经济责任审计责任界定原则大全11篇

经济责任审计责任界定原则篇（1）

任期经济责任审计是为加强任期领导干部的管理和监督，强化任期责任，促进党风廉政建设，提高经济效益的一种审计制度。

一、任期经济责任审计的界定

审计署在《任期经济责任审计暂行规定实施细则》中明确了领导干部的直接责任，但在审计实际操作过程中，仍然很难严格区别直接责任和主管责任。可以从以下几个方面进行界定。

（一）依据领导决策的方式进行界定

领导的决策大致可以分为三种方式，一是采取民主集中制的方法，按照科学的决策程序，选择和决定未来的行动目标和方案；二是主要依据领导者或其参谋者的个人经验、知识、智慧和能力等，对行动目标做出决定性的选择；三是领导者独断专行，靠主观臆断盲目决策。对盲目决策和不具备民主性和科学性的个人决策，领导人应负直接责任；对科学性的决策，由于重大的决策往往伴随着重大风险，对其后果领导人一般承担主管责任。对重大决策失误项目，一定要依据决策的民主性和科学性，全面分析失误的主观原因及领导人可控与不可控因素来具体确定领导人的直接责任或主管责任。

（二）依据内部控制设置情况进行界定

一个单位设置了健全而有效的内部控制，则可依据内部职责分工和岗位责任制来区分领导人的直接责任和主管责任。WWW.133229.COm由领导人直接负责的工作、直接经办的业务和直接承揽的项目，领导人对其行为和后果承担直接责任；对其他岗位及其他人员负责的事项，领导人负主管责任。如果一个单位没有内部控制或内部控制严重失效，则领导人应对整个单位的重大过错负直接责任。

（三）依据相关法规进行界定

如依照《会计法》规定，单位负责人对虚假财务会计报告等行为应该负直接责任而不是负主管责任。

二、任期经济责任审计的审计重点

任期经济责任审计既要评定业绩，又要划分责任；既要“审事”，又要“审人”；既要确定单位的责任，又要分清领导人的责任。这是区别于其他类型审计的主要特征。在实际工作中，一些经济责任审计项目，财务收支审计味道体现过浓而缺乏经济责任审计特色，其原因主要是财务收支审计轻车熟路、便于操作，而其他方面问题，比如：廉政情况、民主决策、重大损失浪费等问题，由于受多方因素所限，审计、评价起来较为困难，因而在审计中得不到更深入透彻的审查。因此造成最后审计结果成了财务收支审计的翻版，经济责任审计重点不突出。

经济责任审计的最终目标是评价领导者的责任，因而，审计必须在全面审计的基础上，自始自终着眼于“人”，抓住经济责任这个重点，凡是与领导干部直接相关的经济事项就应该是审计的重点。对与领导干部本人密切相关的经济事项、领导干部负直接责任的经济事项应详查；对领导干部无直接联系的经济事项，领导干部负主管责任的经济事项应抽查。以党政干部为例，财政财务收支工作目标完成情况，遵守国家财经法规情况，以及领导干部个人在财政财务收支中有无侵占国家资产，违反领导干部廉政规定和其他违法违纪的问题等，应作为审计的重点。而由于财务人员自身原因造成的会计处理上的问题或单位财务收支中情节轻微的违规问题，则不必花费过多精力去追究。只有这样，审计时才能集中精力把重点问题查深查透。

三、任期经济责任审计评价的原则

任期经济责任审计的评价是经济责任审计工作至关重要的环节，它既关系到审计工作的质量和风险，也是被审计人和委托机关十分关注的焦点。任期经济责任审计评价的核心是被审计个人应承担什么样的责任，这就要求审计人员能够正确区分：是直接责任，还是间接责任；是主观责任，还是客观责任；是前任责任，还是现任责任；是集体责任，还是个人责任；是故意责任，还是过失责任等。为此，在任期经济责任审计评价时，应依据下列原则：

（一）客观性原则

指在审计评价中，要求审计人员以高度的责任感和认真、负责的态度切实站在第三者立场上，以审计事实为依据，不受外界的任何影响，不附加任何主观成份，按照客观事物的本来面貌以写实的手法来描述事实。

（二）准确性原则

指审计评价用语准确，措词恰当，直接阐述事实，少用修饰性语言。审计评价用语切忌模棱两可，似是而非，或漫无边际，任意发挥。

（三）全面性原则

经济责任审计责任界定原则篇（2）

（一）经济责任审计概念的界定 对经济责任审计的概念，理论界尚未达成共识，先后出现比较有代表性的以下几种观点。审计署组织编写的《领导干部审计知识读本》（2003）定义经济责任审计是，“特指我国在近些年来出现的旨在明确国家机关和国有企业事业单位领导人经营管理责任而进行的一种审计活动。”国资委的《中央企业经济责任审计管理暂行办法》（2004）界定，“企业经济责任审计是指依据国家规定的程序、方法和要求，对企业负责人任职期间其所在企业资产、负债、权益和损益的真实性、合法性和效益性及重大经营决策等有关经济活动，以及执行国家有关法律法规情况进行的监督和评价的活动。”审计署孙宝厚（2010）认为，“经济责任审计是指国家审计机关在法定职权范围内，对国家机关、国有金融机构和企业事业组织的主要负责人任职期间经济责任履行情况，进行的监督检查活动。”笔者认为经济责任审计的概念应界定为 “各类审计主体依法对责任人负责的经济活动进行审计，从而对其任职期间所应承担的经济责任的履行情况进行监督、鉴证与评价的活动。”

（二）经济责任审计种类归属的界定 关于审计分类的一种习惯做法是，将审计的内容与审计的目的结合起来作为分类标志，即按照审计的内容与目的将审计分为三类：财政财务审计、经济效益审计、财经法纪审计。实际上这种对审计的分类并不科学严谨，因为这种分类的最后结果是各种类别之间的界限并不清晰，也就是说各种类别之间存在交叉与重叠的现象。经济责任审计对于审计的这种分类就显得无所适从。因为从审计的内容视角来讲，审计可以分为财务收支审计、财政收支审计、其他经济活动审计三大类，经济责任审计既有可能是对财政收支进行审计，也有可能是对财务收支进行审计，亦或对财政财务收支以外的其他经济活动进行审计；而从审计的目的这一视角来看，审计可以分为目的逐层递进的四大类，即真实性审计、合法性审计、效益性审计、责任性审计。经济责任审计无疑是属于目的层次最高的责任性审计，其目的是在真实性审计、合法性审计、效益性审计的基础上评价与认定经济责任的履行情况，也就是说经济责任审计是审计按照“目的”标志进行分类的一种独立存在的审计种类。

二、经济责任审计本质的界定

对经济责任审计的本质的认识有以下几种观点。一是“党政领导干部经济责任审计的本质属性是和谐社会的重要基石。其理由是社会和谐取决于政治和谐，政治和谐又取决于政府和谐，政府和谐要靠政府自律，而经济责任审计是政府自律的一种表现，有力地推动了政府和谐，于是得出，经济责任审计的本质属性是和谐社会基石”（王国俊，倪慧萍2007）。这种观点值得商榷，它混淆了经济责任审计的作用与本质。经济责任审计能够在一定程度上促进和谐社会的构建，这是它之所以存在的现实意义，但促进社会和谐却不是经济责任审计所独有的作用，无庸置疑，真实性审计、合法性审计、效益性审计也同样发挥着这种作用。二是“经济责任审计涉及两个责任主体，第一责任主体将一部分财产权利委托、或分割给第二责任主体，第二责任主体在拥有这部分财产权利之后，对第一责任主体承担一种责任，并且要报告这种责任的履行情况。由于第一责任主体和第二责任主体之间存在着“信息不对称”和“内部人控制”，因此，第一责任主体就存在着信息风险和控制风险。为了减少这种风险，第一责任主体必须借助于一种可靠的机制来鉴证信息，这种机制就是审计。于是得出，经济责任审计的本质是经济责任鉴证” （宋文阁，2007）。这种观点虽然从经济责任审计产生的基础出发对经济责任审计的本质进行了剖析，但对经济责任审计本质的认识还不是很确切。财产所有者将财产的经营管理权委托给经营管理者，财产所有权与经营管理权相分离，在财产所有者与经营管理者之间形成了受托经济责任关系。于是经营管理者负有妥善经营管理受托财产，并把经营管理的结果向财产所有者进行报告的责任。受托经济责任关系是一切审计产生的基础，并影响着审计的发展。

经济责任审计的本质要回答经济责任审计“是什么”。中国审计署审计长刘家义认为审计本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”。免疫系统的防御、稳定、监护三大功能形象地说明了审计“是什么”。不同种类的审计其“免疫系统”体现的审计职能不同，如政府审计通常体现“免疫系统”的监督，注册会计师审计通常体现“免疫系统”的鉴证，内部审计通常体现“免疫系统”的评价。而作为审计的一个种类的经济责任审计，是为了认定责任人的经济责任履行情况而实施的，其本质也是“免疫系统”，而且表现为具有监督、鉴证与评价三个职能的“免疫系统”。

三、经济责任审计对象的界定

（一）经济责任审计对象空间范围的界定 经济责任审计的对象从其空间范围来看，通常被界定为仅仅是被审计的领导干部本人，因为他是履行经济责任的责任人。然而，经济责任审计是对被审计的领导干部作为单位负责人时履行经济责任的情况进行评价与认定，因此，对作为单位负责人的领导干部进行审计，就必须要对其所在单位进行审计。如此一来，经济责任审计对象就应该由被审计的领导干部本人扩展到其所在的单位，包括其所在单位的下属分支机构。

还有一种观点认为经济责任审计对象的空间范围除了包括被审计领导干部所在单位及所属分支机构以外，还可能包括那些与被审计领导干部履行经济责任的认定有“关联”的其他单位，比如被审计领导干部所在单位的开户银行、它的供应商及客户。然而这些“其他单位”不能因为与被审计领导干部所在单位有业务往来而承担起接受审计的义务，所以不能将这些“其他单位”纳入到经济责任审计对象的范围。这些“其他单位”充其量只能是配合经济责任审计的开展，比如在必要时可以对这些“其他单位”进行走访，实施询问、函证等审计程序来获取有关审计证据。因此，不能误以为这些“其他单位”也是经济责任审计的对象。

（二）经济责任审计对象实质内容的界定 对经济责任审计对象的实质内容，理论界与实务界也存在诸多分歧。其中比较有代表性的观点认为，经济责任审计对象的实质内容主要包括被审计领导干部所在单位财政财务收支及有关的经济活动的真实、合法及效益情况；被审计领导干部所在单位内部控制的设计、实施和维护情况；被审计领导干部所在单位固定资产的使用与管理情况；被审计领导干部所在单位重要投资项目的管理与建设情况；被审计领导干部对所在单位的财政财务收支等经济活动的管理和监督情况；被审计领导干部所在单位及下属分支机构遵守有关经济法律法规情况；与被审计领导干部履行经济责任有关的管理决策活动及其产生的经济效益、社会效益情况；被审计领导干部推动经济社会科学发展情况；被审计领导干部遵守有关职业道德规范的情况。概言之，经济责任审计对象的实质内容是被审计单位财政财务收支及有关的经济活动的真实性、合法性、效益性，再加上被审计领导干部任职期间所承担的经济责任的履行情况。

笔者认为，上述观点容易产生两种认识上的误区：一是混淆责任性审计与真实性审计、合法性审计、效益性审计的关系，将经济责任审计视作财政财务收支真实性、合法性、效益性、责任性审计的总和。如此一来，似乎可以得出这样的结论：经济责任审计可以取代真实性、合法性、效益性审计，或者经济责任审计没有必要单独存在了。实际上，经济责任审计既不能取代真实性审计、合法性审计、效益性审计，也不能被后者所取代。二是误将责任人（被审计领导干部）任职期间所承担的经济责任的履行情况当作经济责任审计对象的实质内容。实际上，评价被责任人（被审计领导干部）任职期间所承担的经济责任的履行情况是经济责任审计的目标，责任人（被审计领导干部）经济责任的履行情况是通过其所在单位的财政财务收支等经济活动来体现的。

通过上述分析，可以看出，经济责任审计作为审计体系的组成部分，其对象理应遵从审计对象，即被审计单位的财政财务收支及有关的经济活动。只不过经济责任审计的目标是评价责任人任职期间所承担的经济责任的履行情况。也就是说，经济责任审计对象的实质内容应是责任人所在单位的财政财务收支等经济活动。

（三）经济责任审计对象表现形式的界定 经济责任审计对象的实质内容既然是责任人所在单位的财政财务收支等经济活动，那么其表现形式就也应该与审计对象的表现形式一致，即反映这些经济活动的会计记录及其他各种资料，具体的载体形式多种多样，包括账、证、表；内部控制手册、工作计划与总结、董事会及高管会议记录、各种协议、业绩考核报告、业务档案等资料；责任人述职报告；其他有关的资料，等等。

四、经济责任审计具体内容的界定

（一）根据审计目标界定经济责任审计的具体内容 经济责任审计目标是责任性，即评价责任人任职期间所承担的经济责任的履行情况，强调的是经济方面的责任性。因此，凡是体现责任人经济责任履行情况的，与责任人所在单位的财政、财务收支等经济活动有关的方面，都属于经济责任审计的内容。反之，与责任人经济责任履行情况无关的方面，比如，家庭财产及其来源，个人的政治素质、个人的生活作风等，如果与经济责任的履行情况无关，就不应该属于经济责任审计的内容，而应属于纪检监察监督的范畴。再比如贪污挪用公款的行为，通常是会影响到单位的财政财务收支，与责任人的经济责任履行有关，则属于经济责任审计的内容。也就是说，在确定经济责任审计的具体内容时要正确区分经济责任与非经济责任。

（二）结合责任人任期职责界定经济责任审计的具体内容 责任人（被审计领导干部）任期法定职责包括两层含义，一是承担经济责任的期间是任职期间，不包含任职之前及之后的期间，所以经济责任审计的具体内容应是被审计领导干部任职期间其所在单位的经济活动。需要注意的是，经济活动的后果往往有一定的延迟性，所以经济责任的评价与认定时点可能是任后，即任后界定在任期间的经济责任。二是承担的经济责任是被审计领导干部应当负责且能够负责的，而不应包含被审计领导干部不应或不能负责的经济责任。因此，经济责任审计的具体内容应为被审计领导干部应当负责且能够负责的经济活动。被审计领导干部无法负责的，像石油公司的价格倒挂储油、公交的运营票价低于成本等造成的政策性亏损，就不应确定为经济责任审计的具体内容。

五、经济责任审计主体的界定

《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（2010）等法规文件站在政府审计的角度来谈经济责任审计，这可能造成一种错觉，即政府审计机关是经济责任审计的唯一主体。经济责任审计是政府审计的一个重要方面，但它并不只限于政府审计的范畴。经济责任审计也是建立在受托经济责任关系基础之上的。而受托经济责任关系不仅存在于国家与行政事业单位及国有企业负责人之间，也存在于行政事业单位的上级与下级之间，存在于任何一个组织的所有者与它的经营者之间，存在于一个组织内部不同的管理层次之间。通过经济责任审计实现向上级报告下级责任人经济责任的履行情况，因此，经济责任审计主体也可以是各类组织的内部审计机构。如果注册会计师接受委托来审计相关责任人的经济责任的履行情况，那么注册会计师就成为经济责任审计的主体。

