内部审计外包研究大全11篇
时间：2022-05-03 10:16:37
内部审计外包研究篇（1）
【关键词】教育 审计 外包
一、引言
内部审计外包起源于西方，是指将内部审计职能部分或全部通过契约委托给会计师事务所或其他外部机构执行。其理论基础主要包括组织职能理论、交易成本理论和委托理论等。
对于教育系统而言，内部审计作为教育单位和部门“免疫系统”的第一道防线，在规范教育经济活动、加强教育系统党风廉政建设等方面发挥了积极作用。新时期，一方面新一届党中央领导集体重拳出击、密集反腐，对审计监督提出了更高的要求。
另一方面，近年来公共财政教育投入不断加大，加强教育经费监管、把钱用在刀刃上成为全社会普遍关注的焦点。内部审计作为监管体系重要组成部分之一，受重视程度不断提升，任务也更加繁重。
在此背景下，对教育系统内部审计运作模式的探讨成为理论界和实务界广泛关心的话题。特别是内部审计外包，目前在教育系统内部审计实务中较为常见。本文拟在总结其发展历程的基础上，分析优劣势等主要影响因素，并采用层次分析法，定性与定量相结合探讨内部审计外包决策机制，从而为教育系统内部审计外包提供理论依据和实务参考。
二、教育系统内部审计外包发展历程
（一）起步阶段
在“七五”（1986—1990 年）和“八五”期间（1991—1995 年），教育系统内部审计分别经历了创业打基础和发展上水平阶段，教育内部审计监督体制逐步建立。但1998 年，在政府机构改革以及高校内部管理体制改革过程中，为精简机构、压缩人员编制，很多教育行政部门以及高校撤销了内部审计机构，或并入其他机构，或改为合署办公，审计人员数量大幅减少。在这一时期，我国教育内部审计总体上还比较弱小，审计项目数量及审计资金总额都有限，再加上第三方市场机制及提供的服务尚不健全，内部审计外包仅处于起步阶段。
（二）恢复发展阶段
进入21 世纪，教育部修订实施《教育系统内部审计工作规定》，教育部有关领导也多次呼吁内部审计只能加强不能削弱。在实务中，1999—2009 年期间，我国高校大规模扩张，各地新校区建设如火如荼，基建修缮项目审计成为高校重要工作之一，这一方面推动了内部审计机构队伍自身的建设与完善，另一方面由于较强的专业性也促进了内部审计外包的发展。2000 年以来，教育系统经济责任审计逐步推广实施，在很大程度上推动了地方各级教育行政部门和高校内部审计的进一步发展。内部审计外包内容由基建修缮项目审计扩大到经济责任审计，部分财务收支审计也开始外包，外包项目的数量和涉及的审计资金都大幅增加。
（三）快速发展阶段
2010 年至今是我国教育系统内部审计外包快速发展的阶段。随着国家对教育投入的大幅增长，提高教育经费精细化管理水平成为增强教育综合治理能力的重要保障。《国家中长期教育改革和发展规划纲要》提出“要加强经费使用监督，强化重大项目建设和经费使用全过程审计”。为此，越来越多的地方教育行政部门以及高校独立设置内部审计机构，并增强了内部审计力量；同时，审计业务也不断深化，基建修缮项目审计由事后监督向全过程审计转变，经济责任审计常态化，专项经费审计、科研经费审计、内部控制审计、绩效审计也逐步开展。内部审计从查错纠弊财务收支审计向风险管理咨询服务深化。审计任务的加重，凸显审计人员相对不足，再加上近年来会计师事务所在规模和质量上的迅速提高，内部审计外包成为教育行政部门和高校履行审计监督职能的重要方式之一，得到了快速发展。
三、教育系统内部审计外包意义与作用
随着内部审计范围的不断扩大、审计内容日益复杂，对审计技术和审计人员胜任能力的要求越来越高，内部审计外包的意义与作用更加凸显，主要体现在以下方面：
（一）提高内部审计效率
我国教育系统内部审计虽然得到了较快发展，但总体水平还不高，内部审计人员数量有限。面对日益繁重的审计任务，寻求外部力量、提高审计效率成为必然选择。会计师事务所作为提供审计专业服务的机构，有相对完善的组织架构和人员配备，可集中力量在较短时间内完成受托的审计事项。因此，内部审计外包已成为教育系统执行内部审计职能的重要组成部分，在外包形式的选择上，可分为部分外包、全部外包、合作外包等，各教育部门和单位可结合自身实际，统筹安排。
（二）拓展内部审计业务
我国经济社会发展步入“新常态”，教育领域综合改革不断深化，教育系统各部门和单位所处的环境、涉及的经济活动、发生的资金往来都更加复杂，加强反腐倡廉建设、维护教育系统风清气正的政治任务更加突出，教学、科研、基建、物资采购、财务管理、校办企业、招生等领域的监管要求不断提升，内部审计业务范围也不断扩大，这与内部审计人员专业背景单一的现实状况不相协调。因此，借助外部会计师事务所，在内部审计项目中引进计算机、基建、管理、经济等各类专业背景的审计人员，开展全方位、多类别的审计业务成为教育系统构建监督体系的重要组成部分。
（三）提高内部审计服务层次与水平
教育事业改革与发展进入关键时期，改革深水区的矛盾与问题日益凸显，内部审计不仅要履行审计监督、规范行为的职能，还要围绕大局、服务中心，积极发挥内部审计决策咨询的作用，推进教育事业改革与发展瓶颈问题的解决，在更高层面上提高内部审计服务水平。内部审计机构通常对本部门、本单位进行审计，思维具有一定的局限性。而外部注册会计师则是跨行业、跨单位开展审计，具备更加先进的管理理念，对各条线上的规章制度也更加熟悉，能为受托部门和单位提供更加多元化的审计服务。
四、教育系统内部审计外包影响因素分析
（一）教育系统内部审计外包优势分析
教育具有较强的公共产品属性，在我国基础教育和高等教育中，公共财政投入是主要的资金来源渠道，当前我国教育系统内部审计外包优势：
（1）优化审计资源配置。目前我国教育系统内部审计区域之间、校际之间发展极不平衡，内部审计外包程度也有较大差异。笔者所在的上海市，教育内部审计发展在全国处于较为领先的水平，上海市教委独立设置内部审计机构，同时下设上海市教育审计中心；17 个区县教育行政部门绝大部分设立了内部审计机构，具体形式有独立设置、增挂牌子以及合署办公等；在沪公办高校基本均设置了内部审计部门，且独立设置的占较大比例。即便在这种情况下，上海市教育内部审计仍存在人手少任务重的矛盾，可以推想这种情况在全国教育系统具有一定的普遍性。因此，内部审计外包成为我国教育系统有关部门和单位优化审计资源的重要方式之一。
（2）提高审计独立性。James（2000）对内部审计职能外包是否能提高使用者在防范财务报告舞弊方面的信心进行了深入研究，结果表明：银行贷款人认为将内部审计职能外包给国际级会计师事务所，比由内部审计部门进行审计并向高管层报告，防止舞弊发生的可能性更大。我国教育系统内部审计人员在工资、福利、晋升等方面与本部门、本单位领导及有关方面存在一定的利益关系，独立性不强。内部审计外包，由第三方会计师事务所执行内部审计职能，不仅可以做到组织上独立，而且在审计决策判断过程中可较少受到外部干扰，从而能够保证审计更加公正、客观。
（3）提高审计质量。教育系统内部审计外包另一个主要原因是内部审计人员专业胜任能力及审计经验与职业注册会计师相比，还存在一定差距。随着经济全球化以及我国市场经济体制的建立与完善，会计师事务所整体行业取得较快发展，注册会计师在数量及人员素质等方面显著提升，所提供的审计服务趋向专业化、优质化，运用的审计技术和方法也更为先进。而教育系统内部审计人员大部分是财务背景，年龄结构、职称资历等尚有欠缺。因此，很多教育部门和单位采用内部审计外包以获得更高质量的审计服务。
（二）教育系统内部审计外包劣势分析
虽然外部注册会计师通常具备更强的审计技术实力，但就组织管理而言，内部审计在很多方面是注册会计师所不能替代的，如美国世通财务舞弊丑闻最初就是由公司内部审计发现的。教育系统内部审计外包也存在弊端，主要体现在以下方面：
（1）会计师事务所审计忠诚度问题。内部审计外包主要通过契约形式委托会计师事务所执行内部审计职能，内部审计与本部门、本单位事业发展休戚相关，而会计师事务所更多的是追求自身经济利益最大化，因此，内部审计外包存在因注册会计师对部门和单位缺乏忠诚度而未能揭示潜在管理隐患的风险。
（2）控制成本问题。内部审计职能委托给会计师事务所，通常不能一托了之，而是要对其履行契约有关规定以及审计质量等情况进行复核和监督，在这过程中所发生的成本，笔者认为可称之为控制成本。控制成本大小与审计要求、注册会计师工作质量、项目复杂程度等直接相关，具体包括人力成本、机会成本等。对会计师事务所的控制成本再加上支付的审计费用，如果高于取得的收益，内部审计外包则是不合理的。
（3）内部环境熟悉度问题。内部审计人员是组织的雇员，对组织的文化特质、管理理念、工作程序、风险及问题、控制措施、发展瓶颈等内部情况较为熟悉，具有外部注册会计师所不具备的“私有知识”。特别是教育系统，对于会计师事务所而言，懂得经济管理的人才较多，但是懂得教育发展规律的较少，因此在某种意义上能为教育管理者提供的服务与现实要求还存在一定差距。
五、教育系统内部审计外包对策
（一）教育系统内部审计规范
国内外理论界与实务界关于内部审计外包与反外包的争论一直都非常激烈。就我国教育系统而言，《内部审计实务指南第4 号—— 高校内部审计》规定“ 高校应设置内部审计机构，规模较大的高校( 年收入5 亿元以上或教职工人数在3 000 人以上) 应设置独立的内部审计机构”；教育部《关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》指出“应设置独立的内部审计部门，足额配备专职审计人员”。因此，在教育系统，将内部审计职能完全外包并不符合相关文件的要求，通常是根据项目性质和内容，选择外包与否，本文采用层次分析法对外包进行决策。
（二）教育系统内部审计外包方法
层次分析法(Analytic Hierarchy Process，AHP)，是美国运筹学家匹茨堡大学教授萨蒂(Saaty) 于上世纪70 年代初提出的一种层次权重决策分析方法。层次分析模型主要分三层。最高层为目标层，本文设定为对外包与否进行决策。中间层为准则层，综合上述对教育系统内部审计外包优劣势的分析，本文将独立性、专业胜任能力、成本效益、忠诚度四个因素作为准则层影响因素。最底层为方案层，本文将预算执行及财务收支审计、经济责任审计、专项经费审计、基建修缮项目审计、内部控制审计、管理咨询等6 项审计类型作为具体方案。
根据专家意见及笔者长期实务工作经验，利用Saaty 的1 至9 标度值构造判断矩阵。为方便运算，笔者采用YAAHP 软件，计算结果如下图：
如图所示，项目外包权重按大小依次为基建修缮项目审计、内部控制审计、经济责任审计、预算执行与财务收支审计、专项审计、管理咨询。
六、结语
2015 年继《教育部关于加强直属高校内部审计工作的意见》颁布实施；同年教育部内部审计工作视频会议在京召开，这是近十年教育部首次召开内部审计工作会议。这说明新时期下教育内部审计工作的重要性。为此，地方各级教育行政部门以及各有关高校应积极整合审计资源，采取外包、内部审计实施、内部审计和注册会计师联合审计等多种方式，根据实际情况扬长避短科学决策外包内容，推动我国教育系统内部审计范围全覆盖及审计工作质量的提高。
参考文献
[1] 沈颖. 企业内部审计外包的理论基础研究[J]. 会计师,2010(05):82-83.
