税收的主要特征大全11篇

税收的主要特征篇（1）

国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。

一、关于调整对象问题

国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。

需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。

当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。

二、关于客体问题

我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。

第一层面，国际税法中的征税对象。要回答这个问题，必须先要弄清的是：国际税收法律关系涉及哪些税种或者说国际税收关系会发生在哪些法定税种上？目前，存在着狭义说和广义说两种观点。前者认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。因此，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。 ）。后者则认为除了狭义说所涉及的税种法以外，关税法等涉外性的流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。

我们赞成广义的国际税法客体说。主要是因为：（1 ）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等流转税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等流转税法一并纳入国际税法的范围。（2 ）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，我们在本文“关于调整对象问题”部分已经明确了广义的国际税法说中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义的国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等流转税加以论述（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。因此，尽管国际税收分配关系主要发生在所得税上，但国家的涉外税收征纳关系不仅发生在所得税上，还发生在财产税、遗产税以及关税等流转税上，而二者都是国际税法不可或缺的调整对象，所以，国际税法涉及的税种包括所得税、财产税、遗产税以及关税等流转税。（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。

国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征 税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个国家了。

因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。

三、关于主体问题

国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种；我们认为，这种分法有失偏颇。我们对国际税法的主体作出上述划分的理由与在本文“关于调整对象问题”部分中使用“国家涉外税收征纳关系”的理由以及与本文“关于客体问题”部分特征的观点是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分。

国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体（注：国家作为征税主体是从实质意义上而言的。通常所说的征税主体。即代表国家行使税收征收管理职能的有关国家机关，尤其是税务机关，都是从形式意义上来说的。）的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。

自然人和法人在国际税法中和在国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98—100页。）。此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。

四、关于法律规范问题

国际税法的法律规范既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；其程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。

此外，由于国际税法中既有实体法规范，又有冲突法规范，就决定了国际税法在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。

五、关于国际税法原则问题

基于国际税法在调整对象上的本质特征，还派生出国际税法在法律原则上兼具国际经济法和国内税法的原则的综合性特征，以及在其公平原则的价值取向上的特征。国际税法的原则主要有两项，即国家税收管辖权独立原则和税法公平原则。

国家税收管辖权是国家的重要组成部分。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立同时意味着其排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

税收的主要特征篇（2）

（一）开征新农村建设特别税必要性

1、新农村建设资金供给不足，要求开征新农村建设特别税。据统计，1999年全国农民直接承担的税费负担总额约为1200亿元，而国家财政用以农业的支出，1999年为1085.76亿元，占国家财政支出的比重8.23%，2004年为2357.89亿元，占国家财政支出的比重8.28%。也就是说，尽管从绝对额看已经增长了不少，但从相对比重看几乎没有变化，而且2000年至2003年间还呈逐步下降趋势。（表1）2004年财政开始加大农业支出力度，这还是在近几年财政收入大幅增长的大好形势下实现的。由于现行税制客观上约束未来财政收入不可能长期保持大幅增长，因此要在一个较长的时期内持续保持国家财政用以农业支出的较快增长，难度是相当大的。面对这种形势，如果不寻求新的资金来源，将难以保证如期实现新农村建设的战略目标。

2、新农村建设资金需求量大，要求开征新农村建设特别税。国家财政用于农业的支出，2004年达到2357.89亿元，较上年增长34.39%，大大超过当年国家财政支出增长15.6%的速度，2005年和2006年及以后要继续保持高增长速度，表明国家财政用以新农村建设的资金确实有了大幅增加。但是，可以说，这些资金量目前还仅仅是用以能够维持农村基层政权和农村最基本的义务教育等最核心的公共品的基本供给，还有大量的资金需求缺口无法满足。如农村基础设施、农村社会保障、加强农村环境保护、农村卫生事业、农村义务教育、农业生产技术改善等等，由于没有资金来源，根本无法得到满足。这些本来应该主要由政府财政提供的公共品，在完全取消农业税后，如果寄希望于主要通过所谓的农民自主、自愿或自治等方式解决，其结果只能有两个，要么回到税费改革之前，繁重的农民负担再次反弹，要么筹集不到资金，问题根本无法解决。不论那种结果，最终都将导致新农村建设预期目标难以实现。因此，从新农村建设资金需求角度看，开征新农村建设特别税是非常必要的。

3、新农村建设的可持续性，要求开征新农村建设特别税。新农村建设不是一朝一夕的事，而是一项长期而艰巨的战略任务。早在20世纪五十年代，我国就曾提出“社会主义新农村”这一概念，而20世纪八十年代初，提出“小康社会”概念时，也将建设社会主义新农村作为其的重要内容之一列入。经过近20年的努力，1998年我国的恩格尔系数，城镇居民为44.5%，农村居民为53.4%，分别达到和接近联合国粮农组织提出的小康标准。但是，正如党的十六大报告指出，“中国现在达到的小康还是低水平的、不全面的、发展很不平衡的小康”，“城乡二元经济结构还没有改变，地区差距扩大的趋势尚未扭转，贫困人口还为数不少”，“要巩固和提高目前达到的小康水平，还需要进行长时期的艰苦奋斗”。客观地说，农村问题未能实现预期目标，与政府财政资金投入不足或未得到足够重视有根本联系。“十一五”规划在新的历史背景下再次确立建设“社会主义新农村”战略，希望经过一个较长时期的努力，能从根本上解决“三农”问题。要实现这一宏伟目标，没有持续足够的资金支持，恐怕难以做到。因此，从新农村建设的可持续性看，要求开征新农村建设特别税。

4、“工业反哺农业、城市支持农村”，缩小城乡差距的战略部署，要求开征新农村建设特别税。随着我国市场经济改革的不断深入，在城乡经济发展取得巨大成就的同时，城乡经济差距也在不断扩大。据国家统计局的资料，2005年我国城乡整体的基尼系数已逼近0.47。“工业反哺农业、城市支持农村”，缩小城乡差距是推动未来经济持续发展的重要因素。由于我国工商税收体系主要是对城市第二、三产业征收，新农村建设特别税采取对现有主要工商税种征收附加税形式征收，能更好地实施“工业反哺农业、城市支持农村”战略，使“工业反哺农业、城市支持农村”真正落到实处。

（二）开征新农村建设特别税可行性

1、“十一五”规划为开征新农村建设特别税提供了制度铺垫。“十一五”规划纲要明确提出了“建设社会主义新农村”的重大战略部署，“建设社会主义新农村”已得到广大人民的普遍认同，使纳税人在思想上有了较充分的准备，认识上容易统一，纳税人的服从度较高。

2、坚持宽税基、轻税负原则，纳税人容易接收。选择现行增值税、营业税等征税对象为税基，税基尽可能宽些。实际税负设计控制在2%左右，这样不至于给纳税人增加太大税收负担，容易实施。

3、税制设计技术和征管技术可行。新农村建设特别税可设计采用附加税形式，对现有增值税、营业税等应纳税额征收一定比例的附加，不会使税制复杂化，征管成本低，易于征管。

4、韩国乡村发展特别税的成功经验可借鉴。乡村发展特别税为韩国应对乌拉圭协议挑战、克服金融危机和推动“新村运动”向纵深发展发挥了重要作用。1994年至2004年10年间为韩国政府筹集了约15兆韩元的税额，使乡村经济在各种困难和挑战面前继续得到较快发展，缩小了城乡差距，为韩国进入发达国家行列做出了重要贡献。2003年韩国国会将“乡村发展特别税”的征税时间延长10年的决定也表明该税得到政府和纳税人的认可。实践证明，韩国的乡村发展特别税是成功的。而韩国乡村发展特别税开征的背景与我国现在的“建设社会主义新农村”有许多相似之处，因此，韩国的乡村发展特别税可为我国开征“新农村建设特别税”提供许多成功的有益借鉴。

5、我国过去“两金”的征收为开征“新农村建设特别税”积累了宝贵经验。我国分别从1982年和1989年开征的国家能源交通重点建设基金和开征国家预算调节基金到1996年全面停征，由税务部门负责征集的“两金”共2444.59亿元，为缓解我国能源交通重点建设资金的紧张状况，筹集财政资金，平衡财政预算，减轻中央财政压力，促进国民经济健康、稳定、持续发展做出了很大贡献。这种曾经征收专项附加税的传统，使纳税人对开征“新农村建设特别税”有较好的熟悉度，征收机构也有相关经验。可以说“两金”的征收为我国开征“新农村建设特别税”积累了宝贵经验。

（三）开征新农村建设特别税保障措施

1、宣传保障。开征前应对开征新农村建设特别税的重要意义大力宣传，尤其是对开征新农村建设特别税对未来我国经济可持续发展和城乡居民收入的进一步提高的重大意义要重点宣传，要让广大纳税人深入理解和接受。要让每一个纳税人明白，开征新农村建设特别税不仅仅是为了“农业、农村和农民”，而是涉及每一个城乡居民未来生活进一步改善的重大举措。

2、单独编制新农村建设特别预算，制定科学的新农村建设特别税税款使用制度。“建设社会主义新农村”需要大量资金，新农村建设特别税筹集的资金仍然是很有限。因此，对新农村建设特别税所筹集到的资金必须事先进行科学规划，确定不同项目对资金需求的轻重缓急，将有限的资金用在刀刃上。为确保税款的有效使用，每年单独编制新农村建设特别预算，全面系统地公开新农村建设特别税税款使用情况，给纳税人一个清楚的交代，让纳税人放心纳税。当然，科学规划新农村建设特别税税款使用的前提条件是要科学规划“建设社会主义新农村”，只有“建设社会主义新农村”科学规划好了，才可能制定科学的新农村建设特别税税款使用制度。

3、完善税款使用监督制度和责任制度。由于新农村建设特别税属于特别目的税，其税款必须专款专用，严格按新农村建设特别预算安排使用，不得挪作他用，由各级人大制定监督制度和责任制度并实施监督，明确税款使用责任，使税款使用依法进行。

二、新农村建设特别税税制设计构想

（一）征收目的。开征新农村建设特别税的目的是促进农业产业化、现代化和战略结构调整，提高农业综合生产能力和国际竞争力，缩小城乡收入差距，推动“建设社会主义新农村”进一步向纵深发展，为“建设社会主义新农村”筹集专项资金，专款专用。同时，应在制度上保证现有财政用以农业的正常支出基数不但不减少，还要随经济发展有所增加，这样才能真正使“建设社会主义新农村”有更多的资金投入，新农村建设特别税是用以补充现有财政用以农业的支出不足，而不是取代现有财政用以农业的支出，只有这样才能因开征新农村建设特别税而实实在在地增加“建设社会主义新农村”的资金投入。

（二）征税对象、计税依据和纳税义务人。征税对象：设计以现行增值税、消费税、营业税、资源税、房产税、土地增值和车辆购置税等七税种的征税对象为征税对象，以上述七税种的应纳税额为计税依据。将增值税、消费税、营业税列入征税对象主要出于“宽税基层、低税负”的考虑，而将资源税、房产税、土地增值和车辆购置税列入征税对象主要是出于调节贫富收入差距的考虑。计税依据：设计以现行增值税、消费税、营业税、资源税、房产税、土地增值和车辆购置税等七税种的应纳税额为计税依据，这样便于征管，节约成本。纳税义务人：以现行增值税、消费税、营业税、资源税、房产税、土地增值和车辆购置税的纳税人为新农村建设特别税的纳税义务人。

（三）税率。按低税负要求，税率设计为附加税率10%，实际税负为2%左右。就是说，如果以现行增值税、消费税、营业税、资源税、房产税、土地增值和车辆购置税等七税种的应纳税额为计税依据的话，以2005年上述七税总计约17839亿元（增值税为国内增值税部分）收入计算，附加税率10%即可每年筹集2000亿元左右新农村建设特别税收入。而10%的附加税率，如果按七税种的征税对象计算，实际税率只有2%左右，实际税负很低。

税收的主要特征篇（3）

税收征管活动与其他经济活动一样，是由多个行为主体共同参与完成的。根据新古典理论，任何市场主体都是追求利益最大化的“经济人”，而公共选择学派则认为非市场主体如政府也是“经济人”。博弈论认为，在经济活动中，他们总是根据所获得的相关信息，特别是关于其他主体的行为信息而做出相应的行为，以获得最大化的收益。本文主要根据“经济人”假设及博弈论的有关理论，分析税收征管过程中各经济主体的行为特征。

一、税收征管过程中的经济主体内容

通常认为，税收的征管过程主要涉及课税权主体、课税主体及其他经济主体。课税权主体是指通过行政权力取得税收收入的各级政府及其征税机构。根据公共选择学派的观点，所有的政府机构及其官员都是追求利益最大化的经济主体，他们有着与一般市场经济主体大体一致的偏好及类似的利益函数。

课税主体有法律上的主体与经济上的主体之分。法律上的课税主体是税法规定的直接负有纳税义务的经济主体，称为纳税人；经济上的课税主体是税收的实际负担人，称为负税人。课税主体缴纳税收收入，为政府的行为提供物质基础。由于税收具有较强的无偿性，课税主体总是千方百计地逃避税收征管或转嫁税负，以降低税收负担水平。

在税收征管过程中，还存在一些特殊的利益群体，如税务征管人员及税务中介机构。他们不代表课税权主体的利益，也不代表课税主体的利益，他们有着自身的利益，是税收税管过程中的特殊利益集团。

根据新古典经济学的“经济人”假设及公共选择学派所作的理论补充，无论课税权主体、课税主体及其他经济主体，其行为都具有下述特征：（1）有独立的经济利益；（2）有独立的追求目标；（3）采取一切可能的行为与方式追求目标。简单说来就是通过经济主体之间的行为博弈，达到各自的利益最大化目标。当然，课税权主体由于其特殊的地位会受到较多的行为限制，以避免给其它经济主体带来非效率的损失。

二、课税权主体的行为特征

通常来说，课税权赋予国家或其代表（政府）。政府是由其行政长官①、财政机关、税务机关等机构组成的。根据公共选择学派的理论，政府机构与社会公众的利益目标可能存在不一致，而在政府内部其行政长官和其它机构的利益基础及偏好也不完全一样。因此，政府的行为具有与社会公众不一致的特征，而政府内部各组织也有其自身的行为特征。

①　行政长官包括普通意义的行政首脑及其幕僚机构。

行政长官一般来说属于某个政党，代表某个阶层或集团的利益。在我国，行政长官及其附设机构主要有两种产生方式，即间接民主选举或者上级政府任命。在组织政府收入问题上，行政长官一般是希望组织到足够多的收入以满足政府支出的需要。这主要是由于社会公众有着扩大政府支出的偏好，以强化其利益集团的特殊利益；同时，行政长官也有实现政绩目标的内在压力与动力，从而不断增加政府的支出水平。在民选的条件下，行政首脑对收入的组织要求会更多地考虑民众的意见。因为只有赢得人民群众的拥护，才可能赢得下一次的选举。在上级政府任命条件下，行政长官的行为则更多会迎合上级政府的偏好。因此，虽然行政长官都有尽力组织政府收入的内在要求，但是由于受到社会公众或上级政府的压力，他们可能并不能组织到其满意的税收收入水平。比如，在社会公众不愿意多交税的条件下，行政长官可能会用借债来替代税收。

行政长官本身并不组织收入，因此他们将组织收入的职责交给了财政、税务机构。财税机构接受行政长官的指令，贯彻执行既定的财税政策，但是他们仍然具有一定的独立性。这主要是由于财税工作具有较强的技术性，其工作一般是业内专业技术人员来承担，相对比较稳定；财税机关在不同程度上拥有自行决策的权力，如解释税收法令及行政长官制定的相关政策；财税机构比行政长官更容易掌握其工作的难易程度及组织收入的成本，即在财税机构与行政长官之间存在信息不对称。财税机构的独立性为其谋取自身利益创造了可能性。

财政、税务机关虽然都是政府的收入组织机构，但是他们在行政系统中的作用是不同的，因而其行为也具有不一样的特征。在行政系统中，财政机关的职责主要是安排与控制政府的预算支出，并组织一些非税收入，如行政性收费；而税务机关的任务则主要是组织税收收入。财政机关是安排预算支出的政府机构，即使在行政长官的强烈控制下，它也能够轻而易举地为自己安排较大的支出规模。税务机关的支出安排则是由财政机关来负责的，因此在财政机关与税务机关间存在一种特殊的利益关系。一方面，财政机关的预算安排要考虑税务机关的收入组织能力；另一方面，税务机关的税收收入组织活动要受到财政机关安排的预算支出规模影响。

税务机关的特殊地位为其谋取特殊利益创造了良好的条件。在为政府筹集财政资金的同时，税务机关更多的代表着税务人员的利益，或者说它是税务人员的集合体或利益代言人。比如，在我国现有的税收收入计划制度下，税务机关常与财政机关讨价还价，减少税收收入计划任务以降低工作的难度。至于税务机关为谋求工作条件的改善，比如修建漂亮的办公大楼、购置豪华的工作用车等而进行的各种非正式活动更是司空见惯。

另外，我国目前并存的国税与地税两套税收征收机构也是各自为政的。它们分别为中央与地方财政系统服务。在分税制条件下，中央财政与地方财政的利益并不一致，因而国税与地税机构的工作边界及重点也不尽相同。目前，国税与地税之间的税收争执集中反映了其利益的偏好。比如，在增值税与营业税的征收边界上，两套税务机关经常发生矛盾；因为增值税是共享税，而营业税大多属于地方税源。同样，在消费税应税企业中，国税与地税机关对消费税的减免权限也颇有争议。可以预料，在企业所得税分税分征的条件下，国税与地税在其税基的确定权上也免不了纷争。