六、经济责任审计评价要素的界定

（一）经济责任审计评价对象的界定 审计理论界与实务界普遍认为，经济责任审计评价对象包括两部分：一是对被审计领导干部所在单位的评价；二是对被审计领导干部的评价。然而，经济责任审计中的责任主体是自然人（领导干部或其他负有经济责任的人员或由这些人员构成的领导层），而不是其所在的单位，也就是说，经济责任审计评价的对象只是被审计的领导干部，而不是其所在的单位。原因在于，只要存在经济管理活动，一定就存在使用各种资源的过程和行为，因而也就必然存在权力的运用者和实施者，他们理应是经济责任的承担者。任何责任都是具体的、明确的，应有具体的“人”作为责任承担者，经济责任的承担者也不能例外。如果没有明确的受托经济责任承担者的存在，也就没有受托经济责任的存在。如果要恰当地评价经济责任，就必须首先明确具体的经济责任承担者。那些责任不清的情况，都是由于在事前没有对控制资源的权力进行明确的授权造成的。

（二）经济责任审计评价范围与内容的界定 经济责任审计评价是对被审计领导干部的经济责任履行情况作出评价，这种评价应该建立在对被审计领导干部所在单位的经济活动进行审计的基础之上。（1）经济责任审计评价的范围与内容应仅限于与经济责任有关的部分。由于被审计领导干部在单位所处职位使其承载的责任不仅有经济责任还有非经济责任，经济责任审计的评价范围也就容易被无限放大。尤其在党政领导干部经济责任审计中往往将诸如人民对执政的满意度、社会公平的实现程度、保持经济可持续发展的能力、公共规则的完善与遵守程度列为审计与评价的内容（王国俊，倪慧萍2007），所涉及的内容远远超出经济责任范畴，已经延伸到非经济责任范畴。而经济责任审计的本质特征决定了它只是对被审计领导干部在其职责范围内的经济责任的履行情况进行评价，而非对其德、勤、能、绩进行全面考察和评价。（2）经济责任审计评价的范围与内容应覆盖经济责任的正反两个方面。即其评价内容应根据经济责任的内涵与外延全面确定。经济责任是领导干部在任职期间因其所任职务，依法对本地区、本部门（系统）、本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务，有积极经济责任与消极经济责任之分。所谓积极经济责任，是指责任人（被审计领导干部）应当履行的岗位经济职责；所谓消极经济责任，是指责任人（被审计领导干部）没有履行好自己的经济职责或违背自己的经济职责而按规定应当承担的不利后果。经济责任审计只有做这两个方面的评价，才是对被审计领导干部做出辩证、客观、全面的评价。一方面要避免只是单纯评价其积极经济责任，从而将经济责任审计变成了经济业绩考评；另一方面也要避免只是单纯评价其消极经济责任，从而将经济责任审计变成了经济问题检查。也就是说，经济责任审计的评价范围既要包括积极经济责任的评价，也要包括消极经济责任的评价。（3）经济责任审计评价的范围与内容在时间上应覆盖被审计领导干部的整个任职期间，而不能仅仅是整个任职期间的某一部分时期。

当然，经济责任审计具体评价的内容还需要根据不同的具体评价对象分别来界定。评价内容应当与所审计的内容相统一，根据审计查证或者认定的事实恰当地实事求是地做出评价。

（三）经济责任审计评价原则的界定 经济责任审计评价是否恰当，在很大程度上取决于所采用的评价原则是否恰当。进行经济责任审计评价，不仅要坚持客观性原则（用事实说话，避免掺杂主观意识） 、公正性原则（不偏不倚，实事求是）、全面性原则（全面评价成绩与不足，积极经济责任与消极经济责任并重）、依法性原则（依照有关法律、法规、政策、制度、惯例等做出评价），还要坚持发展性原则，也就是说对领导干部的经济责任评价，不仅要充分考虑领导干部在整个任职期间内的行为在任职期内产生的后果情况，还要充分考虑领导干部本任职期间的行为对单位（或社会） 未来发展的贡献。

此外，在评价被审计领导干部经济责任时，应注意区分直接责任与主管责任、领导责任。所谓直接责任是领导干部对基于特定的职务，自己实施或者参与实施的行为而应承担或履行的与经济相关的职责、义务；主管责任是指领导干部基于内部分工，对其直接主管的工作应当承担的除了直接责任以外的经济责任；领导责任是指领导干部基于行政管理权，对其非直接主管的工作应承担的除直接责任以外的经济责任。

七、经济责任审计与财政财务审计关系的界定

（一）联系 按照我国审计法的规定，在审计对象方面，经济责任审计和财政财务审计是相同的。首先，经济责任审计和财政财务审计的审计对象空间范围并无差别，凡是依法属于财政财务审计范围内的实体单位，同时也被包含在经济责任审计的范围之内；其次，财政财务审计和经济责任审计的审计对象实质内容也没有差别，两者都离不开被审计单位的财政收支或财务收支等经济活动；最后，经济责任审计和财政财务审计的审计对象表现形式也没有差别。经济责任审计是在对被审计领导干部任期内所在单位的各年度财政财务（真实性、合法性、效益性） 审计的基础上综合进行的更深入的审计，它可以借助任期内各年度财政财务审计的成果，并对财政财务审计未能查明的问题追加审计，并在此基础上确定被审计领导干部经济责任履行情况，实现责任性审计目标。

（二）区别 主要区别在以下几个方面：（1）审计的目标不同。经济责任审计和财政财务审计二者要实现不同层次的目标，财政财务审计目标是真实性、合法性，经济责任审计目标是责任性，是最高层次的目标。（2）审计的标准不同。财政财务审计标准通常是既定的，因为审计对象实体应遵守的法律法规和相关行为规范一般是既定的，如上市公司年度财务报告的编制要遵循企业会计准则，其年报审计的标准就是企业会计准则。经济责任审计的标准是多样的，因为审计对象实体履行的经济责任是多样的，其衡量的标准也必然是多样的。（3）审计的内容不同。财政财务审计的内容一般比较固定和统一，相比之下，经济责任审计的内容则具有多变性或多样性，将会因审计对象实体履行职责的具体内容不同而不同。（4）审计的作用不同。财政财务审计是通过对被审计单位经济活动的审计，促使被审计单位遵纪守法，提高经营管理的效率与效果，从而促进被审计单位可持续发展。经济责任审计则通过评价责任人（被审计领导干部）的经济责任，为人员的考核、任用、奖励与惩处提供客观的依据，从而为加强人力资源管理服务。

参考文献：

经济责任审计责任界定原则篇（3）

 任期经济责任审计是为加强任期领导干部的管理和监督，强化任期责任，促进党风廉政建设，提高经济效益的一种审计制度。

 一、任期经济责任审计的界定

 审计署在《任期经济责任审计暂行规定实施细则》中明确了领导干部的直接责任，但在审计实际操作过程中，仍然很难严格区别直接责任和主管责任。可以从以下几个方面进行界定。

 （一）依据领导决策的方式进行界定

 领导的决策大致可以分为三种方式，一是采取民主集中制的方法，按照科学的决策程序，选择和决定未来的行动目标和方案；二是主要依据领导者或其参谋者的个人经验、知识、智慧和能力等，对行动目标做出决定性的选择；三是领导者独断专行，靠主观臆断盲目决策。对盲目决策和不具备民主性和科学性的个人决策，领导人应负直接责任；对科学性的决策，由于重大的决策往往伴随着重大风险，对其后果领导人一般承担主管责任。对重大决策失误项目，一定要依据决策的民主性和科学性，全面分析失误的主观原因及领导人可控与不可控因素来具体确定领导人的直接责任或主管责任。

 （二）依据内部控制设置情况进行界定

 一个单位设置了健全而有效的内部控制，则可依据内部职责分工和岗位责任制来区分领导人的直接责任和主管责任。由领导人直接负责的工作、直接经办的业务和直接承揽的项目，领导人对其行为和后果承担直接责任；对其他岗位及其他人员负责的事项，领导人负主管责任。如果一个单位没有内部控制或内部控制严重失效，则领导人应对整个单位的重大过错负直接责任。

 （三）依据相关法规进行界定

 如依照《会计法》规定，单位负责人对虚假财务会计报告等行为应该负直接责任而不是负主管责任。

 二、任期经济责任审计的审计重点

 任期经济责任审计既要评定业绩，又要划分责任；既要“审事”，又要“审人”；既要确定单位的责任，又要分清领导人的责任。这是区别于其他类型审计的主要特征。在实际工作中，一些经济责任审计项目，财务收支审计味道体现过浓而缺乏经济责任审计特色，其原因主要是财务收支审计轻车熟路、便于操作，而其他方面问题，比如：廉政情况、民主决策、重大损失浪费等问题，由于受多方因素所限，审计、评价起来较为困难，因而在审计中得不到更深入透彻的审查。因此造成最后审计结果成了财务收支审计的翻版，经济责任审计重点不突出。

经济责任审计的最终目标是评价领导者的责任，因而，审计必须在全面审计的基础上，自始自终着眼于“人”，抓住经济责任这个重点，凡是与领导干部直接相关的经济事项就应该是审计的重点。对与领导干部本人密切相关的经济事项、领导干部负直接责任的经济事项应详查；对领导干部无直接联系的经济事项，领导干部负主管责任的经济事项应抽查。以党政干部为例，财政财务收支工作目标完成情况，遵守国家财经法规情况，以及领导干部个人在财政财务收支中有无侵占国家资产，违反领导干部廉政规定和其他违法违纪的问题等，应作为审计的重点。而由于财务人员自身原因造成的会计处理上的问题或单位财务收支中情节轻微的违规问题，则不必花费过多精力去追究。只有这样，审计时才能集中精力把重点问题查深查透。

 三、任期经济责任审计评价的原则

 任期经济责任审计的评价是经济责任审计工作至关重要的环节，它既关系到审计工作的质量和风险，也是被审计人和委托机关十分关注的焦点。任期经济责任审计评价的核心是被审计个人应承担什么样的责任，这就要求审计人员能够正确区分：是直接责任，还是间接责任；是主观责任，还是客观责任；是前任责任，还是现任责任；是集体责任，还是个人责任；是故意责任，还是过失责任等。为此，在任期经济责任审计评价时，应依据下列原则：

 （一）客观性原则

 指在审计评价中，要求审计人员以高度的责任感和认真、负责的态度切实站在第三者立场上，以审计事实为依据，不受外界的任何影响，不附加任何主观成份，按照客观事物的本来面貌以写实的手法来描述事实。

 （二）准确性原则

 指审计评价用语准确，措词恰当，直接阐述事实，少用修饰性语言。审计评价用语切忌模棱两可，似是而非，或漫无边际，任意发挥。

 （三）全面性原则

经济责任审计责任界定原则篇（4）

一、任期经济责任审计评价的内容必须以任期经济责任审计的内容为依据，其评价内容可概括为以下几点：

第一，审查任期内企业的经营目标及企业主要经济指标完成情况，评价企业生产经营管理状况和经营成果，确认任期内的经营业绩。

第二，审查企业领导人在任期初和离任前的国有资产、债权债务和资本来源情况，任期内是否适时、适量、适度地筹集到满足生产经营所需的资金， 并保持合理的资金结构。债权债务是否清楚，有无长期拖欠形成呆账、坏账和由于资金管理不善而造成的其他重大经济损失问题。评价企业领导人确保国有资产保值增值的情况。

第三，审查企业的各项财务收支和经营收支是否合规合法、财务计划的执行和决策情况是否真实有效；审查职工群众反映的经济问题和其他有关经济责任事项。有无隐匿、截留、滥支乱用企业资金，有无利用职权挪用企业资金、侵占企业资产、收受非法所得，或将企业资金借贷给他人，或以企业资产为其他债务人提供担保，或授意、暗示有关人员违反规定弄虚作假而损害投资者和企业利益；有无利用职权索礼受贿或内外勾结损害国家利益，牟取私利。评价企业领导人任期内遵守财经纪律情况。

第四，审查企业固定资产投资和技术改造情况。是否合理确定企业的投资方向和投资规模，有效配置资金。评价企业领导人的决策水平和企业的生产能力。

第五，通过向被审计单位有关管理人员和当事人询问有关内部控制制度建设情况及运行状况，查询被审计单位有关内部控制方面的文件资料，查阅以前年度有关被审计单位内部控制制度方面的档案，审查被审计单位是否依据党和国家的方针政策、法规，建立了一套行之有效的内部控制制度，测试被审计单位内部控制制度的有效性。评价企业领导人任期内企业内部控制制度运行状况。

二、任期经济责任审计的评价应主要遵循以下原则。

第一，独立性、权威性原则。独立性原则是指审计执法主体在组织机构上独立、工作行为上独立和人员及经费上独立。即审计机构必须是独立的专职机构；审计人员与被审计单位不存在经济利害关系，不参与被审计单位的经营管理活动；审计人员要依法独立行使审计监督权，做出审计判断，表达审计意见，提出审计报告；审计机关应有自己专门的经费来源等。权威性原则是指确立审计主体依法行使审计监督、鉴证的地位和权利。审计主体的独立性和权威性是相辅相成的。权威性是保证审计独立性的必要条件，而独立性则是权威性的基础。审计主体有了独立的组织地位，独立的精神状态，良好的职业道德和形象，那么审计的权威性也就树立起来了。如果在企业领导人任期经济责任审计过程中，不遵守或弱化了审计主体的独立性和权威性，那么其评价结果就不会客观和公正。所以，审计主体的独立性原则和权威性原则是任期经济责任审计评价过程中应维护和遵守的最基本的原则。

第二，客观公正的原则。客观公正原则是指以事实为依据，全面评价被审计对象的功过是非，做到成绩说够、问题讲透。从当时当地的条件、政策背景、实际工作环境出发去分析问题、评价责任，做到不脱离特定条件，不孤立地看待问题，尊重事实，尊重历史，既不夸大成绩、回避问题，又不脱离实际、妄加评论，做到以理服人。

第三，责权一致原则。责权一致原则是指任期经济责任审计仅就经济责任及其履行程度进行监督和评价，不能将企业领导人经济责任审计等同于同期全部业绩的考核评定；同时，企业领导人的经济责任有广义的经济责任和狭义的经济责任之分，经济责任审计评价不能仅限于对被审计者任期内单位财务收支的真实性、合法性、效益性这一狭义的经济责任进行评价。要注意考核和评价与宏观经济和长远利益相关的经济责任。责权一致原则强调在评价经济责任的履行程度和直接效果时，考虑经济责任履行过程中客观环境和条件的变化，分清前任责任与现任责任的界限；直接责任与间接责任的界限；主观责任与客观责任的界限；故意与过失的界限（即玩忽职守与工作失误的界限）；集体责任与个人责任的界限；法律法规不健全、不配套导致工作出现断层与错误的执行法律法规方针政策的界限。