内部审计外包研究篇（2）
【中图分类号】G 【文献标识码】A
【文章编号】0450-9889（2016）06C-0092-03
随着我国高职院校各项教育和科研事业的迅速发展，高职院校所涉及的经济事项日益复杂，财务内部审计事项也在不断增加。内部审计外包已经成为高职院校内部审计的选择。本文试对高职院校内部审计外包的优势、劣势、机会和威胁进行SWOT分析，并针对分析的结果提出高职院校内部审计外包的改进措施。
一、高职院校内部审计外包现状
目前，大部分高职院校已经与其他部门合设了内部审计机构，或者单独设置了独立的内部审计机构，并配备了专职的审计人员，承担内部审计的相关工作。随着近几年国家在政策上、操作上对内部审计的持续强化，高职院校的内部审计力量不断加强，专业水平也在不断提高。
但是，由于高职院校内部审计的发展尚处在起步阶段，仍然存在着内部审计人员人数少、专业能力较弱、实践经验不足，以及内部审计部门独立性不强等诸多现实问题，无法完全独自承担所有的内部审计工作。在这种情况下，内部审计外包逐步成了高职院校内部审计的选择。
内部审计外包（又称内部审计外部化，Outsourcing the Internal Audit Function）指企业（或事业单位等）管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给社会中介机构或其他专业人员实施。目前在高职院校，普遍采用的方式是补充，即特定部分的内部审计职能赋予称职的第三方。例如，在综合财务审计、工程项目预结算审计等一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士提供帮助等。
二、高职院校内部审计外包的SWOT分析
所谓SWOT，即Strengths（优势）、Weaknesses（劣势）、Opportunities（机会）、Threats（威胁）的简写。SWOT分析，就是将与研究对象密切相关的各种主要内部优势、劣势和外部的机会和威胁等，通过调查列举出来，然后用系统分析的思想，把各种因素相互匹配起来加以分析，从中得出一系列相应的结论。我们利用SWOT分析法对内部审计外包进行分析，就是对内部审计外包的各种内部优势、劣势和外部的机会和威胁进行分析，然后利用各种组合战略得出对内部审计外包的改进措施。
（一）优势。主要包括四个方面：
1.转移高职院校内部审计风险，内审工作更加有针对性。审计工作的政策性、理论性和实践性都非常强，审计人员的政策水平、理论水平和实践经验对提高审计工作质量、防范审计风险有重要影响。而现实情况是高职院校内部审计人员的专业知识及实践能力还十分欠缺，在实施内部审计时会产生较大风险。一旦风险发生，就会严重影响内部审计的形象。选择内部审计外包将能规避这些风险。同时，将部分内部审计工作外包还有利于内部审计部门集中精力围绕学校的核心工作开展审计，使内审工作更加具有针对性。
2.充分利用社会资源，提高内部审计质量。从目前实际情况看，社会中介机构拥有大量具有丰富审计经验的专业人才，这是高职院校难以做到的。而采用内部审计外包的形式，不需要改变内部审计的人员结构，就能取得社会中介机构专业和高效的服务，不失为一种提高内部审计质量的选择。采取内部审计外包充分利用了社会资源，从宏观层面上看也节约了整个社会的运行成本。
3.有利于提高内部审计的独立性，客观上起到提高社会公正的作用。首先，绝大部分高职院校的内部审计机构是与纪委、监察机构合署办公，且是由副院长、副书记或纪委书记等其他领导主管，因此内部审计机构并非完全独立。由内部审计人员直接对学校内部其他部门进行审计，势必影响审计人员的独立性。审计结果很难做到客观公正。其次，高职院校的规模较小，职工互相之间非常熟悉，总会忌惮三分人情关系。更进一步说，内审人员的人事关系隶属于本单位，审计起来也不能做到绝对的公正客观。而社会中介机构不容易被学校行政干预，以外部相对独立的视角开展审计，有利于提高内部审计的独立性，提供的审计结论会更让人信服，客观上起到提高社会公正的作用。
4.有利于降低高职院校内部审计成本，提高管理效率。随着内部审计任务的不断增加，对于内部审计工作的要求也越来越高。要使内部审计能跟上发展的需求，则要求不断增加内审的人员数量，这在实际中往往很难做到。因此，内部审计外包可以相对降低高职院校内部审计的成本，以较低的价格获得专业高效的服务，同时也提高了内部审计的管理效率。
（二）劣势。主要包括三个方面：
1.形成依赖，导致外包成本不断上升。从长期的发展上看，当审计外包项目超过一定数量和范围之后，高校内部审计部门可能会愈发依赖社会中介机构的工作。内部审计人员由于有了外包的选择，很可能将内部审计的部分业务外包逐步增加到全部业务外包。由于外包业务的数量增加，为获得高效服务所付出的相对低价成本的现状将被打破，成本也将不断上升，甚至高于引进高水平审计人才所付出的成本。
2.不利于高职院校内部审计人员的持续发展。内部审计外包形成依赖，不仅会导致成本上升，还会导致内部审计人员不思进取，产生职业倦怠，不利于内部审计人员的培养和内审部门的可持续发展。久而久之必然降低内部审计工作的质量，失去内部审计部门的权威性。
3.对于高职院校整体情况不够了解导致的偏差。内部审计人员的优势是对于高职院校内部情况十分了解，他们了解高职院校的特点，熟悉高职院校的运营管理、业务程序和人事状况，这在很大程度上决定了审计建议是否可行。而社会中介机构只能通过查阅资料和询问来了解过去的经济运行状况，有时还有可能出现高职院校因保密的需要而不提供完整资料的情况。这势必影响到外部机构的判断，从而影响审计的质量。
（三）机会。主要包括三个方面：
1.全球内部审计外包的发展和国家政策层面对内部审计外包的支持。国外的内部审计外包发展得如火如荼，据国外调查资料显示，在美国和加拿大，内部审计外包的企业比例分别从1996年的21.5%和31.5%上升到2000年的38.0%和34.8%，这些企业遍布于各行各业。我国《教育系统内部审计工作规定》第十九条明确指出：内部审计机构根据工作需要，经所在部门、单位负责人批准，可委托社会中介机构对有关事项进行审计。这为内部审计外包提供了政策依据。
2.各级管理部门对于内部审计的重视。近年来，随着国家对高校乃至高职院校反腐倡廉工作的日益重视，高职院校管理层对内部审计部门越来越重视，对内部审计外包也逐步了解和接受，这为内部审计外包工作的顺利开展创造了条件。
3.高职院校不断发展引起的内部审计要求的提高。随着我国高职院校各项教育和科研事业的迅速发展，高职院校所涉及的经济事项日益复杂，财务内部审计事项也在不断增加。经费大幅度增长，校企合作、院校间的合作不断拓展，后勤服务集团化和社会化，校办企业规模的扩大使得学校经济环境日益复杂，这在客观上要求内部审计的水平要不断提高。
（四）威胁。主要包括两个方面：
1.选择社会中介机构的风险。外部机构良莠不齐，社会中介机构的选择往往会影响审计的效果。目前在高职院校，常常会采用询价、招投标的方式，以低价中标确定社会中介机构。由于价格较低，社会中介机构在提供审计服务时会进行评估，基于成本效益的原则，这必然影响到审计服务的质量。
2.外部审计机构人员的信用风险。在实际操作中，会有一些合作良好的社会中介机构作为高职院校内部审计的长期合作对象，或者中间的某位审计人员作为长期审计顾问。但这也容易产生一些问题。社会中介机构派出的审计人员不受高职院校的行政约束，道德素质也良莠不齐，很难做到像高校内审人员那样有责任心，因此极易引发舞弊问题。
我国还没有出台专门针对内部审计外包的服务人员的相关规范和政策，这在一定程度上影响了对内部审计外包服务的监管。
三、构建SWOT分析模型
表1 SWOT分析模型
四、高职院校内部审计外包的改进措施
（一）利用机遇，发挥优势，推动内部审计的良性发展。高职院校应充分利用利用社会发展的大机遇，充分利用国家对于内部审计外包的政策支持，利用社会发展的大机遇，合理选择内部审计外包。而不是因噎废食，担心外包带来的负面影响而不采取任何外包的形式。外包的优势已经显而易见，高职院校更应该充分发挥内部审计外包的优势，利用社会中介机构的力量，获得社会中介机构所拥有的丰富的实务经验、专业的知识和技能，不断提高内部审计的质量。
（二）重视加强内审人员的培养，建立内审与外审的配合机制。内部审计机构应重视并加强对于内部审计人员专业知识和实践能力的培养，给予内审人员更多的机会，通过与外部审计人员的合作而接触到更前沿的审计知识和掌握更先进的审计技能，使得将来内部审计更具有独立审计的能力。同时，建立内审人员的参与机制、配合机制，要求内审人员全过程跟进，并与内部审计人员的培训计划相协调，由于内部审计人员对于高职院校内部情况的熟悉，也能够发挥内部审计人员的功能作用。加强内外审计人员的合作内审，将极大提高审计质量，也有利于以后内部审计部门的可持续发展。
（三）在宏观层面上推动内部审计外包立法，为内审保驾护航。国家层面、地方层面对于内部审计外包的政策支持，已经肯定了内部审计外包的合规合法性。但在操作层面，仍然没有内部审计外包相应的法律法规。未来应加强内部（下转第118页）（上接第93页）审计服务的监管，并制定相应的指导性规范，使内审服务沿着正确的方向发展。因此，未来进一步规范内部审计外包服务市场，进一步推动内部审计外包立法，将是内部审计外包继续健康发展的必要保障。
（四）有选择地进行内部审计外包。在高职院校内部较少开展或者专业性较强的审计领域，不必花费较多的精力和成本培训内部审计人员，而是从外部获得更为专业化和系统化的外包服务。但是，内部审计外包并不是全部外包，而是特殊时期、特殊业务的外包。对于核心审计领域的业务，最好还是由高职院校内部审计人员来承担。
（五）合理选择社会中介机构，提高内审独立性。对于社会中介机构的选择，应采取严格保密的原则，审计单位的选取、审计结果未公布前尽量控制知情的人数。尽量选取一定数量的社会中介机构进行服务，避免长期只与同一个中介机构合作。对于招投标选取的过程，应着重考虑社会中介机构的口碑、服务能力、质量等方面，不能只讲求低价。
（六）社会中介机构应主动采取措施规范服务，加强监管。社会中介机构应建立相应的约束机制，与服务单位签订严格的外包合同，规范内部审计的服务范围、安全保密、相互责任、相互义务、费用等工作。进一步规范外包服务。其次，严格纪律规定，不允许外审人员私下与利益相关的部门或人员接触。事后所服务的单位进行评估，满意与否计入员工的考核。如员工发生舞弊行为，将进入行业黑名单。
（七）“高薪养廉”，提高外审人员的提成比例，降低舞弊的可能性。外审人员的基本工资收入往往较低，大部分的绩效收入都与承担项目的多少密切相关，这在一定程度上提高了外审人员的积极性。但是，大部分社会中介机构给予外审人员的提成费用还较低，当被审计单位相关人员私下给予一定的利益时，外审人员不一定能拒绝。这会逐渐影响外包市场的稳定发展，造成行业风气的逐渐败坏。因此，在宏观层面，应出台相关的法规规定给予外审人员最低的审核费用比例。同时，为了社会中介机构的长期发展和信誉，在审核费用方面，应根据外包业务的大小程度、难易程度，给予外审人员较高的审核提成。这有利于提高外审人员的工作积极性，也减小了舞弊的可能性。
总之，高职院校内部审计外包，既有优势也有劣势，既具有机遇也面临着威胁。关键是高职院校能否根据具体情况对内部审计有选择地进行外包，利用机遇，规避风险。总体来说，内部审计外包在较长一段时期内将极大地促进内部审计的高效化、专业化和全面化，是高职院校内部审计发展的正确选择。
【参考文献】
内部审计外包研究篇（3）
1 中小企业的现状、内部审计对中小企业的作用
1.1 我国中小企业的现状
我国中小民营企业每年有十万多家消亡,有60%的民营企业在五年内破产,有85%在十年内消亡,平均寿命只有2.9岁。而美国的中小企业平均有10年左右的寿命。欧洲与日本的中小企业的平均寿命都在5—8年。当然优势劣汰是市场经济特色。但是“生死”过于频繁既违反了企业初始愿望,造成资源浪费,也会给国民经济带来不稳定的隐患。为什么中国的中小企业只能“昙花一现”呢?究其原因可能有多种。我认为其中一个主要的原因是没有进行有效的内部控制、内部审计、及时的进行风险防范。所以,加强中小企业的内部管理,提高风险控制水平是其持续经营,不断做优做强,促进国民经济健康有序的发展的关键。