三、课税主体及其他经济主体的行为特征

课税主体包括纳税人与负税人两类，他们在税收征纳过程中的经济地位与作用是不同的，因此有着差异性的行为特征。

负税人是税收负担的最终承受者，会反对税务机关的征税活动。但是，负税人并不能直接与税务机关打交道，因此能够对税务机关施加的压力比较小。负税人主要是影响政府（狭义）及其行政长官的活动，如对税收的立法过程施加影响，以减轻整个社会的税收负担率。同时，负税人也支持纳税人反对征税机关的征税行为，因为减轻纳税人的税负就减轻了纳税人转嫁税负的程度。

纳税人是税法规定直接负有纳税义务的单位和个人，在税收征管过程中处于与政府和税收征管部门的对立面，其行为目的在于少交税款，谋求自身利益的最大化。由于现行的税收大多不是按照受益原则开征的，同时纳税人的纳税能力也不能够非常准确地衡量。因此，在公共产品的享用问题上，大多数纳税人或公众的合理选择是保持理性的无知状态，即“搭便车”，纳税人尽量少交税款便是其合理的选择。纳税人要达到少交或者不交税款的目标，与税务机构的博弈就不可避免。在目前条件下，纳税人大多采取了偷逃税款的办法。随着税务机关对偷税漏税稽查力度的加强，纳税人转向了合法避税及税务筹划，即与税法博弈。部分纳税人则转向勾兑税务征管及稽查人员，通过行贿等方式拉拢税务人员，使其在征税及稽查过程中为纳税人打开方便之门。还有部分纳税人因无法支付税务筹划成本及行贿成本，被迫按照税法正常纳税，或者“以脚投票”离开相关经济活动领域。当然，纳税人也会通过税负转嫁将其缴纳的税款转嫁给其他经济主体，以降低其经济活动的成本。

在税收征管过程中，还存在一些特殊的利益群体，如税务征管人员及税务中介机构等。税务征管人员是直接执行税收法规的人员，其活动是受雇于财政及税务机关。税务人员与财税机关之间存在一种委托关系，即税务人员税收征管活动。但是税务人员与财税机关的利益并不是完全一致的，即可能存在“激励不相容”的情况。在妥协工资制度①下，税务稽征人员的工资低于其他职业所能挣到的工资。如果劳动力能够自由流动，或个人有选择职业的自由，那么只有不诚实的人才会选择此职业。这种税务人员一般会在其工作中通过受贿或者其他方式获得利益来弥补其固定工资的不足。因此，税务人员在很大程度上会与纳税人互相勾结，通过损害国家税收收入的方式来为双方谋取利益。

①　妥协工资制度是指业内工资水平低于其他行业的工资水平。

税务中介机构是税收征管制度改革的产物。建立税务中介机构的目的在于架起税务机关与纳税人之间的桥梁，达到简便纳税手续、减轻征税成本的目标。但是，在我国税务中介制度尚不完善的情况下，税务中介一般与当地税务机关有着非常特殊的密切联系，他们大多利用此关系来拉拢客户，创造超额垄断利润。更有甚者，税务机关直接为纳税人指定了税务中介机构，与税务中介合谋侵害纳税人的权利。事实上，这种情况在我国某些地方还比较普遍。当然，如果某个纳税人与税务中介存在某种密切关系的话，税务中介机构则可能会利用其与税务机关的特殊关系为该纳税人服务，尽管这种活动是危害国家税收利益及其他纳税人利益的。

四、启示

上述分析表明，各类经济主体具有各自的经济利益，具有特定的行为特征，在税收的征管过程中他们通常会自动结成一定的利益集团。各利益集团一般会为了集团利益而在相互间展开博弈活动。但是，各利益集团的规模及成员不同，其给予成员的选择性激励不一样，因而能够对税收征管过程施加的影响也就存在差异。研究表明，税务机构拥有的影响力超过其他经济主体。一方面，经济主体间的博弈活动能够为税收征管漏洞提供发现机制，进而改进税收制度及税收征管体制。另一方面，它却在一定程度上增大税收征管难度，进而降低税收效率，增加税务成本。为了尽量放大经济主体相互博弈的正面效益并降低其负面影响，需要整合经济主体间的利益，实现相互间的“相容性激励”。

第一，要在纳税人与政府之间形成良好的互动关系，使纳税人能够支持政府的合规性征税行为。如果政府与社会公众的利益趋于一致，即政府真正代表民众的利益，或者说政府更多考虑民众的意见，那么社会公众则会更有效的支持政府的活动，包括征税活动。同时，要在政府内部建立有效的激励与约束机制，防止各利益方过分牟取私人利益，损害纳税人及社会公众的福利。

第二，要合理界定国税与地税系统的利益边界。分税制条件下，中央政府与地方政府的利益冲突决定了国税与地税系统的差异目标。国税与地税系统间的利益冲突是双方利益边界不清晰的集中体现，它不仅大大增加了整个税务系统的运行成本，而且极大地增加了税收对社会的超额负担。合理界定二者的利益边界，是正确处理中央政府与地方政府关系的有效途径。

第三，要设计有效的税务中介制度，切断税务中介机构与税务机关的特殊利益关系。在现行制度体制下，税务中介与税务机关存在非常强烈的共同利益关系，它是二者共同损害纳税人及社会公众利益的根源。切断二者的特殊利益纽带，不仅有利于税务机构的正税行为，而且可以保证税务中介机构的规范化运行。

第四，要实行有效的效率工资制度①。实行效率工资制度的目的在于增加税务人员的收入水平，减少税务人员主动受贿的可能性。实行效率工资制度的同时，还必须建立有效的监督约束机制，防止税务人员的贪欲。

①　效率工资制度是指业内工资水平高于其他行业的工资水平。

第五，要增强纳税人及负税人对税法的遵从性，必须有效降低社会的整体税收负担。纳税人存在逃避税收、降低税收负担的内在动机，因此制定规范化的税收法规及其征管体制是必要的。更重要的是要减少税收给纳税人造成的超额负担，增强纳税人的自觉性遵从。

[参　考　文　献]

[1]蒋　洪。财政学[M].上海：上海三联书店，1996.

税收的主要特征篇（4）

在最一般的意义上，程序是指“事情进行的先后次序”或“按时间先后或依次安排的工作步骤”，[②]如通常说的办事或者工作的顺序、电脑软件的设计程序、机器的操作规程等，就是这种意义上程序的体现。但在法律学中，“程序”（process）一词有其专门的含义，是与“实体”相对称的一个法律形态，指按照一定的方式、步骤、时限和顺序作出法律决定的过程，其普遍形态是：按照某种标准和条件整理争论点，公平地听取各方意见，在使当事人可以理解或认可的情况下作出决定。[③]由于国家一般对制作各种法律决定的程序都在法律中作出了专门的规定，因此这种程序又被称为“法律程序”（legal process）。一般认为现代法律程序包括立法程序、行政程序、司法程序（诉讼程序）、选举程序，以及私法主体之间作出某种决定的程序（例如订立契约要经过要约、承诺两个阶段）。

长期以来，人们对法律程序的研究局限在诉讼程序领域，忽视了非诉讼程序，特别是行政程序的研究。但是20世纪以来，随着“行政国”的兴起，政府行政权力日益膨胀，行政权力向社会生活的每一个角落渗透，各国在提高行政效率的同时，规范行政权力的正当行使便成为现实的需要。美国、德国、日本等发达国家都相继颁布实施了行政程序法典，以期强化政府的科学管理，预防和控制行政权力的滥用，由此各国掀起了三次行政程序法的立法浪潮。[④]不仅如此，有学者也呼吁重视民法等私法领域的程序问题，例如不动产的登记程序是发生物权移转效力的必备要件，在因无权和无权处分而订立的合同中，设置权利人的追认程序，为当事人提供了选择机会。[⑤]

无论是体现自然事实过程的自然性程序，还是反映社会活动过程的社会性程序，都包含着某些共同性要素，即：时间和空间。程序发生或存续于一定的时空中，时间的流逝、空间的位移构成了任何一项程序不可或缺的组成部分。但是作为社会程序一种的法律程序，除了时空要素外，还具有两个重要的因素：主体和结果。法律程序是主体参与其中，并且能够满足法律关系主体某种需要的程序，它反映的是主体和程序之间的关系。法律程序关注主体的命运，程序通常以主体的需要得到满足为其正常结局，因此法律程序的终结总会产生一定的程序结果（裁决或决定）。在法律程序中，法律关系主体的活动从来不是盲无目的的，程序的发动和进行都是基于主体一定的目的性追求，故法律程序不会无缘无故地展开，它总是有始有终、有因有果、有特定空间限制的，从而使法律程序表现出相对封闭性。[⑥]

二、税收程序的定义和特征

上述对法律程序要素的探讨，有助于我们准确地理解税收程序的概念。在法律程序的构成要素中，最能反映程序本质的是主体和结果要素，我们可以以此为参照系，对法律程序的含义进行界定。从程序主体的角度来看，法律程序可以视为“人们进行法律行为所遵循或履行的法定的时间或空间上的步骤和方式”。[⑦]从程序结果的角度来看，法律程序“主要体现为按照一定的顺序、方式和步骤作出法律决定的过程。”[⑧]我国行政法学者在对行政程序定义时，也多是从行政主体实施行政行为的角度入手，实际上是属于以主体来界定行政程序。例如，行政程序“就是由行政行为的方式、步骤和时间、顺序构成的行政行为的过程。”[⑨]“行政程序是行政主体实施行政行为时所应当遵循的方式、步骤、时限和顺序。”[⑩]

笔者认为，为了明确税收程序的概念，[11]必须完整地把握法律程序的要素。据此，税收程序的定义应当为：指税收征纳双方主体，实施征纳行为、作出征税决定所遵循的方式、步骤、时限和顺序的相互关系的总和。

首先，税收程序是征纳主体实施征纳行为的运行程序。税收程序的主体是征税机关和纳税人等征纳双方主体，税收行为包括征税机关的征收行为和纳税人的缴纳行为，相应地税收程序也分为征税机关的税收征收程序和纳税人的税款缴纳程序。[12]这是因为，税收程序主要是国家征税权力运行的程序，但并不意味着税收程序仅由征税机关独立操作完成，纳税人等相对一方处于无所作为的状态。在现代法律程序中，崇尚程序主体性原则和参与原则。程序主体性原则要求程序的规划、设计和运作，应当符合程序关系人的主体意愿，赋予程序主体相应的程序参与权及程序选择权，同时还应提升程序主体对程序制度的内容及其运作的依赖度、信服度和接纳度。在税收程序中，基于税收债权的公益性和非对待给付性，征税主体的征税权具有一定的优位性，国家征税权力的运行程序在税收程序中居主导地位，但征税机关与纳税人在税收程序中的法律地位是相等的，都是税收程序关系的主体，在行使权力（权利）的同时，必须履行程序义务。因此，我国新修订的《税收征收管理法》在第1条将“规范税收征收和缴纳行为”作为立法宗旨，在正在实行的新征管模式中，将自愿申报纳税作为税收确定程序的主要方式，正是为提升纳税人的主体地位，保障纳税人的基本权利而推行的人性化的纳税方式。所以，征税机关在主动启动和推进税收程序的过程中，应认真实行参与原则，通过提出申请、陈述和申辩意见、参与听证等方式，为吸纳纳税人参加到税收程序中创造机会和条件，使征税机关和纳税人之间产生良性互动关系，富有成效地影响征税决定的制作过程和内容。税收程序也因此在现代社会不仅是征税机关作出征税决定的操作步骤，同时还是以税收相对人的程序权利制约征税权力滥用，保障纳税人基本权利的重要制度。

其次，税收程序是作为过程的税收征纳行为，是税收征纳行为的形式。税法上的征纳行为由两个方面构成：一是征纳行为的实体内容。一般认为税收是公法上的债，税收法律关系的内容是国家向纳税人请求税收这一金钱给付的公法上的债权债务关系。[13]二是征纳行为的运行形式。即征纳行为运行的方式、步骤、时限等表现形式，例如确定应纳税额、作出更正决定、实施滞纳处分等所经过的程序。但正如事物的内容都离不开形式一样，任何一个征纳行为都是两方面的统一，没有征纳程序，就没有征纳行为。

第三，税收程序的构成要素除了主体（征税机关、纳税人等）和结果（征税决定）要素外，还包括方式、步骤、时限和顺序等时空要素。方式指完成某一征纳行为的方法及行为结果的表现形式，如是采用秘密还是公开的方式作出决定，征税决定是以书面还是口头方式作出等。步骤指完成某一征纳行为所要经历的阶段，税收程序一般由程序的启动、进行和终结三个阶段组成，我国《税收征收管理法》就是按照税收征管程序的不同阶段作为立法线索，来架构征管法的程序规定，依次为第二章“税务管理”、第三章“税款征收”、第四章“税务检查”。时限指完成某一征纳行为的期限，如我国税收征管法第52条规定了要求补缴税款的期限，即因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求其补缴税款。顺序指完成某一征纳行为所必经的步骤间的先后次序，如征税机关在作出征税决定时，必须“先调查取证、后审查裁决”，我国税务机关在采取税收保全措施时，要依次遵循责令限期缴纳税款――责成提供纳税担保――采取税收保全措施――解除税收保全措施或转化为强制执行措施的程序来实施。行为方式、步骤构成了征纳行为的空间表现形式，行为的时限、顺序构成了的征纳行为的时间表现形式，税收程序正是征纳行为空间和时间表现形式的有机结合。

第四，税收程序的运行结果是作出征税决定（在税收立法程序中，其结果是制定税收法律规范）。程序结果是法律程序的最终产品，是程序所指向的特定法律效果。在司法程序中，其最终的审判结果是作出裁判；在税收程序中，不论是税收征收程序还是税收缴纳程序，其程序结果都是针对具体的征税事项由征税机关代表国家作出征税决定，即征税机关为实现税收法律所规定的目标和任务，应纳税人等税收相对人的申请或依职权依法处理涉及特定税收相对人某种权利义务事项的税收具体行政行为。[14]因此，这里征税决定的内容是广义的，不仅指有关税款的核定、更正、退还、滞纳处分等决定，还包括与税收征收有关的纳税人种类的认定、发票等凭证效力的确认、税收检查决定、税收保全措施和强制执行措施的决定等征税行政决定。

第五，税收程序是一种法律程序。税收程序主要是征税机关代表国家行使征税权力时所遵循的程序，因此，为了使征税权力的行使能够合法、正当和赋有理性，很多国家都通过制定统一的行政程序法典和专门的税收征收程序法，对那些能够对征税权力产生控制功能、有利于保障纳税人权利的重要程序加以规定，使之成为程序主体双方必须遵守的法定程序，任何一方都必须履行法定的程序义务，否则将对其产生不利的法律后果。尤其是现代税收程序法，主要是关于征税机关程序性义务的规定，纳税人遵守程序性规定，实际上是在行使自己享有的知情、参与、听证、申辩、救济等程序性权利，从而不仅有效地影响了课税决定的制作，也维护了自己在程序过程中的人格自治和道德尊严。

在探讨税收程序定义的时候，有必要对税收程序的性质予以说明。根据三权分立理论，法律程序的性质分为三类，即立法机关行使立法权制定法律规范的程序是立法程序，司法机关行使司法权解决纠纷的程序是诉讼程序，行政机关代表国家行使行政权力所遵循的是行政程序。如果我们单就征税机关行使征税权力时所遵循的程序来理解税收程序，税收利益只是国家凭借政治权力从纳税人转移到征税机关的单向流动，征纳双方显然是不平等的，具有“权力型法律程序”的特征，税收程序应属于行政程序。但是正如以上所述，纳税人的税收缴纳程序在现代税收程序中的独立价值日益彰显，它与征税机关的征税程序相互联系和交叉，有利于科学地配置程序角色，提高整个税收程序的效率，发挥税收程序的控权、维权功能。而传统意义上的行政程序只是指行政权力的运行程序，不重视也不包括相对人的程序。[15]但如果我们摒弃长期支配我国的“国家分配论”，而是从社会契约论为理论基础的“公需说”和“交换学”出发，在最深层的意义上，国家征税是以人民同意为前提的，人民交税是为了从国家那里得到公共产品，因此，“在税收法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间又是平等的”，[16]税收法律关系是“债务关系”，纳税人的缴税行为类似于私法上的清偿债务。在这种意义上，征税权力的运行程序就成为国家经济运行过程中的重要环节，税收征纳关系在性质上就属于“在国家协调本国经济运行过程中发生的经济关系”，征税机关应依法代表国家，运用法律手段协调征纳关系，平衡各类主体的利益，[17]从而使税收程序表现出一定的“平权型法律程序”特征。

另外，税收程序在现代社会中具有双层含义。一是技术层面上的税收程序。在任何社会，为了实现组织收入的固有职能，国家征税权力的运行都要通过一定的征纳程序来进行，这种意义上的税收程序，与机器的操作规程、计算机的运行程序一样，具有一般意义上的程序特点，是征税机关为了实施税收管理，作出征税决定所遵循方式、步骤、时限和顺序。通过科学、合理的规划设计和组织协调，来实现征税机关预定的管理目标。换言之，在此层面上的税收程序是实现税收管理目标的手续和工具，体现的是税收程序的技术性、工具性特点，是每一社会形态税收程序所具有的普遍含义。