第四，定量分析与定性分析相结合原则。经济目标完成情况是经济责任审计的主要内容，更是对国有企业领导人进行经济责任审计不可或缺的审计内容。经济目标完成情况，在一定程度上体现该领导人的经营能力。对经济责任审计的评价，必须是从量开始，以量分析；同时，经济责任审计是一个较全面的审计，不仅要对经济效益情况进行审计，还应对其财务收支的真实、合法性进行审计。财务收支的合规、合法与否，与单位领导人有着直接的关系。区分违纪违规问题的责任，是经济责任审计评价至关重要的内容。违纪违规责任问题，对被审计经济责任人来说应区别情况，进行直接责任或间接责任（即主管责任或领导责任）的定性分析。所以，对经济责任审计的评价要定量分析性评价和定性分析性评价结合起来，这样才有助于评价的客观、公正。

第五，谨慎原则。首先，对超出经济责任审计范围、审计人员无法取证的事项不作评价；对于审计未涉及到或虽已涉及到但审计证据不充分、证明力不足而又不可能进一步获取有力证据予以证实的审计事项，要说明情况，据理回避；对审计过程中因种种原因无法审查和核实的事项不作评价；对审计对象评价标准不清或者没有明确评价标准，可能造成被审计人的责任难以分清的事项不能随意做出评价。其次，在进行审计评价时，要使用专业、规范和措辞适当的用语，对能用数字说明的问题，尽可能用数字来说明，对不能用数字说明的问题，也要用写实的手法来反映，切忌夸张和华而不实的描述。再次，对审计取证的全面性、证明材料的充分性、审计证据的相关性、审计事实的完整性进行全面检查，看证明材料与审计结果之间是否存在因果关系，是否前后一致，有无矛盾和疑点，通过复核把关来减少审计风险；同时，对使用法规的正确性、准确性、时效性、实用性，进行逐条对照，检查引用的法规在对象、范围上是否一致，在时间上是否过期失效，对违纪问题的处理是否于法有据，宽严适度。

第六，先审计后离任原则。责任审计最终是为组织人事部门正确使用干部提供有价值的依据，这就决定了审计工作与领导干部的任免直接相关。因此，先审计后离任原则是保证审计成果切实转换为管理、培养和使用干部的正确导向和依据的前提。

三、任期经济责任审计的评价指标应通过定性和定量的标准进行考核和评价。

第一，定性标准。定性标准是从性质上判断被审计者的经济行为是否符合有关法规和国家方针政策的要求。它主要包括真实性审计标准、合法性审计标准、效益性审计标准以及内部控制制度及其执行情况的考核标准。

真实性审计标准是指被审计者任职单位的财务资料必须真实地反映其经济业务活动。按照《评价标准》的规定，财务真实性分为真实、基本真实和不真实三个层次。

合法性可分为合法、基本合法、有违规行为和严重违规四种。

效益性审计标准是指资金的使用能够实现其计划中规定的效益目标。效益目标包括经济效益和效益两部分。经济效益从三个方面进行评定：一是经济性和效率性；二是效果性；三是收益性。

内部控制制度及其执行情况考核标准是指内部控制制度的健全性和有效性。通过对内部控制的评审，审查有关内部控制的健全性、遵循性和有效性，划出其中的冗余与薄弱环节，并提出相应的改进建议。

第二，定量标准。定量标准是指从数量上通过比较考核和评价被审计者经济行为的量化标准。主要是指一些技术经济指标。

财务效益状况的主要指标有：利润（或利税总额）、净资产收益率、总资产报酬率、资产保值增值率。资产营运状况的主要指标有：总资产周转率和流动资产周转率。偿债能力状况的主要指标有：资产负债率和已获利息倍数。能力状况的主要指标有：销售增长率和资本积累率。

在运用上述指标时，应注意以下方面的：第一，除了运用上述基本指标，还应运用一些辅助的指标，以便对初步评价结果进行修正。如财务效益状况方面有销售利润和社会贡献率；资产营运状况方面有存货周转率、应收账款周转率、长期投资收益率、不良资产比率、资产损失比率等；偿债能力状况方面有流动比率和速动比率；发展能力方面有总资产增长率和年利润平均增长率。第二，在对财务效益状况方面指标的中，凡涉及利润的，计算时应考虑这些因素：前任遗留的由责任人在职期间消化处理的各类潜亏，如坏账、呆滞物资、待摊费用、代处理财产损失等；任期内各年因国家经济政策变化和改革措施引起的收入的增加或减少，成本和税金的增加或减少；任期内各年因会计核算的变化而产生的对收入、成本、利润的；任期内各年因发生不可抗拒的灾害所产生的对利润的影响，等等。第三，在计算资本保值指标时，应剔除这些因素：年度内因国家对企业的各种投资增加的资本金；国家专项拨款、各项建设基金增加的资本金；由于国家实行先征收税费后返还办法增加的资本金或资本公积；按国家规定进行资产重组、评估而增加或减少的资本公积；按国家规定进行清产核资增加或减少的所有者权益；企业接受捐赠而增加的资本公积等。第四，在运用上述指标时，应结合本单位经营性质和管理特点，适当增加或删减一些指标，使评价指标能够全面、准确地反映出责任人履行责任的情况，尽可能做到审计评价既全面、谨慎，又客观、公正。

总之，任期经济责任审计的评价是经济责任审计最重要的环节之一，其评价指标体系的完善与否直接关系到评价是否客观、公正。对在经济责任审计评价中存在的矛盾和问题，需要我们在将来的工作中去认真地、不断地和探索，找出解决问题的办法，最终实现任期经济责任审计事业的健康发展。

[1]滕树煊，周立春 把握经济责任审计的关键———审计评价[J] 湖北审计，2001，（6）

经济责任审计责任界定原则篇（5）

一、会计责任的理论追溯

任何一个从事某项活动的主体，之所以对其活动及结果负责，是由于社会赋予其特定的权利来完成特定的目标。权利与责任是统一的，社会同时要求该主体对行为结果负责。会计人员利用组织赋予的职权从事会计工作，也要承担一定的会计责任，保证实现会计目标。所以，不妨选取这样的角度来认定会计责任，即：会计本质-->会计目标-->会计责任

1.会计本质-->会计目标

会计是一种管理活动，这一点，可以从管理的定义以及会计职能的发展来证实。

管理是维系人类组织（集体）中个体的纽带，能使组织力量大于组织中个体力量之和，放大每一个体的功效，并产生个体力量不具备的功效，从而实现组织目标。管理由五个基本功能组成；预测和计划，组织和指挥，监督和控制，教育和激励，挖潜和革新。会计从近乎原始的结绳记事开始，发展至现代会计，职能不断拓宽，涉及到预测、计划、决策、监督、控制、激励等各个领域。会计不是被动地适应各方面对会计信息的需要，而是通过提供会计信息，能动的影响决策行为。会计处理经济业务，对其合法性、经济性作出判断，从而直接履行对经济活动的决策、控制等职能，成为现代决策管理系统中最为灵敏、有效的控制系统。因此可以说，会计是一个开放管理系统中的重要组成部分，它本身所从事的活动就是一项管理活动。

会计既然是一项管理活动，其整个活动过程所表现出的职能就是反映、监督、控制、预测、分析、决策六大项。会计不仅记录过去，反映现在，更注重预测未来（这并不取决于会计人员是否要求这样，而是由会计本质决定）。会计的反映、监督职能，旨在对过去所发生的经济业务进行记录、报告，以提供真实、可靠的会计信息，其着眼于经济活动的过去和现在。而会计的预测、分析、决策职能则是对未来经济活动进行有目的、有倾向的引导，使其向符合决策者意愿的方向发展。可见，会计行使其职能，是为了达到以下目标：①满足宏观经济管理的需要，②为企业外部各有关方面了解其财状况和经营成果提供信息，③为企业内部经营管理提供信息。

2.会计目标-->会计责任

对于会计责任，可以从外部责任和内部责任来划分，即会计的外部责任在于：保证会计信息的真实、合法、完整；保护资产的安全与完整；而会计内部责任则在于建立、健全内部控制制度。无论内部责任，还是外部责任，都是为了保证会计目标顺利完成。

同时，会计作为一项管理活动，根据事先确定好的标准来编制财务报告，对发生的经济业务进行记录、报告并由审计证明其公正性，以提供给社会公众真实、公允的会计信息，从而会计应向公众负起财务责任。会计活动，在对过去和现在进行记录的同时，提出预测性的指导方针用以影响未来经济活动，保护各种资源得到经济有效的利用，从而导致了会计的管理责任。

可以看出，无论是从财务责任、管理责任角度，还是从内部责任、外部责任角度，会计责任都是会计作为管理活动应承担的。与会计责任对应的是一种会计权利正因为从事会计工作的会计主体要向公众承担如此诸多的会计责任，才应比其他人更有权依据法律、法规、以及职业判断，来对会计信息进行处理，从而使其具有真实完整性，更加有利于管理。

综上所述，会计责任是指与会计目标相对应的，会计活动应承担的责任是保证会计目标的实现。根据我国独立审计准则的要求，被审计单位的会计责任涉及以下三方面的内容。（1）建立健全企业内部控制制度。随着企业规模、业务量逐步加大，交易处理逐步复杂，掌握企业经济命脉的财务部门，在会计核算程序上可能发生的错误、舞弊现象也逐步增多。因此，建立健全企业内控制度，才能保证企业有效运营。（2）保证资产的安全、完整。只要两权分离，所有者将经营权交与经营者，经营者就应责无旁贷地保证资产安全、完整，因此会计不只是简单地核算，还要承担起对企业资产保值增值监督的责任，防止企业资源（对于国有企业，就是国有资产）流失。（3）向企业外部各方提供真实、公允的会计信息。正确的经济决策需要相关、可靠的会计信息。国家宏观经济决策部门、企业管理者、投资人、债权人需要了解企业真实的会计信息以供决策。企业集团要从总体上反映整个企业的财务状况和经营成果，也要求独立核算的部门提供真实、合法、完整的会计资料，从而保证集团整体决策需要。

二、审计责任的理论追溯

1.独立审计行为的演进

独立审计是商品经济发展到一定阶段的产物，它于一定时期的社会生产力水平、政治体制、法律制度、经济发展、社会文化等诸多因素密切相关，其中经济环境的变化是审计行为演进的直接动因。考查独立审计发展的历史，可以看出，独立审计行为的演进分为以下四个阶段：

（1）1721年至20世纪初。股份公司的产生和发展，使经营者对所有者负有直接的受托责任。所有权和经营权的分离直接导致了独立审计的产生。在这一时期，审计的目标主要是查错防弊，通过对公司会计科目的详细审计来评价受托经济责任的完成情况。审计的外部关系人主要是股东。

（2）20世纪初至30年代。金融资本向产业资本渗透，使经营者的受托责任复杂化，责任对象既有股东，也有债权人。因此，审计目标是判断信用状况。在审计方法上，引入抽样审计，对企业资产负债表进行审计。其外部关系人也发展为股东、债权人。

（3）20世纪30年代至40年代。这一阶段，沉重的经济危机使全社会承受了巨大损失，从而，对经营者的受托责任更加关注。在会计、审计人员看来，会计信息失真，审计质量低下，是导致1929年经济危机的重要原因。因此，审计目标变为对报表的可信性发表意见。要求不仅对资产负债表，而且要对利润表进行审计。审计方法发展为以内部控制制度为基础的抽样审计。审计的外部关系人范围更加广泛，除股东、债权人外，还包括证券交易机构、金融机构和潜在投资者。

（4）20世纪30年代至今。经济国际化趋势加剧，跨国公司空前发展，使经营者受托责任进一步复杂化。审计的外部关系人已发展为全社会。审计目标在于对报表的合法性、真实性、公允性发表意见。利用制度基础审计、EDP审计等多种方法，对全部报表进行审计。国际审计准则已出现并逐步趋于完善。

2.审计行为-->审计责任

通过对独立审计行为演进的分析，可以看出，外部经济环境对审计行为的影响取决于一定阶段经营者受托经济责任的特性。生产力的发展引起受托经济责任的变化，是推动审计行为演进的根本原因。审计的目标在于评价受托经济责任。实施审计是为了审查评价受托方所负经济责任的履行情况，从而确定或解除其应负的受托经济责任，以确保其切实履行。如何实现审计目标则是审计责任。

经济发展至今，受托经济责任的对象已扩展为全社会，责任范围进一步扩大，责任强度也进一步加强，注册会计师要负的审计责任就在于审计报告。《独立审计具体准则第7号》指出：“注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合法性负责。”审计报告的真实性主要包括以下三方面内容：(审计报告要如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应表示的审计意见；(不偏不倚、不受任何偏见的影响，对影响会计报表公允表达的所有重大方面都应予以披露；(r)具有可验证性，即事后如需验证，可按相同的审计程序，获得相同的审计结论。审计报告的合法性，是指出具的审计报告必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。对审计报告合法性所负的责任，根据《注册会计师法》第二十一条、三十九条规定，“注册会计师……必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”注册会计师和会计师事务所如果不按照执业准则、规则的要求执行业务，应承担相应的法律责任。所以说，审计责任是注册会计师对自己的评价和鉴证所承担的责任。

由此可见，在内容及性质上，审计责任有别于被审计单位的会计责任，两者不可以互相代替或免除。

三、会计责任、审计责任界定的国际比较

现有的中外审计准则，对会计、审计责任的界定，并没有给出一个精确的解释。各国历史、文化背景不同，在审计目标、审计责任上还存在着分歧。本文选取几个有代表性的国家进行比较、分析。

第一类：以瑞士为代表的欧洲国家，对审计师查找重大差错和舞弊方面的责任极少规定。在瑞士，审计目标是使审计师能够对财务报表的合规性发表意见。审计师的职责是对向股东大会提交的账目提出同意或不同意的意见。瑞士审计师并不鉴证账目的真实性与公正性，而是鉴证账目的合法性、合规性。根据瑞士审计职业惯例，审计师不必系统地查找舞弊。因此，审计师即使找出非法行为，也不需承担在审计中是否采取应有的谨慎责任。在这一点上，瑞士同德国几乎一样。

第二类：严格规定了注册会计师的法律责任与查找舞弊的责任。这类国家主要有美国、加拿大、墨西哥、日本，以美国为代表。美国财务报表审计的目标是：“对财务报表的公正性发表意见，表述财务状况与一般公认的会计原则相一致”。将确定财务报表的公正性作为审计目标是从早期审计目标发展演变而来的，这就是查找舞弊。虽然审计不是专门查找舞弊的，但是，审计师对能导致财务报表重大差异的舞弊和差错负有责任。至于查找舞弊和差错的法律责任，如果审计师因疏忽造成损失，就要对客户和第三者负责。

第三类：没有具体准则与法律规定。主要是中东一些国家，如约旦、科威特等。

从以上的分析可以看出：各国对于会计责任、审计责任界定不同，分歧的焦点在于对审计师是否有责任查找舞弊的认定不同。国际审计准则在协调各国分歧的基础上，指出：“注册会计师应能为检查出对会计报表有重大影响的舞弊和错误，提供合理的保证。”同时也指出：“未检查出会计报表的重大错误和舞弊，并不表示审计工作未按一般公认审计准则执行，而将承担相应的责任和后果”。可见，只要注册会计师严格按照审计准则执业，就不应负审计责任。对于报表中的虚假信息所造成的影响，由被审计单位承担会计责任。我国注册会计师行业起步较晚，在两者界定上，更多的借鉴了国际审计准则的意见。

