所重点考虑也是必须考虑的问题。项目组离开现场后，对被审计单位进行的二次甚至三次“电话审计”，将对审计人员的审计质量和执业风格产生严重不良影响。客户的维护在于会计师事务所审计人员执业过程中的表现，执业水平和执业质量反应在审计人员日常工作的一点一滴中。

（三）复核工作无法达到预期效果

会计师事务所在三级复核制度中，往往出现审计复核工作无法达到预期效果的现象。比如：一级复核一般由现场负责人担任并进行详细复核，以及在必要时向项目组其他成员传达审计过程中所需注意的事项；二级复核一般由项目负责经理担任并进行全面复核。在实际操作中发现，两级复核往往仅限于满足审计底稿规范性的编制要求，对于底稿的具体内容、审计底稿与审计计划的关联性以及底稿与审计证据的关联性等方面的关注仍较欠缺。比如：审计人员获得的审计证据并没有经过详细核实，则已作为支持性证据记录在底稿中；审计证据与审计结论之间并没有形成完整的因果关系，而复核人员的复核仅满足于审计证据与审计结论形式上“存在”；复核人员的形式性复核给较低级别的审计人员形成误导，使其认为审计工作即满足规格形式条件下的填表。

出现该情况的原因可能有多种，其一，我国目前仍缺乏科学的复核方法，大多数复核人员凭借自己多年的执业经验进行复核。在中国注册会计师审计准则中，虽然强调了质量控制和审计人员的责任，但对于审计复核只有指导性的政策和建议，没有科学的复核方法和程序。复核人员在没有科学的复核体系指引下，只能依靠自己的实际工作经验进行摸索，其效率和效果不佳。其二，复核人员的专业技术不够，这不仅包括三级复核，也包括会计师事务所内部的项目质量控制复核人员。以项目质量控制复核为例，在实际工作中，虽然大部分会计师事务所都成立了质量监管部，但是质量监管部人员的素质却良莠不齐。会计师事务所对复核人员的任职资格并没有统一规定，由于会计师事务所审计行业人员流动性较大，很多员工因无法忍受高强度工作和长期出差而离职，该情况导致审计人员相对缺乏。在此情况下，会计师事务所可能为保全审计业务，则安排水平较高的审计人员外出上项目，而复核人员的业务水平则相对较低，导致审计复核质量不高。

（四）复核成本与审计质量之间的利益冲突

目前的CPA行业尚处在不成熟的阶段，各种不规范的市场行为也直接影响到会计师事务所。在激烈的市场竞争情况下，会计师事务所不得不在生存和质量之间作出痛苦的选择，毕竟，复核成本与审计质量之间的利益冲突始终存在。在实际工作中，审计复核要求付出大量的人工成本，复核人员与实际执行审计业务的审计人员之间的矛盾依旧存在，沟通成本已在审计复核实际操作中越来越凸显。例如：审计人员对复核人员提出的某项复核记录并不认可；审计人员与复核人员在对某类事项的风险评估上存在意见冲突，从而对所实施的审计程序产生意见分歧；审计报告由于经历较多层级的复核和修改程序，推迟了报告出具时间，导致审计人员与被审计单位发生矛盾；甚至项目负责合伙人与会计师事务所质量监管部在风险评估上存在意见分歧，导致复核成本和业务创收中存在利益冲突。为此，如何在这个快速变化的执业环境中维持质量和收益的平衡，是每个会计师事务所和合伙人必须考虑的问题之一。

四、关于会计师事务所审计复核的建议

（一）完善相关制度，使会计师事务所审计复核制度化

目前会计师事务所审计复核中出现的复核级数严重不足的现象，主要原因为审计复核制度尚未建立，对于会计师事务所的审计复核结果和执行情况，无法实现强有力的监督。在会计师事务所行业，制定标准化的复核方法从而替代经验式的复核方法不仅是会计师事务所的责任，财政部门、审计部门、注册会计师协会、证监会等机构，都有责任和义务去探索一种科学、标准化的复核方法。在实现制度规范的基础下，审计复核有章可循。审计复核制度化，也同时强化了相关监管机构的监督作用，防止审计复核工作严重缺失；审计复核制度体系的建立，也为防范复核工作流于形式提供了保障。

（二）提高复核人员专业能力

高级审计师论文篇（5）

中图分类号：F239．2；F830．9文献标识码：A文章编号：1000-176X（2008）03-0088-07

一、问题的提出

证券审计市场是审计师向上市公司提供专业鉴证服务的市场，这一市场具备需求导向市场的典型特征。研究审计需求特征能够为深入理解审计市场特征提供理论支持，同时也能够为政府制定相关规制政策提供理论依据。但与日渐成熟的审计供给行为研究相比，当前有关审计需求的研究并不充分。

众所周知，我国审计市场的发展与证券市场密切相关。证券市场的各种问题往往会映射到审计市场，并对审计供求双方的行为产生影响。我国证券审计市场经历了若干次重大的制度变迁，作为市场供求主体的会计师事务所和上市公司均发生了很大变化。例如，自2005年开始，我国开始实行股权分置改革自2005年5月8日起，三一重工、紫江企业、清华同方、金牛能源4家上市公司已被确定为首批股权分置改革试点企业，截至2005年12月23日公布的全面股改第十五批企业名单显示，中国沪深两市已有403家上市公司完成股改或进入股改程序。旨在解决长期以来困扰股市的“国有股难题”。这场针对审计需求方的股权改革间接作用于审计市场以及审计服务供给方，其影响必然是深远的。无论是从反映事实还是从理论研究的角度出发，学术界有必要系统考察我国证券审计市场的需求特征。鉴于此，本文着眼于2003―2005年我国上市公司控制权特征，深入考察控制权性质与审计需求类型之间的关系。

二、相关文献概述

早在20世纪70年代，学术界就已经着手探究财务报告审计需求的影响因素。Jensen & Meckling(1976)是这一领域的开创者，后续的研究者们从不同视角深化这一主题。

(一)理论的研究

Jensen & Meckling(1976)认为，所有者―经理人和所有者―债权人冲突程度引发了对审计质量的不同需求，冲突程度决定了经理人为获取投资者信任所需的审计质量类型[1]。Chow(1982)沿着所有者―债权人冲突的思路，为冲突与审计需求的关系提供了进一步的证据。他以1926年普尔工业手册中的美国企业为样本，发现负债―权益比较高的大企业对外部审计的需求相对较大[2]。Palmrose(1984)也支持上述观点[3]。DeFond(1992)发现债务占资本结构的比重与高声誉审计师的选择正相关[4]。Simunic & Stein (1987)[5]、Francis & Wilson (1988) [6]的研究则发现，债务比重与的选择负相关造成上述差异原因可能是由于客户的高审计风险，事务所规避了此类高财务风险的客户。。还有一些研究者将审计需求与公司治理机制进一步联系起来。例如，Deli & Gillan(2000)发现，问题与审计委员会构成存在相关关系[7]。Klein(2002)证明，公司审计委员会独立性与其选择其他的公司治理机制存在负相关关系[8]。Mark Beasley& Kathy Petroni(2001)考察了外部董事对审计师选择的影响，以此检验公司治理与审计质量之间的关系。他们的研究发现，外部董事比例高的公司更有可能聘请具有行业专长声誉的审计师[9]。

（二）信号理论：对IPO市场的研究

Simunic & Stein(1987)研究了IPO公司的非管理层持股与审计师类型选择之间的关系，审计师类型以品牌声誉作为替代变量。他们观察到了非管理层持股比例与选择审计师之间存在显著正相关关系[5]。Titman & Trueman(1986)运用理论模型，阐述了一个拟公开上市的企业能够选择高质量审计师或者投资银行，以向投资者提供该企业的真实价值[10]。DeFond(1992)对冲突与审计质量的关系进行了文献回顾。他发现，当发行新证券时，公司更有可能选择具有声誉的大型事务所（以为代表）这一研究结论最具有稳定性[4]。

（三）对亚洲国家的研究

对于亚洲各国的新兴证券市场是否存在高质量审计需求这一问题，存在截然不同的两种观点。观点一认为，亚洲各国上市公司不存在对于高质量的审计需求。例如，Backman(1999)认为，亚洲上市公司的冲突并不能引发对高质量审计的需求。亚洲社会中的关系型文化、薄弱法律监管以及新兴市场中的政治“寻租”行为使得上市公司缺乏对高质量审计的需求[11]。Defond, Wong and Li(1999)的研究支持了上述观点，他们发现中国审计市场出现了审计独立性和审计市场集中度背离的现象，市场缺乏对高质量审计的需求，直接影响了高质量审计服务的供给[12]。余玉苗（2000)认为我国企业对高质量的审计需求是不充分的[13]；刘峰等（2002）研究表明没有证据支持那些认为我国审计市场已经形成了良性的、追求高质量的推论[14]；朱红军、夏立军、陈信元（2004）研究了我国IPO审计市场需求特征，结果表明IPO审计市场依然缺乏对高质量审计的需求[15]。观点二则持相反意见。例如，Joseph P．H．Fan & T．J．Wong (2003) 以大股东的控制权与收益权分离程度作为成本指标，考察了东亚国家上市公司的股东冲突对企业外部审计服务需求的影响。他们的研究发现，大股东的控制权与收益权分离程度越高（即成本越严重），企业越有可能聘请“五大”审计师事务所[16]。来自国内的若干研究表明，我国上市公司存在审计需求的差异。例如，孙铮、曹宇（2004）以2001年中国沪、深两市上市公司为样本，研究了股权结构与审计需求之间的关系，为我国上市公司存在高质量审计需求提供了初步证据。其研究结果表明，国有股、法人股及境内个人股股东促进上市公司选择高质量审计的动力较小；境外法人股及境外个人股股东为了维护自身的利益会很积极地对上市公司进行监督，从而促使上市公司管理人员去选择高质量的审计师[17]。曾颖、叶康涛（2005）则直接证明了我国存在对于高质量审计的需求。他们以中国A股上市公司2001和2002年的数据进行了研究，其研究结果表明，成本较高的上市公司更有可能聘请高质量的外部审计师以降低成本，提高公司市场价值[18]。

三、研究设计

为了实现本文的研究目标，在借鉴已有研究成果的基础之上，我们以审计师级差作为审计需求的替代变量，对上市公司控制权类型进行了重新分类，以此提出初步假设，进行实证检验，从而得出结论。

（一）控制权类型的重新分类

我国上市公司股东的传统分类是国家股、法人股和公众股。这种分类采取的是多元而非单一的标准，未对股权性质作出实质区别，容易引起混淆。例如，国家股的持股主体可能是国有资产管理机构、国有资产经营机构，也可能是国有独资公司。因此，我们通常无法获知某一国有股到底是国有公司直接持有，还是通过政府机构间接控制。法人股的构成更为复杂，股东之间的性质差异程度更大。法人股可能具有国有性质，也是非国有的（如民营企业）；合资等具有混合经济色彩的股份有限公司更是增加了法人股构成的复杂性[19]。国家股和法人股划分的模糊性影响了对于审计需求问题的理解和把握。鉴于此，本文借鉴La Porta et al(1999)“终极控股股东”的概念 ［20]，根据上市公司所有权的实际行使主体，我们把上市公司大股东的股权性质分为6种类型，并据此收集、整理了2003―2005年共计2 743家上市公司的相关数据，如表1所示。