1.2 内部审计有利于提升中小企业的竞争力和价值
内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动。其目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它通过系统、规范的方法评价机构的风险管理、控制及治理程序,提高他们的效率,从而帮助机构实现其目的。www.133229.CoM对于中小企业来说,内部审计是极为必要的,是企业进行管理的一种手段。内部审计部门虽然不直接从事生产和销售活动,但在收集资料,认识和评价风险过程中对经营过程和组织改善状况,提供善意,深刻的见解。这些见解能为组织带来较多的利益。
2 中小企业内部审计外包的必要性
2.1 中小企业内部审计存在的不足
首先是企业管理层意识不强、重视程度不够,他们过低地估计了内部审计可能创造的价值,忽视了内部审计创造价值的隐蔽性和长期性特征,忽视了内部审计对包括风险投资与管理在内的价值增值审计的作用。很多中小民营企业甚至没有设置内部审计机构。
其次是独立性差、机构职能定位低下。中小企业多为民营企业,家族式管理占统治地位,不适合内部审计工作的开展。内部审计实质上受经营机构及其他部门的制约和影响情况严重,自身独立性差,甚至有的企业财务部门的负责人兼任内审部门的领导,其监督制度形同虚设。民营企业内部审计工作一开始便以“查错纠弊”、“堵塞漏洞”等财务审计为主导,往往把被审计对象看作自己的“对立面”,很少以积极的方式提出问题、分析问题和解决问题,起点和定位都不高。
再次是内部审计技术手段落后、审计人员素质低下,影响审计质量。民营企业的内部审计人员基本上是由会计兼职的,缺乏专业的内部审计人员。在审计模式上仍以财务核算的真实性审计为主,较少涉及到管理层面和内部控制制度,缺乏风险导向意识。
2.2 外包有利于中小企业内部审计职能的发挥
一些中小企业选择了向外部审计人员购买内部审计服务,即出现了内部审计外包的趋势。原因是会计师事务所和注册会计师在这一领域往往具有专门知识,能够利用自身优势为客户提供建立和改进内部控制的服务,减少因内部控制带来的风险,提高风险防范的能力。
3 中小企业将内部审计外包的可选模式和优势
3.1 中小企业将内部审计外包的理想模式
根据西方发达国家的实践经验,内部审计外包概括起来主要有两种模式:全部外包和部分外包。全部外包是指企业不设立内部审计机构,将内部审计职能以契约形式完全委托给外部专业机构和人员来执行;部分外包则是指企业设立内部审计机构,组织日常的财务审计和经营管理审计,同时委托外部专家对企业内部审计中的特殊项目进行审计。在以上两种主要模式下,又可将部分外包细分为合作内审、管理咨询和协力式委外等具体形式。
内部审计全部外包存在契约不完备性、忠诚度不够、企业对外部专家的依赖性日益增强从而在成本谈判中出于劣势、丧失培养管理人员的良好平台、管理层内部控制意识逐渐淡薄、内部审计的日常沟通、监督和反馈的桥梁功能缺乏等问题。所以中小企业至少应该常设内部审计长,以监督审计业务的执行,并担当在社会中介机构和管理层之间沟通的媒介,以有效防止外部审计背离企业目标,不够具有针对性等风险。审计长的存在使各部门拥有了随时可能接受审计监督的约束意识,为企业日后建立内部审计机构打下了良好的基础。
3.2 部分外包内部审计带来的好处
(1)可以提高中小企业的经营效率中小企业通过将内部审计工作外包的方式可以引进专业咨询机构的专业人员参与企业管理,使企业的各项经营管理工作处于专业从业人员的指导之下,有利于提高中小企业的经营管理效率。(2)可以大大减少中小企业的运行成本。而内部审计外部化可以从以下两方面来降低企业成本:①节约招募、培训费用和维持成本;②节约信息技术环境下审计软件开发和购买的成本。(3)可以提高中小企业管理人员的经验与素质,为企业培养优秀的后备人才。(4)有利于中小企业合理配置资源、提高核心竞争力。(5)有利于内部审计保持更高的独立性。
4 中小企业内部审计部分外包的风险及应对
4.1 中小企业内部审计外包存在的问题
(1)保密问题。为了保证内部审计质量,企业必须将包括其战略性管理在内的全部内幕信息告知会计师事务所,因而无法杜绝泄漏商业秘密的风险。
(2)独立性风险。内部审计外包直接向董事会或最高管理层负责,相对内部审计内置而言、独立性提高了,但是如果同一家会计师事务所既做内部审计又做外部审计,其在形式和实质上的独立性都将受到质疑,管理层将会丧失客观的信息渠道。
(3)质量问题。首先,外部审计人员只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点,在执行审计任务时很容易遇到各种各样的问题,他们往往会由于对情况的不了解而作出错误的判断;其次,内部审计外包后,外部审计人员要按照合同的约定来提供内审服务。
(4)寻租行为。内部审计外包对企业和事务所产生了深远的影响,各利益集团会通过各种途径在审计法律、法规的制定、实施和修改中进行博弈从而使其有利于自身的利益。对企业来说外包决定者的权利过大,容易滋生舞弊和腐败。
4.2 应对措施
(1)承接外部审计的会计师事务所不能同时承接外部化业务。美国的《萨班斯一奥克斯利》法案中明确规定会计师事务所在向公众公司提供审计服务的同时不得提供九大类非审计服务,其中就有“执行发行证券公司审计业务的会计师事务所不得为同一客户提供内部审计服务”。
(2)重视自身内部审计力量的维持和培养,不能放弃内部审计在内部控制、风险管理和治理方面的日常监督职能。招募专业知识精通、经验丰富,既有良好的职业道德,更具有敏锐的洞察力和良好的沟通技巧的专家担任内部审计长。随着企业力量的增长逐步构建和扩大内部审计机构。
(3)加强内外审计的合作,谨慎选择事务所和审计人员。
总之,内部审计是中小企业生存发展的关键,中小企业应重视内部审计对在风险管理、内部控制和治理水平提高方面的作用。
参考文献
[1]魏一华.基于增值的中小企业内部审计外包研究[j].经济述评,2008.
内部审计外包研究篇（4）
中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.33.113
1 炔可蠹频暮义及研究背景
国际内部审计师协会于2001年1月的《国际内部审计专业实务框架》中指出：内部审计作为一种管理与咨询活动，其具备一定的客观、独立性，开展该项工作的目的主要在于：通过推动企业运作效率的提高，以增加企业的价值。内部审计的功能是内部审计价值的直接体现，企业通过内部审计来实现对企业在多层次、全方位的管理，使得企业管理达到制约、预防、鉴证、促进、建设性和建议的作用。企业才能更加合理的组织人力、物力、财力等各方面的资源，使得资源分配更加优化，实现企业的发展和进步。我国在经济不断发展的过程中，内部审计逐渐成为各企业用来完善内部管理机制的工具。内部审计身为企业的一种重要的监督手段和咨询活动，同时对提高企业的价值和促进企业内部的控制有着举足轻重的地位。最初，内部审计由公司内部自设部门来组织实施，但由于我国的内部审计起步较晚，在发展中出现了例如相关管理制度不够完善，内审效果也达不到人们所期望的那样等各方面的问题，再加上企业管理层的干涉导致内部审计的独立性和执行性有所偏差，传统的内部审计已经远远无法满足竞争越发激烈的市场要求。企业为了保持自身的竞争力并且能够科学有效的利用资源，也开始学习国外外包的形式将部分业务进行外包来提高企业的竞争优势。内部审计外包适时的出现，专业的机构承包内部审计职能解决了传统内部审计解决不了的问题。
2 我国内部审计外包的概念和形式
我国内部审计外包形式主要包括：国内内部审计外包的形式主要由内部审计外包和合作内审两种形式组成。内部审计外包指的是：企业或组织以合同形式将其内部审计部分或全部职能委托给组织或企业外部的机构执行，并且撤销内部审计部门。合作审计则指的是：企业保留有内部审计机构，并且将部分审计业务外包出去。在合作审计模式下，企业通常会将一些比较核心的业务内容（如涉及到商业机密的业务），交由内部审计人员负责审查；针对一些非核心的业务，则将之外包给外部审计机构；而针对一些比较重要，并且对审计人员执业能力要求较高的业务，则交给内、外部审计人员共同完成。
3 内部审计外包的原因及可行性分析
3.1 内部审计外包的原因
3.1.1 出于企业的成本的考虑
企业经营的最终目的是将利润最大化，因此在内部审计的形式选择上，花费的成本是很重要的考虑因素。与企业自设内部审计机构相比外包的很多优势变的显而易见，首先如果企业自设内部审计机构，前期需要一笔总额不大的固定投入用于购买办公设备、雇佣人员等准备工作，内部审计外包则完全不需要这笔固定投入。其次，自设内部审计机构必然需要对审计人员定期进行培训以增强他们的专业技能，扩展他们的眼界，这笔花费随着企业的成长必然会越来越大，所以许多企业迫于成本，只能选择外包。
3.1.2 出于外埠的压力的考虑
如果是企业内部审计机构提供的审计报告，投资企业难以信服。在跨国公司中也会出现不得不选择外包的情况，母公司不了解子公司当地的风俗、文化情况，为了因地制宜，母公司选择将子公司的内部审计外包给子公司所在地的内部审计机构。
3.1.3 出于企业内部缺陷的考虑
企业内部审计缺乏独立性，受到董事会、总经理等的干预和左右，无法公正客观的得出审计结果，而外包后的机构不受制于企业的管理层，可以更加客观，事实就是的提出企业经营过程中产生的问题。再者，外包机构中的审计人员具有更高的专业素养，可以提出更有建设性的建议和补救措施。
3.2 内部审计外包的可行性分析
独立性：内部审计外包后，首先审计的主体发生了巨大改变，审计主体独立于企业自身，也独立于企业的管理层，其实质的独立性明显得到了提升。这样一来，审计机构可以完全站在股东的立场上，将股东财富最大化，对董事会的各种重大决策进行公证、专业的分析，有效提高决策的成功率、降低风险、减少剩余损失。
专业性：再者审计人员独立后，可以不受企业管理层的约束，在经营者的支持下，用自己的经验和专业知识对管理层进行严格审查，提出客观的意见并提供有效的改进措施，保证管理层按照公司规章管理，提高管理效率，避免错误缺漏，增加企业价值。
外包审计机构具有更多不同类型的人才，资产评估、管理咨询、风险评估等，所谓“术业有专攻”，审计结果的专业性、可靠性得到大大的提高。
法律性：《中华人民共和国审计法》中明确规定：国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。我国企业为了健全内部审计，将部分或全部内部审计外包从法律角度来说也是可行的。
4 内部审计外包风险分析
4.1 企业信息泄露风险
在企业将内部审计工作交托给外部审计机构时，就意味着信息开始或多或少的外漏，因为内部审计工作的成功实施是建立在企业将内部的信息、数据提供给外部审计机构为基础的，有时，企业为了能获得更有价值的建议会迫不得已将核心机密提供给外部审计机构。而外部审计机构会不停的为不同的企业提供审计服务，在他们的不经意间，不同企业的信息就有可能流露出来。
4.2 内部审计外包范围、外包方式和外包机构的选择风险
将哪一部分外包，如何外包，这两个问题在外包过程中也很值得思考。核心部分外包虽然会使外包机构提供的评价和改进措施更具有价值，但是同时也面临着核心机密外漏，降低了自身竞争优势的风险。外部审计人员只在合同约定的范围内进行审计活动，存在着一定的被动性，缺乏了一定的主观能动性，导致审计过程流于形式。不能够积极主动的帮助管理层发现公司在经营的过程中遇到的问题，并提出合理化建议。
企业在确定外包后首要工作就是在市场上众多的审计机构中选择合适的一个，在这个选择的过程中也存在着很大的风险。由于审计机构对企业相关资质、专业水平、经营状况并不完全公开，企业从正规渠道无法获得审计机构的信息，在选择时就存在着盲区，这种情况下选择对外部审计机构很有可能无法达到企I的审计要求。
4.3 内部审计外包质量风险