现代税收程序还具有权力制约层面上的含义。现代国家是“税收国家”，[18]税法是侵权性规范，税收的征收和支出已成为影响个人、企业、国家等各类主体利益的重要因素。为了保障国民的财产权，防止和制约国家征税权的滥用，以人民主权和保障基本人权的宪政原则为理念，构建权力制约层面上的税收程序成为各国税收程序立法的普遍趋势。例如日本《纳税人权利宣言》规定：“纳税者有要求仅按照符合宪法内容和程序对国家及地方自治体负担纳税义务，以及要求国家及地方自治体应仅按照符合宪法目的和程序支出租税的权利。”[19]控权意义上的税收程序以程序正义思想为理论基础，通过建构听证、回避、审裁分离、说明理由、信息获取、权利救济等一系列税收“正当程序”制度，来提高税收征纳过程的正当化水平，保护纳税人的基本权利，实现税收法治。正如美国前联邦最高法院大法官道格拉斯指出的：“权利法案中的大多数条款都是关于程序的规定，这并不是没有任何意义的。正是程序决定了法治与恣意的人治之间的主要区别。”[20]

三、税收程序的种类

广义上的税收程序在性质、范围、内容、表现形式上呈现出多样性和分散性的特点，有必要对其进行分类研究，以便在更广的维度上认识税收程序。

1.征税程序与纳税程序。

这是根据税收程序主体及其所进行的程序行为来分类。征税程序又叫征税主体程序，是征税机关进行税收征收行为所遵循的程序，纳税程序又叫纳税主体程序，是纳税人、扣缴义务人从事税款缴纳（扣缴）行为时所遵循的程序。一般来说，征税程序与纳税程序是相互衔接、交叉并存的，这种划分方法有助于我们重视纳税行为程序在现代税收程序中的作用，但从总体上看，征税程序仍居支配和主动地位。

2.内部程序与外部程序。

这是以税收程序适用的范围来分类的，其区别的目的是要认识外部程序的重要性。内部程序是征税机关对内部人事、业务等进行管理的工作程序，例如审批、备案程序等。内部程序仅适用于征税机关系统内部，法律化和法治化程度都较低，其中受到重视的是某些监督程序。[21]外部程序是征税主体实施外部课税行为、并影响纳税人权利义务时所采取的程序，例如税款核定程序、行政处罚程序、强制执行程序等，税收程序主要是指外部程序。内部程序是专制社会税收程序的特征，但随着征税的民主化和法治化，吸收纳税人积极参与到税收征纳活动中来成为税收程序立法的核心，以体现公正、合理的法律精神。

3.抽象税收程序和具体税收程序。

这是以征税行为的抽象性和具体性所作的分类，其划分的法律意义：一是违反不同性质的程序，将导致不同的法律后果；二是违反不同性质的程序，选用不同的法律救济途径。抽象税收程序是进行抽象征税行为所采取的程序，其结果主要是制定出税收规范性文件，由于它不能作为强制执行的依据，因此抽象税收程序违法，一般不会直接对纳税人的合法权益产生影响，但其程序违法的危害性在范围上远较具体税收程序违法要广。具体税收程序又叫税收执法程序，是进行具体征税行为时所采取的程序。经过具体征税程序所作出的一个征税决定，可以直接作为强制执行的依据。因此，具体征税行为程序违法，对纳税人合法权益产生的影响是直接的，当事人可以通过提起行政复议和行政诉讼程序来进行救济。

4.强制性程序与任意性程序。

这是以征纳主体遵守税收程序是否具有一定的自由选择权为标准进行的分类，其划分的法律意义在于违反程序的法律后果不同。强制性程序是征纳主体实施征纳行为时没有自主选择余地，必须严格遵守的程序。违反强制性税收程序在司法审查中将导致行为的撤销或重作，例如给予较大数额的罚款时，征税主体必须告知纳税人听证权之后才能作出，否则行政处罚决定无效。任意性程序是征纳主体在实施征纳行为时，可以自由裁量决定或选择采取的程序，例如《税收征收管理法》第58条规定：“税务机关调查税务案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。”这里的记录、录音、录像、照相和复制程序就是任意性程序。一般来说，违反任意性程序只有在超出法定的选择范围或选择极不合理的情况下，在司法审查中才会导致相应行为的撤销或重作。

5.税收立法程序、税收征纳程序和税收行政救济程序。

这是根据实施税收行为时形成的法律关系的特点所作的分类。税收立法程序又叫税收创制程序，是指制定税收法律规范的程序，其特点是行为内容的广泛性、行为对象的不确定性和效力的后及性，除一般包括税收法规草案的提出、审议、表决和公布等环节外，还特别强调听取利害关系人的意见，因此，听证、公开、合议、专家论证等制度不可或缺。[22]税收征纳程序是征纳主体实施税收征纳行为时所遵循的程序，其特点是行为的日常性、对象的特定性、内容的具体性和方式的多样性，因此，不仅要强调征纳的效率，更要重视对纳税人权利的保障。税收行政救济程序又叫行政复议程序，[23]是纳税主体不服征税机关的征税决定，而依法向有权行政机关请求予以救济的程序，具有准司法程序的特点，因而公正性成为税收行政救济程序的主要要求。

6.普通税收程序和专门税收程序。

这是根据税收程序的范围和适用对象而进行的分类。普通税收程序有两种含义：第一种含义是指“具体征纳行为”所适用的程序，第二种含义是指各税种共同适用的税收征纳程序，普通税收程序主要包括有关确定征税标准和税额程序的税收确定程序，有关税收缴纳和征收程序的税收征收程序。专门税收程序也有两种含义：第一种含义是“具体征纳行为”以外的专门税收事项中所适用的程序，如税收计划程序、税收登记管理程序、税收检查程序、税收强制执行程序、税收行政处罚程序、税收行政救济程序等；第二种含义是指某一税种征纳活动中特别适用的程序，例如源泉征收程序一般适用于个人所得税的征收，在日本，课赋纳税方式只适用于特殊场合的关税、特殊场合的消费税、交易税、地方税等少数税种的征收。[24]

7.管理性税收程序和权力制约性税收程序。

这是根据税收程序的性质和功能所作的分类。管理性税收程序是税收征纳活动的操作规程和时序，是进行税收管理的一种方法，例如税务登记、认定、账薄、发票等税收征纳基础管理程序和计划、统计、票证等发生在税务系统内部行政管理活动所遵循的程序。管理性程序讲究税收行政活动的效率，法律化和法治化程度较低，主要是技术层面的含义，因此简化手续，提高办事效率成为管理性税收程序的基本要求。[25]权力制约性税收程序是规制课税权力运行的程序，例如告知、听证、回避、说明理由、行政救济等程序制度，其目的是要使国家课税权力能够公平、正当地行使，监督和控制行政权力的滥用，保护纳税人的权益。因此，权力制约性税收程序又叫税收正当程序，它对征税机关来说主要是其程序性义务，对纳税人来说成为其程序性的权利。

8.税收征纳程序和税收法制监督程序。这是根据税收程序的对象和性质进行的分类。税收征纳程序是税收征纳双方主体为了确定应纳税额、征缴税款而进行的程序，它是发生在征税主体与纳税人之间的程序。税收法制监督程序是税收法制监督主体在对征税机关、征税人员和其他接受征税机关委托行使征税权的组织和人员是否依法征税进行监督活动时所遵循的程序。在我国，能够产生法律监督效果的税收法制监督主体主要有国家权力机关、国家司法机关、行政监察机关、审计机关等，例如国家权力机关对税收立法等税收抽象行政行为的监督，人民法院通过行政诉讼对征税机关的税收具体行政行为的监督，行政监察机关对税务人员遵纪守法行为进行的监督等。税收法制监督程序是对征税机关的外部监督程序，它不同于税务系统内部的监督管理程序，但他们的目的和作用是共同的，即通过对税收执法行为进行事前、事中、事后的全过程监督，控制和规范征税机关的执法行为，保护纳税人的合法权益，维护税收秩序。

此外，税收程序还可分为国内税收程序和国际税收程序，事前、事中和事后税收程序，税务机关的征税程序和海关、财政机关的征税程序等类型。

四、税收程序与税收诉讼程序的比较

税收的主要特征篇（5）

一、美国地方税制及其特点

1、美国的地方税制

美国是一个联邦制国家， 美国宪法把美国政府分为联邦、州、地方三个级别。与三级政府相适应， 税收也实行三级管理。各级政府都有明确的事权和独立的征税权。其基本特点是：

第一、税种上划分联邦税、州税和地方税， 自成体系，各级政府都有 “当家”税种， 主要税种同源分享。联邦税收体系以个人所得税、 公司所得税和社会保险税三大直接税为主体，辅之以消费税、遗产和赠与税、关税；州政府的税收体系是以销售税、总收入税为主，辅之以个人所得税、公司所得税、消费税、 遗产税以及其他税种；地方政府的税收体系以财产税为主体，辅之以销售税、个人所得税和其他税种，以及规费。 州政府主要收入来源是销售流转额征收，占州政府的58.3%。这种税直接对工商企业的商品或劳务的生产和销售流转额征收， 其优点是州政府可用较低的名义税率和保证费用得到大量收入，征管效应强，为州政府提供了稳定的税源。由于固定资产代表一种相当长远的资本投资形式， 因而能成为地方政府一个丰富的税源，所以财产税在地方政府收入中的比重达75.98%。上述三级税收体系表明， 美国各级政府之间划分税种并不是绝对的， 一些主要税种由中央和地方共享税源，采用税率分享的办法划分收入，这是美国分税制的一个显著特点。 由三级政府同时开征的税种有个人所得税、公司所得税、薪工税、 销售税、消费税等；由联邦和州政府共同开征的税种有遗产和赠与税； 由州政府和地方政府共同开征的税种有财产税。自本世纪70年代以来，地方税收入（州和地方政府税收）占税收总额的比例大致保持在40%左右。

第二，税收高度分散， 地方政府独立行使归属于本级政府的税收立法权和税收管理权。 主要体现在：①联邦、 州和地方三级议会都可以在联邦宪法规定的范围内确定自己的税收制度。联邦税收由联邦自己立法和执行；州税收由州政府立法；地方税收由地方政府立法。 这就使得美国形成了统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度并存的格局。 ②各州和地方的税收政策差异甚大。例如，在50个州中有7个州根本不课征个人所得税，即使在同一个州内，税权也不统一。在纽约州， 纽约市课征个人所得税，而州内的其他小镇则不课征；销售税是州政府税收的主要来源，平均占州政府收入的30%以上，但具体到各州却又不同，有的高达40%以上，有的只占8%左右；房地产税全国各地不仅税率高低悬殊， 且估价方法也不一样。③联邦、州和地方政府各有一套税务征管机构，征管方式也各具特色。联邦财政部设国内收入局，其机构分布全美各地征收联邦税收；各个州、各个城镇、市区等地方政府也设自己的征管机构，征收各自的税收。这样，一个纳税人经常同时向几个税务机构交税。 各州的征管方式也不同， 有些州委托联邦国内税务局个人所得税， 有些州由州税务局代地方征个人所得税和公司所得税，还有的是州和地方分征。

第三、 多样化的共享税源协调方式和自上而下的补助制度。为协调好三级政府同复杂的税源共享关系， 美国主要通过税款、税种补征、税收扣除、税收抵免、税收免征等方法来加以调整； 为弥补州和地方政府用本级税收收入冲抵本级支出的不足， 美国实行自上而下的补助金制，即联邦对州和地方发放的联邦补助金， 以及州对地方政府发放的州补助金。

二、日本的地方税制及其特点

日本是一个单一制国家，实行中央集权制， 地方行政区分为都道府县和市町村两级， 日本税收也分中央、都道府县和市町村三级管理，但地方的税收管理权限较小，其特点是：

第一、税种划分为国税、都道府县税种和市町村税，每一级政府都以两种税为主体税种。 日本地方税分为都道府县税和市町村税两部分。 中央与地方税划分由国会负责，地方税的划分原则是以事权划分为基础，以受益原则为依据，各项税种之间上下兼顾。按现行税制结构，日本共有59种税，其中属于都道府县税的有15种， 属于市町村税的有17种。 各级政府的税收体系均采取双主体结构。国税以个人所得税和法人所得税为主体，都道府县税以居民税和事业税为主体；市町村税以居民税和固定资产税为主体。究其原因， 是这几种税受外在因素影响较小，收入稳定， 能基本保证各级政府的主要支出需要，中央与地方税收分配格局基本呈三分之二与三分之一的比例。

第二、税法由国会制订， 内阁为实施税法而制定政令， 都道府县和市町村等各级地方政府根据政令制订条例。日本在税收管理体制上，偏重于中央集权， 税收立法权都归国会，各税法都要经过国会批准， 地方有独立管理地方税种的权力，但要受国家制定的《地方税法》的限制，地方政府征收的税种原则上只限于《地方税法》中所列的法定税种。不过地方政府出现收不抵支的情况时，可以在法定税种以外开设普通税，但该税的开征和调整必须经过地方议会讨论通过， 并经中央政府批准。地方税的大部分税所实行的正常税率（标准税率）都由地方税法规定，但是对一些特定的税种， 如都道府县税中的事业税、汽车税， 市町村税中的居民税和固定资产税等税种，都规定了税率的上限。还有一些地方税有全国统一的法定税率，地方不得自行改变， 比如车辆购置税、煤气税、事业所得税等就属这种情况。此外， 地方税中还有一些税种，法律上没有规定其税率，由地方自行决定，如法定以外普通税等。

在税收征管上， 日本的税务机构分国税系统和地方税系统，三级政府都有自己的税务机构， 各自征收本级政府的税收。

第三、独特的税收调整制度。在日本， 税收虽然大部分由中央政府征收，但大部分收入都由地方政府使用。为此，日本有一套独特的税收再调整制度， 以弥补地方税收收入的不足。该制度由国家下拨税、 国家让与税和国库支出金三种形式构成。

三、我国地方税制及特点

九四年实行分税制以来， 理顺了中央与地方的分配关系。我国一直实行中央集权管理体制，政权分为中央、省、市（县）三级管理，中央税、 共享税以及地方税的立法权都要集中在中央， 以保证中央调控经济的需要。税收实行分级征管， 中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税分享部分， 由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。

第一、比较彻底的划分税种办法，主要税种归中央，零星税源归地方。建立中央与地方两大税务体系。 中央财政的固定收入包括关税、增值税、消费税、 中央企业所得税、地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税、铁道部门、各银行总行、 各保险总公司等集中缴纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税）等。外贸企业出口退税，除1993年地方已经负担20%部分列入地方上交中央基数外， 以后发生的出口退税全部由中央财政负担。

地方财政的固定收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税）、 地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税）、地方企业上交利润、城镇土地使用税、个人所得税、固定资产投资方向调节税、 城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、 各保险公司集中交纳的部分）、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、农业税、对农业特产收入征收的农业税、耕地占用税、 契税、遗产税和赠予税、土地增值税、 国有土地有偿出让收入等。

中央财政与地方财政共享收入包括增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分享75%，地方分享25%， 资源税按不同的资源品种划分， 陆地资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。 证券交易税中央与地方各分享50%。

第二、税收高度集中，地方机动权力较小。

我国税收立法权比较集中， 长期以来我国实行计划经济，传统的体制在市场经济建立初期也难以完全扭转。中央税、 共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央调整经济的需要。 无论是中央返还共享的地方税部分，还是税收法律和主要政策包括开征权、 征税范围等，均由中央政府统一规定。 具体条例由财政部或国家税务总局制订。地方政府只能按国家的税收政策及法令执行。但地方也有一定机动权。比如车船税、房产税的开征、停征由省人民政府决定。 部分地方税种的减免按一定权限报省级税务机关审批。

第三、组织机构。九四年实行分税制以来， 设置了中央税务系统，即省市县设有国家税务局， 实行垂直人员及垂直经费的管理， 负责中央部分税收收入及共享税的收入；设有地方税务系统， 实行人员垂直管理及经费的横向管理，负担地方税的收入。

三、几个国家税制的比较分析与启示。

由于各国的国情不同，各国的地方税制也各有千秋。从这些国家地方税制的比较研究中， 可以归纳出以下几点：

1、从税制的总体结构看， 上述几个国家都注意了地方税制在整个税制中的重要地位。 国外地方税制主要从效率与受益的角度考虑，税收管理级次划分清楚、 简明，注意把各级政府的责、权、利有机结合起来，即以税收自身特征与性质来划分各级政府的税源， 每级政府都有自己的税收，以事权与财权相统一的原则确定税收收入分配的份额。各地的公共需求由地方政府提供， 而地方政府的财力和地方税收紧密相联系。 这样既体现了税收管理的科学性， 又能充分调动政府治税理财的积极性和主动性。因此，地方税具有以下特征：①收入稳定。各级政府都有“当家税种”， 地方税收收入不随景气变化而上下大幅度波动，具有相当固定收入来源。 ②增长灵活。地方税收可随着本地区人口、 所得的增加或通货膨胀而相应增长。我国地方税尤重第三产业， 经济发展要求第三产业结构比例上升，地方税增长前景广阔。 ③税负公平。税收中性要求：富者多缴税， 穷者少缴或不缴，体现受益原则。我国个人所得税比重日益增大， 是地方税潜力很大的税种，公平原则突出， 关键在于如何管理执行。④稽征方便。 地方税的建制考虑了地方政政府的税收行政能力及课征技术，体现了税法严肃性。

2、从地方税的划分标准和方法来看， 充分考虑了不同税种的性质与功能。 并兼顾了地方税收入规模的需求。一般以这样几条原则为依据：一是效率原则， 以组织税收收入的效率之高低为依据，如财产税、 土地税被划分地方税，因为地方政府对当地情况较为了解， 便于征收管理，且征收成本较低；二是充裕原则， 助以税基为特点。凡税基、税源只涉及地区范围的税种划归地方，税基不能流动或难以流动的税种也归地方； 三是适应原则。即以社会经济稳定、协调发展为依据。 划入地方税的一般都是对经济发展较小， 与地方经济发展密切相关的税种。