由表1可见，地方所属类上市公司占样本比例最大，其次是政府及国资管理部门、私有产权、中央所属类、其他和外资类。总体上看，国有属性的上市公司仍然占据样本的绝大多数份额。但是，这一状况正在发生改变：无论是地方所属类、中央所属类的上市公司，还是政府及国有资产管理部门类上市公司，它们的数量在逐渐减少，而私有产权类上市公司数量则逐渐上升。

（二）审计需求的替代变量

从不同的角度看，审计需求存在多种分类标准，这些标准主要依据审计服务供给方特征设定。例如，审计师是否能够提供高质量的审计服务，是否具有行业声誉、是否具有较高的市场占有率，是否具有行业专长等等。事实上，无论采用何种特征，在实证研究中，都需要将这些特征转换为可检验的变量，即将审计师分为若干级别，每一级之间存在差别。处于第一级别的审计师（通常以国际四大为代表）能够提供高质量审计服务，具有良好的行业声誉，具有较高的市场占有率；处于第二级别的审计师（通常以国内大所为代表）在审计质量、行业声誉、占有率等方面可能是低于第一级别审计师的；第三级别，通常指的是除上述两类审计师之外的其他会计师事务所。本文采用了这种分级方式，将国际四大作为第一级别，国内四大作为第二级别，它们都属于高级差的审计师。我们以是否选择高级差审计师作为是否存在有效审计需求的替代变量。

（三）初步的假设

大量关于股权性质的研究表明，不同性质的股东在问题的产生和解决方式、所有权的行使方式上有着明显差别。因此，不同的控股股东性质可能会产生不同的审计需求，这一点在孙铮、曹宇（2004）的研究中得到了确切的验证[17]。我们沿用这一思路，认为上述6种分类标准下的上市公司其审计需求也有所不同。具体来看，中央直属类上市公司规模通常比较大，基本上是由国务院国资委直接管理的，受到各界关注的程度比较高，公司高管层存在较高的政治成本，而选择第一级别、第二级别的审计师将有助于树立和维护公众形象，也有助于降低、转嫁公司经营风险。因此，此类公司可能存在对于第一层级、第二层级的审计需求。对于地方所属类上市公司而言，地方政府的行政干预可能是显性的，这些情况都可能使得此类上市公司更乐于接受当地事务所的审计服务，往往缺乏对于高级差审计师的需求。私有产权具有明确的利益取向，股东对于自身财富的保护意识也是很明确的，因此，它们可能存在对于高质量审计的需求。

四、实证检验

（一）变量设置

耿建新、房巧玲（2005）按照聚类分析方法将会计师事务所分为若干类别[21]，这正好满足我们对于设定事务所级差的需要。因此，本文借鉴了他们的实证结果，即将国际四大作为第一级别的审计师，主要包括：安永华明、毕马威华振、德勤华永、普华永道中天；综合2003―2005年国内百家事务所排名情况，我们把排名比较稳定的四家国内所作为第二级别的审计师，主要包括上海立信长江、信永中合、岳华以及中审。AuditorN表示事务所类型，N=1时，表示2003―2005年的国际大所；N＝2时表示同期的国内大所。

Dfzs、Zyzs、Gzgl、Sycq、Wz、Qt指的是上市公司控股股权性质为地方所属、中央所属、政府及国资管理部门、私有产权、其他时相应的控股比例。为了控制其他影响审计需求的因素，我们还设置了相关的控制变量。Fan & Wong( 2003) 认为，企业对“四大”的需求受到企业是否同时发行B股或H股以及负债率、企业规模、行业因素等影响[16]。我们设置相关变量以控制上市公司是否同时发行B、H股。对于同时发行AB股、AH股的上市公司，用ABHstock＝1表示，否则ABHstock＝0。我们还将上市公司的期末总资产、速动比例、每股收益作为控制变量纳入模型。为了控制审计师行业专长对上市公司审计需求的影响[22]，我们采用该上市所属行业的中位数对年度财务数据进行了调整。

（二）数据来源

我们以中国A股所有上市公司2003―2005年的数据为分析样本。上市公司股权性质、审计师以及其他相关实证数据均来自北京大学中国经济研究中心的CCER数据库，并与巨潮资讯网(www．cninfo．com．cn)公布的公司年报数据进行了核对。按照下列筛选步骤实行股权分置改革的上市公司所拥有的国家股和法人股可在限售期满后上市流通，而限售期不得少于12个月，因此在2005年实施的股权分置改革对于样本的选择影响有限。本文在选择样本时并没有筛除G类公司。，我们最终得到了2 743个样本：首先，由于金融类企业的资本结构具有特殊性，金融类企业的审计有着特殊要求，我们剔除了金融类上市公司。其次，我们逐年剔除了ST、PT类上市公司。最后，剔除部分变量数据值缺失的上市公司。本文采用STATA9．0对上述数据进行统计分析。

根据研究目标和相关假设，本文建立下列Logistic回归模型：

根据表2可知，Dfzs上市公司控股比例的均值和标准差远远高于其他同类变量，这表明地方直属的国有上市公司股权集中度远远高于其他类型的上市公司；此类上市公司控股权比例之间也存在较大差别，这表现为标准差为28．4074；外资和其他类型上市公司的控股股权集中度相对较低。在各类控股股东的最高持股比例之中，中央直属类上市公司是最高的，达到85；外资类上市公司持股比例相对是最低的，其最大值也仅为65．12。

为了检验前文所述的初步假设，我们对不同类型的控股股东与审计需求的关系进行Logistic回归分析。

（1） 国际四大的回归结果，如表3所示。

卡方分布值远远大于1，说明整个回归方程系数具有较强的显著性。R2值非常小，即回归方程似然值比较大，说明方程拟合度比较好。伪决定系数为29．38%。

根据表3可知，不同控制权类型的上市公司对国际四大的审计需求是不同的。中央直属类、其他类上市公司对国际四大存在显著的审计需求；私有产权类和地方直属类上市公司表现为不同的审计需求；同是国有股性质的上市公司，中央直属、地方所属、政府和国资管理机构类的上市公司也存在截然不同的需求特征。回归结果还表明，资产规模较大、财务状况良好的上市公司以及发行B、H股的上市公司存在对四大的显著需求。

（2） 国内四大的回归结果，如表4所示。

整体来看，针对国内四大的回归方程虽然具有一定的拟合度，但是效果并不太好。外资、其他类上市公司对国内四大存在明显审计需求；中央直属类上市公司对国内四大存在显著负向需求。地方直属类、政府和国有资产管理机构类上市公司对国内四大存在负向需求，但是并不显著；私有产权类上市公司存在正向需求，但也不显著。具有较高资产总额、较快流动比例以及较高每股收益的上市公司倾向于选择国内四大，但是这种倾向也是不显著的；那些资产债务比重较高的上市公司往往选择了国内四大。发行B、H股的上市公司尽管对国内四大存在正向需求，但是这种需求是非常不显著的。

（四）敏感性测试

为了检验上述回归结果的稳定性，我们重新调整了样本构成，将私有产权类上市公司中的集体所有制企业剔除，将政府与国有资产管理机构类上市公司中的政府部门管辖的上市公司剔除。我们还考虑了地区因素对于审计需求的影响，在模型中加入了上市公司与审计师是否同地的变量，并替换了部分财务指标，将公司规模指标替换为年度营业收入，资产负债比替换为债务资本比。经过对样本构成的调整、控制变量的替换，我们再次进行了Logistic回归，回归结果与前文的结果并没有显著差别。

本文的研究结果表明，不同类型控股权的上市公司对审计需求表现出不同的特征。

第一，中央直属类上市公司对不同级差的审计师存在明显不同的需求偏好：中央直属类上市公司对国际四大呈现显著正相关的需求，而对国内四大呈现显著负相关的审计需求。造成这种偏好的原因主要在于：（1）中央直属类上市公司通常规模较大、财务状况良好，具有广泛的社会影响。此类企业倾向于选择具有国际声誉的大型审计师，正是由于此类上市公司的需求偏好既定，因此对于国内四大的需求自然会减少，从而在表4中反映为一正一负的系数。（2）中央直属国有企业绝大多数是中央国资委直接管理的，政府监管机构比较偏好国际四大，也可能影响了上市公司对于审计师的选择。（3）上市公司规模对审计需求的影响。表4说明大型上市公司更为偏好国际大所，而非国内大所，这种公司规模效应也是影响审计需求的因素。

第二，地方所属类上市公司对国际四大和国内四大的审计需求系数均不显著。此类上市公司对于国际四大的需求系数为正，而对国内四大系数为负。尽管系数并不具有显著性水平，但是符号的不同也说明了地方所属国有企业对于国际四大和国内四大的需求态度是不同的。

中央直属类和地方所属类上市公司对国际四大表现出不同的审计需求的主要原因在于各自控股主体的不同。中央直属类上市公司直接受到国务院国有资产监督管理委员会的严格监管，近年来，针对中央直属类上市公司管理层业绩考核日趋严格，受到的公众关注度也日益提高，这些都促使高管层更为关心其公司的经营业绩，也就更有可能选择高级差的审计师。对于地方所属类上市公司而言，地方政府的监管有效性因当地经济发展水平、司法体系完善程度、法律执行力度以及行政透明度等不同而有很大差异。这些环境因素极大影响着上市公司的审计需求和选择。因此，地方所属类上市公司对于高级差的审计需求可能是模糊的，他们更有可能根据实际需要作出更为现实的审计师选择，从而规避高级差审计师的监督。

第三，政府和国有资产管理机构类上市公司对高质量审计需求最为缺乏。无论是国际四大还是国内四大，国有资产管理机构类上市公司的审计需求系数均是负值，且并不显著。可见，同样是国有股性质的上市公司，国有资产管理机构类与前两类上市公司表现出截然不同的审计需求特征。相对于中央直属和地方所属类上市公司，国有资产管理机构所管辖的上市公司高管层更没有动力选择高级差审计师。原因主要在于：（1）此类公司的高管层自身利益往往并未与上市公司绩效挂钩，他们业绩考核、升迁奖罚考虑的更多是政治影响而不是经济效益，是否选择高级差审计师对于其自身利益没有促进作用。（2）国有资产管理机构本身缺乏对于上市公司的有效监管。国资管理机构本身不需要对上市公司战略决策承担风险和责任。某一国资管理机构往往管辖若干不同行业不同规模的上市公司，无论是在知识储备还是管理经验都可能不够充分，管理范围过于宽泛也可能影响了效率和效果。因此，国资管理机构往往无法培养、引导上市公司对于高级差审计师的需求。（3）国资管理机构更有可能受到地方行政干预的影响，从而对上市公司审计需求产生负面影响。

第四，私有产权类上市公司对国际四大和国内四大的需求系数为正，但是都不显著。私有产权类上市公司对高质量审计需求确实存在，但是高质量可能需要上市公司支付更高的审计费用，增加公司成本。从成本利益的角度出发，可能影响了私有产权类上市公司对高级差审计师的需求。另外，此类上市公司本身产权比较清晰，公司业绩直接与控股股东利益相关，控股股东有动力采用积极的公司治理机制，从而可能替代了高级差审计师的监督作用，因此，降低了其对高级差外部审计师的需求。

