审计准则论文大全11篇

审计准则论文篇（1）

此次的4个征求意见稿，重点突出了注册会计师业务的国际化、多元化和高品质化，其出台背景、主要内容和征求意见要点包括：

一、对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告

从我国目前有关规定看，要求某些类型的上市公司应按照不同财务报告框架编制会计报表，以满足不同使用者的需求。例如，《国务院关于股份有限公司境内上市外资股的规定》及其《实施细则》等文件的规定，含有B段或同时在境内外公开发行股票（如H股、N股）的上市公司，除按照国内会计准则编制财务报表外，还可以（或应当）按照国际财务报告准则或其他国家、地区会计准则编制财务报表。

据不完全统计，我国沪、深两地的上市公司中。2004年年报中有142家披露境内外两份财务报表和有关差异调节表。上述上市公司分成四类：

（1）银行、证券等金融类上市公司；

（2）同时发行A股、B股的上市公司；

（3）同时拥有A股、H股或N股等境外上市外资股的上市公司；

（4）只有B股的上市公司。目前，在对采用两种不同的财务报告框架编制财务报表进行审计，我国注册会计师已经积累了一定的经验……但由于此前没有相应的规范，在审计实务中存在一定的问题。因此。亟需出台相关准则予以规范。

此次征求意见，主要针对以下问题：

（一）关于准则在执行过程中可能存在的问题

在实务中，某些企业可能按照不同财务报告框架编带IJ多套财务报表，以满足不同使用者的需求，如同时发行A股和N股或A股和B股的上市公司应当分别按照中国会计准则和美国会计准则，或中国会计准则和国际财务报告准则编制财务报表。同时，某些企业按照国内会计准则编制财务报表时，可能还需要在财务报表附注或补充资料中披露对国际财务报告准则或其他国家（地区）会计准则的遵循情况。如果遵循本征求意见稿的规定，各类特定企业的相关审计实务在执行中可能存在哪些难以操作的问题？

（二）关于“财务报告框架”的界定

在起草本准则时，为了理解和行文的方便。我们为财务报告框架给出定义，即“本准则所称财务报告框架，是指国际财务报告准则。或我国颁布的会计准则、会计制度以及相关规定（简称国内财务报告框架）。”在我国，我们使用“财务报告框架”是否合适？

二、对被审计单位使用服务机构的考虑

近年来，企业经营环境不断发生变化，尤其是企业组织机构及其经营活动的方式目益复杂，对注册会计师执行审计业务影响很大。目前，一些企业使用服务机构从事委托理财或期货交易等业务，由于使用服务机构方式不同，企业承担的风险也不一样，对注册会计师执行审计程序提出了不同要求。

从目前来看，服务机构向客户提供交易服务的方式有两种，一是接受客户委托，记录交易和处理相关数据；一是为客户执行交易并履行经管责任。无论哪一种方式，服务机构都可能针对委托的业务，制定有关内部控制的政策和程序。如果被审计单位使用了服务机构，注册会计师在了解被审计单位及其环境时，应当确定服务机构活动对被审计单位的重要性以及与审计的相关性，以识别和评估重大错报风险。

征求意见稿对注册会计师规范的内容主要体现在两方面：一是如何确定服务机构活动对被审计单位的重要性和审计的相关性……以及在影响对重大错报风险的评估时执行的后续程序。二是如何使用服务机构注册会计师对内部控制出具的鉴证报告，包括报告的性质和内容。

此次征求意见，主要针对以下问题：

（一）关于服务机构给客户带来的风险

在我国，服务机构如证券公司、期货公司，通常接受客户委托，记录交易和处理相关数据，或为客户执行交易并履行经管责任。由于某些服务机构诚信存在问题，以各种手段挪用客户的资金，给客户带来很大的风险。在这种情况下，注册会计师履行本准则规定的程序，是否足以识别和评估被审计单位利用服务机构导致的财务报表重大错报风险？

（二）关于服务机构注册会计师的报告

服务机构可能制定和执行影响被审计单位内部控制的政策与程序，但这些政策与程序在实体和运行上与被审计单位相分离。因此，征求意见稿规定，注册会计师在确定服务机构活动对被审计单位的重要性与审计的相关性时，应当了解与服务活动相关的被审计单位的内部控制。在这种情况下j注册会计师需要利用服务机构注册会计师针对内部控制出具的鉴证报告。如果服务机构不能提供注册会计师出具的内部控制鉴证报告，注册会计师如何实施审计程序以降低风险？