四、两概念在实务中难以界定的原因分析

可能引起的审计责任，主要有：(审计人员自身的原因，比如注册会计师未完全严格遵照《独立审计准则》和《注册会计师法》的要求执行，或是缺乏良好的职业道德。“深圳原野”案件、“长城案件”、“衡水诈骗案”旧三大案件，以及“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”新三大案件，均是由于审计人员未按独立审计准则的要求去做；(被审计单位方面的原因，主要包括客户的错误、舞弊、违法行为以及客户的经营失败。

在我国注册会计师审计中还存在一些现实问题，引起了会计责任与审计责任的界定不清，主要原因如下：

（一）注册会计师的独立性不足

独立审计的主体是处于超然独立地位的注册会计师，是一种受托审计，而非强制性审计。因此，独立审计应具备双重独立性，既要独立于委托人，又要独立于被审计单位。目前，会计师事务所的“挂靠制”（尽管“脱钩”工作正在进行）和行政干预问题仍然十分突出，注册会计师和会计师事务所难以实现真正的独立，打破行业和地区垄断。这是造成实务中会计责任、审计责任界定不清的一个很重要的因素。

（二）两概念理解上的分歧

我国目前主要在两方面对会计责任和审计责任的理解存在着分歧。

1.会计执业界同公众之间理解上的分歧

注册会计师审计的目的在于通过其审计，合理保证被审计单位会计报表的可靠程度，以供会计报表的使用者做出合理判断和决策。但注册师审计并不是对被审计单位会计报表的正确性、合法性、完整性作出百分之百的承诺，对被审计单位未来发展和经济效益与效率做出肯定性的保证。然而，注册会计师事业在我国发展的时间并不长，公众对民间审计行为的性质，审计报告的意义存在着某种程度的误解，公众审计期望与审计实际作用之间也存在着一些差距，这也是会计责任与审计责任界定不清的又一个客观原因。

另外，注册会计师行业在我国起步较晚，公众对于注册会计师审计的理解与协助作用也有很大程度的欠缺。例如，在审计业务中，需要用函证的方法来获取审计证据，事务所向与被审单位相关联的各方发出函证，却并不能保证有效地收到回函。公众界对注册会计师行业潜意识的不配合无疑给审计工作带来一定的困难，从而影响到审计质量。

2.企业与事务所之间的分歧

会计责任与审计责任难以界定、两者互相转嫁风险的原因之一，是由于两责任的承担者的角度不同，代表的是不同的利益主体，被审计单位同事务所之间存在着利益上的冲突。

被审计单位总是以“审计单位理应检查出存在的问题”为由推脱会计责任。然而，现代审计由详细审计发展到抽样审计，从审计取证的广度上而言，不可能涉及到企业的所有凭证、帐簿；从审计取证的深度而言，审计工作只是短时间内对企业会计信息真实公允性的一个再认定，审计人员只是从原始凭证中去推理业务发生的起因、经过，了解的程度非常不全面。若企业管理者、会计人员及相关方面串通舞弊，审计风险将会大大增加。因此，只可能承担由于审计失误而造成的审计责任。

在目前我国普遍存在会计人员素质偏低的情况下，一些事务所从事的业务，诸如记帐、代编报表等，也确实造成了会计责任与审计责任界定的困难。注册会计师进行业务时，身为审计人员，但代表的是会计主体，事务所再对以错误、甚至虚假的会计信息为根据编制的报表进行审计，两者的责任界定就会变得非常含糊。

（三）法律上的不完善

1.会计准则的不确定性

会计准则对许多交易及事项采用可选择的会计方法，这种选择性以及准则外业务的会计处理，是诱发会计与审计责任不清的动因。这种选择性使得公司据以编制会计报告的备选会计方法很多，独立审计人员在评价会计方法的选用上又缺乏明确的标准，使得会计责任容易向审计责任转嫁，从而引起注册会计师的法律责任。

2.责任对象不明确

我国现行准则中，对审计人员责任对象无明确规定，也没有相关的法律对企业管理当局的会计责任对象明文规定。既然无责任对象，在会计责任与审计责任的界定上就可能模糊。

3.职业判断无明确依据

独立审计过程中，经常需要运用注册会计师的职业判断，在区分会计责任和审计责任时具有较强的主观性。例如注册会计师对“重要性”进行的评估，会计准则、审计准则，都对此做出了规定，但均需会计人员、审计人员运用职业判断。由于所处环境与各自目标不同，两者所做出的职业判断不可能完全相同，而对重要性原则的判断又是影响审计质量的一个很重要的因素。一旦涉及到两者的责任，很难去界定到底是会计人员误用会计政策，还是审计人员未保持应有职业谨慎。

再例如，公司改组上市的审计中，也同样存在这一问题。目前上市公司大多是在原来的国有企业基础上改组而成，在上市之前所进行的公司整体改制、分立式改制或合并式改制中，需要对改组之后的企业的前三年的会计报表进行模拟。尽管模拟的会计报表也经过注册会计师审计，但由于目前没有与报表模拟有关的会计准则及审计准则，这使得注册会计师在审计过程中更多地依赖其职业判断，在出现问题时，难以分清会计责任、审计责任和资产评估责任。

除以上因素以外，引起两者责任相互混淆，还有部分原因是双方在一些比较容易模糊的概念上大下文章。诸如“错误与舞弊”、“经营失败与审计失败”、审计的“真实性”、“合法性”与会计上的“真实性”、“合法性”的不同含义等等。实务操作上主观性较强，很难严格界定。

五、界定会计责任与审计责任的实务做法

经济责任审计责任界定原则篇（6）

一、会计责任的理论追溯

任何一个从事某项活动的主体，之所以对其活动及结果负责，是由于社会赋予其特定的权利来完成特定的目标。权利与责任是统一的，社会同时要求该主体对行为结果负责。会计人员利用组织赋予的职权从事会计工作，也要承担一定的会计责任，保证实现会计目标。所以，不妨选取这样的角度来认定会计责任，即：会计本质-->会计目标-->会计责任

1.会计本质-->会计目标

会计是一种管理活动，这一点，可以从管理的定义以及会计职能的发展来证实。

管理是维系人类组织（集体）中个体的纽带，能使组织力量大于组织中个体力量之和，放大每一个体的功效，并产生个体力量不具备的功效，从而实现组织目标。管理由五个基本功能组成；预测和计划，组织和指挥，监督和控制，教育和激励，挖潜和革新。会计从近乎原始的结绳记事开始，发展至现代会计，职能不断拓宽，涉及到预测、计划、决策、监督、控制、激励等各个领域。会计不是被动地适应各方面对会计信息的需要，而是通过提供会计信息，能动的影响决策行为。会计处理经济业务，对其合法性、经济性作出判断，从而直接履行对经济活动的决策、控制等职能，成为现代决策管理系统中最为灵敏、有效的控制系统。因此可以说，会计是一个开放管理系统中的重要组成部分，它本身所从事的活动就是一项管理活动。

会计既然是一项管理活动，其整个活动过程所表现出的职能就是反映、监督、控制、预测、分析、决策六大项。会计不仅记录过去，反映现在，更注重预测未来（这并不取决于会计人员是否要求这样，而是由会计本质决定）。会计的反映、监督职能，旨在对过去所发生的经济业务进行记录、报告，以提供真实、可靠的会计信息，其着眼于经济活动的过去和现在。而会计的预测、分析、决策职能则是对未来经济活动进行有目的、有倾向的引导，使其向符合决策者意愿的方向发展。可见，会计行使其职能，是为了达到以下目标：①满足宏观经济管理的需要，②为企业外部各有关方面了解其财状况和经营成果提供信息，③为企业内部经营管理提供信息。

2.会计目标-->会计责任

对于会计责任，可以从外部责任和内部责任来划分，即会计的外部责任在于：保证会计信息的真实、合法、完整；保护资产的安全与完整；而会计内部责任则在于建立、健全内部控制制度。无论内部责任，还是外部责任，都是为了保证会计目标顺利完成。

同时，会计作为一项管理活动，根据事先确定好的标准来编制财务报告，对发生的经济业务进行记录、报告并由审计证明其公正性，以提供给社会公众真实、公允的会计信息，从而会计应向公众负起财务责任。会计活动，在对过去和现在进行记录的同时，提出预测性的指导方针用以影响未来经济活动，保护各种资源得到经济有效的利用，从而导致了会计的管理责任。

可以看出，无论是从财务责任、管理责任角度，还是从内部责任、外部责任角度，会计责任都是会计作为管理活动应承担的。与会计责任对应的是一种会计权利正因为从事会计工作的会计主体要向公众承担如此诸多的会计责任，才应比其他人更有权依据法律、法规、以及职业判断，来对会计信息进行处理，从而使其具有真实完整性，更加有利于管理。

综上所述，会计责任是指与会计目标相对应的，会计活动应承担的责任是保证会计目标的实现。根据我国独立审计准则的要求，被审计单位的会计责任涉及以下三方面的内容。（1）建立健全企业内部控制制度。随着企业规模、业务量逐步加大，交易处理逐步复杂，掌握企业经济命脉的财务部门，在会计核算程序上可能发生的错误、舞弊现象也逐步增多。因此，建立健全企业内控制度，才能保证企业有效运营。（2）保证资产的安全、完整。只要两权分离，所有者将经营权交与经营者，经营者就应责无旁贷地保证资产安全、完整，因此会计不只是简单地核算，还要承担起对企业资产保值增值监督的责任，防止企业资源（对于国有企业，就是国有资产）流失。（3）向企业外部各方提供真实、公允的会计信息。正确的经济决策需要相关、可靠的会计信息。国家宏观经济决策部门、企业管理者、投资人、债权人需要了解企业真实的会计信息以供决策。企业集团要从总体上反映整个企业的财务状况和经营成果，也要求独立核算的部门提供真实、合法、完整的会计资料，从而保证集团整体决策需要。

二、审计责任的理论追溯

1.独立审计行为的演进

独立审计是商品经济发展到一定阶段的产物，它于一定时期的社会生产力水平、政治体制、法律制度、经济发展、社会文化等诸多因素密切相关，其中经济环境的变化是审计行为演进的直接动因。考查独立审计发展的历史，可以看出，独立审计行为的演进分为以下四个阶段：

（1）1721年至20世纪初。股份公司的产生和发展，使经营者对所有者负有直接的受托责任。所有权和经营权的分离直接导致了独立审计的产生。在这一时期，审计的目标主要是查错防弊，通过对公司会计科目的详细审计来评价受托经济责任的完成情况。审计的外部关系人主要是股东。

（2）20世纪初至30年代。金融资本向产业资本渗透，使经营者的受托责任复杂化，责任对象既有股东，也有债权人。因此，审计目标是判断信用状况。在审计方法上，引入抽样审计，对企业资产负债表进行审计。其外部关系人也发展为股东、债权人。

（3）20世纪30年代至40年代。这一阶段，沉重的经济危机使全社会承受了巨大损失，从而，对经营者的受托责任更加关注。在会计、审计人员看来，会计信息失真，审计质量低下，是导致1929年经济危机的重要原因。因此，审计目标变为对报表的可信性发表意见。要求不仅对资产负债表，而且要对利润表进行审计。审计方法发展为以内部控制制度为基础的抽样审计。审计的外部关系人范围更加广泛，除股东、债权人外，还包括证券交易机构、金融机构和潜在投资者。

（4）20世纪30年代至今。经济国际化趋势加剧，跨国公司空前发展，使经营者受托责任进一步复杂化。审计的外部关系人已发展为全社会。审计目标在于对报表的合法性、真实性、公允性发表意见。利用制度基础审计、EDP审计等多种方法，对全部报表进行审计。国际审计准则已出现并逐步趋于完善。

2.审计行为-->审计责任

通过对独立审计行为演进的分析，可以看出，外部经济环境对审计行为的影响取决于一定阶段经营者受托经济责任的特性。生产力的发展引起受托经济责任的变化，是推动审计行为演进的根本原因。审计的目标在于评价受托经济责任。实施审计是为了审查评价受托方所负经济责任的履行情况，从而确定或解除其应负的受托经济责任，以确保其切实履行。如何实现审计目标则是审计责任。

经济发展至今，受托经济责任的对象已扩展为全社会，责任范围进一步扩大，责任强度也进一步加强，注册会计师要负的审计责任就在于审计报告。《独立审计具体准则第7号》指出：“注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合法性负责。”审计报告的真实性主要包括以下三方面内容：(审计报告要如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应表示的审计意见；(不偏不倚、不受任何偏见的影响，对影响会计报表公允表达的所有重大方面都应予以披露；(r)具有可验证性，即事后如需验证，可按相同的审计程序，获得相同的审计结论。审计报告的合法性，是指出具的审计报告必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。对审计报告合法性所负的责任，根据《注册会计师法》第二十一条、三十九条规定，“注册会计师……必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”注册会计师和会计师事务所如果不按照执业准则、规则的要求执行业务，应承担相应的法律责任。所以说，审计责任是注册会计师对自己的评价和鉴证所承担的责任。

由此可见，在内容及性质上，审计责任有别于被审计单位的会计责任，两者不可以互相代替或免除。

三、会计责任、审计责任界定的国际比较

现有的中外审计准则，对会计、审计责任的界定，并没有给出一个精确的解释。各国历史、文化背景不同，在审计目标、审计责任上还存在着分歧。本文选取几个有代表性的国家进行比较、分析。

第一类：以瑞士为代表的欧洲国家，对审计师查找重大差错和舞弊方面的责任极少规定。在瑞士，审计目标是使审计师能够对财务报表的合规性发表意见。审计师的职责是对向股东大会提交的账目提出同意或不同意的意见。瑞士审计师并不鉴证账目的真实性与公正性，而是鉴证账目的合法性、合规性。根据瑞士审计职业惯例，审计师不必系统地查找舞弊。因此，审计师即使找出非法行为，也不需承担在审计中是否采取应有的谨慎责任。在这一点上，瑞士同德国几乎一样。

第二类：严格规定了注册会计师的法律责任与查找舞弊的责任。这类国家主要有美国、加拿大、墨西哥、日本，以美国为代表。美国财务报表审计的目标是：“对财务报表的公正性发表意见，表述财务状况与一般公认的会计原则相一致”。将确定财务报表的公正性作为审计目标是从早期审计目标发展演变而来的，这就是查找舞弊。虽然审计不是专门查找舞弊的，但是，审计师对能导致财务报表重大差异的舞弊和差错负有责任。至于查找舞弊和差错的法律责任，如果审计师因疏忽造成损失，就要对客户和第三者负责。

第三类：没有具体准则与法律规定。主要是中东一些国家，如约旦、科威特等。

从以上的分析可以看出：各国对于会计责任、审计责任界定不同，分歧的焦点在于对审计师是否有责任查找舞弊的认定不同。国际审计准则在协调各国分歧的基础上，指出：“注册会计师应能为检查出对会计报表有重大影响的舞弊和错误，提供合理的保证。”同时也指出：“未检查出会计报表的重大错误和舞弊，并不表示审计工作未按一般公认审计准则执行，而将承担相应的责任和后果”。可见，只要注册会计师严格按照审计准则执业，就不应负审计责任。对于报表中的虚假信息所造成的影响，由被审计单位承担会计责任。我国注册会计师行业起步较晚，在两者界定上，更多的借鉴了国际审计准则的意见。