第五，外资类上市公司对不同类型审计师的需求是不同的。在本文的分析结果中，外资类上市公司对国际四大的需求并不显著，对于国内四大的需求却是显著的，这与以往的研究结果并不相同[17]。造成这种差异的原因主要在于样本数据中，外资类上市公司数量相对非常少，这些上市公司大多数选择国内四大，或者从国际四大更换为国内四大。因此，我们认为，是由于样本数据的原因对回归结果产生了影响，这一结论与孙铮、曹宇（2004）的研究结论并不矛盾。在理论上，外资类上市公司对于高级差审计的需求应当是充分的、显著的。

五、结论与不足之处

本文从上市公司控制权角度研究审计需求特征。我们将上市公司控制权性质进行重新分类，力图克服既有标准的不足，以反映上市公司真实的所有权性质。另外，我们采用了审计师级差的概念，以求综合反映上市公司的需求分布。本文的研究结果表明，不同控制权类型的上市公司对于审计师级差的需求是不同的。同是国有股的上市公司，中央直属类上市公司对国际四大存在显著的需求偏好；地方直属类上市公司对国际四大和国内四大的需求均不显著；国有资产管理机构类上市公司对于高级差审计的需求是最为缺乏的；外资类上市公司表现出了对高级差审计师的需求。

作为一项实验型的研究，本文还存在一些有待改进之处。例如，将控股权集中度与控股股权类型结合起来，将更会加深我们对于上市公司审计需求的认识。另外，我们尚且无法有效控制监管环境对于结论的影响。

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The character of largest ultimate ownership

of company and its demand for external auditing

――a empirical study on Chinese public company from 2003 to 2005

高级审计师论文篇（6）

一、引言

近年来，一些学者发现，在世界上大部分国家中，公司的股权不是分散而是相当集中的。在27个高收入国家中，约有64%的大企业存在大股东（La Porta，Lopez-de-Silanes & Shleifer，1999）。在除了英国和爱尔兰以外的13个欧洲国家中，国家的股权高度集中（Faccio & Lang，2002）。在德国，家族大股东控制了20.5%的企业（Franks & Mayer，1997）。大股东控制的现象在意大利和瑞典也较为突出（Zingales，1994；Cronqvist & Nilsson， 2003）。与发达国家成熟市场相比，新兴市场的上市公司所有权集中度更高，例如Claessens等（2000）在其研究中指出，东亚新兴市场国家中，终极控制人为私人家族的上市公司在整个市场中占比超过40%。正是这样特殊的股权结构决定了东亚地区上市公司的主要问题不是管理当局与外部股东之间的冲突，而是大股东与中小股东之间的冲突（Shleifer & Vishny， 1997）。基于独立审计是降低成本的一种治理机制，不少学者从不同角度探讨了成本与审计师选择的关系，通过选取东亚8个国家的上市公司为研究样本，Fan & Wong（2005）对第二类成本与独立审计需求间的关系进行了实证研究，结果表明：大股东与小股东之前的问题越突出，公司选择“五大”的概率越高，并且这一举措显著地提升了企业绩效，揭示高质量的独立审计在东亚市场上发挥了公司治理的效用。在Fan & Wong （2005）的研究基础上，王鹏和周黎安（2006）发现，大小股东间的冲突与高质量的独立审计师选择间存在着正相关关系，通过发挥高质量独立审计的治理作用，有效缓解了大小股东间的冲突。这一研究结果与Fan & Wong的结论一致。大股东通过隧道行为对中小股东利益进行侵占一直是我国公司治理最突出的顽症之一，这充分表明控股股东与中小股东之间的问题已成为我国资本市场所面临的主要治理问题之一。并且由于我国上市公司存在复杂的控制链层级，为了更加清晰地了解我国上市公司冲突与外部审计的需求，本文在验证以往研究的基础上，拟从控制权路径的角度研究冲突与独立审计的关系。

二、研究设计

（一）研究假设 有研究统计2003年我国上市公司有84%都是最终由政府控制，其中8.5%由政府直接控制，75.6%由政府间接控制。以往研究也有学者考察了上市公司不同产权性质下冲突与审计需求的关系，然而其仅仅将产权性质作为控制变量，而且属于下文分析中直接控制情况，未追溯到终极控制人。而本文试图回答国有终级控制人选择不同的中间人控制上市公司，是否会带来不同程度的冲突？不同性质的中间控制人是否会有不同程度的资金侵占和审计需求？。本文借鉴刘芍佳等（2003）的分析思路将终极控制人的控制路径分为两个层级，其中第一级分为直接控制和间接控制；第二级再将间接控制分为国有控制的实业公司和政府独资的投资集团，具体如图（1）所示。首先，较陡的控制层级，会进一步加速两权分离，诱使控股股东侵占行为的增多。早在1999年Wolfenzon在研究大股东控制权私人收益时就发现，随着控制权和现金流权之间分离程度增加，直接减少控股股东可得到的控制权共享受益，因此控股股东将有更大的概率对小股东进行利益攫取，通过控制权私人收益的获得以弥补控制权共享收益的减少，如此看来，大股东的侵占行为将不可避免。进一步地，Claessens 等（2002）和王鹏等（2006）研究发现两权分离不同国家和地区都是一种普遍存在的现象，并且他们的实证结论显示，企业绩效下滑幅度将随着两权分离程度的增加而增加。通常，在控制其他因素的情况下，两权分离程度与控制层级将表现出正相关关系，即控制权和现金流权的分离度会随着控制权层级的增多而增大，并且控股股东对中小股东进行侵占的动机将随之增强，进而促使问题更加突出。其次，复杂的控制层级不仅从利益上增加了控制性股东的侵占动机，同时还给控股股东提供了不易察觉的空间和有利的条件，降低其实施侵占行为的不确定性。复杂的控制权层级衍生出控股股东多样的侵占方式和手段，并且在隐蔽的侵占空间中，控股股东的侵占行为变得难以觉察，他们可以肆无忌惮的直接对资金进行占用；再加上控股股东对企业的生产经营具有直接的控制权，他们可以利用职权决定如何向投资者披露，向投资者披露什么样的信息，从而粉饰其运用非正常关联交易实施侵占的行为（Fan & Wong，2002；Bertrand et al，2002； Bae et al， 2002；李增泉，2004）。因此，无论是从收益影响动机，还是条件驱使动机的角度分析，本文将提出假设：

假设1：控制权层级越复杂，第二类问题越严重，从而控股股东的侵占行为越明显

所有权和经营权的分离催生了独立审计师行业，社会审计的发展共经历了自愿审计和法律强制审计两个阶段，基于审计的发展历程，问题与审计需求之间的关系研究也可根据审计的发展阶段展开。（1）以“是否聘请外部审计”为核心的自愿审计。最初法律并没有对企业是否进行审计进行强制性要求，理论研究主要从是否进行独立审计评聘展开审计需求与成本的关系研究。这一时期的代表人物主要有Jensen和Meckling（1976）、Watts和Zimmerman（1983）和Titman和Trueman（1986）等。他们研究发现企业倾向于聘请审计师进行审计，以减少管理层的机会主义行为，降低冲突，并且企业的价值有显著的提升。（2）以“是否聘请高质量独立审计”为核心的强制审计。为了保护利益相关者的合法权益，同时进一步完善外部治理机制，各国纷纷出台法律强制要求上市公司进行外部审计。在这一阶段，冲突与外部审计关系也随之发生变化，“独立审计的质量”代替“是否需要独立审计”成为新的研究核心。Backman（1999）对冲突与审计需求的关系进行研究，发现由于控股股东侵占行为的存在，他们有动机选择低质量的审计师，从而降低其侵占行为败露的风险，也就是冲突越明显企业反而会选择低质量的会计师事务所，另外，中小投资者法律保护的缺失也是造成这一现象的重要原因，周中胜和陈汉文（2006）的研究结论进一步支持了Backman的观点。但孙铮、曹宇（2004）却得到了相反的结论，他们发现境外投资者的存在会促使管理层选择高质量外部审计。此外，王艳艳、陈汉文和于李胜（2006），王烨（2009）的研究也支持高冲突需要高质量的审计师服务，以防止中小股东“用脚投票”而带来企业价值的下降。可以看出学术界关于冲突与审计师选择的关系还没有一致的结论。按照契约理论的观点，企业就是一系列契约的结合，作为契约双方的所有者和管理者之间存在着委托关系，并且他们总是处于信息不对称状态，投资者为弥补潜在的信息弱势，减少信息的不对称性，他们有动机聘请第三方的独立审计师对管理者的受托经济责任进行审计。为此为了降低成本、缓解冲突、提升企业价值，企业有动机选择高质量的外部审计向小股东和其他利益相关者传达其利益受到保护的信号。为此认为，在我国目前转型经济环境下，对于冲突较高的企业，通常会主动雇佣高质量的审计，向投资者传递一种信号――投资者的利益受到了保护，从而吸引潜在的投资者，获得各方面的资本支持，降低资本成本，因此他们将比同类企业有更大的动机寻求高质量的外部审计。综上分析，本文假设：

假设2：在其他条件相同的情况下，高质量审计需求与企业冲突之间正相关，企业成本越高，对高质量审计需求越大

（二）样本选取与数据来源 本文以我国A股市场2010年和2011年的数据为研究样本，财务数据取自色诺芬数据库，控制层级的相关数据取自巨潮网提供的2010年和2011年财务报告，手工收集了年报中披露的公司现金流权比例、控制权比例、中间人性质及控制层级等。在数据选取上考虑到企业的政府背景，考察以政府为终极控制人的上市公司；还考虑到金融类上市公司的特殊性，剔除了金融类公司；在数据收集及整理过程中，还剔除数据缺失的上市企业，最终选定的样本公司为675家。

（三）模型建立和变量定义

关于股权控制路径对资金侵占和审计需求的影响，本文采用方差分析进行检验。其中：（1）Tunneling：由于我国上市公司关联交易经济活动资金往来情况的会计处理主要通过其他应收款和其他应付款科目进行确认、计量和记录，借鉴姜国华等（2005）、王烨（2009）等的衡量方法，确定控股股东资金侵占程度= （年末其他应收款―年末其他应付款） /年末总资产，用以衡量冲突程度；（2）Chain：控制链层级，即上市公司至其最终控制人中间的公司层数；Ov：终级控制人控制权与现金流量权的分离程度；（3）Auditor：为哑变量，测度高质量审计需求，当聘请的会计师事务所是“四大”时取值为1，否则为0；（4）控制变量。主要包括：Shr2-5为第二到第五大股东持股比例，控制变量，控制其对冲突的影响；Lev、Size和Roa分别为上市公司资产负债率、资产规模的自然对数以及总资产收益率；另外H（B）为哑变量，是否在发行A股的同时还发行H股或者B股，是取值为1，否为0，有研究表明发行H股或者B股的公司更有倾向选择“四大”会计师事务所。

三、实证检验分析

（一）描述性统计 表（1）给出了模型中各主要变量的描述性统计结果。可以看出，除Lev外，两类企业的各变量都存在显著差异，说明两类企业无论是在财务特征还是治理结构上都存在差别。从财务、规模、业绩变量看，四大审计的企业财务状况要明显优于非四大审计的企业，并且统计上显著。