外部审计人员对被审计企业的信息掌握的并不充分。公司员工对于外部审计人员的审计工作的配合程度也直接影响外部人员审计的质量和效率。内部员工对公司的情况有所隐瞒，就会导致审计的工作开展缓慢，进而影响审计的结果。内部审计外包的独立是建立在外部审计人员的坚守职业道德的基础上的。事实上也存在少数外部审计人员的营私舞弊的行为，对该披露的事实不披露，对于该出具无保留意见或者保留意见的时候不按照规定出具。
5 内部审计外包风险的应对措施
5.1 评估风险
在内部审计外包前，企业内部管理层应该根据想要达到的审计目标，有选择性的收集相关信息和类似审计外包案例，预估审计的风险，然后统筹企业资源，评价风险对企业经营产生影响的大小以及企业自身对风险的承受能力。对于企业来说，慎重选择外包审计机构很重要，需要在市场上了解外包审计机构的人员专业水平和资质、外包机构在业界的声誉和以往客户的评价，外包审计机构的经营状况，外包审计机构的收费水平来挑选出适合企业审计活动的机构。在选择合适的审计机构后，应当考虑外包的范围和方式，不适合的外包方式会导致企业核心信息泄露，企业内部和外包审计机构无法很好的合作达到企业预期的审计标准。在一切确定后，签订外包合同也需同样慎重。在合同中企业可以将所有可预计的风险在合同中详细列出来确保自身的利益。
5.2 加强内部审计服务的监督和规范化
组建采取矩阵或项目型结构的团队，以提高内部审计的服务质量，从而达到降低内部审计的外包机构的风险。
外包机构应该加强内部审计服务的监督和规范化。将整个机构统一规范管理和指导，制定相应的指导性规范文件。就外包机构的独立性问题的保障应该明确具体的内部管理制度，避免由于外包人员的收受贿赂，导致外包机构的独立性不能得到足够的保障。在保证独立性的同时，也要坚守职业道德，对审计的企业的机密保密，严格为企业保守商业秘密。
外包机构在组织内部审计外包的工作团队的可以选择采用矩阵结构或是项目型结构。组织团队的时候有选择性的抽调负责各个职能的专业从业人员，这样在实施审计的过程中能够充分发挥各自的优势，使得审计工作能够圆满的完成。
5.3 制定合理的业绩评价标准
在外部审计机构进行审计过程中和完成工作后，企业要实时评估其审计工作来确保外包的业务可以达到预期的标准，但是业内仍然没有一个统一完善的评级标准。IIA在调查的基础上，总结出评价内部审计业绩的标准体系，这些标准包括：数量化标准（如审计工作时间、审计次数、审计报告次数、审计发现的违规金额等）、质量化标准（如提出的提高经营效率、促进内部控制的建议）、反馈式标准（如管理层和审计委员会对内部审计的评价、对外部审计机构提出的改进建议的评价、对外部审计机构专业胜任能力和工作效率。
6 结论与展望
随着我国改革开放的进一步扩大，社会主义市场经济的不断完善，企业竞争的压力越来越大，提升企业的核心竞争力，改善企业管理制度，降低成本损耗，成为了企业发展的必修课。内部审计的重要性凸显无疑，而具有高素质的从业人员的外包机构必定是内部审计质量的保证。内部审计外包以多种形式存在于市场，服务于企业，可以说内部审计的外包形式是一把双刃剑，对企业的内部审计有利也有弊。将内部审计的外包是时代进程的需要，它将市场内外的资源整合，帮助企业提高了竞争优势。企业在实施内部审计外包制度的过程中，应该注重对外包劣势的关注，掌握外包风险，并积极采取措施加以防范，充分发挥出内部审计的优势，实现企业的发展目标。
参考文献
[1]崔刚.以组织发展与战略管理为背景的内部审计外包研究[J].中国注册会计师，2005，（03）.
[2]赵娜.关于内部审计外包形式的选择与分析[J].财会通讯，2006，（06）.
[3]徐超.中小企业内部市计外包形式选择问题浅析[J].现代经济信息，2014，（08）.
[4]孔媛.内部审计外包的动因及可行性分析[J].现代商业，2010，（08）.
[5]张宏亮.企业内部审计外包动因分析[J].合作经济与科技，2011，（03）.
[6]于海林，于海云.浅析企业内部审计外包的风险及规避[J].会计师，2008，（09）.
[7]胡汛.内部审计外包的优劣势及风险规避的思考[J].铁道运输与经济，2010，（01）.
[8]中国内部审计协会.中国内部审计规范[M].北京：中国时代经济出版社，2005.
[9]陈锦烽，苏淑美.内部审计新纪元一风险管理、控制及治理[M].大连：大连出版社，2006.
[10]（美）米勒.布林克现代内部审计学[M].李海风，刘霄仑译.北京：中国时代经济出版社，2006.
[11]李九妮.我国企业内部审计外包的问题与对策[J].山西财经大学学报，2015，（S1）.
内部审计外包研究篇（5）
一、前言
随着经济全球化浪潮日益深化以及市场经济的高速发展,企业原有的组织行为也越来越受到严重冲击。而现代市场经济的发展实质上就是专业化分工的发展,因而企业管理层应将关注的重点放在组织的关键性业务,即是将其相对有限的资源投入到核心业务中去,以提高自身的核心竞争能力。基于这种思想,西方国家的一些企业为了组织重塑和流程再造,逐渐将一些非核心业务外包,正是在这种背景下,二十世纪八十年代末最早由安达信、安永和毕马威等全球知名的咨询机构提出一种观点:对于资源有限的企业,完全可以将内部审计交给专业的服务公司(比如会计师事务所)来做,以节约资源投入到自己的核心业务上去,从而提高组织的核心竞争力,即内部审计外包。
所谓内部审计外包就是指企业管理层出于节省财务开支、提高内部审计质量和自身核心竞争力等因素的考虑,将本企业的内部审计工作部分或全部委托给会计师事务所或者其他专业人员完成的一种方式,又称内部审计外部化。
关于内部审计外包的形式,主要是分为四种:一是补充(Supplementation),即将部分的内部审计职能赋予第三方,如在一些关键的内审计项目中聘请外界专业人士或者在审计外地的分公司时,聘请懂当地语言或熟悉当地习俗的审计人员等。通过补充,外部签约人和公司内部审计部门可以共同完成短期内需要大量时间或者需要专门技术的工作。二是审计管理咨询(auditing management consultation),主要是指请咨询机构帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况,并有可能促进内部审计计划的形成和改进。三是全外包(total out souring),在这种外包形式下,企业不设内部审计部门,但是为了进行合理的经营性审计,就将内部审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构。它比较适合于本来就未设立也不打算设立内部审计职能的中小企业。四是合作内审,即部分外包,在这种外包形式下,内审工作由一个统一的项目或工作组来完成,成员包括内部审计师和外部审计师,但内部审计师和外部审计师对这种合作审计的结果分别承担不同的责任。
到目前为止,虽然由于多种原因,内部审计外包在我国应用的还很少,但多年来一直都是国内外理论界关注和争论的焦点。国内对其的研究主要集中在:一是内部审计外包可行性的理论依据。二是关于内部审计外包利弊的讨论。虽然很多论文中也提到法律的依据,但均是点到为止,比较浅显。因涉及到国内和国外上市两种情况,本文试从国内外法律法规两个角度深入探讨我国上市公司是否具有内部审计外包的可行性。
二、从美国法律法规的角度
1978年,美国注册会计师协会(即AICPA)的《审计人员职责委员会报告》中声称“传统的职业分界线已被证实不再适用。”
国际内部审计师协会(IIA)自1941年成立对“内部审计”这一概念做了第一次定义开始,至今共发表了7个内部审计定义,这些定义修改和发展的过程,记录了内部审计前进的足迹,其中前四次的定义中并未涉及到内部审计的主体性问题。1990年IIA的《内部审计实务标准》对内部审计的定义做了第五次修正:“内部审计工作是在一个组织内部建立的一种独立评价职能,目的是作为对该组织的一种服务工作,对其活动进行审查和评价。”这条定义突出的一点是,把内部审计定义为:是建立在一个组织内部的,暗示着内部审计的主体应该只局限于组织内部,外部主体不能参与内审工作,以与外部审计相区别。
1996年5月,AICPA了道德准则解释《征求意见稿:扩展的审计服务》,认为只要注册会计师不履行管理职能、进行管理决策或以客户的员工身份进行活动,就不会损害注册会计师的独立性。
2001年IIA的《内部审计实务标准》对内部审计的定义做了第七次修订:“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动,其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率,它通过系统化和规范化的方法,评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。”它去掉了“在组织内部”的限定,解除了内部审计业务主体的限制,暗示着内部审计作为一项客观的活动,并非必须在组织内部设立,亦可以通过外包来获得,从而使内部审计外包成为可能。
2002年通过的《萨班斯——奥克斯利法案》(SOA)第201条款被禁止的行为中规定:会计师事务所向证券发行人提供审计服务的同时提供内部审计外包服务是违法,即不能将报表审计与内部审计同时交给同一会计师事务所来做。虽然萨班斯法案对内部审计外包做出了限制,但并未完全禁止,即由除提供报表审计服务以外的其他会计师事务所提供内部审计外包是允许的。
由上可以看出,我国的公司要想在美国上市,在做好内部控制的同时,将部分内审业务外包给非提供财务报表审计的其他会计师事务所在法律上是可行的。
三、从中国法律法规的角度
1983年8月,国务院转发了审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》,首次提出建立内部审计监督制度。
1994年颁布的《中华人民共和国审计法》中明确规定:“国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。”
2006年7月1日《上海证券交易所上市公司内部控制指引》:“公司应确定专门职能部门负责内部控制的日常检查监督工作”,“公司可根据自身组织架构和行业特点安排该职能部门的设置。”
2007年7月1日《深圳证券交易所上市内部控制指引》:“公司应按照本指引规定设立内部审计部门,直接对董事会负责。”
2008年6月28日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合《企业内部控制基本规范》中规定:“企业应当加强内部审计工作,保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。”
2009年10月3日,《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》中提出:为大力发展会计、审计等经济鉴证类中介行业,“力争通过5年左右的时间,大幅度拓展会计师事务所的执业领域。在巩固原有财务会计报告审计、资本验证等业务的基础上,积极向企事业单位内部控制、管理咨询等相关业务领域延伸,推动大型会计师事务所业务转变和升级,加速向高端型、高附加值、国际化业务发展。”
2010年4月26日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《关于印发企业内部控制配套指引的通知》中要求:“2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行与自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司”施行该指引。执行配套指引的公司,应当对内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。