四、两概念在实务中难以界定的原因分析

可能引起的审计责任，主要有：(审计人员自身的原因，比如注册会计师未完全严格遵照《独立审计准则》和《注册会计师法》的要求执行，或是缺乏良好的职业道德。“深圳原野”案件、“长城案件”、“衡水诈骗案”旧三大案件，以及“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”新三大案件，均是由于审计人员未按独立审计准则的要求去做；(被审计单位方面的原因，主要包括客户的错误、舞弊、违法行为以及客户的经营失败。

在我国注册会计师审计中还存在一些现实问题，引起了会计责任与审计责任的界定不清，主要原因如下：

（一）注册会计师的独立性不足

独立审计的主体是处于超然独立地位的注册会计师，是一种受托审计，而非强制性审计。因此，独立审计应具备双重独立性，既要独立于委托人，又要独立于被审计单位。目前，会计师事务所的“挂靠制”（尽管“脱钩”工作正在进行）和行政干预问题仍然十分突出，注册会计师和会计师事务所难以实现真正的独立，打破行业和地区垄断。这是造成实务中会计责任、审计责任界定不清的一个很重要的因素。

（二）两概念理解上的分歧

我国目前主要在两方面对会计责任和审计责任的理解存在着分歧。

1.会计执业界同公众之间理解上的分歧

注册会计师审计的目的在于通过其审计，合理保证被审计单位会计报表的可靠程度，以供会计报表的使用者做出合理判断和决策。但注册师审计并不是对被审计单位会计报表的正确性、合法性、完整性作出百分之百的承诺，对被审计单位未来发展和经济效益与效率做出肯定性的保证。然而，注册会计师事业在我国发展的时间并不长，公众对民间审计行为的性质，审计报告的意义存在着某种程度的误解，公众审计期望与审计实际作用之间也存在着一些差距，这也是会计责任与审计责任界定不清的又一个客观原因。

另外，注册会计师行业在我国起步较晚，公众对于注册会计师审计的理解与协助作用也有很大程度的欠缺。例如，在审计业务中，需要用函证的方法来获取审计证据，事务所向与被审单位相关联的各方发出函证，却并不能保证有效地收到回函。公众界对注册会计师行业潜意识的不配合无疑给审计工作带来一定的困难，从而影响到审计质量。

2.企业与事务所之间的分歧

会计责任与审计责任难以界定、两者互相转嫁风险的原因之一，是由于两责任的承担者的角度不同，代表的是不同的利益主体，被审计单位同事务所之间存在着利益上的冲突。

被审计单位总是以“审计单位理应检查出存在的问题”为由推脱会计责任。然而，现代审计由详细审计发展到抽样审计，从审计取证的广度上而言，不可能涉及到企业的所有凭证、帐簿；从审计取证的深度而言，审计工作只是短时间内对企业会计信息真实公允性的一个再认定，审计人员只是从原始凭证中去推理业务发生的起因、经过，了解的程度非常不全面。若企业管理者、会计人员及相关方面串通舞弊，审计风险将会大大增加。因此，只可能承担由于审计失误而造成的审计责任。

在目前我国普遍存在会计人员素质偏低的情况下，一些事务所从事的业务，诸如记帐、代编报表等，也确实造成了会计责任与审计责任界定的困难。注册会计师进行业务时，身为审计人员，但代表的是会计主体，事务所再对以错误、甚至虚假的会计信息为根据编制的报表进行审计，两者的责任界定就会变得非常含糊。

（三）法律上的不完善

1.会计准则的不确定性

会计准则对许多交易及事项采用可选择的会计方法，这种选择性以及准则外业务的会计处理，是诱发会计与审计责任不清的动因。这种选择性使得公司据以编制会计报告的备选会计方法很多，独立审计人员在评价会计方法的选用上又缺乏明确的标准，使得会计责任容易向审计责任转嫁，从而引起注册会计师的法律责任。

2.责任对象不明确

我国现行准则中，对审计人员责任对象无明确规定，也没有相关的法律对企业管理当局的会计责任对象明文规定。既然无责任对象，在会计责任与审计责任的界定上就可能模糊。

3.职业判断无明确依据

独立审计过程中，经常需要运用注册会计师的职业判断，在区分会计责任和审计责任时具有较强的主观性。例如注册会计师对“重要性”进行的评估，会计准则、审计准则，都对此做出了规定，但均需会计人员、审计人员运用职业判断。由于所处环境与各自目标不同，两者所做出的职业判断不可能完全相同，而对重要性原则的判断又是影响审计质量的一个很重要的因素。一旦涉及到两者的责任，很难去界定到底是会计人员误用会计政策，还是审计人员未保持应有职业谨慎。

再例如，公司改组上市的审计中，也同样存在这一问题。目前上市公司大多是在原来的国有企业基础上改组而成，在上市之前所进行的公司整体改制、分立式改制或合并式改制中，需要对改组之后的企业的前三年的会计报表进行模拟。尽管模拟的会计报表也经过注册会计师审计，但由于目前没有与报表模拟有关的会计准则及审计准则，这使得注册会计师在审计过程中更多地依赖其职业判断，在出现问题时，难以分清会计责任、审计责任和资产评估责任。

除以上因素以外，引起两者责任相互混淆，还有部分原因是双方在一些比较容易模糊的概念上大下文章。诸如“错误与舞弊”、“经营失败与审计失败”、审计的“真实性”、“合法性”与会计上的“真实性”、“合法性”的不同含义等等。实务操作上主观性较强，很难严格界定。

五、界定会计责任与审计责任的实务做法

经济责任审计责任界定原则篇（7）

一、 会计责任的理论追溯

任何一个从事某项活动的主体，之所以对其活动及结果负责，是由于社会赋予其特定的权利来完成特定的目标。权利与责任是统一的，社会同时要求该主体对行为结果负责。会计人员利用组织赋予的职权从事会计工作，也要承担一定的会计责任，保证实现会计目标。所以，不妨选取这样的角度来认定会计责任，即：会计本质-->会计目标-->会计责任

1. 会计本质-->会计目标

会计是一种管理活动，这一点，可以从管理的定义以及会计职能的发展来证实。

管理是维系人类组织（集体）中个体的纽带，能使组织力量大于组织中个体力量之和，放大每一个体的功效，并产生个体力量不具备的功效，从而实现组织目标。管理由五个基本功能组成；预测和计划，组织和指挥，监督和控制，和激励，挖潜和革新。会计从近乎原始的结绳记事开始，发展至会计，职能不断拓宽，涉及到预测、计划、决策、监督、控制、激励等各个领域。会计不是被动地适应各方面对会计信息的需要，而是通过提供会计信息，能动的决策行为。会计处理经济业务，对其合法性、经济性作出判断，从而直接履行对经济活动的决策、控制等职能，成为现代决策管理系统中最为灵敏、有效的控制系统。因此可以说，会计是一个开放管理系统中的重要组成部分，它本身所从事的活动就是一项管理活动。

会计既然是一项管理活动，其整个活动过程所表现出的职能就是反映、监督、控制、预测、、决策六大项。会计不仅记录过去，反映现在，更注重预测未来（这并不取决于会计人员是否要求这样，而是由会计本质决定）。会计的反映、监督职能，旨在对过去所发生的经济业务进行记录、报告，以提供真实、可靠的会计信息，其着眼于经济活动的过去和现在。而会计的预测、分析、决策职能则是对未来经济活动进行有目的、有倾向的引导，使其向符合决策者意愿的方向发展。可见，会计行使其职能，是为了达到以下目标：①满足宏观经济管理的需要，②为外部各有关方面了解其财状况和经营成果提供信息，③为企业内部经营管理提供信息。

2. 会计目标-->会计责任

对于会计责任，可以从外部责任和内部责任来划分，即会计的外部责任在于：保证会计信息的真实、合法、完整；保护资产的安全与完整；而会计内部责任则在于建立、健全内部控制制度。无论内部责任，还是外部责任，都是为了保证会计目标顺利完成。

同时，会计作为一项管理活动，根据事先确定好的标准来编制财务报告，对发生的经济业务进行记录、报告并由审计证明其公正性，以提供给社会公众真实、公允的会计信息，从而会计应向公众负起财务责任。会计活动，在对过去和现在进行记录的同时，提出预测性的指导方针用以影响未来经济活动，保护各种资源得到经济有效的利用，从而导致了会计的管理责任。

可以看出，无论是从财务责任、管理责任角度，还是从内部责任、外部责任角度，会计责任都是会计作为管理活动应承担的。与会计责任对应的是一种会计权利正因为从事会计工作的会计主体要向公众承担如此诸多的会计责任，才应比其他人更有权依据法律、法规、以及职业判断，来对会计信息进行处理，从而使其具有真实完整性，更加有利于管理。

综上所述，会计责任是指与会计目标相对应的，会计活动应承担的责任是保证会计目标的实现。根据我国独立审计准则的要求，被审计单位的会计责任涉及以下三方面的。（1）建立健全企业内部控制制度。随着企业规模、业务量逐步加大，交易处理逐步复杂，掌握企业经济命脉的财务部门，在会计核算程序上可能发生的错误、舞弊现象也逐步增多。因此，建立健全企业内控制度，才能保证企业有效运营。（2）保证资产的安全、完整。只要两权分离，所有者将经营权交与经营者，经营者就应责无旁贷地保证资产安全、完整，因此会计不只是简单地核算，还要承担起对企业资产保值增值监督的责任，防止企业资源（对于国有企业，就是国有资产）流失。（3）向企业外部各方提供真实、公允的会计信息。正确的经济决策需要相关、可靠的会计信息。国家宏观经济决策部门、企业管理者、投资人、债权人需要了解企业真实的会计信息以供决策。企业集团要从总体上反映整个企业的财务状况和经营成果，也要求独立核算的部门提供真实、合法、完整的会计资料，从而保证集团整体决策需要。

二、 审计责任的追溯

1. 独立审计行为的演进

独立审计是商品到一定阶段的产物，它于一定时期的生产力水平、体制、制度、经济发展、社会文化等诸多因素密切相关，其中经济环境的变化是审计行为演进的直接动因。考查独立审计发展的，可以看出，独立审计行为的演进分为以下四个阶段：

（1）1721年至20世纪初。股份公司的产生和发展，使经营者对所有者负有直接的受托责任。所有权和经营权的分离直接导致了独立审计的产生。在这一时期，审计的目标主要是查错防弊，通过对公司科目的详细审计来评价受托经济责任的完成情况。审计的外部关系人主要是股东。

（2）20世纪初至30年代。资本向产业资本渗透，使经营者的受托责任复杂化，责任对象既有股东，也有债权人。因此，审计目标是判断信用状况。在审计上，引入抽样审计，对资产负债表进行审计。其外部关系人也发展为股东、债权人。

（3）20世纪30年代至40年代。这一阶段，沉重的经济危机使全社会承受了巨大损失，从而，对经营者的受托责任更加关注。在会计、审计人员看来，会计信息失真，审计质量低下，是导致1929年经济危机的重要原因。因此，审计目标变为对报表的可信性发表意见。要求不仅对资产负债表，而且要对利润表进行审计。审计方法发展为以内部控制制度为基础的抽样审计。审计的外部关系人范围更加广泛，除股东、债权人外，还包括证券交易机构、金融机构和潜在投资者。

（4）20世纪30年代至今。经济国际化趋势加剧，跨国公司空前发展，使经营者受托责任进一步复杂化。审计的外部关系人已发展为全社会。审计目标在于对报表的合法性、真实性、公允性发表意见。利用制度基础审计、EDP审计等多种方法，对全部报表进行审计。国际审计准则已出现并逐步趋于完善。

2. 审计行为-->审计责任

通过对独立审计行为演进的，可以看出，外部经济环境对审计行为的取决于一定阶段经营者受托经济责任的特性。生产力的发展引起受托经济责任的变化，是推动审计行为演进的根本原因。审计的目标在于评价受托经济责任。实施审计是为了审查评价受托方所负经济责任的履行情况，从而确定或解除其应负的受托经济责任，以确保其切实履行。如何实现审计目标则是审计责任。

经济发展至今，受托经济责任的对象已扩展为全社会，责任范围进一步扩大，责任强度也进一步加强，注册会计师要负的审计责任就在于审计报告。《独立审计具体准则第7号》指出：“注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合法性负责。”审计报告的真实性主要包括以下三方面：(审计报告要如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应表示的审计意见； (不偏不倚、不受任何偏见的影响，对影响会计报表公允表达的所有重大方面都应予以披露；(r)具有可验证性，即事后如需验证，可按相同的审计程序，获得相同的审计结论。审计报告的合法性，是指出具的审计报告必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。对审计报告合法性所负的责任，根据《注册会计师法》第二十一条、三十九条规定，“注册会计师……必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”注册会计师和会计师事务所如果不按照执业准则、规则的要求执行业务，应承担相应的法律责任。所以说，审计责任是注册会计师对自己的评价和鉴证所承担的责任。

由此可见，在内容及性质上，审计责任有别于被审计单位的会计责任，两者不可以互相代替或免除。

三、 会计责任、审计责任界定的国际比较

现有的中外审计准则，对会计、审计责任的界定，并没有给出一个精确的解释。各国历史、文化背景不同，在审计目标、审计责任上还存在着分歧。本文选取几个有代表性的国家进行比较、分析。

第一类：以瑞士为代表的欧洲国家，对审计师查找重大差错和舞弊方面的责任极少规定。在瑞士，审计目标是使审计师能够对财务报表的合规性发表意见。审计师的职责是对向股东大会提交的账目提出同意或不同意的意见。瑞士审计师并不鉴证账目的真实性与公正性，而是鉴证账目的合法性、合规性。根据瑞士审计职业惯例，审计师不必系统地查找舞弊。因此，审计师即使找出非法行为，也不需承担在审计中是否采取应有的谨慎责任。在这一点上，瑞士同德国几乎一样。

第二类：严格规定了注册师的责任与查找舞弊的责任。这类国家主要有美国、加拿大、墨西哥、日本，以美国为代表。美国财务报表审计的目标是：“对财务报表的公正性发表意见，表述财务状况与一般公认的会计原则相一致”。将确定财务报表的公正性作为审计目标是从早期审计目标演变而来的，这就是查找舞弊。虽然审计不是专门查找舞弊的，但是，审计师对能导致财务报表重大差异的舞弊和差错负有责任。至于查找舞弊和差错的法律责任，如果审计师因疏忽造成损失，就要对客户和第三者负责。