（二）回归分析 为检验研究假设，对模型进行回归分析如下：

（1）控制链层级与冲突关系检验 为检验假设1，本文采用OLS回归模型进行检验，回归结果如表（1）所示，方程1结果表明，Chain与Tunneling呈显著正相关，并在1%的水平上显著，这就说明控制链的层级与大股东利益侵占之间有显著的正相关关系。进一步地，在控制Ov情况下，本文对控制链层级与大股东利益侵占间的关系进行了检验，检验结果如表（2）所示。Chain的回归系数同样为正数，并且在1%的水平上显著，即使在控制了Ov的情况下，大股东利益侵占仍然会跟随控制链层级增加的变得更加严重。控制变量Shr2-5的回归系数显著为正，第二到第五大股东随着持股比例的增加没能减缓冲突（资金侵占），相反助长了资金侵占水平，这表明大部分上市公司很可能存在着股东间的合谋，共同对中小股东实施利益侵占。而控制变量Lev的回归系数在1%的水平上显著为负，表明Lev与Tunneling之间存在显著的负相关关系，也就是说负债可以缓解企业的冲突，很好地起到外部监督机制。而Size则与Tunneling没有显著的相关关系。综上分析，假设1得以验证，表明当控制层级越复杂时，控股股东与中小股东间的问题越突出。

（2）外部审计需求与冲突关系检验 为检验假设2，本文采用Logistic回归模型进行检验，回归结果如表（3）所示。研究发现Tunneling与Auditor之间有显著的正相关关系，并且在1%的水平上显著，这表明冲突严重的上市公司选择高质量的审计师概率更大，因为控股股东希望向外部传递可信度高的信息，以利于未来更容易获得外部资金支持，这进一步支持了孙铮等（2004）、李明辉（2006）以及王烨（2009）的研究结论。控制变量H（B）和Size的回归系数分别在1%和5%的水平上显著为正，这表明二者与外部审计需求有显著的正相关关系。控制变量Lev的系数显著为负，表明资产负债率与外部审计需求之间存在显著的负相关关系，也就是说负债对外部审计需求具有一定的替代作用。而控制变量Roa回归系数并不显著。综上分析，可以得出假设2成立，也就是说在其他条件相同的情况下，高质量审计需求与企业冲突之间正相关，企业成本越高，对高质量审计需求越大。

（3）控制路径、外部审计需求与冲突关系检验 在本文分析的样本中共675家公司，皆以政府为终极控制人，其中政府直接控制的有109家，剩下的为间接控制。其中以实业公司为中间人的有146家，以资产管理公司为中间人的有41家。本文重点比较上市公司在政府间接控制下，不同中间是否会有不同的审计需求和冲突。比较结果如表（4）所示。结果表明：不同的控制路径会有不同的审计需求和冲突，其中以实业公司为中间人的有更强的动机进行资金侵占，进而选择高质量的审计师。在这一过程中投资管理公司会有一定的动机去监督大股东以缓解当前的高冲突，从而有效的保证自己的利益。

四、结论

本文以政府为终极控制人的上市公司为样本进行实证研究，探讨不同控制权路径的不同审计需求和冲突，并且验证了冲突和外部审计需求之间的关系，得到以下结论：（1）随着控制链层级的增加，上市公司的冲突变随之上升，也即控制层级越陡，冲突越严重；（2）冲突越严重的公司，选择高质量会计师事务所的概率越大；（3）以政府为终极控制人的上市公司选择不同类型的中间人，上市公司会有不同的外部审计需求和冲突。这些结论进一步地验证了本文所提出的假设，为改善我国上市公司的治理现状提供有效实证依据。客观的看，本文假设控制链为外生变量，然而长期来看控股股东完全可能存在改变控制链来“掏空”中小投资者的可能，这可能成为本文研究的局限。

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[4]周中胜、陈汉文：《大股东资金占用与外部审计监督》，《审计研究》2006年第3期。

[5]孙铮、曹宇：《股权结构与审计需求》，《审计研究》2004年第3期。

[6]王艳艳、陈汉文、于李胜：《冲突与高质量审计需求――来自中国上市公司的经验数据》，《经济科学》2006年第2期。

[7]R.Laporta，F.Lopez-De-Silance，A.Shleifer，R.W.Vishny， Corporate ownership around the World，The Journal of Finance， 1999.

高级审计师论文篇（7）

1.审计人员。会计师事务所通常把员工划分为5个等级：A级、B级、C级、D级以及合伙人，A级通常指的是工作年限在两年以内的员工，B级是工作年限在两年以上、五年以内的员工，一般指的是助理经理，C级和D级属于管理层，为经理及高级经理级别，而合伙人通常为一个分所的最高管理人员，属于高级管理人员的范畴（李娅，2012）。本文所界定的审计人员是指入职一般在五年以内，承担具体审计工作的工作人员，大多数担任审计助理的角色，即普通审计人员，也就是国际会计师事务所划分的员工等级里面的A级和B级员工。审计人员由于入职时间较短，经验往往不够丰富。刚开始只是承担着如询证函、抽凭等基础审计工作，但随着级别的提升，也会逐渐转向收入、费用等关键项目以及审计报表的草稿拟定等关键审计工作。普通审计人员工作的好坏决定着审计工作质量的好坏，直接影响着股东、债权人、政府、管理层等利益相关者的利益，进而决定着所在会计师事务所的名声和竞争力。审计人员有着重要的责任与义务，是各会计师事务所甚至国家应当重点培养的对象。

2.审计人员的特征。本文所研究的审计人员是工作经验相对来说不足，大都承担的是抽凭等比较具体的审计工作，工作量大，工作内容较为繁琐，参与不同的审计业务需要进驻不同的审计单位，可能会经常出差，工作地点变动较为频繁。另外，审计人员承担不同审计客户的审计工作时，可能会归属于不同的项目组，员工归属较为灵活，这是审计人员的行为特征。而审计人员作为知识型员工，其必定会有知识型员工的特点，郑耀洲（2006）总结了知识员工的特点：内在激励；涉及整个任务；创造、革新和合成；同行认可；政治上和组织上的单纯；道德感、责任感和正直的内化；崇尚精英，蔑视传统。综合知识型员工的特点和审计人员的行为特征，可以得出审计人员的心理特点：内在激励；涉及整个任务；崇尚精英；具有不同的需求层次；具有职业培训的强烈欲望。

（二）理论基础

1.公平理论。公平理论是美国心理学家亚当斯于1960年代首先提出的，主要讨论报酬公平性对员工积极性的影响，员工通过两个方面的比较来判断其所获报酬的公平性，即横向比较和纵向比较（周三多等，2009）。所谓横向比较，就是将自己与别人相比较来判断自己所获报酬的公平性，并据此做出反应。以下列公式来说明：

Qp/Ip=Qx/Ix

其中，Qp：自己对所获报酬的感觉；Qx：自己对别人所获报酬的感觉；Ip：自己对所投入量的感觉； Ix：自己对别人所投入量的感觉。

如果觉得报酬是公平的，他可能会因此而保持工作的积极性和努力程度；如果Qp/Ip>Qx/Ix，则说明该员工得到了过高的报酬或者付出的努力较少。在这种情况下，他一般不会要求减少报酬，而有可能会自觉地增加投入量，但过一段时间就会通过高估自己的投入而对高报酬心安理得，其产出便会恢复到原先的水平；如果Qp/Ip

员工对比报酬的参照物除了别人外，还可以是自己。当员工刚进入某个组织并不太了解组织中其他员工的信息时，参照物只可能是自己过去的经验，或者是组织所做出的许诺或是对自我价值的估价。这个时候员工会根据自己目前所获得的报酬与自己目前的投入量的比值和自己过去所获报酬与自己过去的投入量的比值的大小，改变其相应的工作积极性和努力程度。

公平理论在会计师事务所激励制度的应用分析。对于A和B两个不同的审计人员，应当满足QA/IA=QB/IB，即各自得到的报酬与投入量的比率应该相当，付出的越多，得到的回报也应越多。当然这里的回报或者说报酬不仅包括物质奖励还应包括精神奖励。在会计师事务所中，审计人员会拿自己的努力程度与同事相比较，如果其感到公平，会激发工作的积极性，提高工作效率；如果审计人员觉得不公平，自己受到了不公正待遇，其会降低努力程度，致使工作效率低下。

经过实践证明，公平理论对于发挥员工的主观能动性、提高其工作热情，降低员工的离职率都有很好的保障作用，也就是说公平理论在实际工作中如果领导能给予充分的认识，并能将其有效的贯彻实施，定能给会计师事务所的审计人员带来很强的激励效果，从而提高工作效率，增加事务所的经济收益，实现事务所的价值增值。因此，将公平理论运用在审计人员的自助式薪酬菜单中很有意义。

2.期望理论。V?弗鲁姆的期望理论认为：只有当人们预期到某一行为能给个人带来有吸引力的结果时，个人才会采取这一特定行为。人们对于工作的态度取决于以下三种联系的判断：努力――绩效、绩效――奖赏以及奖赏――个人目标的联系。期望理论的基础是自我利益。期望理论的核心是双向期望，管理者期望员工的行为，员工期望管理者的奖赏。期望理论的假设是管理者知道什么对员工最有吸引力。在该理论的指导下，会计师事务所可以将组织的战略目标与审计人员的个人目标结合起来，实现组织目标与审计人员个人目标的双赢，只有这样，才能既达到管理者的预期，又达到审计人员的预期。具体做法为：先将会计师事务所的未来一段时期要实现的战略目标告知审计人员，在此基础上让审计人员明确工作目标的预期；然后根据审计人员的特征以及工作的性质设定适当难度的工作目标，并帮助其实现该工作目标；最后在审计人员实现该工作目标时，给予符合审计人员期望的激励，使得激励效果实现最大化。综上可知，在对审计人员设计薪酬菜单时，加入获知组织的发展前景这一因素是很有必要的。

3.团队激励理论。约瑟夫?F?斯坎伦于1938年针对团体激励提出的薪酬计划中提到团队激励的思想，团队激励的目的是通过团队中各成员的协作与努力来实现组织目标，以团体整体作为激励的对象，来实现1+1>2的效果。一个没有受到激励的团队，团队整体的业绩最好情况是各成员的业绩相加之和，最差情况是1+1=0甚至为负数；如果给予该团队相应的激励，则很可能实现整体业绩远远大于各部分业绩之和的效果。审计人员在从事具体的审计工作时，往往隶属于某个特定的审计项目组。在审计项目组这个团队里与其他同事协商合作，共同实现会计师事务所的组织目标。如果只针对审计人员个人激励，则会出现信息共享、相互交流和沟通的意愿降低等问题，致使团队没有生机与活力，协作能力和工作效率显著下降。所以会计师事务所在审计项目组达到预期的目标时，除了个人激励外，还要将项目组作为一个团队进行激励，来达到鼓舞项目组士气的效果，使其以更加积极向上的态度工作。

4.马斯洛的需求层次理论。行为科学认为，人的各种行为都是由一定动机引起的，而动机又产生于人们本身存在的需要。人都是为达到一定目标和需要而行动的。在此基础上，马斯洛将人的需求划分为五级，从下到上依次是生理的需要、安全的需要、社交的需要、尊重的需要以及自我实现的需要。其中，前四种需要一般是针对A级审计人员而言的，刚参加工作或者工作年限在两年以内，主要通过这四个层面的需要满足匮乏性的需求；最高层次的需要，即自我实现的需要，主要针对B级审计人员来说的，匮乏性的需求基本上得到满足，为了充分发挥其潜能实现自我，便产生了自我实现的需要这一超越性需求。