以上是我国内部审计逐步发展的一个过程。可以看出,内部审计只是一种范围性的概念,而不是主体性的概念。我国的法律法规大多仅是针对建立健全内部审计制度和机构做出了相关的规定,但对内部审计具体是由组织内部自置的审计机构实施,还是可以部分外包给中介机构实施,即对内部审计的主体并未做出限定。因而不管是内置还是部分外包只要履行了内部审计的相关职能,使内控环节存在且发挥了其应有的作用,都是符合我国法律规定的。特别是原来属于内部审计三驾马车之一的内部控制审计,在2010年五部委联合的“关于印发企业内部控制配套指引的通知”明确规定“2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司”,“应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。”即由独立的会计师事务所接受委托,负责公司的内部控制审计,出具内部控制审计报告。虽然这里的内部控制审计仅是针对与财务报表相关的内部控制,而不是企业内部控制的整体,但或多或少亦从侧面证明了内部审计外包是可行的。
综上所述,内部审计其实是一种制度建设,其所依托的组织形式并不是法律法规强制规范的内容。内部审计外包的实质是内部审计主体的外部化,而不是内部审计内涵的改变,内部审计外包无论是在美国还是在国内从法律法规的角度来看均是可行的。
参考文献:
内部审计外包研究篇（6）
一、前言
随着经济全球化浪潮日益深化以及市场经济的高速发展,企业原有的组织行为也越来越受到严重冲击。而现代市场经济的发展实质上就是专业化分工的发展,因而企业管理层应将关注的重点放在组织的关键性业务,即是将其相对有限的资源投入到核心业务中去,以提高自身的核心竞争能力。基于这种思想,西方国家的一些企业为了组织重塑和流程再造,逐渐将一些非核心业务外包,正是在这种背景下,二十世纪八十年代末最早由安达信、安永和毕马威等全球知名的咨询机构提出一种观点:对于资源有限的企业,完全可以将内部审计交给专业的服务公司(比如会计师事务所)来做,以节约资源投入到自己的核心业务上去,从而提高组织的核心竞争力,即内部审计外包。
所谓内部审计外包就是指企业管理层出于节省财务开支、提高内部审计质量和自身核心竞争力等因素的考虑,将本企业的内部审计工作部分或全部委托给会计师事务所或者其他专业人员完成的一种方式,又称内部审计外部化。
关于内部审计外包的形式,主要是分为四种:一是补充(Supplementation),即将部分的内部审计职能赋予第三方,如在一些关键的内审计项目中聘请外界专业人士或者在审计外地的分公司时,聘请懂当地语言或熟悉当地习俗的审计人员等。通过补充,外部签约人和公司内部审计部门可以共同完成短期内需要大量时间或者需要专门技术的工作。二是审计管理咨询(auditing management consultation),主要是指请咨询机构帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况,并有可能促进内部审计计划的形成和改进。三是全外包(total out souring),在这种外包形式下,企业不设内部审计部门,但是为了进行合理的经营性审计,就将内部审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构。它比较适合于本来就未设立也不打算设立内部审计职能的中小企业。四是合作内审,即部分外包,在这种外包形式下,内审工作由一个统一的项目或工作组来完成,成员包括内部审计师和外部审计师,但内部审计师和外部审计师对这种合作审计的结果分别承担不同的责任。
到目前为止,虽然由于多种原因,内部审计外包在我国应用的还很少,但多年来一直都是国内外理论界关注和争论的焦点。国内对其的研究主要集中在:一是内部审计外包可行性的理论依据。二是关于内部审计外包利弊的讨论。虽然很多论文中也提到法律的依据,但均是点到为止,比较浅显。因涉及到国内和国外上市两种情况,本文试从国内外法律法规两个角度深入探讨我国上市公司是否具有内部审计外包的可行性。
二、从美国法律法规的角度
1978年,美国注册会计师协会(即AICPA)的《审计人员职责委员会报告》中声称“传统的职业分界线已被证实不再适用。”
国际内部审计师协会(IIA)自1941年成立对“内部审计”这一概念做了第一次定义开始,至今共发表了7个内部审计定义,这些定义修改和发展的过程,记录了内部审计前进的足迹,其中前四次的定义中并未涉及到内部审计的主体性问题。1990年IIA的《内部审计实务标准》对内部审计的定义做了第五次修正:“内部审计工作是在一个组织内部建立的一种独立评价职能,目的是作为对该组织的一种服务工作,对其活动进行审查和评价。”这条定义突出的一点是,把内部审计定义为:是建立在一个组织内部的,暗示着内部审计的主体应该只局限于组织内部,外部主体不能参与内审工作,以与外部审计相区别。
1996年5月,AICPA了道德准则解释《征求意见稿:扩展的审计服务》,认为只要注册会计师不履行管理职能、进行管理决策或以客户的员工身份进行活动,就不会损害注册会计师的独立性。
2001年IIA的《内部审计实务标准》对内部审计的定义做了第七次修订:“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动,其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率,它通过系统化和规范化的方法,评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。”它去掉了“在组织内部”的限定,解除了内部审计业务主体的限制,暗示着内部审计作为一项客观的活动,并非必须在组织内部设立,亦可以通过外包来获得,从而使内部审计外包成为可能。
2002年通过的《萨班斯——奥克斯利法案》(SOA)第201条款被禁止的行为中规定:会计师事务所向证券发行人提供审计服务的同时提供内部审计外包服务是违法,即不能将报表审计与内部审计同时交给同一会计师事务所来做。虽然萨班斯法案对内部审计外包做出了限制,但并未完全禁止,即由除提供报表审计服务以外的其他会计师事务所提供内部审计外包是允许的。
由上可以看出,我国的公司要想在美国上市,在做好内部控制的同时,将部分内审业务外包给非提供财务报表审计的其他会计师事务所在法律上是可行的。
三、从中国法律法规的角度
1983年8月,国务院转发了审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》,首次提出建立内部审计监督制度。
1994年颁布的《中华人民共和国审计法》中明确规定:“国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。”
2006年7月1日《上海证券交易所上市公司内部控制指引》:“公司应确定专门职能部门负责内部控制的日常检查监督工作”,“公司可根据自身组织架构和行业特点 安排该职能部门的设置。”
2007年7月1日《深圳证券交易所上市内部控制指引》:“公司应按照本指引规定设立内部审计部门,直接对董事会负责。”
2008年6月28日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合《企业内部控制基本规范》中规定:“企业应当加强内部审计工作,保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。”
2009年10月3日,《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》中提出:为大力发展会计、审计等经济鉴证类中介行业,“力争通过5年左右的时间,大幅度拓展会计师事务所的执业领域。在巩固原有财务会计报告审计、资本验证等业务的基础上,积极向企事业单位内部控制、管理咨询等相关业务领域延伸,推动大型会计师事务所业务转变和升级,加速向高端型、高附加值、国际化业务发展。”
2010年4月26日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《关于印发企业内部控制配套指引的通知》中要求:“2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行与自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司”施行该指引。执行配套指引的公司,应当对内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。
以上是我国内部审计逐步发展的一个过程。可以看出,内部审计只是一种范围性的概念,而不是主体性的概念。我国的法律法规大多仅是针对建立健全内部审计制度和机构做出了相关的规定,但对内部审计具体是由组织内部自置的审计机构实施,还是可以部分外包给中介机构实施,即对内部审计的主体并未做出限定。因而不管是内置还是部分外包只要履行了内部审计的相关职能,使内控环节存在且发挥了其应有的作用,都是符合我国法律规定的。特别是原来属于内部审计三驾马车之一的内部控制审计,在2010年五部委联合的“关于印发企业内部控制配套指引的通知”明确规定“2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司”,“应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。”即由独立的会计师事务所接受委托,负责公司的内部控制审计,出具内部控制审计报告。虽然这里的内部控制审计仅是针对与财务报表相关的内部控制,而不是企业内部控制的整体,但或多或少亦从侧面证明了内部审计外包是可行的。
综上所述,内部审计其实是一种制度建设,其所依托的组织形式并不是法律法规强制规范的内容。内部审计外包的实质是内部审计主体的外部化,而不是内部审计内涵的改变,内部审计外包无论是在美国还是在国内从法律法规的角度来看均是可行的。
参考文献:
内部审计外包研究篇（7）
一、问题的提出
内部审计既是一种监督成本，也是一种守约成本。作为守约成本，它的发生是由于高级经理为满足外部参与者、尤其是股东对委托责任的需求。Shere和Kent提出，内部审计是外部审计的一种附属职能，“不同的是内部审计成本是直接由经理引起的”。就某一企业来说，如果内部和外部审计过程的总成本可低于只有外部审计时的成本，人就更愿意支付内部审计成本。内部审计和外部审计的结合之所以会节约成本，是因为内部审计人员熟悉企业内部并且具有专门的行业知识，比外部审计更有效率。而且，内部审计也是一种反馈机制，管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷，以避免其对内部控制系统和公司的财务状况甚至对整个公司产生重大不利影响。内部审计成本也是委托人为了保护他们的经济利益而发生的监督费用。内部审计师协会的“责任报告”，将内部审计定义为“建立在组织内部、服务于该组织的独立评价活动”。早期内部审计是经理的“左膀右臂”，主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理，降低公司的成本支出，从而最大化公司的利益。
但是，近年来，从美国的“安然事件”、“世通公司案件”、“施乐公司案件”直至国内的“银广厦”、“麦科特”、“郑百文”等一系列事件使会计信息失真成为热点，人们在讨论会计诚信和注册会计师职业道德的同时，也更加清醒地认识到作为审计监督体系重要组成部分的内部审计并没有充分发挥其作用，认真履行其职能，使其有效性大大削弱。在此背景下，内部审计外部化成为人们关注的焦点。
内部审计外部化最早是由安永、毕马威等全球知名的咨询机构提出来的。所谓内部审计外部化（internalauditoutsouring），又被称为内部审计外包、内部审计，是指企业管理层将本企业的内部审计工作部分或全部委托给会计师事务所或其他专业人员完成。
谁能提供内部审计外包服务呢？内部审计外包服务的提供者包括会计师事务所、管理咨询公司以及其他类型的组织机构。Kusel等调查显示，国际上最大的会计师事务所、地方会计师事务所、咨询专家、金融机构，以及其他组织都可提供外包服务。
二、内部审计外包的可能性
传统的观点认为，内部审计主要是服务于内部管理的，它是企业组织结构中的一个内在构成部分。通常，内部审计服务主要面向公司管理当局（监督下属机构及人员的行为）和公司董事会（监督公司最高管理当局的行为）。如果内部审计是因为问题而产生，其目的在于降低企业成本、最大化企业价值的推论能够成立，那么我们就有理由推断，内部审计就有可能外部化，只有这种外部化能降低企业的总体成本。