第三类：没有具体准则与法律规定。主要是中东一些国家，如约旦、科威特等。

从以上的可以看出：各国对于会计责任、审计责任界定不同，分歧的焦点在于对审计师是否有责任查找舞弊的认定不同。国际审计准则在协调各国分歧的基础上，指出：“注册会计师应能为检查出对会计报表有重大的舞弊和错误，提供合理的保证。”同时也指出：“未检查出会计报表的重大错误和舞弊，并不表示审计工作未按一般公认审计准则执行，而将承担相应的责任和后果”。可见，只要注册会计师严格按照审计准则执业，就不应负审计责任。对于报表中的虚假信息所造成的影响，由被审计单位承担会计责任。我国注册会计师行业起步较晚，在两者界定上，更多的借鉴了国际审计准则的意见。

四、 两概念在实务中难以界定的原因分析

可能引起的审计责任，主要有：(审计人员自身的原因，比如注册会计师未完全严格遵照《独立审计准则》和《注册会计师法》的要求执行，或是缺乏良好的职业道德。“深圳原野”案件、“长城案件”、“衡水诈骗案”旧三大案件， 以及“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”新三大案件，均是由于审计人员未按独立审计准则的要求去做；(被审计单位方面的原因，主要包括客户的错误、舞弊、违法行为以及客户的经营失败。

在我国注册会计师审计中还存在一些现实，引起了会计责任与审计责任的界定不清，主要原因如下：

（一） 注册会计师的独立性不足

独立审计的主体是处于超然独立地位的注册会计师，是一种受托审计，而非强制性审计。因此，独立审计应具备双重独立性，既要独立于委托人，又要独立于被审计单位。，会计师事务所的“挂靠制”（尽管“脱钩”工作正在进行）和行政干预问题仍然十分突出，注册会计师和会计师事务所难以实现真正的独立，打破行业和地区垄断。这是造成实务中会计责任、审计责任界定不清的一个很重要的因素。

（二） 两概念理解上的分歧

我国目前主要在两方面对会计责任和审计责任的理解存在着分歧。

1. 会计执业界同公众之间理解上的分歧

注册会计师审计的目的在于通过其审计，合理保证被审计单位会计报表的可靠程度，以供会计报表的使用者做出合理判断和决策。但注册师审计并不是对被审计单位会计报表的正确性、合法性、完整性作出百分之百的承诺，对被审计单位未来发展和效益与效率做出肯定性的保证。然而，注册会计师事业在我国发展的时间并不长，公众对民间审计行为的性质，审计报告的意义存在着某种程度的误解，公众审计期望与审计实际作用之间也存在着一些差距，这也是会计责任与审计责任界定不清的又一个客观原因。

另外，注册会计师行业在我国起步较晚，公众对于注册会计师审计的理解与协助作用也有很大程度的欠缺。例如，在审计业务中，需要用函证的来获取审计证据，事务所向与被审单位相关联的各方发出函证，却并不能保证有效地收到回函。公众界对注册会计师行业潜意识的不配合无疑给审计工作带来一定的困难，从而影响到审计质量。

2. 与事务所之间的分歧

会计责任与审计责任难以界定、两者互相转嫁风险的原因之一，是由于两责任的承担者的角度不同，代表的是不同的利益主体，被审计单位同事务所之间存在着利益上的冲突。

被审计单位总是以“审计单位理应检查出存在的”为由推脱责任。然而，审计由详细审计到抽样审计，从审计取证的广度上而言，不可能涉及到的所有凭证、帐簿；从审计取证的深度而言，审计工作只是短时间内对企业会计信息真实公允性的一个再认定，审计人员只是从原始凭证中去推理业务发生的起因、经过，了解的程度非常不全面。若企业管理者、会计人员及相关方面串通舞弊，审计风险将会大大增加。因此，只可能承担由于审计失误而造成的审计责任。

在我国普遍存在会计人员素质偏低的情况下，一些事务所从事的业务，诸如记帐、代编报表等，也确实造成了会计责任与审计责任界定的困难。注册会计师进行业务时，身为审计人员，但代表的是会计主体，事务所再对以错误、甚至虚假的会计信息为根据编制的报表进行审计，两者的责任界定就会变得非常含糊。

（三） 上的不完善

1. 会计准则的不确定性

会计准则对许多交易及事项采用可选择的会计，这种选择性以及准则外业务的会计处理，是诱发会计与审计责任不清的动因。这种选择性使得公司据以编制会计报告的备选会计方法很多，独立审计人员在评价会计方法的选用上又缺乏明确的标准，使得会计责任容易向审计责任转嫁，从而引起注册会计师的法律责任。

2. 责任对象不明确

我国现行准则中，对审计人员责任对象无明确规定，也没有相关的法律对企业管理当局的会计责任对象明文规定。既然无责任对象，在会计责任与审计责任的界定上就可能模糊。

3. 职业判断无明确依据

独立审计过程中，经常需要运用注册会计师的职业判断，在区分会计责任和审计责任时具有较强的主观性。例如注册会计师对“重要性”进行的评估，会计准则、审计准则，都对此做出了规定，但均需会计人员、审计人员运用职业判断。由于所处环境与各自目标不同，两者所做出的职业判断不可能完全相同，而对重要性原则的判断又是审计质量的一个很重要的因素。一旦涉及到两者的责任，很难去界定到底是会计人员误用会计政策，还是审计人员未保持应有职业谨慎。

再例如，公司改组上市的审计中，也同样存在这一问题。目前上市公司大多是在原来的国有企业基础上改组而成，在上市之前所进行的公司整体改制、分立式改制或合并式改制中，需要对改组之后的企业的前三年的会计报表进行模拟。尽管模拟的会计报表也经过注册会计师审计，但由于目前没有与报表模拟有关的会计准则及审计准则，这使得注册会计师在审计过程中更多地依赖其职业判断，在出现问题时，难以分清会计责任、审计责任和资产评估责任。

除以上因素以外，引起两者责任相互混淆，还有部分原因是双方在一些比较容易模糊的概念上大下文章。诸如“错误与舞弊”、“经营失败与审计失败”、审计的“真实性”、“合法性”与会计上的“真实性”、“合法性”的不同含义等等。实务操作上主观性较强，很难严格界定。

五、 界定会计责任与审计责任的实务做法

经济责任审计责任界定原则篇（8）

政府党政领导经济责任审计（以下简称党政领导经济责任审计）是从20世纪90年代后期展开的具有中国特色的审计新领域。由于当前国家政治授权产生的问题与信息不对称问题比较突出，因此，党政领导经济责任审计是当前对权力监督的一个重要手段，具有特殊的历史意义。1999年中共中央、国务院联合印发的两个“暂行规定”和2006年修订通过的新审计法为经济责任审计提供了法律依据。但由于我国经济责任审计尚处于探索阶段，尤其是党政领导经济责任制尚未建立起来，党政领导经济责任审计对象特殊, 审计范围广泛, 不同层面的党政领导干部的工作范围、工作对象差距很大，因此，探索和规范党政领导经济责任审计具有重要意义。更为重要的是由于经济责任审计是针对“个人”的责任审计，党政领导经济责任审计直接涉及党政领导干部任期的是非功过，关系到党政领导干部的升黜，因此，审计评价是经济责任审计诸环节的核心与关键问题。本文拟在现代西方产权经济学的国家理论基础上，构建党政领导经济责任审计评价指标的整体框架，并扼要探讨党政领导经济责任审计具体评价指标设置的原则，为进一步出台党政领导经济责任审计的实施细则或经济责任审计准则的制订、规范党政领导经济责任审计提供一个参考依据。

一、相关研究评述

界定党政领导经济责任审计内容是构建党政领导经济责任审计评价指标框架的基础。2006年修订的新审计法第25 条规定: “审计机关按照国家有关规定, 对国家机关和依法属于审计机关监督的其他单位的主要负责人, 在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况进行审计监督。”，这仅仅给出我国经济责任审计监督的总体内容，对构建经济责任审计评价指标提供了指导意义。现实中党政领导经济责任审计内容十分复杂，想用一把尺子来界定其审计内容是很难做到的。吉林省审计学会课题组［1］在总结一些典型地方党政领导经济责任审计实践经验的基础上，归纳了党政领导经济责任审计内容。他们将党政领导干部经济责任的范围分为四个层面、三个范畴和二个系统。四个层面主要由省部级、地厅级、县(区)局级、乡、科级四个层面的干部。三个范畴主要包括块块领导干部、条条领导干部、事业单位领导干部。二个系统包括党委系统和行政系统。并提出采用一般分类与特别分类两种办法来探讨党政领导经济责任审计的内容，认为党政领导的经济责任审计的一般内容应该包括三个方面:（1） 审计党政领导干部所在地区、部门、单位财政财务收支的真实合法性。（2） 审计党政领导干部在执政期间重大公共投资项目的效益。（3）审计、评价党政领导干部在执政期间主要工作目标完成情况。最后根据行政区党委，行政区政府领导、政府部门领导界定了党政领导干部经济责任审计的特别内容。在审计署2007—2008年立项课题研究报告（2009）中，以蔡春教授领衔的西南财经大学课题组［2］的《经济责任审计评价方法研究》将党政领导和企事业负责人的目标经济责任的内容分为治理责任、管理舞弊控制责任、经济权力控制责任、效益或绩效责任和环境保护责任，并根据各类目标经济责任，构建相应的经济责任审计评价指标。将党政领导经济责任评价指标分为民主政治建设和绩效两个方面的评价。民主政治建设方面主要包括权力范围、组织结构和问责体系、信息透明度、廉洁自律、申诉和执行机制、党风廉政内部监督制度落实、政务公开程度等指标；绩效方面包括真实性、客观性、合法性、投入产出的“3e”、内部控制、资源利用等指标。青岛市审计局课题组［3］的《部门领导干部经济责任审计评价方法研究》将政府部门分为经济运行管理部门和社会事务管理部门，在确定部门经济责任审计内容的基础上，将部门经济责任审计评价指标分为经济决策权指标、经济管理监督权指标、经济执行权指标和履行廉政职责情况指标四大类。刘世林和牛玉韬［4］认为经济责任审计评价指标应与评价对象、评价责任、任职目标、评价范围挂钩，并构建了经济责任审计评价指标体系。该指标体系给出的党政领导经济责任审计评价的一级与二级指标为：（1）财政财务收支评价（主要包括财政预算执行情况、资金收入与支出、企业财务收支情况等）。（2）资产管理与购建评价（主要包括资产综合情况、长期资产管理情况、流动资产管理情况、固定资产购建情况等）。（3）经营业务管理绩效评价（主要包括综合经济社会发展水平、社会和谐和经济发展环境情况、领导干部决策能力和水平等）。（4）个人及行政执法情况评价（主要包括组织性违法违纪情况、个体性违法违纪情况）。?

以上研究对党政领导经济责任审计评价指标体系的构建提供了有益的借鉴，但不同程度地存在着局限性：（1）审计内容界定和审计评价指标框架的构建多采用归纳法对评价指标进行分类，没有运用演绎法，将审计评价指标框架构建在一个扎实的理论基础上。（2）各研究采用不同的分类标准构建审计评价指标框架，但由于主要采用的是归纳法，没能显示各类指标之间逻辑关系，同时各类指标也难免存在一定的重复交叉内容。本文拟以现代西方产权经济学中的国家理论为基础，着眼于党政领导经济责任审计评价指标整体框架的构建及具体评价指标设置的原则，但本文并不涉及具体的审计评价指标的构建。?

二、以国家理论为基础的党政领导经济责任审计评价指标框架的构建?

现代西方产权经济学中的国家理论包括规范的国家理论和实证的国家理论。所谓规范的国家理论，主要是对国家行为的矛盾性质进行思考，它有三个基本内容：一是从国家在某些方面所具有的任何其它组织和个人所无法替代的角度论证国家行为的合效性；二是从信息的缺失和国家行为的个人性来论证国家行为所包含的违背经济效率原则的性质；三是界定国家经济行为的边界；而实证国家理论主要是探索国家行为根据的理论，主要是关于国家的本质和对国家“悖论”的解释。由于规范国家理论可以为党政领导经济责任审计内容提供了理论依据，所以这里是以规范的国家理论来构建党政领导经济责任审计评价指标框架。根据规范国家理论，国家在产权界定、保障私人权利、提供公共物品等方面具有任何其它组织和个人所无法替代的作用，具有合效的性质；但由于国家行为的强制性（即非市场自由交易）和关于国家行为成本和收益的可靠信息的缺乏以及国家行为的个人性可能导致国家行为对帕累托效率的偏离，具有违反效率的性质。国家经济行为的边界是国家组织比其它任何组织和个人具有优势的经济领域。图1是从规范国家理论的角度，给出党政领导经济责任审计评价指标的整体框架。

在党政领导经济责任审计实务中，六个审计评价模块可进行相应简化：（1）国家界定产权的法律法规的制定具有很强的程序性，一般不能归结为党政领导的“个人责任”，因此，有关法律法规的制订一般不作为党政领导经济责任审计与评价的内容。（2）权利范围模块并入日常行政与执法和重大经济决策两个模块中，但这里要特别注意的是，由于现代国家大多偏离了古典经济学中的充当“守夜人”的国家模型，现代国家基本奉行凯恩斯的经济干预政策，不仅是公共物品的供应者，而且充当了私人物品的供应者和需求者，因此，重大经济决策审计评价不仅包括了提供公共物品经济决策，也包括了其它如大额非常规经济拨款、大额非日常采购等重大决策。总之，党政领导经济责任审计评价指标框架可分为四个模块：（1）日常行政与执法，简称“日常行政”评价模块。（2）重大经济决策，简称“重大决策”评价模块。（3）遵纪守法与廉政建设，简称“遵纪廉政”评价模块。（4）工作业绩、经济目标完成情况与社会满意度等，简称“工作业绩”评价模块。?

由于党政领导经济责任审计评价的具体指标在不同级别、不同类型的党政部门之间存在很大差异，且党政领导经济责任审计评价的具体指标也是动态变化的，所以本文将着重于党政领导经济责任审计评价指标体系的整体框架的构建（如表1所示）。?

在以上党政领导经济责任审计评价的几个模块中，重点和难点是重大决策中的重大经济决策和工作业绩的评价。重大经济决策的特点是：（1）重大经济决策责任一般可以直接问责到负责人。（2）重大经济决策的效果复杂，往往涉及经济效益、社会效益和生态效益，很多效果无法进行定量分析。（3）重大经济决策的效果往往具有时滞性，甚至有的项目的短期和长期效果是矛盾的，党政领导重大经济决策的经济责任审计评价按照决策—执行—结果的顺序，主要是对三个方面的评价：重大决策的合规性评价、执行过程评价和结果的效益性评价，效益性评价是对重大经济决策的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性评价，即通常说的“5e”评价。显然具体评价指标对于不同的重大经济决策也是不同的。由于公共投资项目是重大经济决策中最为复杂，审计评价最难的，所以这里给出公共投资项目的评价指标体系，如表2所示。?

表2党政领导重大公共投资项目?

决策的经济责任审计评价指标?

评价内容层次与具体指标

合规性立项程序合规性；可行性研究科学性；概预算合理性

决策执行过程项目内部控制及其执行情况（项目责任制、建设程序控制、现场控制）；概预算执行情况；项目进度；项目质量指标；项目安全指标

效益性经济效益（常规的财务指标如投资回收期、投资收益率、财务净现值，财税贡献等）；环境效益（能源消耗和污染排放等指标）；社会效益（增加就业，增加群众收入，促进公平等）?