二、文献回顾

（一）审计人员流失的原因综述

目前一些学者将会计师事务所审计人才流失的原因归结为两个方面，一是社会因素，即会计师事务所对审计人员的高素质要求以及当今不景气的就业形势使得相当数量的审计工作者将会计师事务所作为进入更高层次领域的行业就业的跳板；二是会计师事务所本身的因素，即会计师事务所片面追求业务的发展，满足不了审计人员的工作生活需求，造成会计师事务所的高离职率，员工的忠诚度降低。这严重阻碍了会计师事务所的发展与进步，对提高我国会计师事务所的审计水平、声誉以及国际化造成了不利的影响。王宏键（2012）的实证研究发现，审计人员的工作生活质量包括工作任务、工作环境、社会与心理与其离职倾向显著负相关。我们认为，造成我国会计师事务所审计人员高流动率的主要原因是会计师事务所没有将组织绩效与员工个人的需求结合起来以建立起相应的薪酬管理机制，单纯地把审计人员作为一项费用加以扣除而不是作为会计师事务所的一项资产加以培养，忽视了审计人员的需求以及自我价值的实现。胡春晖等（2010）认为以知识蕴涵为特点的人力资本已经成为企业乃至国家的最核心竞争力，企业以及国家的发展取决于其知识化的程度，企业和国家为了获得战略上的竞争优势会竞相争夺优秀的人才。综上所述，我国会计师事务所之间的竞争归根结底是审计人才之间的竞争，为了事务所的长期发展，实现员工自我价值和事务所价值的双赢，必须建立起相应的薪酬管理机制来满足审计人员的需求，而我国会计师事务所虽然建立了相应的激励制度，但依旧存在着许多问题，比如物质激励单一、缺乏差别激励和团队激励等，满足不了审计人员各方面的需求。而薪酬菜单作为薪酬管理机制的一个重要方向，可以从员工的特点和各自不同的需求出发，为员工设计出一套合理的自助菜单，供审计人员自由选择。

（二）薪酬菜单的演进

传统的薪酬激励手段单一，不能吸引和激励现代企业的员工，时代价值观与员工队伍的变化，以及相关管理理论与实践的发展促使了自助式薪酬菜单的产生。自助式薪酬概念由美国密歇根大学John E. Tropman博士于1990年提出，并在其著作《薪酬方案》一书中将薪酬细分为五大类十种成分，以薪酬等式的形式表现出来：

整体薪酬（TC）=基本工资（BP）+附加工资（AP）+间接工资（IP）+工作用品补贴（WP）+额外津贴（PP）+晋升机会（OA）+发展机会（OG）+心理收入（PI）+生活质量（QI）+私人因素（X）

国外学者对自助式薪酬菜单的研究大致分为两类：经济报酬和非经济报酬、传统报酬和非传统报酬。无论哪种分类，其菜单总体上还是以货币性薪酬为主（刘秀丽等，2012），没有考虑到员工不同时期的不同需求。自助式薪酬理念作为一个新的思想在我国尚处于引进阶段，对此研究的学者有很多，他们针对员工的不同需要，设计相应的自助式薪酬菜单。比如马继兵、刘秀丽等针对研发人员的特点设计出符合研发人员需求的自助式薪酬菜单，杨旭华则根据销售人员的自身需求设计出销售人员的自助式薪酬菜单，以更好地满足销售人员的个性化需求。但对审计人员设计自助式薪酬菜单的研究却很少，审计人员的状态决定着审计工作的质量以及会计师事务所的发展前景。根据审计人员的特点设计相应的自助式薪酬菜单供审计人员自主选择，以吸引和留住会计师事务所的人才迫在眉睫。

三、审计人员自助式薪酬菜单设计

审计人员所在的生活环境、所处的年龄层次、性别、个人情绪智力的差异，使得他们产生了不同的需求，在设计审计人员的自助式薪酬菜单时，必然要考虑到这种差异。笔者在刘秀丽设计的研发人员自助式薪酬菜单的基础上，保留了审计人员和研发人员作为知识型员工相同的需求要素，结合审计人员的特点，将公平理论、期望理论、团队激励理论以及马斯洛的需求层次理论运用其中，设计出了一套符合审计人员需求的自助式薪酬菜单。如表1所示。

高级审计师论文篇（8）

根据《省人力资源社会保障厅省职称办关于做好2021年度职称评审工作的通知》（苏职称办〔2021〕39号）精神和要求，并商省职称办同意，现将我省2021年度正高级会计师资格评审申报材料报送工作的有关事项通知如下：

一、申报要求

（一）2021年我省正高级会计师资格条件按照《江苏省会计专业高级专业技术资格条件》（苏职称〔2018〕2号，以下简称《资格条件》）执行。

（二）公务员（含列入参照公务员法管理的事业单位工作人员）、离退休人员不得申报评审。

（三）省内符合《资格条件》的企业和事业单位的人员（以下简称“申报人”）均可申报。

（四）非公有制企业、单位的专业技术人员可根据人社厅发〔2020〕13号文的要求在所在地进行相关申报。

（五）外省或中央驻苏企业、单位及其分支机构的专业技术人员需在我省申报评审的，须经具有人事管理权限的主管部门同意并提交委托函，向省人力资源社会保障厅办理委托手续。经省人力资源社会保障厅核准同意后受理申报（详见苏职称办〔2021〕39号文）。

（六）取得高级会计师资格后，有关专业年限计算、继续教育、专业理论知识、专业技术工作经历（能力）、工作业绩与成果、论文著作等其他评审材料的具体要求，对照《资格条件》的相关条款。

（七）申报职称的资历（任职年限）的截止时间为2020年12月31日，申报职称的业绩成果、论文、学历（学位）证等截止时间为2021年3月31日。

（八）凡申报材料弄虚作假，经调查核实确认的，将按《江苏省职称评审管理办法（试行）》（苏职称〔2020〕42号）和《省人力资源社会保障厅省职称办关于做好2021年度职称评审工作的通知》（苏职称办〔2021〕39号）的有关规定处理。

二、报送要求及时间

各地、各单位要按照《江苏省会计专业高级资格评审工作实施办法（试行）》（苏财规〔2011〕11号）要求，对委托评审的材料严格把关，认真做好审核、公示和推荐工作，确保材料真实、齐全、手续完备。

1．申报人必须先行完成会计人员信息采集。

2．申报人必须登录江苏省财政厅门户网站（czt.jiangsu.gov.cn），通过网上申报系统（在“江苏人才信息港”职称申报评审管理服务平台上也有相应的链接）进行个人申报。网上申报的起止时间为：2021年7月1日9：00至7月30日17：00（具体详见操作指南），逾期不补报。

3．申报人按要求在申报系统上如实填写各项信息，并将相关申报材料原件扫描上传。提交之后，申报人应按时携带本人身份证及所有申报材料前往所在地财政局会计管理部门，办理材料现场核对（受理后当场退回材料原件）和网上缴费等相关事宜（具体时间依当地的安排）。

4. 因评审工作全部在网上进行，申报人不再提交纸质材料。省财政厅会同省人力资源社会保障厅联合发文公布评审结果后，评审通过人员自主打印省人力资源社会保障厅统一编号和用印的电子职称证书。

5. 评审通过人员经评委会签章后的《专业技术资格评审申报表》末页（需归入本人档案）等相关材料，将统一采取邮寄到付的方式，通过中国邮政EMS从南京送达。

6．省各有关单位应于8月6日17：00 前，携带申报材料原件（包括申报人身份证等相关证书）至省财政厅会计处（地址：南京市北京西路63号天目大厦808、809室）进行现场核对（受理后当场退回材料原件）。

7．各设区市及昆山、泰兴、沭阳县（市）财政局于8月11日前，将经市职称管理部门审核后的《江苏省会计专业技术职务（正高级会计师）任职资格评审情况一览表》报送省财政厅会计处。

逾期不再受理。

三、收费标准及要求

按照省物价局核定的收费标准，每人评审和面试及论文鉴定费500元。申报材料提交并现场核对通过后，由申报人在网上申报系统中直接支付（详见网上申报系统操作说明）。8月6日24：00前未缴费的，视同放弃申报。缴费成功后，不办理退费。需票据凭证的，可根据系统提示自行下载打印电子票据（截止2021年12月31日24：00）。

四、其他事项

1．本次评审拟于10月份进行。正高级会计师资格评审采用评审和面试相结合的方式进行，最终由执行评委会根据申报人综合情况进行无记名投票表决。

2．《江苏省会计专业高级专业技术资格条件》《江苏省会计专业高级资格评审工作实施办法（试行）》和所需填报的相关表格，请登录江苏省财政厅门户网站（ czt.jiangsu.gov.cn），在“会计综合管理平台”相关栏目中查询下载。

联系电话：025-83633209

附件：

1. 材料目录及要求

2. 江苏省申报正高级会计师任职资格人员情况简介表

高级审计师论文篇（9）

所谓审计案例教学法是指在审计学的教学过程中，运用审计实务的一些案例进行教学的方法。也就是说教师通过在课堂上讲解审计实践中的典型案例、学生对案例进行讨论分析，以加深学生对审计理论知识的理解和掌握，并增强其审计实践操作能力的一种互动式教学模式。

1审计案例教学存在的问题

1.1教师方面的问题

成功的审计案例教学不仅要求教师要有扎实的教学，而且要有丰富的审计实践经验，同时还要能娴熟的驾驭课堂。然而目前高校的审计教师大多具有丰富的教学经验却缺少实际审计经验，而具有丰富工作经验的审计人才，也不愿意到高校教学，因而导致学生缺乏对审计实务的感性认识，总感到审计学比较难学。审计学比财务会计、财务管理等其他课程更需要实践经验,更讲究职业判断，审计人员积累的审计经验和技巧越多，审计职业判断就越敏锐。如果从来没有审计实践经验，有些审计任课教师自己都不能完全理解审计实务操作，那就更不可能将之通俗易懂的传授给学生了。另外，有些审计任课教师知识面比较窄，对与审计相关的会计、法律、金融等方面的知识欠缺，在对案例者分析时就会不够深入、不够全面。

1.2学生方面的问题

有些学生自主学习和思考能力差，对案例教学的参与度不够，很多学生为求高分，只注重死记硬背理，而忽视对知识的实际运用。因此在审计案例教学过程中，他们表现出不配合或积极性不高，不完成老师布置的课外案例作业，不愿花费课余时间查找资料和思考问题，在小组和课堂讨论中表现消极被动，甚至有个别学生对审计学课程产生了厌烦情绪。学生不配合案例教学使得他们实质上并没有真正领会案例教学的精髓，对案例素材的理解不够透彻，课堂上对案例的讨论也不激烈，课堂上仍然以教师为主，教师的提问、分析和点评全成了一个人唱“独角戏”，最终又回到了传统的审计教学模式，使审计案例教学流于形式，达不到案例教学的效果。

1.3学校方面的问题

1.3.1教学课时少

目前我国各高校审计课程的教学课时较少，大多在48-72课时。要想在这样紧张的课时内较好地给学生传授审计理论知识，并将理论知识融入到审计实务中，切实完成审计课程要求的理论与实践教学内容，的确是非常难的。在传统的审计教学模式下，在现有课时内也只能完成审计教材中审计理论和部分实务循环的教学内容，要想在在教学过程中增加经典的审计案例和进行充分的课堂讨论更是不可能。再加上有些学校的审计学采用大班教学，一个班级人数就有上百人，根本无法进行课堂讨论。审计课程教学课时少和班级人数众多已严重障碍了审计案例教学的成功实施。