根据委托理论，成本构成了企业成本的一部分，它降低了企业的价值。企业家为最大化企业价值，在激烈竞争的市场环境下求得生存，必须要寻找各种有效的方式与手段。Jenson&Meckling认为，在搜寻最有效方式过程中，审计成为降低监督成本和成本的一个有效选择：“既然外部和内部监督成本都是由所有者—经理人承担，那么，所有者—经理人将会为自身利益考虑，寻找一种成本最低的监督方式。在有效的市场环境下，既然外部审计的成本是由人承担，当人发现让内部审计部门为外部审计服务可以降低审计成本时，他当然乐意如此，让内部审计部门为外部审计服务，还具有较强的“信号传递”作用，让外部审计者感到潜在的审计风险较低，从而进一步降低审计签约过程的成本。
内部审计部门监督作用失效的一个重要原因就是最高管理者的干预。即便公司明确规定公司最高管理者不得干预内部审计，内部审计部门可直接向董事会报告等，公司管理者还是可以通过直接或间接的方式，影响以至干预内部审计部门的日常运作和审计结论。因此，将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所，将极大地提高内部审计的独立性。同样，公司管理者聘请独立的注册会计师担任内部审计工作，也具有极强的“信号传递”作用，可以让公司的所有者相信，公司管理者将自己置于专业机构监督之下，管理者不会、也不准备采取“机会主义”行为，损害所有者的利益。在美国，一些大型的保险或共同基金组织，已经将内部审计工作委托给专业人员。三、内部审计外部化的利弊分析
以上我们通过委托理论对内部审计外部化的可能性进行了初步的分析，内部审计究竟能否外部化？特别是我国国有企业现阶段并没有建立系统、有效的内部审计制度的情况下，笔者认为，企业只有在进一步分析内部审计外部化的利与弊之后，才能进行权衡和选择。
1.内部审计外包的优势
(1)提高内部审计的独立性。内部审计机构作为企业内部的一个部门，其实际工作总和管理者有着密切的联系，使内审部门不能公允地评价企业的经营业绩。另外，在利益牵制下，内部审计部门也需要迎合管理层的要求，同管理层协调好关系，这使得内部审计机构可能会失去独立性。外部审计工作一般都是由注册会计师来完成，能站在一个客观和公正的立场上来对企业的财务状况进行审计，其结果只对社会公众和合伙人负责，因此能够客观地报告审计结果。
(2)提高审计质量。会计师事务所及其他专业咨询机构拥有大批专业化人才，企业可以根据实际业务的要求选用合适的人才。同时，外部注册会计师经验丰富，熟悉不同行业的经营理念和管理方式，能够根据自身经验及被审计单位的行业特色、经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价，并提出符合管理者需要的建议，从而提高内审工作质量。
(3)利用外部优势。面对我国企业内部审计资源明显不足的现状，内审业务外包能使企业利用自身所没有的专业技能，引用外部先进的审计技术和理论，获得竞争优势。
(4)符合成本效益原则。企业开展内部审计，必须设置相应的内审部门，配备相应的人员，其花费的支出也可能会大于产生的效益。而会计师事务所这样的外部审计组织拥有规模经济的优势，可以将高额服务成本分摊给大量客户，实现等效服务下的成本最低或成本相同下的更高效服务。再者，传统以财务审计为主要目的内部审计已经不能满足企业的需要，在新形势下，内部审计的职能逐渐向经营效益审计、风险审计和管理审计等方面拓展。这就要求内部审计人员要具备相应的会计、管理和计算机等方面的专业知识，而培养满足这些需要的专业人才，对企业来说，需要付出很高的成本。将内部审计职能全部或部分外包后，企业将节省相关培训费用，能够起到降低企业成本的作用。
内部审计外包研究篇（8）
现代意义上的内部审计是20世纪经济快速发展的产物,它作为一个职业被人们所认识也是近半个多世纪以来的事情。今天,内部审计在全面开放的国际市场中,已经成为了最激动人心的、最具活力和挑战性的职业之一。
1 内部审计外包的基本状况
内部审计外包(internal audit outsourcing),是指企业从外部聘请专业人员来执行企业内部部分或全部内部审计工作。内部审计外包最先是由曾经全球知名的会计师事务所安达信、安永、毕马威等提出的。他们将内部审计解释为企业的一个成本中心,随着市场环境的不断变化和企业之间竞争的日益激烈,内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求。为适应企业经营管理的需求,内部审计职能应逐渐向风险管理和战略管理方面拓展,此时,企业将面临高额的成本。他们极力说服企业关注自身的竞争优势,而将内部审计业务交给外部咨询机构来完成。
2 内部审计外包的利与弊
2.1 内部审计外包的优势
(1)提高内部审计的独立性:同外部审计一样,内部审计也要求其审计师客观、独立地完成工作。内部审计师的目标是由企业管理层、董事会以及专业准则所决定的。通常他们的目标是审查整个企业经营的效率和效果,遵循性以及内部控制的充分性和有效性。在通常情况下,内部审计师主要是对管理层负责。内部审计部门作为企业的一个职能部门,其实际工作与管理层总有着千丝万缕的联系,管理层可以以直接或间接的方式干预内部审计师,而外部审计师独立于企业的所有者和经营者,与他们没有利益冲突或联系,有一套公认审计准则需要遵循,还有职业道德的约束,其工作只对社会公众和合伙人负责,因此能够更为客观的报告审计结果,相比之下,独立性更高。
(2)提高内部审计质量:现代审计要求审计人员具有广博的知识,外部审计组织具有先进的审计技术,丰富的审计经验,一流的审计人员,与已经习惯特定程序审计的内部审计人员相比,更能适应日益发展的现代内部审计要求。另一方面,由于竞争机制的存在,外部审计机构因为生存与发展的需要,一直处在不断的学习、进取之中,综合素质相对内部审计人员更为优良。
(3)节约内部审计成本:现代内部审计人员除需要及时、准确的向企业管理当局报告有关查错防弊、资产保护的信息之外,更重要的任务是协助管理人员更有效地管理和控制企业的各项活动,合理有效地配置资源,提高企业的经济效益。为此,企业将面临高额的成本。企业建立自己的内部审计部门,需要为内审部门的运转,内审人员的薪金,培训支出,市场调查支出,管理费用等等支付一大笔费用,并为了应对不断变化的市场需要不断培训人才,招揽新的专业人员。而通过内部审计外包,企业只需支出一笔固定的费用,就可以完成上述一系列工作。此外,电子商务的发展是内部审计部门要面对的一个新问题,为了适应网络环境下的内审工作,企业需要研发新的审计软件,处理审计过程中出现的问题。如果将内部审计外包,外部审计机构可以将这笔费用分摊到多个客户,节约了开发成本。
(4)可以实现资源的优化配置:为了适应不断发展的市场要求,需要大批专业技术人员(例如,工程技术、计算机网络、税务、营销策划等等)参与到企业的内部审计活动中。通过内部审计外包,企业可以不用自己额外招揽人才,而通过外部审计机构享受到这些服务。而且,由于外部审计机构的活动广泛,企业还可以了解到最新的市场信息,及时做出反应。
2.2 内部审计外包的弊端:内部审计外包不可避免地存在一些问题。
(1)外部审计人员缺乏对企业足够的了解:对企业而言,配备专业审计人员是一种从长远出发的理性选择。外部审计师非固定员工,所以对企业的忠诚度可能不及企业专业内部审计人员来得高,外部审计人员对企业内部情况的了解程度也很难与专业内审人员相比,由于要处理的事务较多,在处理企业内部审计业务时难免存在一些问题。
(2)可能导致企业竞争优势的降低:如果长期只依赖外部审计人员而不发展自己的内部审计人才,企业将疏于知识的积累,而且如果没有自己的内审机构,如果想要获得有价值的咨询服务,就需要将自己的核心机密透露给外审机构,这就给企业的生存发展带来了潜在的威胁,可能会影响企业的竞争优势。
(3)不利于内部控制环境的优化:从某种意义上说,内部审计是对其他内部控制的再控制。内部审计在帮助企业管理层改善企业内部控制方面发挥着积极重要的作用,将其外包不利于将企业的内部控制环境优化,也不利于其手段和方法的改进。
3 内部审计外包对我国的启示
3.1 我国内部审计外包的可行性
(1)从成本效益的角度来看:
企业需要设置相应的内部审计部门,配备专业的内部审计人员来开展内部审计工作。这对于规模较大的企业来说并不困难,但对于规模较小的企业来说,很可能就承担不起这笔费用,考虑到成本效益原则,小规模企业一般不设置内审机构,而直接委托会计师事务所提供内部审计服务。而在我国,由于种种原因,中小规模企业较多,在我国实行内部审计外包是完全有市场的。
(2)从优化资源配置的角度来看:我国会计师事务所的服务结构非常单一,非审计服务的发展则明显不足。如果事务所积极开展外包业务,就能够在一定程度上缓解这种淡旺季不均的状况,不仅降低了运行成本,增加了事务所的市场份额,也有利于其稳定发展。
(3)从提高审计独立性的角度来看:我国现代内部审计的起步较晚,主要是在国家审计推动下作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生的,作为企业内部审计部门的自觉性不够高,内部审计力度不够大,受企业影响较多。聘用外部会计师事务所进行内部审计,由于其完全独立于企业,有职业行规的约束,能够为企业提供更为独立、客观的服务。
(4)从改善审计工作质量的角度来看:随着我国融入世界经济舞台的步伐进一步加大,市场竞争将愈来愈激烈。企业管理层必须更加关注企业各项经营活动的有效性、风险管理水平的高低,资源使用的合理性,对内审人员的知识结构和综合素质的要求也越来越高。而我国目前显然还没有足够数量的合格内审人员。我国的注册会计师行业经过20多年的发展,应对了激烈的市场竞争,形成了较强的专业素质,熟练的业务水平,加之在管理咨询服务领域的实践,其业务素质和专业能力远胜于内部审计人员。
3.2 内部审计外包应注意的问题
(1)加强我国内部审计职业的监管,规范行业准则:在内部审计外包问题上,国外已经出现了许多严重的问题。2001年以来,美国爆发一系列财务虚假案,使得安然、世通等巨型公司破产,也导致安达信这样一个有着90多年历史的世界级会计师事务所饱含屈辱地退出审计市场。其中一个重要原因就是因为内部审计外包,安然公司将内部审计职能外包,由外部审计事务所——安达信负责该公司的内部审计职能。
为此,美国于2002年7月25日通过了《公众公司会计改革和投资者保护法》,简称为《萨宾纳斯——奥克斯莱法案》,这部法案对美国乃至对世界各国会计、公司治理、证券市场,都产生了相当大的影响。《萨宾纳斯——奥克斯莱法案》对审计独立性作了新的规定,包括对注册会计师提供非审计服务的限制,其中有一项就是一家会计师事务所不得同时既承担企业的外部审计又承担企业的内部审计。
(2)选择合适的内部审计外包形式:在选择内部审计外包时,企业应该根据自身情况,选择适合自己的外包形式。对于大中型企业而言,按国家规定要设置内部审计部门,可以选择补充,部分外包,合作审计几种形式。根据实际需要,通过外部审计咨询机构进行适当地补充,部分外包内审业务,或聘请外部审计机构与其内部审计人员进行合作审计。而对于一般小型企业而言,内部审计任务不多,设置企业内部审计机构和人员负担较重,可以选择将其内部审计职能全部外包,随着企业的发展壮大,逐步设立其内部审计职能和内部审计人员。
(3)加强我国国际注册内部审计师的培养:虽然内部审计外包的实施在我国完全是有可行性的,从优化资源、节约成本的角度来考虑,可以选择补充、部分非关键领域外包、合作审计,但对于内部审计完全外包,只能是企业在过渡时期节约成本、提高效益的一种选择。
美国内部审计师协会(iia)曾了一份题为“关于将内部审计技术外包的观点”的报告,在这份报告中,iia的主要观点认为:
一个由训练有素的员工恰当组成的、胜任的内部审计部门,能够比合约规定的审计服务更有效率和效果的执行内部审计职能。只要内部审计员工精通业务、工作有效率,并且对企业管理当局负责,企业就应该自己保留内部审计职能,并使之更好地服务于企业。