党政领导的工作业绩、经济目标完成情况和社会满意度的评价在不同类型、不同级别的政府部门间的差异最大，变化最大，这方面的评价往往存在着指标设计争议大，数字不易获取，缺乏客观评价标准等困难，工作业绩评价指标如表3所示。

表3中社会和谐度评价的具体指标包括恩格尔系数、贫困人口占总人口比率、就业率、居民平均受教育程度等；社会满意度评价的具体指标包括基尼系数和发生率等；干部管理水平评价指标包括：中层以上干部群众评议合格率、中层以上干部群众投诉升降率和高级技术人才流失率。?

三、党政领导经济责任审计评价指标设置的原则?

下文笔者将在扼要分析党政领导经济责任审计评价特点及各评价模块间的逻辑关系基础上，总结党政领导经济责任审计评价指标设置的原则，但完整具体的评价指标不是本文研究内容。?

党政领导经济责任审计目标是对党政领导在任职期间经济责任履行情况的真实性、合法性和有效性的评价，包括对“经济履行过程”和“经济履行结果”的评价。“日常行政”模块是对党政领导日程行政执法的经济履行过程的评价，包括对财政财务收支、行政执法、资产管理、内部控制、权力范围等内容的评价；“重大决策”模块是对重大经济决策程序合规性、决策执行管理与重大经济决策结果的效益性等三方面的评价；“遵纪廉政”是反映党政领导在日常行政和重大经济决策过程中的遵纪守法和廉政建设情况；“工作业绩”模块从履职结果上集中反映了以上三个模块的履职情况。由于不同类型、不同级别政府部门的工作业绩表现不同，所以该模块宜分不同类别、不同级别设置评价指标。各模块的逻辑关系如图2所示。?

?

图2 党政领导经济责任审计评价模块的关系图?

党政领导经济责任审计评价与国企负责人经济责任审计评价相比，具有的特点主要有：（1）由于党政领导从事的社会宏观经济、社会事务和行政事务管理工作，其工作结果大多不能进行定量分析，所以党政领导经济责任审计评价指标设置应涵盖党政领导履职过程与履职结果，而对国企负责人经济责任审计评价偏重于负责人对企业最终经济业绩的影响。（2）动态性。由于社会经济的发展及政治体制的改革，党政领导的职责与目标经济责任在不断发展，因此党政领导经济责任审计评价指标应是动态发展的，这点在“遵纪廉政”和“工作业绩”两个评价模块中表现更为突出。（3）差异性。区域党委、区域政府、政府部门之间；经济管理政府部门与社会事务管理政府部门之间；不同级别政府之间，其党政领导的经济责任存在很大差别，因此，不同类型和级别的党政领导经济责任审计评价指标的设置存在很大的差异，这点在“工作业绩”评价模块表现最为突出。?

综上所述，我们可将党政领导经济责任审计评价指标的设置原则总结为：?

（1）逻辑统一原则。各评价模块的党政领导经济责任审计评价指标的设置保持逻辑一致，应避免指标间的重复、脱节和冲突的现象。（2）过程与结果并重原则。党政领导经济责任审计评价指标的设置要涵盖党政领导履行经济过程和履职结果。（3）动态发展原则。党政领导经济责任审计评价指标的设置要根据经济社会的发展与政治体制改革的要求，在评价指标的框架内，做到动态调整和不断发展。（4）一般指标和特殊指标相结合的原则。正如上文所述，党政领导经济责任审计评价的差异性主要表现在“工作业绩”评价模块上，为了设置简化科学的评价指标，对“日常行政”、“重大决策”与“遵纪廉政”三个评价模块，可设置通用的党政领导经济责任审计评价指标，至少可设置通用的二级评价指标，而对“工作业绩”模块，可分不同类别、不同级别设置特别的评价指标。

参考文献：

［1］ 吉林省审计学会课题组.谈党政领导干部经济责任审计内容的界定［j］.审计月刊，2007，（4）.

［2］ 西南财经大学课题组.经济责任审计评价方法研究［r］.审计署立项课题研究报告（2007—2008），北京：中国时代经济出版社，2009.?

［3］ 青岛市审计局课题组.部门领导干部经济责任审计评价方法研究［r］.审计署立项课题研究报告（2007—2008），北京：中国时代经济出版社，2009.?

经济责任审计责任界定原则篇（9）

根据《中央企业经济责任审计管理暂行办法》（国资委令第7号），“企业经济责任审计结果，作为对企业负责人任免、奖惩的重要依据”；中组部要求将经济责任审计结果归入被审计领导人员的人事档案，可见，经济责任审计已经成为我国领导干部管理的重要手段。作为审计结果核心内容的审计评价是否恰当准确、客观公正，不仅关系到审计报告的质量和审计风险，也直接关系到上级部门对该领导人员的选拔任用及被审计人员的声誉，影响党对干部监督管理的成效。因此，着力提高经济责任审计评价的质量，是新形势下经济责任审计工作的重要任务。

问题

我国经济责任审计是具有中国特色的一种审计监督形式，起源于20世纪80年代，而全面推行是自1999年5月中办、国办印发《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》之后，经过10余年的发展，我国经济责任审计工作取得了许多宝贵的经验和成绩，但目前仍处于研究、探索阶段，也暴露出一些问题和不足，特别是在经济责任审计评价方面，存在的主要问题有：

1．评价范围和标准不明确

我国经济责任审计方面法规建设落后于审计实践，现行法规中，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》”仅对经济责任审计进行一些原则性规定，对经济责任审计评价范围、标准均未作具体规定，缺乏一套统一的、具体的经济责任审计评价指标体系和标准对实际工作进行规范，给审计评价工作带来一定的难度；审计评价指标难以量化，评价结果缺乏可比性，也影响了审计评价的客观公正性和权威性。

在审计实践中，审计评价做法也存在差异，有的从总结被审计单位经营业绩角度进行正面评价，评价内容并无定式，容易造成与经济责任不相关的责任进行了评价，未遵循应有的职业谨慎性原则；有的评价没有充分的审计证据作为支撑，比如：领导人员廉洁从业情况应是经济责任审计和评价的重点内容，但由于审计手段有限，领导人员违反廉洁从业规定的情况仅靠审计部门难以发现，加大了审计评价风险；有的将任期经济责任审计混同于一般的财务收支审计，评价范围过窄，局限于对会计账面问题进行评价；由于缺乏标准，对重大经济事项、重大经济损失的判断不一致，对审计责任的认定也将存在偏差。这些问题都不同程度地影响到审计评价的准确性，增加了审计风险，削弱了经济责任审计对领导人员的监督职能。

2．经济责任界定难度大

经济责任审计是以“人”为直接对象的审计，对领导人员经济责任进行界定，则是经济责任审计工作的出发点和归宿，也是经济责任审计评价的难点和风险点。如领导人员任期内与非任期内责任界定也很困难，经济活动、会计核算是连续的，前任的决策和经济活动对现任经济结果有很大影响，前任责任可能延续到现任，现任责任也可能递延至下任，而在这种情况下，对于责任的归属问题就很难确定，认定领导人员任期内责任就可能简单化、片面化，必然影响审计评价的准确性。另外，个人责任与集体责任、主观责任与客观责任的界定也都是经济责任评价过程中需要特别注意的问题。

建议

如前所述，审计评价是任期经济责任审计的关键环节和核心内容，针对目前经济责任审计评价实践中存在的问题，提出如下建议：

明确经济责任审计评价的范围。经济责任审计评价范围应紧紧围绕开展的经济审计事项，界定和确认被审计领导人员在经济方面应负的领导责任、主管责任和直接责任。评价范围不应超越审计范围及审计职权，即对非审计事项不评价、审计未涉及的问题不评价、对非经济责任、非被审计人的责任不评价。经济责任审计评价范围一般应包括：财务会计与业务统计资料的真实性、合规性、执行财经法纪和个人廉洁自律情况、重大经营决策评价、主要经营业绩指标完成情况、内部控制与管理评价及可持续发展能力评价等内容。而对于思想觉悟、政治素养、工作作风等与经济责任无关的责任则不加以评价。

建立经济责任审计评价体系，量化考核结果。为了统一评价尺度，防范审计风险，建立科学、一致的经济责任审计评价体系就显得尤为重要。正如所有企业的财务状况都可以通过财务报表表示一样，经济责任审计评价也可以使用统一的语言将评价结果量化表示，便于不同行业、不同企业和不同任期的比较，可以在一定程度上避免审计结论和审计评价的随意性、模糊性，从而提高审计质量。

考虑到审计评价体系的权威性和行业可比性，应由国家出台内部审计实务指南，对经济责任审计评价体系进行明确规定，为审计人员的工作提供依据，经济责任审计评价体系指标设置应遵循如下原则：

（1）定量指标与定性指标相结合的原则

在审计评价中对单位资产、负债、损益和国有资产保值增值率等方面内容，用量化指标来说明其经济运行情况；对单位发展策略、明显违反财经法规的行为以及内部控制制度的健全性与有效性等方面内容，应对照有关法规、政策和公司制度，以审计证据为依据给予定性评价。

（2）财务指标与非财务指标相结合的原则

财务指标即反映单位财务状况、经营成果与现金流量等方面内容。非财务指标即反映单位基础管理水平、产品市场占有率和影响力、创新能力、发展能力等非财务方面的内容，这类指标可以反映企业盈利的可持续性和增长潜力。

考虑任期情况，强化任期内责任履行。

（1）经济责任审计评价应注重任期内变化

企业经营状况好坏，与前期经济决策和经营活动密切相关，领导人员任期内改变情况更能体现其经济责任履行情况。因此，审计评价结果应反映两部分内容，任期间企业经营状况和任期内变化，在经济责任审计评价体系中后者所占比重应与前者持平或大于前者，这样有利于淡化前后任责任影响，更能鼓励领导人员致力于改善任期内企业经营状况。

（2）经济责任审计评价应考虑任期长短

经济责任审计责任界定原则篇（10）

一是财务管理混乱。集中表现在相当一部分村级组织财务制度不健全,无专职财务人员,财务收支混乱,开支不透明,不公开,部分村官新官不理旧账,后任不管前事,只接钱不接账,致使职责不清,经济责任难以区分;部分村组干部财经法规意识淡薄,浑水摸鱼,乘机挥霍浪费集体资财,甚至挪用公款、以权谋私;大部分集体资产管理无序,村干部任职一届,债务增加一层,“富了和尚穷了庙”的现象普遍存在,造成了干群关系不融洽,群众信任度不高。

二是现行的“村财乡管”制度仍有缺陷。“村财乡管”制度解决了村级组织无专职、专业财务人员这一问题,在一定程度上促进了村组财务的规范化。但由于管理范围大、涉及面多,再加上各村的财务状况各不相同,很难摸清村级财务的实际情况,管理也就流于形式。另外还由于“乡管”在报账程序、发票审核上的正规要求。致使大部分未能取得正式凭证的支出改头换面堂而皇之的列支,甚至相当一部分村级组织采取虚开发票报账,村级组织重新记账分配支出,一方面导致“乡管”账务成了假账,真实性无从谈起,另一方面也滋生了“小金库”以及由此引发的隐患。wwW.133229.Com

三是监督缺失。随着新农村建设的迅猛发展,乡村经济的不断发展壮大,以及改革的深入和工业化、城镇化的推进,配合实施“以发展城市经济为指导、统筹城乡发展”的战略,国家对“三农”的投入越来越大。每年用于农业农村的专项资金日益增多,在主客观上都要求对村级财务收支加强监管,以保证资金的使用效益。而原有的监管体系不健全。在一定程度上导致了少数村干部钻空子,乱支乱用集体资产和资金,甚至贪污等违法违纪案件的发生,致使农民群众对村干部的不满意见增加,干群矛盾激化,一定程度上也影响着农村的和谐和稳定。

以上这些现象的存在不同程度既损坏了党和政府的形象,也损坏了农民群众的利益。开展村级组织负责人经济责任审计,就是杜绝与防治这些违法违纪问题的重要手段之一。因此,对村级组织负责人实施经济责任审计,有利于促进村干部自觉接受群众监督,增加工作透明度;有利于促进农村社会的和谐稳定,维护群众的合法权益;有利于查处违法违纪案件,促进村干部廉洁自律。

二、开展村级负责人审计的基本思路

2009年5月30日,中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于加强和改进村民委员会选举工作的通知》以及此前的中共中央办公厅、国务院办公厅《关于加强农村基层党风廉政建设的意见》和中纪委提出的关于贯彻落实《意见》的任务分工要求,分别将加强村级财务审计工作以及建立和完善农村基层干部任期经济责任审计制度进一步明晰化,这为村级组织负责人经济责任审计工作的开展提出了新要求,同时也使这项工作在制度上有了支持和保障。

但是毕竟村级组织负责人经济责任审计相对来说还是个新生事物,在审计的组织、实施以及审计报告所反映的内容及评价方面都没有规范性的操作规程,所以应该坚持本着经济责任审计“积极稳妥、量力而行、提高质量、防范风险”的指导原则,在计划安排上慎重考虑,既要积极应对,更要加强风险控制,特别是针对村级组织财务混乱的现状,在审前调查阶段一定要把工作做细做实,尽量考虑村级组织财务管理方面的特殊性,不可依照常规性审计去推断并据以制定审计重点。在制定审计实施方案时,更是要突出保证其财务收支的真实性这一根本点,做到严谨细致,力求审计结果客观公正,最大程度的降低审计风险。

另外村级组织财务形式属集体经济,而《宪法》和《审计法》没有赋予国家审计机关对农村集体经济进行审计的职权。而村级组织负责人的经济责任审计势必要涉及村级经济,所以审计的法律依据必须主要依靠党和国家的有关方针政策、地方人大或政府制定的法规、规定、办法、制度等,这就要求在审计思路上一方面更加慎重健全,做到师出有名,有理有据。同时也呼唤着相关法律法规的跟进,积极赋予农村集体经济审计主体具有执法权,并对违反国家有关法律、法规、制度以及农村集体经济有关管理规定的单位或个人,依法做出处理、处罚。切实为村级组织审计提供有力的保障,使之达到预期的审计效果。

(一)审计内容和方法

对村级组织负责人的任期经济责任审计,实质上是对其在集体领导负责制下所扮演的角色的审计,即所肩负的经济责任审计。对“村官”经济责任审计什么,这个问题很关键,如果把握不好,就会直接影响工作效果。村级组织负责人在经济方面的职责决定了对其经济责任审计的内容。因此,我们应该在借鉴党政机关企事业单位领导干部经济责任审计内容的基础上,结合村级组织的实际,注意把握四条原则:一是全面、客观、公正的原则;二是真实、合法、效益相结合的原则;三是勤政和廉政并重的原则;四是突出群众关心的热点、难点问题的原则。做到既突出重点,又不挂一漏万。按照上述原则,村级组织负责人经济责任审计应涵盖以下主要内容:①村级财务收支的真实性、合法性;②集体资产、负债的真实和完整性情况;③各类专项资金使用管理及效益情况;④村委会较大投入项目的管理、效益情况;⑤土地、林木等资源使用权的出售,出让和建设项目的发包管理情况以及由此而来的财务收支情况;⑥国家发放给农民的粮食、低保、医疗保险等补贴资金实际到位情况;⑦“村官”本人勤政廉政情况等其他需要审计的事项。但在实际操作中,村级组织的经济结构、规模、形式大相径庭不一而足,审计内容应该根据审前调查所了解的详细情况有所偏重,抓住实质内容,比如对经济规模较小的村级组织可以偏重于财务管理和本人廉政情况等方面的经济责任,而对经济发展规模较大的就要兼顾重大活动决策等方面的经济责任,以利于节约审计资源,保证审计效果。