1.3.2缺乏审计模拟和实践环境

审计学是一门实践性很强的课程，要学好就必须理论联系实际。审计实习可以使学生将所学理论运用于实践当中，弥补在课堂上对理论知识掌握的不足，同时增强运用所学理论解决了实际问题的能力。然而很多高校对审计实习不够重视，一些学生想去实习但却找不到适合的实习单位。有些学生虽然找到了实习单位，但因为没有老师和审计前辈的指导，在实习过程中对审计实务仍是一知半解，再加上审计的保密性特点，使得他们在实习单位无法接触到实质性的审计工作，通常只是做了一些简单的跑腿或勤杂等工作，审计实习的效果并不理想。

1.4其他方面的问题

在审计案例教学中，实施案例教学的关键是案例的选择。由于我国引入案例教学较晚，再加上审计资料的保密性，很难获取审计实践中发生的案例资料，与审计课程教材内容配套的审计案例教材更是少之又少。目前使用的审计案例绝大多数是根据实际发生的一些突出的审计失败案例编写而成，这些案例很少系统地展示整个审计过程。已实施审计案例教学的教师所选用的审计教学案例通常会选取一些较为经典的审计失败案例，但其年代久远，加上经济环境及审计准则的变化，多数已不符合当前的经济发展情况。这些审计失败案例有相当一部分是国外的审计案例，往往脱离中国的实情，不太适合作为我国审计教学的案例使用。还有一些选取的案例过于简单，不需要运用系统地审计理论知识和审计技能，尚未对案例进行分析讨论就已经可以猜测到结果了。这样的教学案例无法营造亲临审计现场的气氛，难以激发学生学习审计的积极性，无法达到审计案例教学的要求。

2解决审计案例教学问题的对策与建议

2.1提升教师自身素质

教师是审计案例教学的组织者和引导者，要实现良好的教学效果，在鼓励教师掌握更为广博的理论知识的同时，还需要进一步丰富教师的审计实际操作能力。首先，高校要与政府审计机构、会计师事务所或大型企业的内审部门挂勾，成立审计教师实践基地，组织审计教师定期参加审计实践，即每隔一定的时间派审计教师到政府审计机构、会计师事务所或大型企业的内审部门兼职或脱产实践，以积累更多的审计实践经验，为审计案例教学配备一支具有丰富实践经验的教师队伍。其次，可以聘请政府审计机构或会计师事务所、大型国企内部部门中具有丰富实践经验的审计专家来学校开设有关审计实务循环的专题讲座，通过听讲座，使教师和学生了解整个的审计过程及其在审计实践中可能遇到的问题和处理的措施，可以弥补课堂教学的不足，开拓教师和学生的视野。

2.2激发学生学习的积极性和主动性

在我国长期的应试教育及传统的审计学教学模式下，学生的主动性通常比较差，因此，必须更新学生的学习观念，培养学生独立思考、分析判断和解决问题能力。通过在课堂上增加生动的审计案例，对案例进行充分的讨论和分析，用所学审计理论知识解决了审计实践中出现的问题，使学生切实感受所学知识的有用性，从而激发其学习的欲望，变被动学习为主动学习，进而达到良好的教学效果。同时，改变审计课程成绩的考核方式，也可以在一定程度上提高学生的积极性。如果学生参与案例讨论后不进行考核、不算入最终成绩，学生对案例教学就会没有积极性，从而发挥不了案例教学的应有作用。

2.3科学安排课时和班级人数

一方面，为确保审计案例教学的顺利实施，应合理安排审计学课程的课时量，既要保证有必要的课堂讲授课时给学生传授审计理论知识，又要有大量的课堂时间组织学生对案例进行分析和讨论。如审计学一门课程的课时过多，不好安排时，可以把这门课拆分为审计学原理与审计实践两门课程，分阶段安排课程教学，并注意两门课程之间的适当衔接。在进行课程讨论之前，将讨论的内容提前告知学生，让他们在课下搜集相关资料，做好积极准备，以避免在课堂上没有足够的时间思考，讨论不深入，达不到预期的案例教学的目的。另一方面，由于高校招生规模不断扩大，师资和教学条件都跟不上，使得每个授课班级的人数越来越多，有的由于合班造成授课人数达百人左右，这种合班制授课无法有效开展案例讨论，不适合实施案例教学。审计学课程的授课班级应采用小班制，较为理想的授课人数为30人左右，以便于组织课堂的分组讨论，形成良好的师生互动。

2.4营造审计模拟环境，创造实习机会

学校要积极为学生营造审计模拟环境，建设审计实验室，购买审计实训软件，为学生把审计理论应用于实践创造条件。在接受课堂上的案例理论讲解之后，学生在校内审计模拟实验室上机操作审计实训软件，对审计实务循环的各环节进行一次模拟审计，不仅能加强学生对审计理论知识的理解，还可以将理论应用于实务，使学生充分体验到从审计业务约定书的签订到最终出具审计报告的全过程。这对具有一定的课堂理论知识，但并没有接触过审计实务的学生来说无疑是提供了很好的锻炼机会。此外，学校还要积极与政府审计机构、会计师事务所、大型企业的内审部门合作，建立学生审计实习基地，为学生提供审计实习的机会，并配备实习指导老师对实习过程中所遇到的问题答疑。通过审计实习，为毕业以后走上工作岗位打下坚实的基础。

2.5加强审计教学案例库建设

任课教师可以根据教学目的和教学大纲的要求，通过查阅相关文献和资料、浏览相关网站等方式收集和整理审计案例。许多高校将精品课程的教学资源上传到相关网站上，任课教师可以借鉴这些资源中的案例资料，实现校内和校外案例资源共享。另外，教师在政府审计机关、会计师事务所或大型企业的内部审计部门兼职或脱产实践的过程中，可以将所了解到的审计实例进行筛选改编成适合审计案例教学的真实的审计案例。当然，建立健全审计案例库，除了需要依靠任课教师个人的努力之外，更需要审计教育界和实务界等多方面的齐心协力和集思广益。建议由中国审计学会牵头，每年举办一次或多次审计案例研讨会，各大高校将自己整理编写的审计案例在研讨会上进行交流，最终将案例资料整理成册，实现审计案例资源共享，从而可据此建立较为成熟的审计案例库。

3结束语

综上所述，审计案例教学主要存在教师自身审计实践经验缺乏；学生缺乏学习审计案例的主动性和积极性；审计教学课时少，授课班级人数多；缺乏审计模拟环境和审计实习机会；审计案例过于陈旧或不适用等多方面的问题。针对上述问题，可以采取一定的措施加以解决，例如成立审计教师实践基地，鼓励教师去一些单位兼职或脱产实践；聘请具有丰富实践经验的审计专家来学校开设有关审计实务的专题讲座；改变审计课程期末的成绩考核方式，将审计案例课堂讨论也纳入考核范围；从提升教师自身素质、激发学生学习的积极性和主动性、适当增加审计课程的课时，实行小班制教学；建立审计模拟实验室，购买审计软件，营造审计模拟环境；并创建学生审计实习基地，给学生创造良好的实习机会；加强审计教学案例库建设等。审计案例教学的实施虽然可以培养学生的实践动手能力和分析判断能力，但案例教学法并不能取代传统的讲授教学和实践教学。只有把他们有机地结合在一起，才能更好地实现审计人才培养的目标。

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高级审计师论文篇（10）

[中图分类号]G642

[文献标识码]A

[文章编号]2095-3712（2015）23-0099-02[ZW（N]

[作者简介]高景丽（1972―），女，四川大邑人，硕士，绵阳师范学院商学院讲师，研究方向：会计教育。

审计学是会计、审计专业的核心课程之一，在会计专业教育中占有重要地位。当前审计课程教学中很大程度存在理论与实践相脱节的问题，在教学中“重理论，轻实践”。传统的审计教育在教学计划上一贯重视理论性教学，轻视实践性教学，很少安排甚至没有安排实践性教学课时。教学内容上以理论为主，少有实务技能的传授，很少甚至没有专门的实践基地。然而，审计学又是一门实务性很强的学科，其特点是实践性、操作性强。市场要求的会计、审计人才是应用型人才，他们不仅要牢固掌握基础理论知识，还必须具有较强的业务操作能力。如果学生只接受单一的审计理论教育，而忽视实务技能的培训，则难以在毕业后很快适应工作需要。针对审计教学改革的需要，一些专业软件公司已开发出一系列审计教学软件，促进审计教学贴近实务。高校会计专业的审计课程应该结合实际情况，引入审计教学软件，开设实验课，增强审计教学的实践性。本文以青蓝公司审计教学软件为例，探讨审计教学软件在会计专业的教学中的运用，提出思考和建议。

一、青蓝公司审计教学软件的设计思路和功能模块

为进一步促进信息化条件下“会计实验”教学的发展，中国商业会计学会与长沙青蓝软件有限公司共同开发了《会计综合实验（实训）系统软件》，其中包含审计实验系统软件初、中、高级实验。初级部分的设计是按课程知识点设计题目，分练习和考试部分。系统支持可按照《审计》教材中的各个实验单元、章节任意开启练习或考试模式，教师可实时了解学生的实验进度以及考勤状况。这部分是理论与实验的衔接，强化实验前所必备的知识。

中级实验是对审计课程知识的全面、综合、直接的实验，该部分以某一个上市公司两年的财务数据为背景，结合该企业背景资料、财务制度、人力结构、公司政策以及三年的各类账、证、表等，让学生根据这些详细资料进行“现场审计”。按照审计准备、实施实质性程序、终结审计的程序进行，最后出具审计报告。教师可实时控制实验进度、最终的审计实验结果能提供教师人工评分和系统自动评分两种模式。主要模块为：审计准备阶段、控制测试、销售与收款循环审计、购货与付款循环审计、生产循环审计、筹资与投资循环审计、货币资金与特殊项目审计、审计终结工作。高级实验则是提供一套数据实现会计专业核心课程的跨课程综合实验。

二、审计课程中增加实验课程的教学改革方案及课堂设计

会计专业的审计课程教学内容加入围绕审计教学软件设计的实验课，有利于提高学生的理论认知和专业技能。审计实验课的开设需要一定的课堂学时，需纳入专业培养方案的课程设置、学分等总体考量。一种方式是开设单独实验课，与理论课同一学期开设。另一种方案是实验课作为理论课一个环节开设，这样审计课程的总学时适当增加，同时适当精简理论课内容。

下文以青蓝软件为例阐述审计实验课堂设计。利用该软件开设的实验课既可分小组进行，也可由每名学生独立操作。初级实验适合独立操作，中高级实验适合分组，每组学生人数5名以下为宜。例如，在审计证据这一部分讲授基础知识后，学生对形式多样的审计证据并没有形成直观认识，可以开设2学时的相应内容的初级实验课，由每名学生独立操作。教师课前登陆系统进行初始设置，导入学生学号，选定实验内容、级别、班级等，并开启实验。学生通过电脑登陆服务器，进入教师所选定实验，同时系统在教师端生成考勤数据。初级实验的内容是题库，以选择题为主，在操作界面上可点击调出相关的仿真原始凭证。学生可在完成题目的过程中调出相关各种单据，此时，教师引导学生思考在什么条件下这些单据形成证明力，成为审计证据。做完十几题后，实验系统给出自动评分，作为实验成绩的参考，实验结束。教师要求学生课后写出实验报告。这堂实验课的主要目的并非完成几道题，而是在实验过程中使学生通过调阅凭证单据获得对审计证据的直观认识，为实务学习打好基础。这堂课教师引导的关键在于围绕系统提供的单据，让学生认识具体的审计证据，这也是理论课不能达到的效果。