实行内部审计外包,不是为了取代内部审计部门,而是为了让内部审计职能得到更好地发挥,我们不能长期依赖外包来执行企业内部审计职能,还是要着力于发展自己的内部审计机构和人员,加强我国国际注册内部审计师的培养,缩小和国外内部审计机构在职能定位等方面的差距,努力培养自己的内部审计人才。
尽管许多内部审计人员对内部审计外包提出异议,但内审外包事实上已经成为了近年来国外内部审计职业界的一种重要现象。这对企业内部审计部门无疑是前所未有的挑战,迫使企业内审人员想方设法通过改善内部审计绩效、提高内部审计效率来增强自己对本企业的吸引力,从而维系自己在企业中的地位和职业生命。
在我国,相信不久的将来,也会有越来越多的会计师事务所和咨询机构开展这项业务,内部审计外包将会成为企业和事务所的双赢战略。
参考文献
内部审计外包研究篇（9）
现代意义上的内部审计是20世纪经济快速发展的产物,它作为一个职业被人们所认识也是近半个多世纪以来的事情。今天,内部审计在全面开放的国际市场中,已经成为了最激动人心的、最具活力和挑战性的职业之一。
1 内部审计外包的基本状况
内部审计外包(internal audit outsourcing),是指企业从外部聘请专业人员来执行企业内部部分或全部内部审计工作。内部审计外包最先是由曾经全球知名的会计师事务所安达信、安永、毕马威等提出的。他们将内部审计解释为企业的一个成本中心,随着市场环境的不断变化和企业之间竞争的日益激烈,内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求。为适应企业经营管理的需求,内部审计职能应逐渐向风险管理和战略管理方面拓展,此时,企业将面临高额的成本。他们极力说服企业关注自身的竞争优势,而将内部审计业务交给外部咨询机构来完成。
2 内部审计外包的利与弊
2.1 内部审计外包的优势
(1)提高内部审计的独立性:同外部审计一样,内部审计也要求其审计师客观、独立地完成工作。内部审计师的目标是由企业管理层、董事会以及专业准则所决定的。通常他们的目标是审查整个企业经营的效率和效果,遵循性以及内部控制的充分性和有效性。在通常情况下,内部审计师主要是对管理层负责。内部审计部门作为企业的一个职能部门,其实际工作与管理层总有着千丝万缕的联系,管理层可以以直接或间接的方式干预内部审计师,而外部审计师独立于企业的所有者和经营者,与他们没有利益冲突或联系,有一套公认审计准则需要遵循,还有职业道德的约束,其工作只对社会公众和合伙人负责,因此能够更为客观的报告审计结果,相比之下,独立性更高。
(2)提高内部审计质量:现代审计要求审计人员具有广博的知识,外部审计组织具有先进的审计技术,丰富的审计经验,一流的审计人员,与已经习惯特定程序审计的内部审计人员相比,更能适应日益发展的现代内部审计要求。另一方面,由于竞争机制的存在,外部审计机构因为生存与发展的需要,一直处在不断的学习、进取之中,综合素质相对内部审计人员更为优良。
(3)节约内部审计成本:现代内部审计人员除需要及时、准确的向企业管理当局报告有关查错防弊、资产保护的信息之外,更重要的任务是协助管理人员更有效地管理和控制企业的各项活动,合理有效地配置资源,提高企业的经济效益。为此,企业将面临高额的成本。企业建立自己的内部审计部门,需要为内审部门的运转,内审人员的薪金,培训支出,市场调查支出,管理费用等等支付一大笔费用,并为了应对不断变化的市场需要不断培训人才,招揽新的专业人员。而通过内部审计外包,企业只需支出一笔固定的费用,就可以完成上述一系列工作。此外,电子商务的发展是内部审计部门要面对的一个新问题,为了适应网络环境下的内审工作,企业需要研发新的审计软件,处理审计过程中出现的问题。如果将内部审计外包,外部审计机构可以将这笔费用分摊到多个客户,节约了开发成本。
(4)可以实现资源的优化配置:为了适应不断发展的市场要求,需要大批专业技术人员(例如,工程技术、计算机网络、税务、营销策划等等)参与到企业的内部审计活动中。通过内部审计外包,企业可以不用自己额外招揽人才,而通过外部审计机构享受到这些服务。而且,由于外部审计机构的活动广泛,企业还可以了解到最新的市场信息,及时做出反应。
2.2 内部审计外包的弊端:内部审计外包不可避免地存在一些问题。
(1)外部审计人员缺乏对企业足够的了解:对企业而言,配备专业审计人员是一种从长远出发的理性选择。外部审计师非固定员工,所以对企业的忠诚度可能不及企业专业内部审计人员来得高,外部审计人员对企业内部情况的了解程度也很难与专业内审人员相比,由于要处理的事务较多,在处理企业内部审计业务时难免存在一些问题。
(2)可能导致企业竞争优势的降低:如果长期只依赖外部审计人员而不发展自己的内部审计人才,企业将疏于知识的积累,而且如果没有自己的内审机构,如果想要获得有价值的咨询服务,就需要将自己的核心机密透露给外审机构,这就给企业的生存发展带来了潜在的威胁,可能会影响企业的竞争优势。
(3)不利于内部控制环境的优化:从某种意义上说,内部审计是对其他内部控制的再控制。内部审计在帮助企业管理层改善企业内部控制方面发挥着积极重要的作用,将其外包不利于将企业的内部控制环境优化,也不利于其手段和方法的改进。
3 内部审计外包对我国的启示
3.1 我国内部审计外包的可行性
(1)从成本效益的角度来看:
企业需要设置相应的内部审计部门,配备专业的内部审计人员来开展内部审计工作。这对于规模较大的企业来说并不困难,但对于规模较小的企业来说,很可能就承担不起这笔费用,考虑到成本效益原则,小规模企业一般不设置内审机构,而直接委托会计师事务所提供内部审计服务。而在我国,由于种种原因,中小规模企业较多,在我国实行内部审计外包是完全有市场的。
(2)从优化资源配置的角度来看:我国会计师事务所的服务结构非常单一,非审计服务的发展则明显不足。如果事务所积极开展外包业务,就能够在一定程度上缓解这种淡旺季不均的状况,不仅降低了运行成本,增加了事务所的市场份额,也有利于其稳定发展。
(3)从提高审计独立性的角度来看:我国现代内部审计的起步较晚,主要是在国家审计推动下作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生的,作为企业内部审计部门的自觉性不够高,内部审计力度不够大,受企业影响较多。聘用外部会计师事务所进行内部审计,由于其完全独立于企业,有职业行规的约束,能够为企业提供更为独立、客观的服务。
(4)从改善审计工作质量的角度来看:随着我国融入世界经济舞台的步伐进一步加大,市场竞争将愈来愈激烈。企业管理层必须更加关注企业各项经营活动的有效性、风险管理水平的高低,资源使用的合理性,对内审人员的知识结构和综合素质的要求也越来越高。而我国目前显然还没有足够数量的合格内审人员。我国的注册会计师行业经过20多年的发展,应对了激烈的市场竞争,形成了较强的专业素质,熟练的业务水平,加之在管理咨询服务领域的实践,其业务素质和专业能力远胜于内部审计人员。
3.2 内部审计外包应注意的问题
(1)加强我国内部审计职业的监管,规范行业准则:在内部审计外包问题上,国外已经出现了许多严重的问题。2001年以来,美国爆发一系列财务虚假案,使得安然、世通等巨型公司破产,也导致安达信这样一个有着90多年历史的世界级会计师事务所饱含屈辱地退出审计市场。其中一个重要原因就是因为内部审计外包,安然公司将内部审计职能外包,由外部审计事务所——安达信负责该公司的内部审计职能。
为此,美国于2002年7月25日通过了《公众公司会计改革和投资者保护法》,简称为《萨宾纳斯——奥克斯莱法案》,这部法案对美国乃至对世界各国会计、公司治理、证券市场,都产生了相当大的影响。《萨宾纳斯——奥克斯莱法案》对审计独立性作了新的规定,包括对注册会计师提供非审计服务的限制,其中有一项就是一家会计师事务所不得同时既承担企业的外部审计又承担企业的内部审计。
(2)选择合适的内部审计外包形式:在选择内部审计外包时,企业应该根据自身情况,选择适合自己的外包形式。对于大中型企业而言,按国家规定要设置内部审计部门,可以选择补充,部分外包,合作审计几种形式。根据实际需要,通过外部审计咨询机构进行适当地补充,部分外包内审业务,或聘请外部审计机构与其内部审计人员进行合作审计。而对于一般小型企业而言,内部审计任务不多,设置企业内部审计机构和人员负担较重,可以选择将其内部审计职能全部外包,随着企业的发展壮大,逐步设立其内部审计职能和内部审计人员。
(3)加强我国国际注册内部审计师的培养:虽然内部审计外包的实施在我国完全是有可行性的,从优化资源、节约成本的角度来考虑,可以选择补充、部分非关键领域外包、合作审计,但对于内部审计完全外包,只能是企业在过渡时期节约成本、提高效益的一种选择。
美国内部审计师协会(iia)曾了一份题为“关于将内部审计技术外包的观点”的报告,在这份报告中,iia的主要观点认为:
一个由训练有素的员工恰当组成的、胜任的内部审计部门,能够比合约规定的审计服务更有效率和效果的执行内部审计职能。只要内部审计员工精通业务、工作有效率,并且对企业管理当局负责,企业就应该自己保留内部审计职能,并使之更好地服务于企业。
实行内部审计外包,不是为了取代内部审计部门,而是为了让内部审计职能得到更好地发挥,我们不能长期依赖外包来执行企业内部审计职能,还是要着力于发展自己的内部审计机构和人员,加强我国国际注册内部审计师的培养,缩小和国外内部审计机构在职能定位等方面的差距,努力培养自己的内部审计人才。
尽管许多内部审计人员对内部审计外包提出异议,但内审外包事实上已经成为了近年来国外内部审计职业界的一种重要现象。这对企业内部审计部门无疑是前所未有的挑战,迫使企业内审人员想方设法通过改善内部审计绩效、提高内部审计效率来增强自己对本企业的吸引力,从而维系自己在企业中的地位和职业生命。
在我国,相信不久的将来,也会有越来越多的会计师事务所和咨询机构开展这项业务,内部审计外包将会成为企业和事务所的双赢战略。
参考文献
内部审计外包研究篇（10）
一、引言
内部审计是企业的一种内部经济监督和管理活动。美国内审协会自成立以来一直致力于在全球推行内部审计制度，尤其是2002年美国一系列财务丑闻发生后，内审的作用更加突出，并被提升到公司治理的高度。而在我国内部审计仍处于起步阶段，一般只有大型企业才设置内部审计机构，内审作用不显著。
二、内部审计理论综述
（一）国外研究文献综述
国外学者对内部审计的研究可以大致归纳为以下几个方面：
1.内部审计的设立因素。Goodwin 和 Kent（2004）运用框架和澳大利亚2000年的数据，通过对设有内部审计和没有内部审计公司的对比发现，内部审计的存在与风险管理委员会、公司规模、资产结构、独立董事比例、审计委员会正相关。 Carcelloeral（2005）基于对美国 217 家中等规模上市公司内部审计主管的调查，研究影响内部审计预算的因素。结果显示内部审计的预算和公司风险、支付监督成本的财务能力以及内部审计外包情况有关，具体表现在内部审计预算额与公司规模、长期负债比例、行业特征等显著正相关，而与内部审计外包比例显著负相关。
2.内部审计外包的影响因素。Adams（2004）认为理论有助于解释内部审计外包问题，在决策时应考虑企业经营环境的不确定性，并预测在复杂的经营环境下组织更可能在企业内部设立内部审计机构，而不是将内部审计职能外包。Widener 和 Selto（2006）及 Rolandetal（2007）运用 Williamson 关于交易成本的四个分析维度，通过建立实证模型来描述并解释内部审计外包的程度，结果显示：资产专用性越低、内部审计活动频率越低以及它们的相互作用越强，内部审计外包的可能性越大。Careyetal（2009）研究了澳大利亚公司内部审计外包的影响因素，实证发现：成本节约越多、外部审计人员的技术能力越强，则内部审计越容易外包。Abbottetal（2010）从内部审计外包的角度研究公司治理、审计质量和萨班斯法案的关系，并利用2000年法案颁布前的219家公司数据进行多元回归，结果发现，审计委员会越有效运作，内部审计外包的可能性就越低，如果审计委员会有权解聘内部审计官的话则外包的可能性更低。