在地方税的划分方法上，大体有三种形式。 ①彻底的税种划分，划清中央和地方税，互不干扰。 如日本属此类型。②含共享税划分。 将部分税种划分为中央与地方共享税种，如我国增值税，征收由中央税局负责， 分配上中央与地方各占50%。③税率分享。就是对税源采取比例分配方式。美国采取的就是这一办法。

3、从地方税的税种结构上看，发达国家（如美国、日本）主要税收来源一般均以所得税和财产税为主要税种； 发展中国家（如中国）地方税收来源主要为流转税及个人所得税为主。随着经济发展， 第三产业及个人所得税收入将越来越成为地方税收来源。

税收的主要特征篇（6）

一、美国地方税制及其特点

1、美国的地方税制

美国是一个联邦制国家，美国宪法把美国政府分为联邦、州、地方三个级别。与三级政府相适应，税收也实行三级管理。各级政府都有明确的事权和独立的征税权。其基本特点是：

第一、税种上划分联邦税、州税和地方税，自成体系，各级政府都有“当家”税种，主要税种同源分享。联邦税收体系以个人所得税、公司所得税和社会保险税三大直接税为主体，辅之以消费税、遗产和赠与税、关税；州政府的税收体系是以销售税、总收入税为主，辅之以个人所得税、公司所得税、消费税、遗产税以及其他税种；地方政府的税收体系以财产税为主体，辅之以销售税、个人所得税和其他税种，以及规费。州政府主要收入来源是销售流转额征收，占州政府的58.3%。这种税直接对工商企业的商品或劳务的生产和销售流转额征收，其优点是州政府可用较低的名义税率和保证费用得到大量收入，征管效应强，为州政府提供了稳定的税源。由于固定资产代表一种相当长远的资本投资形式，因而能成为地方政府一个丰富的税源，所以财产税在地方政府收入中的比重达75.98%。上述三级税收体系表明，美国各级政府之间划分税种并不是绝对的，一些主要税种由中央和地方共享税源，采用税率分享的办法划分收入，这是美国分税制的一个显著特点。由三级政府同时开征的税种有个人所得税、公司所得税、薪工税、销售税、消费税等；由联邦和州政府共同开征的税种有遗产和赠与税；由州政府和地方政府共同开征的税种有财产税。自本世纪70年代以来，地方税收入（州和地方政府税收）占税收总额的比例大致保持在40%左右。

第二，税收高度分散，地方政府独立行使归属于本级政府的税收立法权和税收管理权。主要体现在：①联邦、州和地方三级议会都可以在联邦宪法规定的范围内确定自己的税收制度。联邦税收由联邦自己立法和执行；州税收由州政府立法；地方税收由地方政府立法。这就使得美国形成了统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度并存的格局。②各州和地方的税收政策差异甚大。例如，在50个州中有7个州根本不课征个人所得税，即使在同一个州内，税权也不统一。在纽约州，纽约市课征个人所得税，而州内的其他小镇则不课征；销售税是州政府税收的主要来源，平均占州政府收入的30%以上，但具体到各州却又不同，有的高达40%以上，有的只占8%左右；房地产税全国各地不仅税率高低悬殊，且估价方法也不一样。③联邦、州和地方政府各有一套税务征管机构，征管方式也各具特色。联邦财政部设国内收入局，其机构分布全美各地征收联邦税收；各个州、各个城镇、市区等地方政府也设自己的征管机构，征收各自的税收。这样，一个纳税人经常同时向几个税务机构交税。各州的征管方式也不同，有些州委托联邦国内税务局个人所得税，有些州由州税务局代地方征个人所得税和公司所得税，还有的是州和地方分征。

第三、多样化的共享税源协调方式和自上而下的补助制度。为协调好三级政府同复杂的税源共享关系，美国主要通过税款、税种补征、税收扣除、税收抵免、税收免征等方法来加以调整；为弥补州和地方政府用本级税收收入冲抵本级支出的不足，美国实行自上而下的补助金制，即联邦对州和地方发放的联邦补助金，以及州对地方政府发放的州补助金。

二、日本的地方税制及其特点

日本是一个单一制国家，实行中央集权制，地方行政区分为都道府县和市町村两级，日本税收也分中央、都道府县和市町村三级管理，但地方的税收管理权限较小，其特点是：

第一、税种划分为国税、都道府县税种和市町村税，每一级政府都以两种税为主体税种。日本地方税分为都道府县税和市町村税两部分。中央与地方税划分由国会负责，地方税的划分原则是以事权划分为基础，以受益原则为依据，各项税种之间上下兼顾。按现行税制结构，日本共有59种税，其中属于都道府县税的有15种，属于市町村税的有17种。各级政府的税收体系均采取双主体结构。国税以个人所得税和法人所得税为主体，都道府县税以居民税和事业税为主体；市町村税以居民税和固定资产税为主体。究其原因，是这几种税受外在因素影响较小，收入稳定，能基本保证各级政府的主要支出需要，中央与地方税收分配格局基本呈三分之二与三分之一的比例。

第二、税法由国会制订，内阁为实施税法而制定政令，都道府县和市町村等各级地方政府根据政令制订条例。日本在税收管理体制上，偏重于中央集权，税收立法权都归国会，各税法都要经过国会批准，地方有独立管理地方税种的权力，但要受国家制定的《地方税法》的限制，地方政府征收的税种原则上只限于《地方税法》中所列的法定税种。不过地方政府出现收不抵支的情况时，可以在法定税种以外开设普通税，但该税的开征和调整必须经过地方议会讨论通过，并经中央政府批准。地方税的大部分税所实行的正常税率（标准税率）都由地方税法规定，但是对一些特定的税种，如都道府县税中的事业税、汽车税，市町村税中的居民税和固定资产税等税种，都规定了税率的上限。还有一些地方税有全国统一的法定税率，地方不得自行改变，比如车辆购置税、煤气税、事业所得税等就属这种情况。此外，地方税中还有一些税种，法律上没有规定其税率，由地方自行决定，如法定以外普通税等。

在税收征管上，日本的税务机构分国税系统和地方税系统，三级政府都有自己的税务机构，各自征收本级政府的税收。

第三、独特的税收调整制度。在日本，税收虽然大部分由中央政府征收，但大部分收入都由地方政府使用。为此，日本有一套独特的税收再调整制度，以弥补地方税收收入的不足。该制度由国家下拨税、国家让与税和国库支出金三种形式构成。

三、我国地方税制及特点

九四年实行分税制以来，理顺了中央与地方的分配关系。我国一直实行中央集权管理体制，政权分为中央、省、市（县）三级管理，中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央调控经济的需要。税收实行分级征管，中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税分享部分，由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。

第一、比较彻底的划分税种办法，主要税种归中央，零星税源归地方。建立中央与地方两大税务体系。中央财政的固定收入包括关税、增值税、消费税、中央企业所得税、地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税、铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中缴纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税）等。外贸企业出口退税，除1993年地方已经负担20%部分列入地方上交中央基数外，以后发生的出口退税全部由中央财政负担。

地方财政的固定收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税）、地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税）、地方企业上交利润、城镇土地使用税、个人所得税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险公司集中交纳的部分）、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、农业税、对农业特产收入征收的农业税、耕地占用税、契税、遗产税和赠予税、土地增值税、国有土地有偿出让收入等。

中央财政与地方财政共享收入包括增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分享75%，地方分享25%，资源税按不同的资源品种划分，陆地资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。证券交易税中央与地方各分享50%。

第二、税收高度集中，地方机动权力较小。

我国税收立法权比较集中，长期以来我国实行计划经济，传统的体制在市场经济建立初期也难以完全扭转。中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央调整经济的需要。无论是中央返还共享的地方税部分，还是税收法律和主要政策包括开征权、征税范围等，均由中央政府统一规定。具体条例由财政部或国家税务总局制订。地方政府只能按国家的税收政策及法令执行。但地方也有一定机动权。比如车船税、房产税的开征、停征由省人民政府决定。部分地方税种的减免按一定权限报省级税务机关审批。

第三、组织机构。九四年实行分税制以来，设置了中央税务系统，即省市县设有国家税务局，实行垂直人员及垂直经费的管理，负责中央部分税收收入及共享税的收入；设有地方税务系统，实行人员垂直管理及经费的横向管理，负担地方税的收入。

三、几个国家税制的比较分析与启示。

由于各国的国情不同，各国的地方税制也各有千秋。从这些国家地方税制的比较研究中，可以归纳出以下几点：

1、从税制的总体结构看，上述几个国家都注意了地方税制在整个税制中的重要地位。国外地方税制主要从效率与受益的角度考虑，税收管理级次划分清楚、简明，注意把各级政府的责、权、利有机结合起来，即以税收自身特征与性质来划分各级政府的税源，每级政府都有自己的税收，以事权与财权相统一的原则确定税收收入分配的份额。各地的公共需求由地方政府提供，而地方政府的财力和地方税收紧密相联系。这样既体现了税收管理的科学性，又能充分调动政府治税理财的积极性和主动性。因此，地方税具有以下特征：①收入稳定。各级政府都有“当家税种”，地方税收收入不随景气变化而上下大幅度波动，具有相当固定收入来源。②增长灵活。地方税收可随着本地区人口、所得的增加或通货膨胀而相应增长。我国地方税尤重第三产业，经济发展要求第三产业结构比例上升，地方税增长前景广阔。③税负公平。税收中性要求：富者多缴税，穷者少缴或不缴，体现受益原则。我国个人所得税比重日益增大，是地方税潜力很大的税种，公平原则突出，关键在于如何管理执行。④稽征方便。地方税的建制考虑了地方政政府的税收行政能力及课征技术，体现了税法严肃性。

2、从地方税的划分标准和方法来看，充分考虑了不同税种的性质与功能。并兼顾了地方税收入规模的需求。一般以这样几条原则为依据：一是效率原则，以组织税收收入的效率之高低为依据，如财产税、土地税被划分地方税，因为地方政府对当地情况较为了解，便于征收管理，且征收成本较低；二是充裕原则，助以税基为特点。凡税基、税源只涉及地区范围的税种划归地方，税基不能流动或难以流动的税种也归地方；三是适应原则。即以社会经济稳定、协调发展为依据。划入地方税的一般都是对经济发展较小，与地方经济发展密切相关的税种。

在地方税的划分方法上，大体有三种形式。①彻底的税种划分，划清中央和地方税，互不干扰。如日本属此类型。②含共享税划分。将部分税种划分为中央与地方共享税种，如我国增值税，征收由中央税局负责，分配上中央与地方各占50%。③税率分享。就是对税源采取比例分配方式。美国采取的就是这一办法。

3、从地方税的税种结构上看，发达国家（如美国、日本）主要税收来源一般均以所得税和财产税为主要税种；发展中国家（如中国）地方税收来源主要为流转税及个人所得税为主。随着经济发展，第三产业及个人所得税收入将越来越成为地方税收来源。

税收的主要特征篇（7）

一、引言

20世纪70年代以来，环境税逐步从理论走向实践，许多西方国家特别是北欧国家都引入了专门的环境税种，取得了良好的环境效果和财政效果。环境税同时具备约束和激励的双重功能，既可以涵盖生产活动，也可以涵盖消费活动，能有效地引导企业和家庭以有利于环境的方式生产和消费；同时环境税顺应了从命令强制手段向经济手段转变解决环境问题的趋势，作为柔性手段被各国政府所青睐；在国际贸易中，环境税也经常被作为贸易保护的工具来使用。经过多年的研究和推动，开征环境税已经被列入我国环境保护发展规划和“十二五”规划纲要，可以预见，环境税即将迈入实施阶段，必将在我国资源节约型、环境友好型社会建设中发挥重要作用。我国的环境税理论研究已经迈过了介绍与论证阶段，正处于融合、创新、制度创建的新的时期，有关机构和院校联合组成的课题组已经开始环境税具体税种的设计，这些研究的重点是环境税的作用机制、实施效应分析、环境税种的选择、税制要素的设计等。虽然目前对环境税的理论研究成果颇丰，但对环境税的保障性制度还没有展开充分研究，一方面是因为当前环境税研究的焦点是主体税种的确定及实施路线图，征管问题研究滞后于税制设计也就在所难免，另一方面则可能是对环境税征管的特殊性认识不足，对环境税特殊的征管要求还不够重视。 环境税的征管工作是环境税实施的基础工作，是环境税政策效果实现的重要保证，而环境税的主体税种污染排放税的征管要求与现有税种有明显差异，要保证环境税在十二五期间顺利推出，就必须对环境税的征管特点展开分析，对国内外环境税（费）征管经验进行借鉴，然后有针对性地进行征管制度设计和征管能力建设。

二、环境税分类、征管特征现状分析

（一）环境税的定义和分类

环境税的定义和分类是研究环境税征管问题的起点。国际上对环境税的定义较为宽泛，如经济合作与发展组织、国际能源署和欧洲委员会将环境税称为“与环境相关的税收”（Environmentally Related Taxes），可以看出，国际上通常所称的“环境税”不是一个独立税种，而是以环境保护作为设计目标的税种的集合。国内学界关于环境税的定义，根据其内涵的不同，存在狭义说、中义说、广义说之分，但综合来讲，环境税是国家基于环境保护目的，筹集环境保护资金，调节纳税人环境保护行为而征收的税收和采取的税收措施，具体包括：污染排放税、污染产品（服务）税、环境收入税、与环境保护有关的税收措施。有学者将资源税也纳入环境税的研究范畴，因为资源税更多的是体现资源租税和级差租税，并且已经存在与之相配套的征管制度，因此本文未涉及资源税的征管问题。污染排放税是指对直接排放到环境中的污染物所征收的税，是一种同所导致的污染的实际数值（或估计量）直接相关的环境税类，如二氧化硫税、二氧化碳税、水污染物排放税、固体废弃物排放税、噪音税等。按污染物命名的污染排放税又称为独立环境税，这一税类对排污的控制性较强，但征管成本较高。污染产品（服务）税，是指对使用过程（服务）中容易造成环境污染的产品（服务），或者使用以后残留物造成环境污染的产品所征收的税。是一种针对污染产品生产或消费金额以及造成污染后果的服务行为营业额按比例税率或定额税率征收的环境税类，是一种间接税，如能源税、汽车税、农药税等。环境收入税是指以筹集环境保护资金为主要目的而征收的税，是一种财政性税收，一般是随已有的主体税种加成征收，类似于城市维护建设税和教育费附加。与环境保护有关的税收措施，是指能产生环境保护刺激或激励作用的税收手段，如差别税率、税收优惠等。

（二）环境税的征管特点

污染产品（服务）税可以通过增加消费税税目、营业税税目的方式开征，其征管制度是比较健全的；环境收入税随主税种一起征收，在征管上并没有特殊要求；只有污染排放税是一类新颖的税种，有着独特的征管特性：（1）征管对象的特殊性。污染排放税属于行为税，发生排污行为的组织和个人都是环境税的纳税人，排污行为的广泛性决定了污染排放税纳税人的广泛性。生产过程中的污染排放可能涉及很多行业、众多企业，消费过程中的污染排放更加面广量大，大量非企业单位、家庭甚至个人都可能成为污染排放税的纳税人。（2）征管环节的特殊性。污染排放税的计税依据是纳税人的排污量，而排污量一般只能在排污行为发生时才能记录下来，如一些有害气体的排污量是通过记录排放浓度、排放时间等测算出来的，如果未及时记录很难再推算出排污量。有些污染事件事后甚至难以确定排污者，更无法确定计税依据。（3）征管规模的特殊性。从学者们提出的各种设计方案来看，结合现有排污费的征收情况，污染排放税的收入规模不会很大，户均税额也不会太高；随着治污技术的提高和纳税人治污能力的增强，污染排放税税基趋于收缩，纳税人总体税负还有进一步下降的趋势。（4）征管技术的特殊性。污染排放税计税依据即排污量的确定有三种方法，收入法是根据产品的产量核定排污量，投入法是根据生产投入物中的化合物或污染物含量核定排污量，监测法是根据生产过程中监测设备记录的数据确定排污量。根据理论研究的结果，通过监测设备确定排污量是最准确，而且是环境效应最显著的方法，这种方法直接刺激排污者采取各种手段减少排污量，有效实现环保目标，因此在实际征收中应广泛采用。但监测法的技术性很强，需要配备专业的测试设备和计算设备，需要专业技术人员，需要定期监测和采集数据；由于排污量数据不是建立在财务核算基础之上，没有上下游企业可以调查比对，一旦数据丢失，计税依据难以确定。（5）征管目的的特殊性。开征污染排放税是为了将纳税人的边际生产成本提高到社会边际成本之上，促使纳税人在权衡得失后开展排污治理减少污染排放，因此环境税的环境目的高于组织收入目的，即使单位税款征管成本很高，仍然需要加强征管以保证排污行为机会成本的存在。（6）税收优惠的多样性。为了通过市场信号，合理地引导微观经济主体自发地实施有利于环境保护的行为，以达到环境效果，环境税通常都规定有许多税收差别和税收优惠政策，纳税人如采取了规定的措施或排放达到了规定的标准将会获得税收差别对待或税收优惠。污染排放税是环境税的主要税种，是一个国家税制是否绿化的重要标志，也是我国引入环境税初期计划开征的主体税种，因此在征管上必须予以特别的保障。现行的征管制度对行为课税的管理制度较少，缺乏必须的制度建设，同时征税机关缺乏专业设备和专业人才，纳税人的检测设备安装远未普及，征纳双方的硬件条件不能满足征管技术需求，在征管准备上市场价格传导机制还不完善，征纳双方乃至整个社会对开征新税种的心理建设非常不充分，这些都将会对污染排放税的征收产生负面影响。