上述实验课的设计实施中，我们看到实验课能够与理论课形成互补，巩固知识点，有助于提高学生的能力和学习兴趣。

三、审计实验的教学效果反馈及初步评价

作者使用青蓝审计软件，在会计专业学生学习审计的时候，同步开设审计学理论部分初级实验3个、审计实务中级实验2个。学生上实验课的积极性比较高，通过实验能很快发现自身知识和技能的欠缺，主动地去巩固和提高。从课后的实验报告中看到：几乎全部学生认为实验课是有用的；有的学生认为审计的应用性很强，仅从书本学习还远远不够；很多学生从查找错账的过程中认识到审计工作需要耐心细致，也需要技巧和团队合作；有的学生认为基础知识扎实是开展工作的重要前提，实验课可以推动自己进行主动学习。有学生写道：“你说了，我忘记了；我看了，我记住了；我做了，我理解了。”

从实验课的教学反馈信息中，我们认为学生都能在实验课上获得知识和技能的提升，实现从记忆到理解应用的深化。学习能力强的学生能够找到自身欠缺处，由被动式学习变主动式学习，有的学生认为找到了学习的感觉。审计课程本身难度较大、枯燥，实验课对突破课程教学难点有所助益。学生通过实验课初步体会到审计工作的开展思路，认识到基础知识包括先行课程的基础知识的重要性，会反过来促进理论知识学习，知道理论知识为什么而学，怎样才算牢固掌握。

总体而言，恰当运用审计教学软件开设审计实验课程，能取得良好的教学效果，主要体现在知识和技能的结合，学生的满意度较高。

四、对审计教学软件教学运用的思考和建议

从青蓝软件的教学运用及反馈中，可以获得对审计教学软件设计和使用的一些思考和建议，以使其更好地服务于教学。

在软件设计上，侧重审计学原理和实务的结合。青蓝软件中有些倾向于理论的初级实验可以精简省略。现代审计是风险导向审计，软件设计应该进一步突出风险导向思维。

在综合性实验的设计方面，引入更贴近实际案例的数据，增强实验的仿真性。综合性实验的难度较高，在进行实验时由教师逐步引导学生完成，并引导学生通过分工合作提高效率，体验合作对审计工作开展的重要性。

课堂学时有限，审计教学软件的实验实训开展的时间应不受限于课堂学时。通过校园网络建设提供的技术支持，学生在寝室利用课外时间也可进行审计实验操作。审计实验的时间地点扩展到课堂内外，学生方可获得充分的练习，而不是匆匆进行，草草结束。

软件设计中增加审计工作底稿填写的练习内容。审计工作底稿是审计工作的重要文档，是审计证据的载体。青蓝软件的中级实验包含工作底稿的填写，但工作底稿的形式还比较单调，应该结合实验内容设计更多样的工作底稿让学生填写。当学生结合实验动手填写工作底稿后，就能理解工作底稿的重要性，并获得填写工作底稿的技能。有的实验报告可以采用审计工作底稿的形式。

审计实务工作中使用的是通用审计软件，通用审计软件按经济业务的共性设计，具有强大审计功能。国产的审计软件正在发展中，如现场审计实施系统（AO）、审计之星、用友审易等软件已有广泛应用。在有条件的情况下，应选择具有较好代表性、较强通用性的审计软件进入审计教学，从而使学生“一通百通”，将来能够迅速使用其他审计软件。将通用审计软件作为教学软件使用，要通过实验模块的设计体现其教学功用，与教学需要和教学条件衔接。

参考文献：

高级审计师论文篇（11）

中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1001-6260(2008)05-0132-09

“低价揽业”（Low Balling）指会计师事务所在客户的首期审计业务收费中给予客户折扣优惠，使得初始审计费低于审计成本的一种价格竞争行为。自从著名的科恩报告①认为“低价揽业”会危害审计师的独立性以来，学者们对“低价揽业”现象给予了关注，研究的焦点问题主要集中在以下两方面：（1）构建“低价揽业”的理论模型，并研究其是否会对审计独立性和审计质量产生危害。（2）用实证的方法来测试是否存在这种“低价揽业”现象以及“低价揽业”是否会伤害审计质量。在我国，“低价揽业”行为同样被监管层视为一种不正当价格竞争行为而受到严格监管②。但是，对于A股审计市场上是否存在“低价揽业”行为，目前的研究文献并不多，也未得出一致的结论。而“低价揽业”研究的重要性在于为政府监管提供重要的实证依据，为此，本文的目标为检验中国审计市场上是否出现了系统的“低价揽业”行为，以及这种初始价格削减的程度。

一、 文献回顾

1.低价揽业和审计独立性：理论的观点

DeAngelo（1981）首次从交易成本的角度，构建了“低价揽业”的理论模型。该模型基于以下假设前提：（1）审计市场是完全竞争的；（2）审计师与客户之间存在着启动成本；（3）审计师在设定未来时期的审计费用时具有全部的议价能力。他认为，审计市场与一些产品市场不同的是，客户与审计师在首期审计业务中都需要承担一个“启动成本”。对于审计师而言，对一个新的客户进行审计时需要了解其内部财务控制情况、组织运作以及业务特点，这使得审计师需要承担一个启动成本以帮助其获得基于该客户的专用知识，从而在未来时期能够降低审计成本，并在与潜在的进入者竞争时获得基于成本的竞争优势。而对于客户而言，与新的审计师签约意味着与审计师重新进行沟通、花费更多的时间，从而导致效率的降低。因此，客户在与新的审计师签约时也会承担“启动成本”（这种成本也称为转换成本）。双方的这种启动成本产生了一种“锁定”效应，使得签约双方都有激励去维护这种业已建立起来的特定审计关系，导致在位审计师有能力在未来多个时期的审计业务中提高审计收费，从而获得“审计准租金”（quasirents）。正是这种预期的“审计准租金”，使得在首期审计业务中，参与竞争的审计师均会采取低于审计成本的价格策略，从而导致“低价揽业”行为。DeAngelo同时认为审计师希望获得正的“审计准租金”将使得其无法对客户保持完全的审计独立性。Dye（1991）则认为，DeAngelo（1981）的“低价揽业”模型的前提假设是审计师在设定未来时期的审计费用时拥有完全的议价能力，但是如果议价能力掌握在客户方时，审计师将无法获得未来的准租金，因此审计师不会提供给客户初始定价折扣。并且，他认为审计费被公开披露将有助于消除审计准租金，因为可观察的审计准租金会使得审计师被认为缺乏审计独立性。然而，如果审计费不被公开披露时，审计准租金将无法被外界观察到，此时，客户将会通过支付审计准租金来“贿赂”审计师以获得有利于自身的审计报告，在这种情况下，“低价揽业”会导致审计质量的下降。

此后，学界对于“低价揽业”这种价格竞争行为对于审计独立性的伤害进行了更为深入的研究。Magee等（1990）进一步发展了DeAngelo的“低价揽业”模型，他们的研究表明，客户与审计师之间产生的单时期会计分歧不会影响在位审计师的审计准租金，因此，不会产生审计独立性问题。但当多时期的会计分歧出现时，选择与客户妥协将使得在位审计师的准租金增加，但审计师必须在增加的准租金和预期的诉讼成本之间进行权衡，只有在审计准租金增加大于预期的诉讼成本的情况下，审计师才会牺牲审计独立性，选择对客户有利的报告。因此，他们的模型纠正了一个错误的看法，即人们通常认为在发生会计问题分歧时，审计师总会屈从于客户的压力而牺牲审计独立性，事实上，审计师的“低价揽业”行为并不必然对审计独立性产生危害。当审计准租金小于预期的诉讼成本时，审计师的独立性不会受到伤害。而Lee 等（1998）则认为，当管理层具有聘任审计师的权力时，“低价揽业”会伤害审计独立性。而现实中的情况是管理层具备有限的权力雇佣审计师，而股东具有对审计师聘任和解雇的影响能力。因此，当股东具有聘任审计师的权力时，“低价揽业”行为能够作为股东诉讼机制的某种替代机制，从而有效降低交易成本并提高审计独立性。基于此，这些学者认为，“低价揽业”行为只是一种正常的价格竞争行为，并不足以对审计独立性和审计质量造成伤害。

2.低价揽业的实证检验

一些学者们致力于对是否存在初始审计时的“低价揽业”行为进行实证的检验，但是没有得出一致的结论。其中，Simunic（1980）和Rubin（1987）没有发现审计任期变量与审计收费有显著的逆向关系。Palmrose（1986）运用审计收费模型，将审计师更换作为哑变量进行检验，但该解释变量的系数并不显著。因此，上述研究并没有发现审计师在初始审计时提供了价格折扣。

然而，Francis 等（1987）采用与Palmrose（1986）相同的方法，对220个较小的样本（其中审计师更换为12例）进行了检验，结果发现了审计师“低价揽业”的证据； Baber 等（1986）通过对北卡罗来纳州市政审计样本的检验得出了相同的结论。随后，Simon等（1988）运用1974―1989年美国审计市场未公开的审计收费样本（总样本数量440个，审计师更换为214例）对“低价揽业”行为进一步进行检验，结果发现，会计师事务所在更换审计师当年提供给客户的折扣高达24%，而在随后的两年中，审计收费逐渐上升，提供给客户的折扣为15%左右。但是，在审计师承接客户服务的第四年，这种价格折扣即消失，审计收费上升到正常水平，因此，他们的研究也表明事务所在承接客户服务后确实能够获得审计准租金。Craswell 等（1999）则利用澳大利亚1987年上市公司公开披露的审计收费数据，进一步区分了在“”与“非”这两种不同类型的事务所间的审计师更换，结果发现，明显的初始价格折扣只发生在从“”更换至“非”的审计师更换中，而在“”间、“非间”和“非”至“”间的审计师更换则没有明显的价格折扣行为。对此，他们用产业组织的经验品理论，认为审计服务是经验品，客户在未购买时并不了解“”的高质量审计服务，为此，“”只能给予一个更低的初始价格优惠以诱使客户购买他们的服务。因此，他们的实证研究倾向于Dye（1991）的理论，即认为审计费的公开披露可以抑制审计市场的“低价揽业”行为。

在我国，王振林（2002）利用证监会调查问卷所得到的内部数据发现，在事务所变更当年，审计收费显著低于平均水平，即事务所从事了“低价揽业”行为。而刘斌等（2003）对2001年A股市场的大样本审计收费研究表明，审计师的任期与审计收费无关，说明客户在更换审计师当年并没有出现“低价揽业”现象。李爽等（2004）以2000―2001年A股部分样本进行的研究（2001年166家，2002年168家）同样未发现审计收费与审计任期负相关。最新的研究来自于韩洪灵等（2007），他们以2002―2004年A股上市公司作为研究样本，发现在这几年间，客户在小事务所间的转换及小所至大所的转换存在价格折扣。但总体而言，价格折扣是一种基于客户议价能力下的局部价格折扣。因此，在我国，对于“低价揽业”的实证研究同样没有得出一致的结论。