对村级组织负责人的经济责任审计应当立足于其所在单位财务收支的真实、合法、效益情况审计,并据以分清村级负责人应当负有的主管责任和直接责任。而鉴于上述的村级组织财务管理相对混乱又长期缺失监督的客观实际,所以在审计方法上应当突出采取账内和账外相结合,内查和外调相结合,审计组织和村民理财小组相结合的具体审计方法。在审前调查中,应分别召开由村“两委”、村民理财小组、村民小组长和村民代表参加的审前座谈会,宣传审计的目的和意义,消除村级组织和村民的顾虑和误解,争取理解与支持。在实施审计中要坚持“全面审计、突出重点”的方针,在摸清村级集体经济家底的同时,突出对农民群众关注的热点问题,特别是对涉及集体资产出租及处置、债权债务管理、土地发包承包、征地款处置、专项资金管理、村干部收入分配,乡规民约的制订与执行、财务公开、重大投资及投资效益等方面开展重点审计。同时注意把握原则性和灵活性。由于农村实行的是“村民自治、民主管理”的管理制度,部分村规民约与国家有关规定可能存在一定的差异,审计人员必须在坚持国家大政方针的前提下,根据当地实际情况给予充分的考虑,不能搞一刀切,要灵活处理,审计定性上需要慎重、处理宜灵活。

经济责任审计责任界定原则篇（11）

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政府党政领导经济责任审计（以下简称党政领导经济责任审计）是从20世纪90年代后期展开的具有中国特色的审计新领域。由于当前国家政治授权产生的问题与信息不对称问题比较突出，因此，党政领导经济责任审计是当前对权力监督的一个重要手段，具有特殊的历史意义。1999年中共中央、国务院联合印发的两个“暂行规定”和2006年修订通过的新审计法为经济责任审计提供了法律依据。但由于我国经济责任审计尚处于探索阶段，尤其是党政领导经济责任制尚未建立起来，党政领导经济责任审计对象特殊,审计范围广泛,不同层面的党政领导干部的工作范围、工作对象差距很大，因此，探索和规范党政领导经济责任审计具有重要意义。更为重要的是由于经济责任审计是针对“个人”的责任审计，党政领导经济责任审计直接涉及党政领导干部任期的是非功过，关系到党政领导干部的升黜，因此，审计评价是经济责任审计诸环节的核心与关键问题。本文拟在现代西方产权经济学的国家理论基础上，构建党政领导经济责任审计评价指标的整体框架，并扼要探讨党政领导经济责任审计具体评价指标设置的原则，为进一步出台党政领导经济责任审计的实施细则或经济责任审计准则的制订、规范党政领导经济责任审计提供一个参考依据。

一、相关研究评述

界定党政领导经济责任审计内容是构建党政领导经济责任审计评价指标框架的基础。2006年修订的新审计法第25条规定:“审计机关按照国家有关规定,对国家机关和依法属于审计机关监督的其他单位的主要负责人,在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况进行审计监督。”，这仅仅给出我国经济责任审计监督的总体内容，对构建经济责任审计评价指标提供了指导意义。现实中党政领导经济责任审计内容十分复杂，想用一把尺子来界定其审计内容是很难做到的。吉林省审计学会课题组［1］在总结一些典型地方党政领导经济责任审计实践经验的基础上，归纳了党政领导经济责任审计内容。他们将党政领导干部经济责任的范围分为四个层面、三个范畴和二个系统。四个层面主要由省部级、地厅级、县(区)局级、乡、科级四个层面的干部。三个范畴主要包括块块领导干部、条条领导干部、事业单位领导干部。二个系统包括党委系统和行政系统。并提出采用一般分类与特别分类两种办法来探讨党政领导经济责任审计的内容，认为党政领导的经济责任审计的一般内容应该包括三个方面:（1）审计党政领导干部所在地区、部门、单位财政财务收支的真实合法性。（2）审计党政领导干部在执政期间重大公共投资项目的效益。（3）审计、评价党政领导干部在执政期间主要工作目标完成情况。最后根据行政区党委，行政区政府领导、政府部门领导界定了党政领导干部经济责任审计的特别内容。在审计署2007—2008年立项课题研究报告（2009）中，以蔡春教授领衔的西南财经大学课题组［2］的《经济责任审计评价方法研究》将党政领导和企事业负责人的目标经济责任的内容分为治理责任、管理舞弊控制责任、经济权力控制责任、效益或绩效责任和环境保护责任，并根据各类目标经济责任，构建相应的经济责任审计评价指标。将党政领导经济责任评价指标分为民主政治建设和绩效两个方面的评价。民主政治建设方面主要包括权力范围、组织结构和问责体系、信息透明度、廉洁自律、申诉和执行机制、党风廉政内部监督制度落实、政务公开程度等指标；绩效方面包括真实性、客观性、合法性、投入产出的“3E”、内部控制、资源利用等指标。青岛市审计局课题组［3］的《部门领导干部经济责任审计评价方法研究》将政府部门分为经济运行管理部门和社会事务管理部门，在确定部门经济责任审计内容的基础上，将部门经济责任审计评价指标分为经济决策权指标、经济管理监督权指标、经济执行权指标和履行廉政职责情况指标四大类。刘世林和牛玉韬［4］认为经济责任审计评价指标应与评价对象、评价责任、任职目标、评价范围挂钩，并构建了经济责任审计评价指标体系。该指标体系给出的党政领导经济责任审计评价的一级与二级指标为：（1）财政财务收支评价（主要包括财政预算执行情况、资金收入与支出、企业财务收支情况等）。（2）资产管理与购建评价（主要包括资产综合情况、长期资产管理情况、流动资产管理情况、固定资产购建情况等）。（3）经营业务管理绩效评价（主要包括综合经济社会发展水平、社会和谐和经济发展环境情况、领导干部决策能力和水平等）。（4）个人及行政执法情况评价（主要包括组织性违法违纪情况、个体性违法违纪情况）。

以上研究对党政领导经济责任审计评价指标体系的构建提供了有益的借鉴，但不同程度地存在着局限性：（1）审计内容界定和审计评价指标框架的构建多采用归纳法对评价指标进行分类，没有运用演绎法，将审计评价指标框架构建在一个扎实的理论基础上。（2）各研究采用不同的分类标准构建审计评价指标框架，但由于主要采用的是归纳法，没能显示各类指标之间逻辑关系，同时各类指标也难免存在一定的重复交叉内容。本文拟以现代西方产权经济学中的国家理论为基础，着眼于党政领导经济责任审计评价指标整体框架的构建及具体评价指标设置的原则，但本文并不涉及具体的审计评价指标的构建。

二、以国家理论为基础的党政领导经济责任审计评价指标框架的构建

现代西方产权经济学中的国家理论包括规范的国家理论和实证的国家理论。所谓规范的国家理论，主要是对国家行为的矛盾性质进行思考，它有三个基本内容：一是从国家在某些方面所具有的任何其它组织和个人所无法替代的角度论证国家行为的合效性；二是从信息的缺失和国家行为的个人性来论证国家行为所包含的违背经济效率原则的性质；三是界定国家经济行为的边界；而实证国家理论主要是探索国家行为根据的理论，主要是关于国家的本质和对国家“悖论”的解释。由于规范国家理论可以为党政领导经济责任审计内容提供了理论依据，所以这里是以规范的国家理论来构建党政领导经济责任审计评价指标框架。根据规范国家理论，国家在产权界定、保障私人权利、提供公共物品等方面具有任何其它组织和个人所无法替代的作用，具有合效的性质；但由于国家行为的强制性（即非市场自由交易）和关于国家行为成本和收益的可靠信息的缺乏以及国家行为的个人性可能导致国家行为对帕累托效率的偏离，具有违反效率的性质。国家经济行为的边界是国家组织比其它任何组织和个人具有优势的经济领域。图1是从规范国家理论的角度，给出党政领导经济责任审计评价指标的整体框架。

在党政领导经济责任审计实务中，六个审计评价模块可进行相应简化：（1）国家界定产权的法律法规的制定具有很强的程序性，一般不能归结为党政领导的“个人责任”，因此，有关法律法规的制订一般不作为党政领导经济责任审计与评价的内容。（2）权利范围模块并入日常行政与执法和重大经济决策两个模块中，但这里要特别注意的是，由于现代国家大多偏离了古典经济学中的充当“守夜人”的国家模型，现代国家基本奉行凯恩斯的经济干预政策，不仅是公共物品的供应者，而且充当了私人物品的供应者和需求者，因此，重大经济决策审计评价不仅包括了提供公共物品经济决策，也包括了其它如大额非常规经济拨款、大额非日常采购等重大决策。总之，党政领导经济责任审计评价指标框架可分为四个模块：（1）日常行政与执法，简称“日常行政”评价模块。（2）重大经济决策，简称“重大决策”评价模块。（3）遵纪守法与廉政建设，简称“遵纪廉政”评价模块。（4）工作业绩、经济目标完成情况与社会满意度等，简称“工作业绩”评价模块。

由于党政领导经济责任审计评价的具体指标在不同级别、不同类型的党政部门之间存在很大差异，且党政领导经济责任审计评价的具体指标也是动态变化的，所以本文将着重于党政领导经济责任审计评价指标体系的整体框架的构建（如表1所示）。

在以上党政领导经济责任审计评价的几个模块中，重点和难点是重大决策中的重大经济决策和工作业绩的评价。重大经济决策的特点是：（1）重大经济决策责任一般可以直接问责到负责人。（2）重大经济决策的效果复杂，往往涉及经济效益、社会效益和生态效益，很多效果无法进行定量分析。（3）重大经济决策的效果往往具有时滞性，甚至有的项目的短期和长期效果是矛盾的，党政领导重大经济决策的经济责任审计评价按照决策—执行—结果的顺序，主要是对三个方面的评价：重大决策的合规性评价、执行过程评价和结果的效益性评价，效益性评价是对重大经济决策的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性评价，即通常说的“5E”评价。显然具体评价指标对于不同的重大经济决策也是不同的。由于公共投资项目是重大经济决策中最为复杂，审计评价最难的，所以这里给出公共投资项目的评价指标体系，如表2所示。

表2党政领导重大公共投资项目

决策的经济责任审计评价指标

评价内容层次与具体指标

合规性立项程序合规性；可行性研究科学性；概预算合理性

决策执行过程项目内部控制及其执行情况（项目责任制、建设程序控制、现场控制）；概预算执行情况；项目进度；项目质量指标；项目安全指标

效益性经济效益（常规的财务指标如投资回收期、投资收益率、财务净现值，财税贡献等）；环境效益（能源消耗和污染排放等指标）；社会效益（增加就业，增加群众收入，促进公平等）

党政领导的工作业绩、经济目标完成情况和社会满意度的评价在不同类型、不同级别的政府部门间的差异最大，变化最大，这方面的评价往往存在着指标设计争议大，数字不易获取，缺乏客观评价标准等困难，工作业绩评价指标如表3所示。

表3中社会和谐度评价的具体指标包括恩格尔系数、贫困人口占总人口比率、就业率、居民平均受教育程度等；社会满意度评价的具体指标包括基尼系数和发生率等；干部管理水平评价指标包括：中层以上干部群众评议合格率、中层以上干部群众投诉升降率和高级技术人才流失率。

三、党政领导经济责任审计评价指标设置的原则

下文笔者将在扼要分析党政领导经济责任审计评价特点及各评价模块间的逻辑关系基础上，总结党政领导经济责任审计评价指标设置的原则，但完整具体的评价指标不是本文研究内容。

党政领导经济责任审计目标是对党政领导在任职期间经济责任履行情况的真实性、合法性和有效性的评价，包括对“经济履行过程”和“经济履行结果”的评价。“日常行政”模块是对党政领导日程行政执法的经济履行过程的评价，包括对财政财务收支、行政执法、资产管理、内部控制、权力范围等内容的评价；“重大决策”模块是对重大经济决策程序合规性、决策执行管理与重大经济决策结果的效益性等三方面的评价；“遵纪廉政”是反映党政领导在日常行政和重大经济决策过程中的遵纪守法和廉政建设情况；“工作业绩”模块从履职结果上集中反映了以上三个模块的履职情况。由于不同类型、不同级别政府部门的工作业绩表现不同，所以该模块宜分不同类别、不同级别设置评价指标。各模块的逻辑关系如图2所示。

党政领导经济责任审计评价与国企负责人经济责任审计评价相比，具有的特点主要有：（1）由于党政领导从事的社会宏观经济、社会事务和行政事务管理工作，其工作结果大多不能进行定量分析，所以党政领导经济责任审计评价指标设置应涵盖党政领导履职过程与履职结果，而对国企负责人经济责任审计评价偏重于负责人对企业最终经济业绩的影响。（2）动态性。由于社会经济的发展及政治体制的改革，党政领导的职责与目标经济责任在不断发展，因此党政领导经济责任审计评价指标应是动态发展的，这点在“遵纪廉政”和“工作业绩”两个评价模块中表现更为突出。（3）差异性。区域党委、区域政府、政府部门之间；经济管理政府部门与社会事务管理政府部门之间；不同级别政府之间，其党政领导的经济责任存在很大差别，因此，不同类型和级别的党政领导经济责任审计评价指标的设置存在很大的差异，这点在“工作业绩”评价模块表现最为突出。

（1）逻辑统一原则。各评价模块的党政领导经济责任审计评价指标的设置保持逻辑一致，应避免指标间的重复、脱节和冲突的现象。（2）过程与结果并重原则。党政领导经济责任审计评价指标的设置要涵盖党政领导履行经济过程和履职结果。（3）动态发展原则。党政领导经济责任审计评价指标的设置要根据经济社会的发展与政治体制改革的要求，在评价指标的框架内，做到动态调整和不断发展。（4）一般指标和特殊指标相结合的原则。正如上文所述，党政领导经济责任审计评价的差异性主要表现在“工作业绩”评价模块上，为了设置简化科学的评价指标，对“日常行政”、“重大决策”与“遵纪廉政”三个评价模块，可设置通用的党政领导经济责任审计评价指标，至少可设置通用的二级评价指标，而对“工作业绩”模块，可分不同类别、不同级别设置特别的评价指标。

参考文献：

［1］吉林省审计学会课题组.谈党政领导干部经济责任审计内容的界定［J］.审计月刊，2007，（4）.

［2］西南财经大学课题组.经济责任审计评价方法研究［R］.审计署立项课题研究报告（2007—2008），北京：中国时代经济出版社，2009

［3］青岛市审计局课题组.部门领导干部经济责任审计评价方法研究［R］.审计署立项课题研究报告（2007—2008），北京：中国时代经济出版社，2009.