（三）我国排污费征管制度分析

排污费是我国现行环保收费制度中规模最大征管最为规范的一种收费，也是污染排放税征收前的过渡形式。2003年，国务院了《排污费征收使用管理条例》，以行政法规的形式确立了排污收费制度；在《条例》的基础上，有关部委陆续出台了《排污费征收标准管理办法》、《排污费资金收缴使用管理办法》、《关于排污费征收核定有关工作的通知》和《污染源自动监控设施运行管理办法》等一系列配套法规与规章，与《条例》一起构成了较为完整的排污费征管制度。现行的排污费征管制度既有着鲜明的优点，也存在明显的缺陷。（1）现行排污费征管制度的优点。第一，实现了按污染物的种类、数量以污染当量为单位实行总量多因子排污收费。即实现了由单一浓度收费向浓度与总量相结合的收费转变；由单因子收费向多因子收费转变。第二，规定了仪器监测数据可以作为征收的依据。《排污费征收使用管理条例》第十条规定，国家规定强制检定的污染物排放自动监控仪器对污染物排放的监测数据可以作为核定污染物排放种类、数量的依据；并规定排污者安装的污染物排放自动监控仪器，应当依法定期进行校验。2008年3月环境保护部颁布的《污染源自动监控设施运行管理办法》对污染源自动监控设施的运行管理作出了详细的规定。第三，建立了较为完善的环境监测体系。全国性的环境监测网络已经建成并逐渐完善。污染物排放监测技术水平得到不断改进，监控手段已日渐成熟，国家污染源自动监控计划稳步推进。第四，实行了收支两条线管理。按照“环保开票、银行代收、财政统管”的原则，征收的排污费一律上缴财政，纳入财政预算，列入环境保护专项资金进行管理。第五，规定了罚款和责令停产停业整顿的处罚手段。《排污费征收使用管理条例》规定：对不缴或者欠缴排污费的，责令限期缴纳，逾期拒不缴纳的，处应缴纳排污费数额1倍以上3倍以下的罚款，并报经有批准权的人民政府批准，责令停产停业整顿。（2）现行排污费征管制度的缺点。第一，征管规定以部门规章的形式颁布，法律层次较低，且不具有完全的强制性，导致在征收时阻力大，协议收费、人情收费、行政干预收费现象严重；同时收费的性质容易与其他经营性费用相混淆，在公众意识中也没有税收的地位高，因此排污费难免会受到缴费人的排斥。第二，征收成本高，收费项目多而杂，缓缴、减免范围各地不一，征收效率较低；对一些生产工艺复杂、排污节点和污染因子多的大型企业，排放的污染物种类不清，排放量核定不准确，计征的污染因子不够，如对燃煤锅炉，只征收烟尘一项，而污染当量数较多的氮氧化物和二氧化硫却没有计征。第三，没有明确规定排污单位的申报义务。作为收费依据的排污量均由征收部门通过监测主动获取，缴费人不但不需要主动申报排污量，还想方设法隐瞒排污量，导致漏征逃费现象非常普遍，也严重挫伤了依法缴费人的积极性。第四，目前环保性收费还存在“多部门征收”和入库级次不一的情况，政出多门导致征管较为混乱。

三、我国环境税征管的政策建议

（一）加强税款征收

（1）征收主体的选择。主要有三种模式，第一种是全部由税务部门负责征管，第二种是税务部门负责征收和执法，环保部门配合，负责监测和提供排污数据，第三种是环保部门，税务部门只负责税款核算。本文倾向于第三种意见，原因主要有四点：一是其他部门如海关、财政税收已有先例，二是因为环保部门已经有大批专业技术人员和专业监测设备，有完善的监测体系，税务部门再重复投入会造成极大浪费，三是因为环保部门有征收排污费的场所和经验，征收的软硬件都有一定的基础，四是征收和监管集中于环保部门，有利于职责和权力的统一，便于提高行政效率，降低行政成本，也有利于形成环保部门和税务部门相互监督的良好机制。（2）申报和征收方式的选择。税收的征收方式有核定征收、查验征收、查账征收、委托、定期定额征收等几种方式，申报方式有自行申报、定额征收、源泉扣缴等几种方式。环境税的申报和征收方式应实行以自行申报、查验征收加核定征收为主，委托为辅的申报征收方式，慎用定期定额征收方式。同其他税种一样，环境税要以纳税人自行申报为主，在对排污信息的掌握上，纳税人比征收部门更具信息优势，要吸取排污费征收的经验教训，赋予环境税纳税人自行申报义务才能解决面广量大的排污者排污数据采集问题，征税机关定期查验纳税人申报数据的准确性。当纳税人无法准确计量排污量，或排污量信息丢失时，征税部门采用合理的方法核定排污量作为征税的依据；对分布广泛税额不大的纳税人，可以采取委托的方式，提高征管效率，降低征税成本。定期定额征收方式对生产型纳税人要慎用，因为对于生产型纳税人，定期定额方式实际上是同意这些排污人在缴纳固定费用后就可以无限制排放污染物，显然这种方式不但没有收到环境效果，反而起到鼓励污染排放的作用，对按照实际排放量征税的纳税人也不公平，对这一类纳税人可以按照用水、用电量或者营业额核定征收。（3）计税依据的确定。有监测条件的，从自行检测、委托检测、环保部门监测中选择一种方式，没有监测条件的，按物料衡算法确定。自行检测是指排污人购入指定的或符合一定标准的检测设备并安装后，经征收部门测试认可，按照设备记录的数据征税；自行检测设备投入较大，需要做好数据保管工作，防止检测数据被篡改或丢失。委托检测是指排污人委托经过资质认证的社会中介机构或专业组织，对排污人的排污情况进行检测，经征收部门认可后，按照受托人提供的检测数据征税；委托检测可以减少初期检测设备投入成本，由专业人员进行管理能提高检测效率，但委托检测需要定期支付费用，而且防范排污人和受托人串通篡改数据也是一个难题。环保部门检测是指由环保部门购买并安装检测设备，数据由环保部门实时获取或定期采集并传送给征收部门；这种方式可以减少纳税人负担，但国家的征税成本较高。

（二）修订征管法律

按照税收法定原则的要求，国家向人民课税必须要有法律的规定。征收环境税不仅要制订实体性的环境税法，还要根据环境税征管的特点，制订必要的程序性的法律法规。本文认为，可以通过对现行的《税收征管法》及其《实施细则》进行修订来实现法律完备。一方面可以提高环境税征管制度的法律层次，另一方面可以避免另立新法，浪费立法资源。内容包括：一是明确环境税的征管适用《税收征管法》；二是如果选择环保部门作为征收部门，要将征收部门在环境税征管中的权力和义务以法律的形式固定下来；三是增加纳税人负有提供或妥善保管检测数据的法律义务和法律责任条款；四是增加纳税人故意破坏监测设备或者篡改监测数据的法律责任的条款；五是增加受托检测的中介机构法律义务和法律责任的条款；六是增加征收部门有责令违法纳税人停产停业整顿的处罚权的条款，这样可以不削弱环保部门已有的执法权。除了法律的修改完善，还要根据环境税征管的实际需要制订配套的征税制度，如必须制订环境税特有的监测设备安装使用制度、委托检测制度等。

（三）征管能力建设 环境税征管必须要有与其相适应的环境监测水平。环境监测是指运用物理、化学或者生物等方法，间断或连续地测定环境中污染物的含量（水平），并跟踪观察、分析其变化及对环境影响的过程；环境监测是环境保护的一项基础工作，为环境管理提供基础性资料，同时为环境税的征收提供计税依据。环境监测是环境税征管的基础工作之一，从某种意义上说，环境监测水平就反映了环境税征管水平。只有大力开展技术创新，加快监测网络及点位、监测分析方法标准化、连续自动监测系统、数据传送和处理的研究，引入物联网技术等最新科技成果，才能不断提高环境税征管水平。

（四）提供纳税服务

加大环境税法宣传力度，使广大纳税人全面了解环境税的税制要求，了解在环保和纳税上的权利和义务。环境税法宣传存在指引作用，告知纳税人哪些是国家鼓励的，哪些是国家限制的，从而引导纳税人改变行为模式，顺应环保需要，同样有利于实现环境税的政策目的。环境税法宣传还要和环保宣传相结合，广泛宣传环境税的环保功能，使环境税获得纳税人的认可，促进纳税人的纳税遵从。征税机关还要经常开展环境税税收优惠政策的宣讲，便于纳税人及时了解政策，避免不必要的损失。

（五）增加执法刚性

我国环境收费的强制性一直较弱，环境税实施后要充分利用税收强制性的特点，加强征管、严格执法，通过执法刚性体现出税法的严肃性。环境税的计税依据储存在监测设备中，容易丢失或被篡改，监测设备也容易被关闭或破坏，因此征收部门要加强对数据异常企业的监控，发现偷税行为及时查处；对故意破坏监测设备或者改变监测数据的行为要按照法律规定，单独予以处罚；对逃避缴纳欠税的，按照征管法的规定给予处罚并依法采取强制执行措施。

（六）提升征管效率

制度设计能够有效提升环境税的征管效率，而且几乎没有实施成本，因此应非常注重通过制度设计来提升征管效率、降低征管成本和征管难度。一般来说，制度设计越简单、纳税人越少的税种，偷逃税的可能性就越低，征收率也就越高，因此环境税的税种不宜设置过多，主要选择排放量大、对环境破坏严重的污染物和污染产品征税；设定较高的起征点或免征额，可以大幅度削减纳税人的数量；通过税收优惠或税收差别引导纳税人主动安装检测仪器，提供准确的排污数据。当然环境税的制度设计也不是越简单越好，环境税制度设计越细致，它所带来的环境效果越好，因此需要寻找环境效果和征管效率的平衡点。

（七）做好开征准备

（1）加快市场体系建设。只有健全的市场，才能使环境税的变化通过价格波动及时将信息传递给微观经济主体，然后微观经济主体再根据价格的变化调整经济决策，从而使政府能够利用环境税实现环保目的。如果市场不健全，传导机制中的任何环节出现问题都会使政策落空。（2）提高环境税制的透明度。借鉴国外经验，开征环境税前必须提前一段时间公布环境税改革的细节，高度重视环境税税制的透明度，公众对环境税传导机制的理解和认知有助于环境税引导生产和消费功能的实现。环境税的征管工作对于征税机关来说非常具有挑战性，除上述谈征管制度和措施以外，还需要加强专业人才的培养和引进、加强税务机关和环保机关、财政机关之间的交流和协作等，只有做好充分的征管安排，才能保证环境税平稳顺利地付诸实施。

参考文献：

［1］刘白：《试论现行排污收费制度的缺陷及改革》，《环境保护》2007年第9期。

［2］于卿婵：《中国税制改革背景下的环境税研究》，《中国人民大学硕士学位论文》2009年。

［3］蒋海勇、秦艳：《发达国家环境税实施中出现的问题及启示》，《税务与经济》2010年第4期。

税收的主要特征篇（8）

从各国现行税法法典化情况来看，其模式大致有三种类型：第一种是综合法典模式。这是将所有税收法律、法规编纂成体系庞大、结构复杂的法典，其内容包括适用于所有税收活动中的一些共同性问题的总则规范、税收实体法规范和税收程序法规范。采用这种模式的国家很少，只有美国、法国、巴西。在统一法典模式下，并不排除以其他形式规定税法问题，如美国，有关税权划分、立法程序、开征的税种及其限制等由宪法及其修正案规定，税收程序中的一些重要问题也适用联邦行政程序法的规定。第二种是通则化模式，即税法通则加各单行税收法律、法规模式。这是将重要的、基本的税收法律规范集中规定在一部税法通则中，以便对各单行税法起统领、协调作用，而有关各税种法、征管程序、救济程序等专门税收事项仍采用单行法的形式。目前采用这种模式的国家有德国、日本、韩国、俄罗斯及东欧国家等，而比利时、爱沙尼亚、捷克也正在制定税法通则。这种模式也不排除在宪法、行政程序法及其他单行法律中规定有关税法问题。第三种是分散模式，即单行法律、法规模式。这是将所有税收法律问题都采取单行法律、法规的形式，没有就有关税收的共同问题制定统一适用的法律。这种模式下的税收法律规范分散规定在各种税法文件中，不仅缺乏共同性问题的系统规定，而且各种规定易相互重叠、冲突或遗漏，是法典化程度最低的模式，目前不少国家采用这种模式，我国也属于这种类型。

分析上述三种模式，可以得出以下三个结论：第一，在现行法典化模式的国家中，采用综合法典模式国家税法的法典化程度并不比采用通则化模式国家的法典化程度高。如美国《国内收入法典》，其有关适用于所有税收的一般规则分布在税法典的各个部分；税法典中的“F”部分是关于“程序和管理”，但对每一特别税收或类似税收的征收都有各自的程序规定。法国有关税收程序问题也是由专门的税收程序法规定的。相反，比较而言，制定了税法通则的第二种模式国家税法的法典化程度更高，这尤以《德国税收通则》为最，因为它们都有关于税收基本问题、共同问题的系统规定。第二，在税法法典化中，以采用通则化模式最为普遍。将税收活动中一些基本的和共同性的问题规定在税法通则中，而将税收中的专门问题留给各单行税收法律规定，既解决了税收立法的体系化问题，又将税收活动中的特殊问题通过单行法律加以具体灵活调整，是一种科学、富有效率的立法模式，因而受到税法法典化体例模式国家的广泛采行。第三，税法法典化的主要形式是税收程序法的法典化。这表现在：一是各国已制定的税法通则的内容主要是有关程序问题的规定。例如《德国税收通则》，共九编415条，除第一编总则、第二编欠税责任法中的少量规定为实体债务法的内容外（如有关税收的定义、欠税责任关系、税收优惠的目的等章），其他七编的内容基本上都是关于税收程序问题的规定。二是采用综合法典模式国家的税法典中，其有关税收共同问题的规定也主要是程序方面的内容。如《美国国内收入法典》，分标题的内容除了“程序与管理”部分是有关税收程序问题的共同规定外，其他部分主要是按照所得税、遗产和赠与税[！]等主要税种的内容分别规定，没有对适用于所有税收问题的一般规则进行集中规定。法国则有专门的税收程序法，它独立于税法典。

应当指出的是，各国税法法典化表现为税收程序法法典化的方式，是有其现实原因和合理性的。一是各国的税制要随经济的发展而不断变革，作为其法律形式的各实体税法也必须要经常修订和完善，这使得实体税法的法典化成为困难和不必要。即采用以税收实体规范作为法典主要内容的模式时，不仅法典的编纂工程巨大，而且在修订和适用时也很不方便。二是有关各税法通则性内容和税收程序性规定较为稳定，技术性强，将这些内容以通则式法典予以规定，从立法技术和实际运用上来说，都是简便易行的。上述两个方面反映了税收法律中包含两个在稳定性、共同性等方面具有不同特点的组成部分，一个是适应社会经济变动的修订激烈的税收实体法，另一个是较稳定的、共同的、修订不激烈的税收程序法。三是随着行政程序法法典化的发展，各国在税法法典化实践中，认识到税收程序性规定在提高征税效率和保护纳税人权利上的重要性。于是尝试税法法典化的国家，都将工作集中在以税收程序性规定为主要内容的税法通则的制定上。同时，各国有关对税收程序法的认识也发生了变化，即属于税法总则的事项，逐渐被纳入税收程序法中。而在我们看来，税收实体法的重心在于税法分则，税收程序法则构成税法总则的核心，因为税法总则实际上是有关税收征纳原则、征纳制度、征税机关组织的法律。实践中，各国并没有将税收程序法的内容限定为纯粹的程序法，而是将有关征税行为、征税机关组织、征税权限等实体内容与税收程序一起规定在税收程序法中，即各国实定税收程序法都表现为我们称之为税法通则这种形式，从而使税收程序法的制定与税法通则的制定进一步吻合。

二、中国税法通则的模式

在具体确定我国税法通则的模式时，我们认为应当符合以下要求：第一，要采用与行政程序法并列的方式。我国制定税法通则，必须考虑好与行政程序法的衔接和协调。鉴于税收活动的特殊性、大量性、经常性，税收征纳活动应当主要适用以税收程序制度为重要内容的税法通则，行政程序法处于对税法通则补充的地位。第二，税法通则在国家整个税法体系中处于基本法位阶。税法通则应当是税法法典化在我国现实中的表现形式，它应当就有关税收征纳实体和程序制度、税收债务要素中的基本问题等作出规定，以便为税收征纳活动提供基本的行为准则，成为制定其他税法规范的“母法”。第三，在规模上，我国税法通则应当采用与日本、韩国相近的适度的、较发达的税法通则形式。德国税收通则属于发达式的税收法典，体系庞大，内容完整，从追求完美的角度看，它是税法通则的理想模式。但我国是发展中国家，市场经济体制和法制建设都没有德国那么健全；我国现行的立法习惯也多是采用制定单行法律的形式，每部税法的篇幅都很小，条文最多的税收征收管理法也只有94条，而且法律用语的规范性和操作性不强，所提供的信息也不多，正如国际货币基金组织在一份考察报告中所说的，“中国的立法传统习惯用比较抽象、广泛的词句，更像是制定宪法的风格，而不是写细、写具体。其结果是中国的税法和规定加起来所描述的细节也不及西方国家某一项法律里描述的细节多”；目前，我国的立法技术也无法达到德国税收通则对立法逻辑性、完整性、严密性方面的高标准要求。因此，我国在第一次制定税法通则时，必须立足于国情，不能过于理想化和急于就成，现在还不能采用德国的法典模式。同时，我们也不能采用俄罗斯的“发展式”模式。因为俄罗斯税法通则过于简单