3.企业内部审计质量控制。Anderewe·D·Chambers等人在《内部审计》一书中分别从为什么对内部审计进行审计、谁来审计内部审计人员及内部审计外部检查和评估内部审计的方式等方面对企业内部审计及企业内部审计质量控制进行了分析。Deangel （1998）认为，审计质量取决于审计者的专业能力和独立性，并假设，在其他条件相同情况下，较高的独立性和较强的专业胜任能力有助于提高内部审计质量。
4.内部审计与内部控制的关系方面。吉尔·考特曼彻对内部审计研究认为“内部控制”是现代内部审计的主要产品；安德鲁·钱伯斯等学者指出内部控制概念应作为内部审计那套管理理论的核心；在回首 IIA 五十年时维克托·布林克谈到“内部控制”应该最受内部审计关注。
（二）国内研究文献综述
1.内部审计组织模式设置方面研究。程新生和张宜（2005）利用 2002 年截面数据对中国制造业上市公司内部审计情况进行了实证研究，发现单独设立内部审计部门的公司较未单设内部审计部门的公司规模更大。耿建新、李跃然（2006）收集沪市2001年至2004年IPO公司的招股说明书数据，研究结果发现，我国上市公司单设内部审计机构对改善公司的治理效果具有一定的作用，其设立时公司主要还是基于管理方面的考虑，并没有上升至公司治理的高度。刘国常和郭慧（2010）以我国中小企业板块上市公司为研究样本，利用公布的2008年年度报告数据考察影响内部审计特征的因素，研究以审计规模作为内部审计特征的替代变量，结果发现，内部审计规模与公司分支数量显著正相关，与流动比率、速动比率显著负相关。
2.内部审计外包的影响因素。王光远和瞿曲（2005）建议：应以受托责任为基础，借鉴委托、交易成本等理论来考察内部审计外包问题。毕华书和魏众群（2006）从公司特点、知识管理、整合能力、法律环境、委外资源、公司治理要求的角度，认为公司分支机构越多，知识整合能力越强，法律尚未禁止，则外包的可能性越大。胡鲜葵（2009）则从企业规模、服务的可获取性、控制特征、内部审计作用和非核心业务外包的经验角度，分析得出：规模越大，服务的获取性越强，控制风险越大，只进行传统、非核心的确认服务，则外包趋向越强。
3.内部审计与内部控制的关系研究。阎达五、扬有红（2001）认为设置内部审计机构并对内部审计进行科学定位是内部控制框架构建的关键因素之一。尹世芬（2005）在谈论我国企业内部审计时提到，在企业内部组织结构的安排中，内部审计是否具有权威性和独立性是关系到企业的内部控制能否有效实施的关键因素之一。陈文铭（2007）在企业内部控制与内部审计相关问题的探讨中指出，内部审计是全面审查、监督内部控制制度的专门组织，它存在于会计控制之外，具有其他任何部门和控制所无法代替的重要作用。
4.对未来内部审计发展趋势研究。经研究公司治理推动了内部控制的发展，王光远，刘秋明（2003）指出风险导向内部审计是内部审计的发展方向，由控制转变风险。蔡春等（2006）指出由于受公司治理和受托责任控制的要求，内部审计将向持续性认证审计、绩效审计、遵循鉴证、战略审计、风险管理审计等方面转变。
总结与展望：综上，学者在分析过程中所选取的大量材料大都基于西方内部审计实务，鲜有来自我国的经验资料。如果能借鉴西方已有成果，调查了解我国内部审计在公司治理中的现实状况，并进行研究、指导，推广先进理念和实务经验，其意义无疑十分重大。
参考文献：
内部审计外包研究篇（11）
二、文献综述
随着审计服务的日益扩展，审计服务外包有发展为显学的趋势，本文以此为主题，首先简要概述政府审计服务外包、政府公共服务外包和业务外包的相关研究，在这基础上对政府审计业务外包做出述评。首先，有不少关于政府审计业务外包的研究，主题涉及政府审计业务外包的范围，政府审计业务外包的形式，政府审计业务外包的影响因素、政府审计业务外包的利弊、政府审计外包的独立性、政府审计业务外包的后果等（Aldhizer Cashell Martin，2003[1]；王光远、瞿曲，2005）[2]。关于政府公共服务外包的研究也是比较多的，主题涉及公共服务外包的服务边界、公共服务外包的内涵、公共服务外包的施行方式、公共服务外包驱动力等（Ni，Schneider，2007；郑闻，2009；刘波，2010；舒奋、袁平，2012）。接下来是关于业务外包的研究文献，众多文献中研究的主要主题是外包的定义、外包的利弊、外包可涉及的领域、外包实施与管理、外包的风险与防范、外包与组织绩效关系（徐姝，2003；崔南方、康毅、林淑贤，2006；吴国新、高长春，2008）。而相对应的，关于政府审计服务外包的研究还处于稀缺状态，国内外的相关文献都明显不足（贾云洁，2014），国内的研究也很少（郑石桥，2015）。郑石桥（2015）[3]认为政府审计外包的驱动因素是交易成本，并从降低交易成本的角度结合交易成本理论和核心能力理论阐述了我国政府审计为什么要外包以及什么业务可以外包的问题。贾云洁（2014）[4]借鉴利用了澳大利亚政府审计外包的经验，结合我国国情，提出我国审计机关整合利用外部审计资源、聘用临时专职人员、做好审计业务外包的需求分析，建立健全外包合同管理制度的重要性。除此之外，一些学者也一直致力于对政府审计业务外包施行如何借鉴民间经验的研究（张小秋，2005；车嘉丽，2008；蒋欣欣，2010；张倩，2013）。
三、政府审计外包的含义及动因
1.政府审计外包的含义
政府审计业务外包是指政府将政府审计部门的审计任务全部或部分地交给注册会计师或其他社会机构来实施，即根据政府审计工作的需求，将属于政府的审计项目以合同或者合约等方式交由社会审计机构，社会审计机构则按要求提供政府需求的审计服务，政府依照事先规定向社会审计机构支付相应报酬。[5]
2.政府审计外包原因分析
（1）成本效益原则驱动
尽管政府审计并非以营利为目标，但成本的降低也很大程度上提高了审计办公的效率，政府就有理由采取外包形式来进行政府审计。具体情况见下表1：
在审计效果与效率上，社会审计机构一般比政府审计具有明显的优势，这主要是因为专业人才和执业经验的差别。十多年来，会计师事务所不断扩展业务领域，不仅拥有了会计审计方面的人才，而且吸纳了大量其他方面的专家如信息技术、资产评估、管理、工程技术等。这使会计师事务所的人员构成日趋完善，而政府审计机构人员知识结构相对单一，业务素质也不占优势。除了完善的知识结构，社会审计大多拥有长期的实务经验，审计对象遍布各行业，接触过各种经营理念和管理方法，在执业经验、职业判断能力和分析能力上也是优于政府审计。因此，由这些具有综合知识和丰富经验的专家来提供政府审计服务，能更易于发现被审计对象的薄弱环节或弊端，并提出建设性的建议，提高审计的质量。
四、政府审计外包存在的问题：基于制度原因分析
1.产权制度障碍
总的来说就是来自体制改革的缺位。主要体现在：
（1）社会审计、内部审计、政府审计表面上主体分明，但事实上在各自运营时行政色彩浓重。很多审计措施一方面需要行政手段帮助施行，另一方面也因此失去了市场配置资源的高效性以及审计本身的独立性。许多审计项目专业化分工受到制约。
（2）中国政府审计部门改革滞后，审计专业人才供不应求。目前有关审计人员的培养体制还不完善，高校对审计人员的培养已有起色，但由于缺少制度支持，专业人员严重不足，这也在很大程度上限制了政府审计自身的发展。这同时也成为政府审计业务外包出现的重要动因，而由于制度的落后，业务外包的落实也成为一大挑战。
（3）政府审计外包市场化不足。由国内外经验可知，政府审计服务外包是弥补发展滞后的政府审计现状的有效方式，是拓宽政府审计发展空间的主要手段，是转移政府职能、提高审计效率、降低审计成本、改进部门管理的重大举措。而目前，政府审计服务外包效率低，由于外包服务还未实现规范化，真正将政府审计的项目推入市场可能会造成一定的信息保密性威胁，但过多的限制又会阻碍其发展的灵活性，界限很难判定。
2.法律制度保障缺失
从法律制度层面来看，社会审计的话语权并没有相关法律的保障。对于作为委托者的政府和作为者的社会审计部门来说，双方的合作应是建立在平等协商基础之上的。但是目前普遍存在的情况是，即便是相对独立的社会审计部门，或者是具有法人资格的审计组织，在审计业务的实施过程中也没有足够的能力与政府处于平等谈判协商的位置。因此在社会审计部门缺少谈判力的情况下，审计业务外包逐渐成为政府主导的单向合作行为，这就造成了社会审计部门在政府审计外包过程中几乎没有话语权，也在一定程度上削弱了它们参与政府审计业务的热情和积极性。
3.非正式制度环境的影响
非正式制度环境是指人们在长期的社会生活中逐步形成的习惯习俗、伦理道德、文化传统、价值观念等对人们行为产生非正式约束的规则的总和。非正式制度环境对我国服务外包发展的束缚至少存在以下几个方面：
1.对发展审计业务外包的重要性认识不够。受长期“计划经济”思维的影响，许多地方政府自觉不自觉地将审计当作不创造新价值的非产出部门、辅助性部门，在抓制度改革的过程中，片面重视经济效益性，忽视其真实性和合法性。
2.“万事不求人”的习俗和“大而全”、“小而杂”的政府部门模式抑制了审计业务外包需求。中国几千年传统文化留传下来的“自给自足”的习俗和建国后几十年计划经济体制下形成的“大而全”、“小而杂”的政府部门设置阻碍了外包需求的释放。
3.社会信用环境欠缺。信用环境是非正式制度的重要组成部分，良好的社会信用环境能够“奖优罚劣”，提高不守信用者的机会主义成本，使不守信用者付出高昂的代价，而给维护信用者带来收益。社会信用的提高方能为政府审计外包的实施提供环境保障。
五、政府审计的发展方向选择分析
1.什么审计业务可以外包
关于什么样的业务可以外包，有几种主流分析模型[6]。第一种是Lepak & Snell（l998）着眼业务的价值与独特性而将业务划分为四类：业务、核心业务、传统业务和独特业务，并指出核心业务、独特业务一般不宜外包，业务首先外包。另一种是Vining & Globeman（1999）[7]提出的，在专用性与生产复杂性基础上，将业务划分为四类：低专用性低复杂性、低专用性高复杂性、高专用性低复杂性和高专用性高复杂性，上述业务的外包优先性递减。还有一种是Arnold（2000）提出的四类分法：企业核心业务、与核心业务密切相关的业务、支持性业务和可抛弃性业务，上述业务的外包优先性递减。[8]
2.审计外包形式
政府审计外包发展以来，主要是两种外包形式，即部分外包和全部外包。两者主要区别在于政府是否独立设立审计部门，对于一些经常性的或者涉及政府的核心内容以及职能机密等相关的项目，由政府审计部门独立完成，对于一些涉及范围较广的、工作量巨大且重复性较高、需要较高专业技能以及足够专业知识的审计工作则由社会审计独立完成或者与政府合作完成。两者优缺点见下表2：
3.政府审计外包发展建议
（1）机构选择要谨慎。政府审计部门在选择外包审计负责人的时候必须结合该机构的质量承诺、该机构的技能和专业水准、该机构在社会中所处的地位以及未达成审计目标在雇佣该机构之后所花费的实际成本是否符合成本效益原则等多方面的因素，可以采取问卷调查、实地走访以及社会官方测评等方式进行筛选。
（2）建立责任追究机制。结合之前所提及的法律保障的欠缺，应尽快制定相关法律，规定好合同双方各自应负的责任，避免毁约的风险，即使是审计事后出现问题，也可依法追究其责任；同时，即使是全部外包形式，政府审计部门也不应完全放手社会审计执行相关项目，而应有专门的人员负责项目的监督和复核工作，以在第一时间发现可能与审计目标背离的情况，明确责任方。
（3）完善相关体制，营造更为开明的外包环境。针对目前体制的缺失，政府相关部门应积极吸取国外先进经验，在体制层面构建政府审计外包顺利运行的环境，一方面是大众观念的转变，这个可以结合媒体的宣传和教育的传送等手段，另一方面是给予市场充分发展的空间，在审计手段和技能方法等方面给予社会审计更多话语权，尊重社会审计在实施审计时为达到目标而提出的合理要求，提高其积极性和创造性。
（4）坚守独立性和信息保密性的基本要求。
在社会审计擅长的领域，政府审计要积极主动的学习其经验，不断提高自身技能，而不是一味的依赖外部审计的工作，过多的依赖将或多或少的影响政府审计本身的独立性，甚至在政府审计极为敏感的部分――保密性方面显现危机，一些需要保密的部门，政府审计要掌握好尺度，这也是政府审计外包发展最基本、最核心的要求。