二、 低价揽业的实证研究：来自A股市场的面板数据

1.研究方法

先前国内文献的研究特点为：（1）均采用横截面数据进行回归分析，并且大部分研究采用了小样本的数据；（2）研究时期较短，研究期限大多在1~3年。与先前的研究不同的是，我们首次运用2001―2005年中国A股审计市场的面板数据，运用审计收费模型，以客户的首次审计更换作为解释变量来考察“低价揽业”问题。我们追踪了A股上市公司五年的审计收费数据，如果该公司在2001―2005年中的任何一年审计费未披露的话，我们将之删除，最终我们得到734家上市公司5年的审计收费共计3670个面板数据。与横截面数据相比，面板数据和方法的运用可以克服不同年份间的回归方程的结构性问题，更为重要的是，还可以解决多元回归方程中遗漏变量的问题，从而使我们能更有效地估计解释变量的系数。

我们借鉴Simon 等（1988）、Craswell 等（1999）的研究思路，利用审计费的OLS回归模型，控制客户的规模、审计复杂程度和客户的风险(注：本文的研究表明，国内的审计费与客户的规模、复杂程度是高度相关的，并且审计师已经在逐渐重视审计风险。为此，我们的模型中加入了反映审计风险的财务变动指标，以控制审计风险变动对审计费的影响。)等因素的变动对审计费变动的影响。此外，大量的研究表明，审计师类型对审计收费具有重要影响，一些事务所如国际“四大”所与国内“五大”所均具有高质量的声誉，从而享有审计费溢价。为此，我们将审计师类型分为国际“四大”所和国内“五大所”(注：我们选取了在2001―2005年除国际“四大所”以外市场占有率排名加权前五名的国内五家事务所，分别是北京京都、上海立信长江、深圳鹏城、信永中和和浙江天健。)的影响，设定模型1：

LAF=β0+β1LTA+β2SUBS+β3QUICK+β4INVREC+β5LEVERGE+β6ROE+β7OPIN+β8BIG4+β9AUDITOR5+β10INI+ε

其中：

因变量：LAF=审计费的自然对数

控制变量：LTA=客户总资产的自然对数

SUBS=客户纳入合并的子公司平方根

QUICK=客户的速动比率

INVREC=客户应收帐款和存货占总资产的比例

LEVERGE=客户的资产负债率

ROE=客户的净资产收益率

OPIN，哑变量，当客户收到非标审计意见时为1，否则为零

BIG4，哑变量，当事务所为国际“四大”所时取1，否则为0

AUDITOR5，哑变量，当事务所为除国内“五大”所时取1，否则为0

解释变量：INI，如果客户在2001―2005年中的任一年更换审计师，则当年的INI设为1，否则为0。

如果INI的系数为负，且在统计上显著，则说明在审计师更换的当年审计收费低于未更换审计师的审计收费。然而，即使INI显著为负，也并不意味着有足够的证据表明审计师从事了“低价揽业”行为。大量研究表明，不同类型的审计师的审计收费的差异反映了产品质量的差异，如国际“四大”所被公认为提供了比其它所事务更高审计质量的服务。而在国内，一些研究也发现审计收费的排序为国际“四大”所>国内“五大”所>其余事务所（李连军，2004；李眺，2007），表明不同的事务所间存在质量差异。基于此，我们将审计师分为国际“四大”所、国内“五大”所、其余国内事务所，并认为他们代表了不同的审计质量等级，并将审计更换INI分为三种：“相同等级”间的事务所变换、从“高”质量等级向“低”质量等级的事务所更换，以及从“低”向“高”质量等级的审计师更换。我们更为关注的是消除审计质量差异“相同等级”间的审计师更换。如果该系数显著为负，则表明存在明显的“低价揽业”现象。为此，我们设定模型2：

LAF=β0+β1LTA+β2SUBS+β3CURRENT+β4INVREC+β5LEVERGE+β6ROE+β7OPIN

+β8BIG4+β9AUDITOR5+β10HTOLO+β11LOWTOHIGH+β12SMTOSM+ε

解释变量：

HIGHTOLOW，哑变量，客户从高质量等级向低质量等级的事务所的审计更换取值为1，否则为0

LOWTOHIGH，哑变量，客户从低质量等级向高质量等级的事务所的审计更换取值为1，否则为0

SMTOSM，哑变量，客户在相同等级的事务所间的审计更换取值为1，否则为0

2.数据来源及描述性统计

本文的研究数据来源于2001―2005年A股上市公司所公布的年报(注：数据来源于中国证监会指定信息披露网站――巨潮咨讯网所提供的上市公司年报大全。)数据。如果某上市公司五年的审计收费数据在任一年有残缺的话，我们将之剔除，最终我们得到734家上市公司五年的面板数据，样本量共计3770个。其中年度审计收费和客户总资产均以2001年为基年，根据年度CPI数据进行了调整。我们采用Stata8.2统计软件进行样本的统计分析。

2001―2005年共发生364例审计师更换，占总样本量的9.7%。其中，有229例审计师在相同等级间更换，56例从等级高的事务所转向等级更低的事务所，66例从等级更低的事务所转向等级更高的事务所。而在分年度的分析中，2001年审计师更换数量最多，达124例，这主要由于在2001年间，一些会计师事务所因为不符合新的《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》而退出市场。此外，在当年，中天勤由于审计违规受到监管层退出市场的处罚。此后，在2002―2005年，审计师更换数量趋于平稳，分别为51、56、64和69例。

样本描述性数据统计见表1。单变量的T检验和MannWhitney检验均表明，未发生审计师变更的控制样本组的审计收费LAF、总资产LTA和子公司数量SUBS、非标审计意见OPIN均明显高于发生审计师变更的样本组，这表明小公司更倾向于更换审计师，并且更换审计师的客户更倾向于收到非标审计意见。此外，国内“五大”所审计变更组的比例显著高于非变更组，而其余的变量在这两组样本间没有显著的差异。

3.多变量的回归分析结果

我们的数据具有截面数据（N=734）远大于时间序列（T=5）的特征，这种特征使得面板数据的估计是有效的（伍德里奇，2003）。基于效度的问题，本文并不进行面板数据的序列相关和单位根检验。

我们分别采用了固定效应模型和随机效应模型来进行回归分析。在模型1和模型2中，Hausman检验的结果均在1%的水平上显著，这意味着随机效应的系数估计值是不一致的。为此，我们采纳固定效应的回归结果，见表2。

模型1的回归结果表明，审计收费与LTA、SUBS、LEVERAGE在1%水平上显著，表明审计收费与客户的规模、客户的复杂程度以及客户的风险显著正相关。而审计师类型BIG4、AUDITOR5的系数也在1%水平上显著为正，表明国际“四大”所、国内“五大”所确实收取了审计费溢价，表明国际“四大”所、国内“五大”所与其余事务所的审计服务确实存在着差异。

模型1中的解释变量INI的系数在1%水平上显著为负，说明在发生审计师更换时的审计收费水平显著低于未更换事务所的审计收费水平，初始价格折扣约为4.6%。模型2中，SMTOSM的系数为-0.044，且在1%水平上显著，表明在相同层次的事务所之间的审计师更换确实存在显著的“低价揽业”行为，初始价格折扣约为4.3%左右。相比美国审计市场的初始价格折扣为24%（Simon,et al，1988），我国证券审计市场的初始价格折扣并不算高，这说明尽管“低价揽业”是事务所普遍采用的一种竞争，但是监管层对“低价揽业”的严格监管仍然有效地制约了初始价格折扣的幅度。与此同时，LOWTOHIGH的系数为负，且在10%的水平上显著，这表明客户在从低层次的事务所转换到高层次的事务所时也具有较明显程度的价格折扣，这符合高质量的经验品定价折扣理论（Craswell et al，1999），即高质量的事务所为了诱使客户购买其审计服务，在审计更换的初期向客户提供了更低的优惠价格。

三、 稳定性检验

1.客户资产的考虑

先前的研究表明审计收费模型的设定对于客户资产变量非常敏感（Craswell，et al，1995；Craswell,et al，1999）。而我们的描述性样本单变量分析也表明，更换审计师样本组其总资产明显小于非更换审计师样本组的总资产。为此，我们通过客户资产中位数，将总样本分为大客户市场和小客户市场，来进一步对审计师更换进行检测。表3列出了回归的结果。在大客户市场，Hausman检验的p值为0.000，因此，我们采纳了固定效应的回归结果，模型1的回归结果表明，INI系数在1%的水平上显著为负。而在模型2中，解释变量只有SMTOSM的系数在5%的显著水平上为负，其余解释变量的系数并不显著。这表明在大客户市场上存在显著的“低价揽业”行为。在小客户市场，Hausman检验表明随机效应的估计系数更为有效，为此我们采纳随机效应的估计结果。回归结果表明，SMTOSM的系数在1%的统计水平上显著，意味着在同一等级的事务所间的审计师更换存在显著的“低价揽业”行为。而与大客户市场不同的是，在小客户市场上，客户从低等级事务所向高等级事务所更换时存在显著的初始价格折扣。因此，基于客户资产的再检验并没有改变我们的基本结论。

2.竞争环境的变动

我们采用了2001―2005年的面板数据。在这五年间，我国审计市场的竞争环境发生了明显的变化。2001年监管层了新的《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》，对事务所内部管理、注册会计师数量、年度业务收入以及事务所的实收资本均做出了更为严格的规定，导致中国证券审计市场的政策性进入壁垒在2001年迅速提高。与此同时，各事务所的生产能力在逐年增加。这些竞争因素都对审计市场年度的审计收费产生了影响。为此，我们加入年度虚拟变量，以反映审计竞争环境变动对年度审计收费整体变动的影响程度。回归结果（见表4）同样表明了我们基本结论的稳定性。模型1中，解释变量INI的系数为-0.035，且在1%的统计水平上显著。模型2中，SMTOSM的系数在5%统计水平上显著为负，表明同一等级的事务所间的审计师更换具有明显的价格优惠，这再次提供了“低价揽业”的证据。同时，在考虑年度审计收费变动的情况下，从高等级的事务所向低等级的事务所转换也出现较为显著的价格折扣，这反映了事务所提供的质量差异。

四、 结论

我们通过2001―2005年的面板数据，对审计师更换的“低价揽业”行为进行研究。结果表明，在我国的证券审计市场上，会计师事务所在争夺客户时，采取了低价渗入策略，导致其在为客户审计的初始时期提供给比未更换事务所的客户更为优惠的价格折扣。并且，在考虑不同的审计师提供的服务质量差异的前提下，我们发现这种初始价格折扣主要发生在相同质量等级的事务所之间，初始价格折扣约为4.3%左右，这说明目前我国证券审计市场的确存在显著的“低价揽业”行为，进一步的稳健性分析也强化了我们的上述结论。然而相比Simon等所给出的美国审计市场24%的初始价格折扣，我国证券审计市场的初始价格折扣并不算高，这说明公开的审计收费信息披露会减少审计准租金，从而抑制“低价揽业”行为。这意味着当前并不需要出台更为严格的针对“低价揽业”的直接价格监管政策，加强审计费披露机制可以作为政府直接干预的一种有效替代机制，对审计市场的价格竞争进行更有效率的监管。

尽管目前我国监管层对于“低价揽业”表示出明显的担忧，然而，理论研究表明，“低价揽业”并不必然对审计质量造成伤害，迄今为止的实证研究也没有得到一致的结论。而在中国审计市场，由于法律诉讼机制的缺位，“低价揽业”行为是否会损害审计质量，抑或它只是一种正常的价格竞争行为，还需要进一步研究。

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