，内容狭小，原则性太强，且不注重程序问题的规定，满足不了我国税收法制建设的需要。相比较而言，日本、韩国的税法通则体系完整，规模适度，有关税收程序的基本问题都作出了规定，又有一定的操作性，值得我国借鉴。但我们也不能简单移植，而必须结合我国的国情，有所取舍和创新，做到民族特色和国际标准的有机结合。

三、中国税法通则的基本内容

为了确定中国税法通则的内容，避免法律调整过程中出现空档、重叠和冲突等问题，保证法律适用的效果，关键是要处理好税法通则与下列法律的关系：

一是与宪法的关系。按照税收法定主义要求，有关税收立法权限、立法程序、税收管理体制、税权划分、公民纳税的基本义务等问题，应当由居于国家根本大法位阶的宪法来规定，这些问题是税法通则不能解决、也解决不好的。如果降格在税法通则中规定，也很难得到有效实施。

二是与行政程序法的关系。税收程序与行政程序有许多共同属性，它基本上可归于行政程序，因此，以征纳程序作为主要内容的税法通则与行政程序法的关系在总体上是特别法与普通法的关系，税法通则在很大程度上是一种特别行政程序法。目前，世界上处理它们之间的关系有两种方式，一种是德国、日本采取的排除式，即行政程序法不适用于税收程序活动。但需说明的是，这种适用除外是在形式意义上的，因为德国税收通则已经将德国联邦行政程序法典中的基本原则和制度直接移用过来。另一种是行政程序法补充适用于税收程序活动，这是大多数国家采取的方式，它考虑了税收程序活动有很多不同于其他普通行政程序活动的特殊性，我国的税法通则也应采用这种处理方式。但是，为了使行政程序法的基本原则和正当程序制度能够在税收程序中得到适用，就必须将其吸收规定到税法通则中，并于行政程序法同步公布施行，否则即会出现像台湾因在行政程序法之前施行的税捐稽征法排除其适用的情形，从而影响行政程序法应有的功能，并使税收征纳活动缺乏更严格的程序保障规定。

三是与税收征管法的关系。我国现行的税收程序制度主要规定在税收征管法中，税收征管法实际上扮演着“小税法通则”的角色。制定税法通则时，应认真总结税收征管法实施的经验，并将其中行之有效的基本程序制度上升到税法通则中。日本、韩国都分别制定有税收通则法和国税征收法，前者是有关税收问题的基本法和普通法，而国税征收法主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定，其目的是要在实行税收强制执行措施时，调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。我国将来也应采用这种方式来处理税法通则与税收征管法的关系，即税法通则是有关税收程序问题的基本法、综合法和上位法，税收征管法将缩小和纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。税收征管法、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定不得与税法通则的规定相抵触，即税法通则优先于其他法律适用。换言之，将来税法通则应采用我国现行《税收征收管理法》第92条、《韩国国税征收法》第2条所规定的相类似的方式，来处理与其他法律的关系。

关于中国税法通则的具体内容，应当包括实体和程序两个方面。在实体上，应当规定下列内容（其中有些内容也属于程序问题）：一是税法基本原则，包括税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则等一般原则，比例原则、实质课税原则、量能课税原则、诚信原则、生存权保障原则等程序与实体共通原则， 公开原则、参与原则、尊重纳税人原则、作出决定原则、程序及时原则等税收程序性原则等；二是税收征管权，税收债务的构成要素，纳税义务的成立、继承和消灭，税收特别措施等；三是征纳行为，包括征税行为的效力、合法要件、成立、生效、变更、撤销、转换、废止、附款等规则；四是法律责任，包括程序违法和实体违法的法律责任、征税主体违法和纳税主体违法的法律责任、抽象税收行为违法和具体税收行为违法的法律责任、一般税收违法行为和税收犯罪行为的法律责任，它涉及到税收违法行为的构成、法律责任的形式、税收罚则的适用等。

有关税收活动的程序制度，应当是税法通则规定的重要甚至是主要内容。在这些程序制度中，一是有关税收管理程序、税收确定程序、税收征收程序、税收检查程序、税收执行程序、税收处罚程序等税收征纳程序制度，它们是程序制度最主要的方面。二是有关税收救济程序。目前，德国、日本、韩国等国家的税法通则中，都有关于税收救济程序内容的规定，体现了对税收活动进行事前、事中和事后整体规范的思想。但鉴于我国已制定了专门的行政复议法和行政诉讼法，税法通则中有关救济程序的规定应当是原则性的，主要是结合税收争议救济的特点，规定一些特别适用的程序保障制度。三是有关税收行政立法程序。征税机关制定税收法规、规章和其他规范性文件等抽象税收行为的程序，属于税收程序的范围，并且是征税机关实施税收征管活动的一项重要职能，各种税收法规、规章在税收征纳中也发挥了重要作用。为了规范抽象税收行为，应当在税法通则中就有关税收规范的制定程序作出规定。当然，鉴于我国已制定了《立法法》、《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》，税法通则中只需就税收规范制定程序中某些特殊事项作出规定，如在税收规范文件的提案、起草、听取意见和评议、公布中，应当更多地吸收广大纳税人参与。四是税收内部程序。主要是征税机关之间的关系（如上下级或不同级别征税机关之间关系的原则、授权、委托、行政协助）、管辖（如管辖原则、类型、权限争议的解决途径和方法）等。但各国税法通则中涉及的主要是征税机关相互间的关系和管辖，一般不涉及征税机关的设置、实体权限划分、征税经费来源等内容，后者应当由宪法和组织法规定。但考虑到我国组织法并不健全，有关税收征管体制、征税职权等也应在税法通则中规定。

四、中国税法通则的立法架构

税法通则的立法架构是税法通则的基本内容在结构上的安排。立法架构虽然是一个技术性问题，但处理好了，不仅有利于税法通则的制定，更有利于其理解与执行。在确定税法通则的立法架构时，一个突出的问题是必须处理好实体与程序之间的逻辑关系。不少国家的税法通则以征税行为为核心概念构筑，是关于征税权运行的法律。例如，《德国税收通则》除了“第一编总则”是关于税法共同问题的规定，“第二编欠税责法”是关于实体税收债务的规定外，“第三编一般程序规则”的结构为征税主体——税收程序的一般规定（总则）——征税具体行为的一般规定，以下各编则按照专门税收程序（核查与确定程序、检查程序、征收程序、执行程序）——救济程序（行政救济程序、司法救济程序）来安排。可以看出，德国税收通则的制定采用了征税权自我规范的立法思路，其法典呈线性结构。首先规定征税权行使主体，接着是关于税收程序的一般规定，然后是程序运行结果的征税行为自身的效力，并重点对各专门税收程序（特别税收程序）进行了规定，最后是税收救济程序，遵循了按照主体、征税行为、对征税行为的救济的大陆法系立法结构的一般模式。

不过，各国税法通则中的程序性规定一直是立法的重点，这不仅表现在以程序性规定为基本内容的国家（如日本），就是上述实体内容占有较大比重的国家也是如此。对程序性内容的规定，其立法架构有两种形式：一种是上述德国的一般程序规定与专门程序规定即总则与分则相结合的类型，即在总则中，不分征税行为的种类和程序的阶段，

对各种类型税收程序的共同事项作出统一、集中的规定，即关于税收程序的一般规定，如当事人、回避、证据、期限、期日、送达等；在分则中，对专门程序作出特别规定，如核定与确定程序、检查程序、征收程序、强制执行程序等。另一种是不区分总则与分则，而是根据征税行为的种类，规定相应的程序。我们认为，中国税法通则在架构立法内容时，必须考虑以下因素：第一，税法通则应当对税收活动中的基本问题、共同问题进行全面的规范，可以考虑借鉴德国税收通则的立法结构， 按照总则——税收债务——主体——税收程序的一般规定——征税行为——专门税收程序——法律责任为立法主线。第二，在程序性内容的规定上，应采用总则与分则相结合的方式，将基本的、共同的税收程序制度集中规定在总则中，可使法典精简密实；而在分则中，可以针对特定征纳行为的特点规定专门程序，使一般性与特殊性得以很好地结合。第三，应考虑与行政程序法、税收征管法等法律的关系，但更要结合税收征纳的特点，而不必拘泥于现行规定，即要将反映税收活动规律的科学、正当、有效的原则和制度吸收到法律中，使税法通则在税法体系中具有基本法、综合法的位阶，并成为具有较强操作性的法律。

五、中国税法通则的立法时机和起草组织安排

我国有关税法通则的立法调研、起草已有很长时间，至1999年初，国家税务总局草拟的《中华人民共和国税收基本法》草稿已经六易其稿，法律框架和主要内容已经基本完成。为履行WTO规则，我国必须尽快建立统一、公开、公平、高效的行政执法制度。在具体把握我国税法通则制定的原则、条件、内容、时机时，应坚持以下要求：

一是以我国加入WTO和正在进行的行政程序立法为契机，统筹规划，调整立法思路，不失时机地重新启动我国税法通则的立法调研、法案起草和学术研究工作。值得关注的是，十届全国人大常委会已经将税法通则列入本届全国人大立法规划，应当整合相关资源积极组织实施。

二是进一步加强税收立法理论研究，既要总结梳理我国税法学术研究成果，也要积极借鉴和学习其他国家税收立法和税法学理论，提高我国税收立法的现代化、国际化水平。

三是认真总结我国税收征管法立法和实施的经验，总结行政处罚法、国家赔偿法、行政复议法在税收征管领域的实施情况，并对征税机关制定的大量税收规章等进行整理，对税收征纳实践情况进行调查，以便使制定的税法通则成为符合实际、能够为中国的现实所接受并能解决实际问题的法律。

四是制定统一的税法通则与制定各单行税收法律齐头并进，分步实施。为了使立法机关正在制定的行政强制法、行政许可法（已通过）、行政收费法等法律更好地适应税收活动，应当结合税收征纳实际，同时起草这些法律在税收领域的实施细则。与此同时，还应当配合统一行政程序法的起草及各单行税收法律法规的制定，加紧税法通则的起草、协调、调研工作。其最终目标是在行政程序法颁布实施时，同步公布施行税法通则。即便行政程序法因故搁浅，税法通则在时机成熟时也应当单独颁布，以使在与国民财产权保护密切相关的税收征纳领域实施统一的程序法律，为纳税人提供公正、公开、合理的程序保障，并可为将来行政程序法典的实施积累经验。[1]

五是改革税法通则草案起草的组织形式，充分吸纳社会各界参与税法通则的制定，使立法过程成为推动中国税法理论研究和税收法治建设的有效途径。为此，我们建议采取“两条腿”走路的方式。一是由国家税务总局、财政部、国务院法制办或全国人大法律委员会、预算委员会等职能部门组织起草《税法通则（官方稿）》，可在现行税收基本法（草案）的基础上进行。二是由中国财税法学会这一“民间”学术机构组织起草《税法通则（专家稿）》，可不必拘泥于现行的官方草案，而是在理念、体例、架构和制度设计上体现应有的特色和风格。吸纳民间机构起草基本法性质的税法草案，对于提升理论界对税收立法的参与程度，增强税法的科学性、进步性和公正性，繁荣学术研究，促进全民税法意识的提高和税法知识的普及具有重要意义。

「注释

[1]在现代税收国家，人民与国家之间最广泛的行政程序关系为税收程序关系。为了保证制定出来的行政程序法典具有本国特色并能够产生好的法律实效，必须注意大量吸收税收程序法在适用中的经验。

「参考资料

[1]Black‘s Law Dictionary，5th Edition， West Publishing Company，1979，p.233

税收的主要特征篇（9）

对这一类收费和基金可实行“费改税”，适时开征新的税种取而代之，实现收费改革与完善税制同步推进，从而达到兴税抑费、规范分配的目的。首批改税工作应选择那些收入规模大、来源稳定的项目，而且只改革征收管理方式，不宜改变最终用途，以减少改革的阻力。

改革可从以下两方面入手：

第一，开征新税种，以税收形式取得相应的发展资金。目前，文化教育、社会保障、环境保护三大事业在取得政府财政拨款的同时，其收费种类最多，规模较大，管理较乱，是企业和公民税外负担的主体，且都明显具有税收的特征。第二，税费归并，尽可能避免税费并举的筹资形式。当前，无论是在同一征收对象还是在筹资内容上，都存在税费同征现象。如，一方面对农业征收农业税，另一方面又征收“三提五统”费，这种税费并存的现象不仅加大了税费征管量，还容易加重农民负担。因此，对这类收费可实行税费归并，统一征管。

以下三类收费可首先归并：一是将养路费、运输管理费、航道养护费、船舶养护费、船舶监理费、客运附加费、车辆购置附加费、车辆通行费等并入营业税和车船使用税，增加相应税目，并将交通运输营业税税率提高到5％。同时，提高车船使用税税额，由地税机关统一征收。二是将城镇基础设施建设配套费、城建管理费、城市维护建设费、挖掘费、供水供电方面的收费、机动车增容费和港口建设费等为筹集城市市政建设资金而开征的各类收费并入城镇建设税。城建税计税依据由现行的按流转税额附加征收改为以销售收入计征，税率设计为市区3％、县城2％、其他1％。三是将水资源费、渔业资源费、矿产资源补偿费、育林基金、更新改造基金、林政保护费等收费和基金并入资源税，实行定额定率征收。

1．改革上述三类收费理由有四：（1）这些收费原来就已构成广大纳税人的负担，具有“准税收”性质，费改税后不会出现加重负担的问题，而且费改税后随着征管的规范，特别是不合理收费的废止，纳税人负担会有所减轻，因而容易被接受。（2）这几类收费规模较大，改税后可使税收收入和财政收入规模明显扩大。（3）费改税后由税务部门征收，不仅可以降低征收成本，而且便于资金进入财政预算进行管理和使用，减少资金流失和浪费，提高资金使用效益。（4）这方面的改革和相关税种的出台已进行了长期研究，形成了较为广泛的共识，时机已经成熟。

2．规范管理，适当保留部分规费项目，作为税收分配和财政调节的必要补充。对尚不宜以税代费、并费入税的收费和基金进行认真清理，严格批准程序，加强管理。对部分有特殊用途和意义的收费项目予以保留，予以保留的收费项目必须同时具备如下特点：一是由国家政府部门直接征收；二是以提供特定服务和特别设施或筹集特殊资金等为前提；三是明显具有特定对象和范围，并非公共需要、联合受益。

依照上述特征，可保留的规费类别主要以事业性收费为主，大致如下：一是与市场经济相联系的政府行政许可权收费。二是对自然人和法人特定行为的惩罚性收费。三是审判机关收取的诉讼费。四是按法律、法规进行登记、注册时收取的具有价格补偿特征的登记、注册、证照费。五是具有直接利益交换关系的非义务教育、医疗、殡葬等公益收费和评估、鉴定、、公证、律师等中介服务收费，但是这些收费要退出国家行政机关收费序列，按市场原则定价，并对其切实加强监督管理，收费不得超出范围和标准。

3．正本清源，废止不合理收费项目。按照合理负担的原则，对现行收费进行清理甄别，对以下四类收费应予以取消：一是国家机关依照职能进行正常公共管理和提供普遍性公共服务时，为弥补机关经费不足而收取的管理费和服务费，如治安管理费、市场产品质量检验费、企业管理费等。二是地方政府为筹集建设资金越权出台的各种建设费、附加费、基金等。三是附加在价格上的各种收费、基金，如电话初装费、邮电附加费、电网建设基金等。四是政府部门将职能商业化，借机收取的各类收费，以及只收费不提供服务的项目。五是各种搭车收费、乱收费、乱集资等。

规范政府收入分配机制，一致的认识就是要进行费税改革、清费立税，进而确立税收在政府收入中的主体地位。有关部门认为，推行费税改革主要途径有三：一是以税代费，适时开征新税种；二是规范管理，适度保留部分收费项目；三是正本清源，坚决废止不合理收费项目。

1．兴税抑费，巩固和维护税收在收入分配中的主导地位。当前种类繁多的收费项目中，有相当一部分具备下述特征：一是有专门的征管机关，收费具有较大的强制性、不直接受益性，或者说，具备了“准税收”特征；二是征收范围广泛，收费规模较大，具有较多的缴纳单位和个人，也就是说，其征收基础宽泛；三是收费项目的收入来源具有较好的稳定性，或者说收入来源可靠。

对这一类收费和基金可实行“费改税”，适时开征新的税种取而代之，实现收费改革与完善税制同步推进，从而达到兴税抑费、规范分配的目的。首批改税工作应选择那些收入规模大、来源稳定的项目，而且只改革征收管理方式，不宜改变最终用途，以减少改革的阻力。

改革可从以下两方面入手：

第一，开征新税种，以税收形式取得相应

的发展资金。目前，文化教育、社会保障、环境保护三大事业在取得政府财政拨款的同时，其收费种类最多，规模较大，管理较乱，是企业和公民税外负担的主体，且都明显具有税收的特征。第二，税费归并，尽可能避免税费并举的筹资形式。当前，无论是在同一征收对象还是在筹资内容上，都存在税费同征现象。如，一方面对农业征收农业税，另一方面又征收“三提五统”费，这种税费并存的现象不仅加大了税费征管量，还容易加重农民负担。因此，对这类收费可实行税费归并，统一征管。

以下三类收费可首先归并：一是将养路费、运输管理费、航道养护费、船舶养护费、船舶监理费、客运附加费、车辆购置附加费、车辆通行费等并入营业税和车船使用税，增加相应税目，并将交通运输营业税税率提高到5％。同时，提高车船使用税税额，由地税机关统一征收。二是将城镇基础设施建设配套费、城建管理费、城市维护建设费、挖掘费、供水供电方面的收费、机动车增容费和港口建设费等为筹集城市市政建设资金而开征的各类收费并入城镇建设税。城建税计税依据由现行的按流转税额附加征收改为以销售收入计征，税率设计为市区3％、县城2％、其他1％。三是将水资源费、渔业资源费、矿产资源补偿费、育林基金、更新改造基金、林政保护费等收费和基金并入资源税，实行定额定率征收。

1．改革上述三类收费理由有四：（1）这些收费原来就已构成广大纳税人的负担，具有“准税收”性质，费改税后不会出现加重负担的问题，而且费改税后随着征管的规范，特别是不合理收费的废止，纳税人负担会有所减轻，因而容易被接受。（2）这几类收费规模较大，改税后可使税收收入和财政收入规模明显扩大。（3）费改税后由税务部门征收，不仅可以降低征收成本，而且便于资金进入财政预算进行管理和使用，减少资金流失和浪费，提高资金使用效益。（4）这方面的改革和相关税种的出台已进行了长期研究，形成了较为广泛的共识，时机已经成熟。

税收的主要特征篇（10）

（1）不扭曲或阻碍电子商务的发展；

（2）简易、透明，不增加网络交易的成本或保存记录的负担；

（3）符合美国与国际社会的现行税收制度，不开征新税；

（4）跨国交易的货物和劳务免征关税。

上述主张的实质是：

（1）对电子商务的征税越宽越好，包括免征各税和放宽征管；

（2）坚持使用现行税制，以抵制拟议中的“毕特税”（Bit Tax，即按电子转输的数量单位——毕特计征）。

众所周知，美国电子商务交易的顾客遍布全球，如果全世界对此项交易免税，美国不是成了最大的赢家吗？然而该国上述主张大都受到国内外有关各界的强烈反对和质疑，几乎到了处处碰壁的地步。

一、美国地方政府强烈反对免征销售税

因为此税是目前美国各州的重要税源，占州一级税收比重20％－35％，最多的如田纳西州占46.1％，新墨西哥州占41.8％。于是，许多地方政府通过种种渠道，如通过全美州（市）长协会、全美郡县协会、全美都市联盟、州议会全国联合会等组织提出对电子商务必须征税的建议，拥有1800多个会员的全美郡县协会在1999年年会中要求国会立法，对网络交易与传统交易等同征税。

目前美国各州对电子商务的征税主张差异甚大，大致可分为三大类：

（1）主张对因特网连线（access to the internet）服务征税的只有康乃迪克、爱荷华等9个州（另外俄亥俄州主张只就商用连线征税），大多数州主张不征此税。

（2）主张对通过因特网销售商品的各州普遍征收销售税（除夏威夷州未作最终决定外）。

（3）对从互联网直接下载软件或信息，认为要征税的有亚拉巴马、亚利桑那等17个州；认为应给予免税的有阿肯色、加利福尼亚等16个州；认为只对下载软件征税，对下载信息免税的有伊利诺斯、印第安纳等8个州；认为对下载商用的征税、个人使用的免税的有俄亥俄州，而俄克拉何马州主张对此规定原则上免税，但若使用人把它编成手册则属于应税。

根据美国宪法规定精神，除联邦政府外，目前有约3万个地方政府拥有决定征税的权力。为了防止地方政府阻扰电子商务税收战略决策，1997年，美国联邦立法部门率先提出《因特网免税法案》（Internet Tax Freedom Act ITFA），建议对电子商务暂停征税6年。由于地方政府的极力反对，该法案拖至1998年10月21日才勉强通过，而且把暂停征税时间缩短为3年。该法案还规定成立由19人组成的电子商务咨询委员会，负责进一步研究，并责成其于2000年4月向国会提出一项较完善的征税方案。

于是，该委员会于2000年3月20日在得克萨斯州召开会议，就一系列网络税收问题进行表决。会上，主张免税的代表认为，美国网络技术引发的新经济繁荣，主要原因之一是近年一直奉行网络贸易的免税政策。由于网络经济处于起步阶段，应该对其提供永久性免税，促进其充分发展。反对免税的代表认为，如对迅猛发展的电子商务免税，将眼睁睁地看着大量的税收流失。他们估计此项税收流失每年达200亿美元左右。两方代表各执己见，结果以11票赞成、1票反对、7票弃权通过了暂停征税期延长至2006年的方案。该方案还包括以下内容：

一是建议国会正式立法，加强美国和世贸组织（WTO）、经合组织（OECD）等国际组织及其成员国的协调与合作，继续寻求电子商务跨国交易中的零关税。

二是建议国会取消联邦对电信征收的特别消费税（此税征收逾百年，税率3％）。

三是永久性禁止地方政府对接入网络的服务征税。

四是在对电子商务的税收征管中，应切实保护消费者的隐私权。

五是鼓励公民积极参与网络经济，以此推动美国经济的全面腾飞。

二、欧盟成员国坚决反对免征增值税

美国更担心的是，国外政府对新兴的电子商务增加税负，因此不遗余力地向国际社会鼓吹其电子商务免税区主张。其中主要是通过欧盟（EU）、OECD、WTO和亚太经合组织（APEC）等国际组织，兜售其免税区方案，并力争达成多边协议。但其主张首先受到欧盟的抵制，由于欧盟15个成员国普遍实行增值税，1997年统计，此税占欧盟税收总收入平均约20％。上述国家认为，美国本身不实行增值税，而叫别国免征此税，显然是伪善的利己主张。

欧盟于1996年8月发表一项题为《为我们大众构建欧洲信息社会》的报告，其中针锋相对地提出开征“毕特税”的建议，理由是：

（一）经济形势发展的需要

因现行税制基于实物经济，应转向适应知识经济，死守现行税制是不可取的。

（二）限制信息污染的需要

因目前泛滥的电子邮件往往导致网络堵塞。

（三）公平税负的需要

全球知识经济呈集中化趋势，对网络经济免税只有利于极少数的富人，显然有失公平。

（四）财政的需要

可避免税收的大量流失。

然而“毕特税”本身也存在许多问题“，主要是：

（1）如果各国都对“毕特”征税，势必导致重复课征。

（2）以电子传输数量为基础的征税，势必限制电子网络的使用，从而抑制其发展。

（3）对国防、行政等公务使用的电子通讯公认不应征税，因而必须对传输的“毕特”区分应税和非税。其区分成本非常昂贵，甚至有可能发生此税的入不敷出。

（4）鉴于欧盟的电子经济远远落后于美国，若开征“毕特税”，更不利于与美竞争。由于上述原因，“毕特税”没有被欧盟采用。但他们不同意美国的免征增值税主张，并于1998年6月8日发表了《关于保护增值税收入和促进电子商务发展》的报告，认为不应把征收增值税和发展电子商务对立起来，而且为了控制此项税基流失，决定对成员国居民通过网络购进商品或劳务时，不论其供应者是欧盟网站或外国网站，一律征收20％的增值税，并由购买者负责扣缴。

目前“毕特税”的主张似乎已被打倒，但许多人认为，这只代表发达国家的意见，预测此项主张很可能东山再起。如2000年1月，联合国发表的《1999年人权发展报告》中认为，鉴于全球信息经济的发展，发达国家和发展中国家的差距日益扩大，建议各国开征“毕特税”。据测算，如果每100电子邮件征1美分，每年可征税700亿美元。可以此资助不发达国家。

三、OECD对免税区的实质性主

OECD于1997年在芬兰的土尔库、1998年在加拿大的握太华先后召开部长会议，讨论电子商务的税收问题。前一会议以《电子商务对税收征纳双方的挑战》为题开展研究，并达成以下共识：

（1）任何征税主张，都应坚持中性原则，保证税负公平，不重复征税并避免加重遵行成本。

（2）目前尽量使用现行税制。不开征新税，包括“毕特”税。

（3）解决税收管理问题比税收政策问题更加迫切。

（4）充分考虑企业界意见。

（5）国际合作至关重要。

（6）税收不应妨碍电子商务的发展，但后者也不能因此侵蚀税基和妨碍税收行政。

上述共识成为1998年渥太华会议讨论的基础。这个会议的参加者，除OECD成员国外，还有欧盟、美洲税收管理中心、英国税收征管协会等代表，实际上包含了官方、企业界、劳工等各界人士，在国际社会中具有十分广泛的代表性。其通过的决议对世界各国政府具有很大影响力。例如1999年5月，第9届亚太地区国家部长经济合作会议（APEC）通过了接受渥太华会议关于电子商务税收原则的决议。

渥太华会议对电子商务征税确定了几项原则：

一是以现行税制适用电子商务交易，不实行新税，包括“毕特税”。

二是组建一个电子商务的国际性机构，用以协调和指导国际电子商务税收问题。

三是加强电子商务税收信息的国际交流，但避免增加纳税人的不当负担。

四是充分听取其他国家和私营企业者意见。

五是对电子商务跨国交易的消费税（主要是VAT）实行消费地征税原则，即消费地的国家政府拥有征收权。另外，对数字化产品征收增值税时不作为商品，应作为劳务课征。对企业从国外购进劳务和无形产品，实行逆向征收增值税（reverse charge），由购买者自核自缴。以保护国内供应者的竞争力。

六是OECD的税收协定范本可适用于电子商务的跨国交易，但该范本及其《注释》应视需要予以修改。主要修改内容是：

（1）对常设机构（PE）及其所得归属加以明确界定。

（2）对无形资产、特许权使用费、劳务、数字化产品等的收入性质加以明确区分，以便适用不同税率。

七是在税收征管方面：

（1）力求对从事电子商务的企业采用传统的认证（Identification）制度，开发国际间可接受的认证准则。数字签章应认定为可接受的一项证据。

（2）制定国际通用的信息标准，如电磁记录方法、记录格式和保存时间等。

（3）对从事电子商务的纳税人，应同传统商务纳税人一样向税务机关提供应税资料和证明，但采用方法可以不同。

渥太华会议建议提出后至今，国际社会对电子商务的征税研究仍在继续。例如1999年1月，OEGD成立了5个技术咨询小组（TAGs），分别对电子商务的付款性质、企业利润、消费税（增值税）、技术与专业资料评估等进行研究。1999年10月12－13日，OECD在巴黎举办电子商务论坛，对电子商务的有关问题进行进一步讨论。

OECD为了对其税收协定范本第五条常设机构（PE）《注释》进行修改，建立了专门机构，其中的第一工作组提出了方案。1999年12月30日，由INTEL、IBM、微软公司和普华、库柏会计公司等代表组成的电子商务税收研究小组（ECTSG），对该方案提出意见。2000年3月3日，上述工作组又发表了对该方案的修改稿，公开征求意见，以便在同年9月召开的一次会议中获得最终通过。

四、发展中国家对免税区主张存有戒心

目前，发展中国家的电子商务交易也在飞速发展。据新加坡、印度、巴西、马来西亚等国家（地区）报道，此项交易也使现行税制面临严重挑战，然而至今他们对电子商务交易如何征税大都未作出法律决定。主要原因是此项征税的问题集中于跨国交易，涉及税收利益的国际分配，在国际间对此项征税未达成共识。目前，他们都抱观望态度。

不过许多迹象表明，发展中国家对美国的免税区主张存有戒心。因为这项主张对发展中国家来说意味着大幅缩小税基，增加税收流失，削弱其财政实力，从而进一步扩大南北经济实力差距。所有发展中国家无一表示对电子商务交易免征销售税（增值税）。值得重视的是，印度政府于1999年4月28日作出一项决定：对在境外使用计算机系统，而由印度公司向美国公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费并在印度征收预提税，此项决定是对美国免税区主张的一个坚决否定。许多西方税收专家认为，如果此项决定成为国际惯例，则电子商务将大大增加税负。从而不利于电子技术的进一步发展。

另一方面，美国主张免征各税和放宽征管的实质性部分，几乎均被否定。表现在：

（1）由于多数国家反对，美国在1998年渥太华会议中被迫放弃免征增值税主张，但提出以不实行“毕特税”为条件，以保留其面子。鉴于国外对电子商务交易普遍征收增值税，美国各州的销售税免税期（2006年止）满后，预计不会继续免税。

（2）关于免征关税。电子商务的跨国交易多属无形商品，一般不通过海关检验。目前，有些国家尤其是发展中国家，对是否免征关税抱无所谓态度。因此，APEC会议通过了美国的免征关税方案。然而，在渥太华会议上许多代表认为，当前关税税法的征收对象以有形货物为准，随着电子商务发展，货物无形化逐渐增多，货物的定义也随之不断变动，在此项定义不稳定情况下贸然决定一律免征关税是不安的。这种态度对已经接受免征关税的APEC成员产生影响。

（3）对网站或服务器是否界定为常设机构（PE）而决定征免税的政策。美国财政部建议，网站或服务器用于储存数据，其用途类似仓库，符合OECD协定范本第5条规定的“预备性”、“辅助性”经营性质，不能解释为PE.然而，OECD对此不表示支持，1999年OECD税收协定修改草案中的结论是，在某些情况下，服务器可能构成PE；1998年OECD渥太华会议中，澳大利亚报告认为，设立服务器或网址，有固定的时间和地点，并可以经营业务的可视为PE，加拿大1998年的电子税收管理报告认为，服务器和网站是否视为PE，应分析具体情况逐案确定。

（4）美国对电子商务放宽税收征管的主张，也不受欢迎。美国国内收入局（IRS）1999年在税收管理规程22条和133条分别规定：（A）允许纳税人在满足电子存储系统记录的规定要求下，将原始电脑化记录和硬件拷贝销毁。（B）从事电子数据交换经营的公司，在规定条件下无需保存原始凭证。对上述规定，许多国家持否定态度。如加拿大关税和税务署（CCAR）1998年10月5日规定，关于电子商务记录及账簿应保存原始凭证，如销货发票、购货发票、现金登记收据、正式书面合同、交货单、送货单、汇票、支票、银行对账单等，违者CCAR有权通过各种技术手段核定其应税所得。

五、对我国电子商务税收的建议

目前，我国电子商务正在突飞猛进地发展，现行税制在应对电子商务中出现的新情况、新问题时产生的矛盾也在日益显露出来，制定电子商务税收政策已迫在眉睫。参照国外对电子商务的种种征税主张，对我国的此项税收决策原则提出如下意见：

一是目前先以现行税制应对电子商务（对不适应实际情况的规定加以修改），以利于保持税制稳定，但不必承诺不开征新税，以免在制定政策中陷入被动，因为“新税”的概念很模糊。

二是制定的政策一般应考虑其长期性、整体性和科学性，应结合电子商务和科技发展前景来制定，避免今后频繁变动。

三是税收征管的重要性不亚于税收政策。征管办法的制订，应以可操作为前提，也应防止过于烦琐，以免加重税收成本。

税收的主要特征篇（11）

关键词：税制，格局，演变

一、从税收的起源看城乡税制的发展趋势

从人类社会发展的历史来看，税收萌芽于原始社会的末期和奴隶社会的初期，属于为满足氏族部落和奴隶制国家的共同需要而缴纳或者征收的公共产品。由于当时的经济以农业为主，税收自然主要来自农业。随着经济的发展和经济的重心向城镇转移，来自城镇工业和商业的税收逐步增加。目前，在经济发达的国家，已经实现了城乡经济的一体化，城乡税制也随之统一，如增值税、销售税(营业税)、法人所得税、个人所得税、房地产税等，单独对农业和农民征收的税种已经十分罕见。由此可见，城乡税制差异的出现和消除都是社会、经济发展到一定阶段的结果。

中国早在4000多年前的夏代就出现了税收的雏形——贡，它是对土地出产物和地方特产的征收，可以视为中国农业税收的萌芽。对工商业征税始于公元前11世纪的西周，称关市之赋和山泽之赋。进入封建社会以后，工商税收有所扩大，并对盐、铁长期实行专卖，唐代后期的食盐利税和茶税、酒税3项收入一度占全国赋税的1／2以上。明、清时期，工商税种较之过去有增无减，日益强化了重农抑商和财政搜刮为目的的重征商税政策，严重地影响了工商业的资本积累，这是中国近代社会、经济落后的重要原因之一。

从税收的来源看，在中国的奴隶社会和封建社会，无论是被称为税收雏型的贡、赋，还是田赋(土地税)、力役，都主要来自农业和农村。由于商品经济不发达，经济活动以自给自足的农业生产为主，政府的税收只能以农业为主要来源，对农业的课税只能以土地和人口为对象。同时，对于商品征收市场税、入市税、关税等税种。从清朝末期开始，由于工商业和对外贸易的快速发展，税收总额中田赋收入所占的比重开始大幅度下降(从清初的80%以上降至清末的20%以下)，来自城镇的工商税收和关税收入所占的比重开始大幅度上升。辛亥革命爆发，中华民国成立以后，中国逐步开始采用由现代直接税和间接税构成的税制。其中，北京政府时期税收收入的主要来源是关税、盐税和田赋(其中田赋占20%左右)。南京政府时期，在借鉴西方国家财政、税收理论和税收制度的基础上，建立了一套相对完整的、直接税与间接税并存，以间接税(主要为货物税、关税、盐税和营业税)为主体的税制，实现了从封建税制向近代资本主义税制的过渡，但是田赋始终是地方税收收入的主要来源(约50%)。在中国共产党领导的革命根据地，公粮(即后来的农业税)始终是红色政权税收收入的主要来源(一般在70%甚至80%以上)。

二、新中国农村税制的建立和发展

1949年中华人民共和国成立以后，在清理旧中国税收制度和总结革命根据地税制建设经验的基础上，建立了人民共和国的新税制。1950年1月30日，中央人民政府政务院总理签署政务院通令，《关于统一全国税政的决定》和《全国税政实施要则》，规定全国一共设立14种税收，即货物税、工商业税(包括营业税和所得税两个部分)、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税和使用牌照税。除了上述税种以外，各地还征收农业税、牧业税、契税等地方性税收。

在新中国成立以后征收的税种中，主要在农村对农民征收的税种有4个：

(一)农业税

中国的农业税是对农业收入征收的一种税收。新中国成立初期，老解放区已经完成了，农业税基本上沿用过去自定的征收制度，新解放区的征税办法则很不统一。

1950年9月5日，为了统一新解放区的农业税制度，中央人民政府委员会公布《新解放区农业税暂行条例》，即日起施行。新的解放区的农业税以户为单位，按照农业人口每人平均的农业收入计征。农业收入的计算，以土地的常年应产量为标准，不同来源的收入计算方法不同。每户农业人口全年平均农业收入不超过150斤主粮者免征，超过者按照3%—42%(后来逐步调整为7%—30%)的40级全额累进税率计征。荒地；以试验为目的的农场、林场；学校、孤儿院、养老院、医院自耕的土地，经过县(市)以上人民政府批准者；机关、部队的农业生产收入，已经向国家缴纳生产任务者，可以免征农业税。垦种荒地、轮歇地，可以定期免征农业税。遭受自然灾害者和规定的特别贫困者，经过批准可以减征、免征农业税。

1958年6月3日，第一届全国人民代表大会常务委员会第九*次会议通过《中华人民共和国农业税条例》，同日中华人民共和国主席以主席令公布，即日起施行。农业税的纳税人为从事农业生产、有农业收入的单位和个人，征税对象为粮食作物、经济作物、园艺作物等类收入，以粮食作物的常年产量为基本计算标准。农业税实行地区差别比例税率，全国的平均税率规定为常年产量的15.5%。对于纳税人依法开垦荒地或者用其他方法扩大耕地面积取

得的收入，在山地上新垦植或者垦复经济林木取得的收入，从农业科研机关、农业学校进行农业试验的土地和零星种植农作物的宅旁隙地取得的收入，可以定期免征或者免征农业税。纳税人的农作物由于遭受自然灾害而歉收的；农民的生产、生活还有困难的革命老根据地，生产落后、生活困难的少数民族地区，交通不便、生产落后和农民生活困难的贫瘠山区；革命烈士家属、在乡的革命残疾军人和其他纳税人，由于缺乏劳动力或者其他原因而纳税确有困难的，经过批准，可以减征或者免征农业税。至此，实现了全国农业税制度的统一。

为了平衡农村各种作物的税收负担，1983年11月12日，国务院《关于对农林特产收入征收农业税的若干规定》。根据这个文件，园艺收入、林木收入、水产收入和各省、自治区、直辖市人民政府认为应当征收农业税的其他农林特产收入，均属农业税的征税范围；从事应税农林特产品生产，取得农林特产收入的单位和个人为农业税的纳税人；以农林特产品的收入为计税依据，各种农林特产收入的核算方法和具体征税办法由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况自行制定；农林特产农业税的税率一般定为5%—10%，具体适用税率由各省、自治区、直辖市人民政府规定(原则是不低于粮田的实际税负水平)。对于少数获利大的产品可以适当提高税率，但是最高不得超过15%。这时，就出现了农林特产税与1958年制定的工商统一税条例(草案)和1973年制定的工商税条例(草案)部分的税目(农、林、牧、水产品)相同，重复征收的矛盾。1984年税制改革开征产品税以后，上述矛盾依然存在。

1994年税制改革时，为了更好地适应农业、林业、畜牧业、渔业生产发展的实际情况和税制改革、财政体制改革的需要，将农林特产农业税与产品税、工商统一税中的农、林、牧、水产品税目(不包括改征屠宰税的猪、牛、羊)合并，改为征收农业特产农业税(简称农业特产税)。1994年1月30日，国务院《关于对农业特产收入征收农业税的规定》，即日起施行。农业特产税的纳税人为在中国境内生产农业特产品的单位和个人；征税对象为国务院和各省、自治区、直辖市人民政府规定的农业特产收入；全国统一的税目有烟叶产品、园艺产品、水产品、林木产品、牲畜产品、食用菌、贵重食品等7个，税率从8%—31%不等，其他农业特产税的税率从5%—20%不等。农业科研机构和农业院校进行科学试验取得的农业特产收入；在新开发的荒地、荒山、滩涂、水面上生产农业特产品的；老革命根据地、少数民族地区、边远地区、贫困地区和其他地区中温饱问题尚未解决的贫困农户，纳税确有困难的；因自然灾害造成农业特产品歉收的，可以享受一定的减税、免税待遇。

从1950—2005年的56年间，农业税始终是中国农业税收的主体税种，农业税收人占农业税收收入的比重平均高达90%以上。此外，在新中国成立初期和计划经济时期，农业税不仅是国家税收的主要来源之一，也是贯彻国家的农业政策和粮食管理制度的一项重要措施。

(二)屠宰税

中国．的屠宰税是对屠宰规定的牲畜的行为征收的一种税收。根据政务院的规定，中央人民政府财政部于1950年初拟定了屠宰税暂行条例的草案，并试行。同年12月19日，总理签署中央人民政府政务院令，公布《屠宰税暂行条例》，即日起施行。屠宰税的纳税人为屠宰猪、牛、羊等牲畜者，征税对象为规定的应税牲畜，按照牲畜屠宰以后的实际重量从价计税，税率为10%。不能按照实际重量计征的地区，可以规定各种牲畜的标准重量，从价计征。自养、自宰、自食的牲畜，可以免征屠宰税。各省(市)人民政府可以规定对辖区少数民族宗教节日屠宰牲畜的免税办法。

屠宰税是一个原始、落后的小税种，征税对象的范围和税源都很小，而且分布零散，收入额也很少。但是，它的涉及面比较广，政策性比较强，其收入在地方财政收入(特别农区、牧区的县、乡级财政收入)中一度也占有一定的地位。此外，在新中国成立初期和计划经济时期，通过屠宰税的征收与管理，对于保护牲畜，促进农牧业生产的发展，也曾经发挥过一定的作用。

(三)交易税

中国的交易税是对规定的交易征收的一种税收。1950年召开的二届全国税务会议和1951年召开的三届全国税务会议曾经拟定过《交易税暂行条例(草案)》，但是后来始终没有，由各地根据全国税务会议的精神和当地的实际情况自行制定单行办法征收。

1951年5月召开的三届全国税务会议决定：交易税的征税品种要从严，全国开征的品种仅限于牲畜、粮食两种。各地认为有必要管理和征税的大宗产销货品，由各大行政区人民政府或者军政委员会在不影响城乡物资交流的方针和便商利民的原则下，确定是否征收交易税，开征者需报财政部备案或者核准。

1953年修正税制以后，粮食交易税改征货物税，棉花交易税并入商品流通税，对其他征收交易税的土特产品也陆续停止征税，继续对牲畜交易征收的交易税便成为一个独立的税种，并规定对猪、羊停止征税。

1962年4月16日，国务院批准财政部制定的《集市交易税试行规定》，并将其

下发各地执行。具体征税办法由各省、自治区、直辖市人民委员会根据上述规定结合本地区的实际情况制定，并报财政部备案。集市交易税的纳税人为在集市上出售农副产品的单位和个人。征税产品原则上规定为家畜、家禽、肉类、蛋品、干鲜果、土特产品和家庭手工业产品等7个种类。计税依据是应税产品的实际销售收入，税率按照不同产品分别规定为5%、10%和15%。为了照顾农民之间的零星交易，各省、自治区、直辖市人民委员会可以在7—10元的幅度以内规定起征点。对于幼畜、幼禽、各种作物的种子、种苗、饲料、柴、草、小农具等产品，可以不征税。对于农民以低于集市上的价格出售

给国营商业、供销合作社的产品，各级生产单位和社员通过贸易货栈、农民服务部出售的产品，可以给予一定的减税、免税照顾。

1982年12月13日，国务院《牲畜交易税暂行条例》，自1983年起施行。牲畜交易税的纳税人为购买牛、马、骡、驴、骆驼等5种牲畜的单位和个人，按照牲畜头(匹)的成交额计算缴纳，税率为5%。遭受严重自然灾害地区的、生产队和社员个人在恢复生产期间持有关证明购买自用的牲畜，配种站、种畜站(场)购买的种畜和科研、教学用畜，省级人民政府规定需要免税的牲畜，可以免征牲畜交易税。

交易税也是一个很小的税种，征税对象的范围和税源都很小，而且分布零散，时征时停，收入额微乎其微。但是，在新中国成立初期和计划经济时期，交易税仍为贯彻国家的贸易政策和市场管理制度的一项重要措施。(四)牧业税

中国的牧业税是对牧业收入征收的一种税收。由于中国牧区地域辽阔，各地牧业生产发展情况差别很大，而且从事牧业生产的大多是少数民族，牧业税的征收办法由各地根据政务院(国务院)的有关规定自行制定，一直没有制定全国统一的牧业税法规。牧业税的纳税人包括在牧区、半农半牧区从事牧业生产并取得牧业收入的单位和个人，征收范围为牧养的马、牛、羊、骆驼等牲畜，计税依据为纳税人从事牧业生产取得的总收入或者牧养的牲畜头数，主要采取定额税率和比例税率两种税率形式，税负按照略低于农业税负担的原则确定。

牧业税也是一个很小的税种，仅在特定的地域征收，税源很小且分布零散，收入额微不足道。但在新中国成立初期和计划经济时期，牧业税同样也是贯彻国家的牧业政策和民族政策的一项重要措施。

1950年，上述4种税收的收入合计20.8亿元，占全国税收收入的比重高达42.4%。在此后的30多年间，上述税收的收入始终徘徊在30亿元左右，1985年以后小幅增长，1994年和1995年先后超过100亿元和200亿元，2002年和2003年均超过420亿元。与此同时，上述税收占全国税收收入的比重从1951年以后逐步下降，1960、1970、1980、1990、2000年分别降至14.6%、12.4%、5.1%、2.7%和2.6%，2004年已经降至1.0%。

除了上述税收以外，农村的集体所有制的工商企业也要缴纳一些货物和劳务税(1950。年以后主要为货物税、工商营业税，1958年以后主要为工商统一税，1973年以后主要为工商税，1984年以后主要为产品税、增值税和营业税，1994年以后主要为增值税、消费税和营业税)和所得税(1950年以后主要为工商所得税，1985年以后主要为集体企业所得税，1994年以后主要为企业所得税)。在新中国成立初期和计划经济时期，由于农业“以粮为纲”，农村中非农业生产、经营的规模很小，所提供的税收数额自然也是微乎其微的。1978年中国实行改革开放政策以后，乡镇企业(起初称为社队企业)迅速发展，它们提供的税收很快就超过了农业提供的税收。近年来，农村个体、私营经济快速发展，也提供了可观的税收。1980年农村工商税收收入不足24亿元，1985年即超过100亿元。2005年，仅乡镇企业缴纳的工商税收就达2053亿元。

为了减轻农民的税收负担，发展农村经济，长期以来，国家对于农业生产单位和农民个人、农业生产资料和乡镇企业，在各类税收方面都给予特别关照，实施了大量的优惠政策，如减免农业税，销售自产的农产品免税，集体和个人从事农业生产取得的收入不征收所得税，种子、种苗、饲料、化肥、农药、农业机械和农业技术服务免税，乡镇企业减免所得税，农村的房产和土地免征房地产税，等等。

由此可见，中国农村税制的特点是：税制比较简单，税负比较轻(而且农业的税负轻于工商业的税负)，税收优惠比较多，对于减轻农民负担，发展农村经济具有重要的作用。同时，随着农村经济的发展和城乡经济一体化进程的加快，这样的税制逐步落后于经济的发展，城乡税制的不统一对于经济发展的阻碍作用日益明显，必须彻底改革。

三、中国城乡税制统一的提出与进展

实际上，早在正式提出统一城乡税制的任务以前，中国已经针对农村税制落后于经济发展和城镇税制改革的问题，开始考虑改革农村税制，并且采取了一些实质性的重要措施。例如：

根据1993年12月25日国务院批准的国家税务总局报送的《工商税制改革实施方案》，各方面反映不良、对税收收入影响也很小的牲畜交易税和集市交易税均在1994年税制改革中取

消。

各方面反映不良、对地方税收收入有一定影响的屠宰税，出于地方财力的考虑，1994年税制改革时没有能够取消，但是被国务院下放给地方管理；征收与否，由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区的实际情况自行确定。当时除了自治区以外，其他省、自治区、直辖市都继续征收此税。

2000年3月2日，中共中央、国务院发出《关于进行农村税费改革试点工作的通知》，通知中规定的农村税费改革试点的主要内容之一就是取消屠宰税。据此，财政部、国家税务总局于同年5月15日发出了《关于农村税费改革试点地区取消屠宰税的通知》，规定农村税费改革试点地区取消屠宰税。此后，各地区陆续停止征收屠宰税，从而使这个税种名存实亡。

2003年3月27日，国务院《关于全面推进农村税费改革试点工作的意见》。意见中提出：各地区应当结合实际，逐步缩小农业特产税的征收范围，降低税率，为最终取消之创造条件。同年6月3日，经国务院原则批准，财政部、国家税务总局发出《关于2003年农村税费改革试点地区农业特产税有关问题的通知》。通知中规定：条件成熟的省、自治区、直辖市可以对除了烟叶以外其他农业特产品不再单独征收农业特产税，改为征收农业税。此后，各地陆续停止对烟叶以外其他农业特产品单独征收农业特产税。

至此，主要在农村对农民征收的税种只剩下农业税一个税种，少数省、自治区征收的牧业税也处于名存实亡的状态。2003年，全国农业税、牧业税和屠宰税收入合计426.1亿元，占全国税收收入的比重只有2.1%，占国内生产总值的比重仅为0.3%。

2003年10月14日，中国共产党第*届中央委员会第三次全体会议通过《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，其中讲到税制改革问题时提出：“创造条件逐步实现城乡税制统一。”据本人能够看到的资料，这是新中国成立50多年以来第一次正式提出统一城乡税制的任务。这是继新中国成立之初税收工作的重心从农村转向城市以后的第二次历史性转折，在新中国税制发展史上具有极为重要的意义。经济的发展和税制改革的推进提出了统一城乡税制的必要性，经济的繁荣和国家财力的增强则为统一城乡税制提供了可能性。

同年12月31日，中共中央、国务院发出《关于促进农民增加收入若干政策的意见》。意见中提出：要巩固和发展税费改革的成果，进一步减轻农民的税费负担，为最终实现城乡税制的统一创造条件；逐步降低农业税税率，2004年农业税税率总体上降低1个百分点；同时取消除烟叶以外的农业特产税；有条件的地方，可以进一步降低农业税税率或者免征农业税。

2004年3月5日，国务院总理在第十届全国人民代表大会第二次会议上所作的政府工作报告中提出5年以内取消农业税的目标，并得到大会的批准和各界的高度评价，在国内外引起强烈反响。

同年7月21日，国务院发出《关于做好2004年深化农村税费改革试点工作的通知》。通知中规定：按照5年以内取消农业税的总体部署，2004年在黑龙江、吉林两省进行免征农业税改革试点，河北、内蒙古、辽宁、江苏、安徽、江西、山东、河南、湖北、湖南、四川等11个粮食主产省(区)的农业税税率降低3个百分点，其余省份的农业税税率降低1个百分点；农业税附加随正税同步降低或者取消；一些地方可以根据本地的财力状况，自主决定多降税率或者进行免征农业税改革试点；征收牧业税的地区，要按照本省(区)减免农业税的步骤和要求同步减免牧业税。

同年12月31日，中共中央、国务院《关于进一步加强农村工作提高农业综合生产能力若干政策的意见》。意见中提出：进一步扩大农业税免征范围，加大农业税减征力度。2005年，在国家扶贫开发工作重点县实行免征农业税试点，在其他地区进一步降低农业税税率；在牧区开展取消牧业税试点；因减免农业税、牧业税而减少的地方财政收入，由中央财政安排专项转移支付适当补助；有条件的地方，可以自主决定进行农业税免征试点。

2005年3月5日，国务院总理在第十届全国人民代表大会第三次会议上所作的政府工作报告中提出：加快减免农业税步伐。在全国大范围、大幅度减免农业税。592个国家扶贫开发工作重点县免征农业税。全部免征牧业税。2006年在全国全部免征农业税。这个报告得到大会的批准，并再次引起国内外各方面的强烈反响。

同年7月11日，国务院发出《关于2005年深化农村税费改革试点工作的通知》。通知中规定：2005年要进一步扩大农业税免征范围，加大农业税减征力度。对国家扶贫开发工作重点县实行免征农业税；进一步降低其他地区农业税税率，其中，2004年农业税税率降低1个百分点的省份再降低4个百分点，2004年农业税税率降低3个百分点的省份再降低2个百分点。农业税附加与正税同时减征或免征。全面取消牧业税。因减免农业税、牧业税而减少的地方财政收入，中央财政将安排专项转移支付给予适当补助。鼓励地方根据自身财力条件，自主决定扩大农业税免征范围。

到2005年年底，全国共有28个省、自治区、直辖市全面免征农业税。在没有全面

免征农业税的河北、山东和云南3个省，也有210个县(市)免征农业税，其他地区按照规定将农业税的税率降至2%以下。当年全国农业税、牧业税和屠宰税收入只有59.4亿元(其中绝大部分为烟草企业收购烟叶时缴纳的农业特产税)，占全国税收收入的比重仅为0.2%。