三、历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务

注册会计师承办业务类型较多，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。

按照我国注册会计师执业准则体系。注册会计师从事的业务包括历史财务信息的审计和审阅业务，历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，以及相关服务业务。针对上述业务韦lu定的准则分别称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则。征求意见稿归纳了历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务的特点，有利于一直册会浏币开展新的鉴证业务。征求意见稿是对注册会计师执行其他鉴证业务提出的一般要求，内容包括承接与保持业务、计划与执行业务、利用专家的工作、获取证据、期后事项、工作记录、编制鉴证报告和其他报告责任。如果执行具体的其他鉴证业务，如盈利预测审核和内部控制鉴证等，注册会计师还需要与其他相关准则结合使用。

此次征求意见，主要针对以下问题：

（一）关于准则的名称

国际审计与鉴证准则理事会的国际鉴证业务框架统驭历史财务信息的审计和审阅，以及历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，国际审计与鉴证准则理事会制定了《国际鉴证业务准则》。我们认为，鉴证业务包括历史财务信息的审计和审阅。历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。因此，涉及的准则包话审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务制定的准则，我们称为“中国注册会计师其他鉴证业务准则”。与国际准则相比，我们在鉴证业务准则加上“其他”两字，是否合适？

（二）关于本准则与鉴证业务基本准则的关系

按照我国鉴证准则体系，第一个层次为鉴证业务基本准则，第二个层次为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，本准则与鉴证业务基本准则内容紧密相连。由于本准则规范的内容与鉴证业务基本准则部分相同。为了保证本准则的完整性，我们借鉴了鉴证业务基本准则部分的规定，以便于理解和掌握，但可能存在重复之嫌。这样做是否合适或有必要？

四、代编财务信息

随着我国经济的快速发展，大型企业在壮大规模的同时，中小企业数量也在激增。一些中小企业出于成本效益的考虑，或一时准以找到合适的会计人才，往往委托注册会计师代编财务报表。与之相适应，注册会计师业务领域也目渐宽广。

从开展代编业务的机构看，除会计师事务所外，还有其他一些中介机构。由于各类机构素质参差不齐，在一定程度上影响了代编业务的声誉，误导了财务信息使用者。因此，从行业管理的角度，有必要出台《代编财务信息》准则，以规范注册会计师执业行为，明确执业责任，提高注册会计师从事代编业务的质量。超级秘书网

征求意见稿对注册会计师代编财务信息业务提出了一般要求，内容包括签订业务约定书、制定计划、实施程序、形成工作记录、编制代编业务报告等。

此次征求意见，主要针对以下问题：

（一）关于代编财务信息

审计准则论文篇（2）

过去十多年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。审计准则作为衡量与保障注册会计师执业质量的权威标准，已得到社会各界的广泛认同。

一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战

自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。

尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:

1.行业面临的风险有日益增大趋势。管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。

2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。

3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。

二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系

1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。

2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。

根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。

3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。转

4.完善执业准则编号。目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。

三、审计风险准则着力解决的问题

审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:

1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。

2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。

3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。

4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。

中国审计准则体系的，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。

参考文献:

审计准则论文篇（3）

过去十多年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。审计准则作为衡量与保障注册会计师执业质量的权威标准，已得到社会各界的广泛认同。

一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战

自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。

尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:

1.行业面临的风险有日益增大趋势。管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。

2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。

3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。

二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系

1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。

2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。

根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。

3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。

4.完善执业准则编号。目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。

三、审计风险准则着力解决的问题

审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:

1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。

2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。

3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。

4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。

中国审计准则体系的，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。

参考文献:

审计准则论文篇（4）

一、独立审计基本准则中产问题

《独立审计准则》序言中规定：独立审计准则体系由独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南三个层次组成。按序言的表述基本准则应对具体准则和实务公告有统驭指导的作用，但笔者通过对准则的研究发现，有些并非如此，基本准则共分五部分，除总则和附则外，一般准则、外勤准则、报告准则构成了主体部分。下面就其中一般准则和报告准则的内容分别说明。

1、一般准则，在总则第2条中，独立审计被定义为“注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”第3条规定：“本准则适用于注册会计师对任何单位会计报表及其相关资料进行的以发表审计意见为目的的独立审计。”而准则第4条规定：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”由此带来一个问题：独立审计不但包括会计报表审计，也包括验资、盈利预测审核、破产清算审计等特殊的审计业务，这些业务也是以发表审计意见为目的，符合独立审计的定义，但它们的审计目的又显然不符合第4条的规定。审计目的既然被写入基本准则，就应适用于所有独立审计，不能对一些适用而对另一些又不适用。

2、报告准则。报告准则中的问题与一般准则很相似。报告准则第22条规定，审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定等。第23条规定，审计报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种类型。显然，此处的审计报告特指对会计报表发表审计意见的报告，而不是针对所有审计业务而言的广义审计报告。既然准则序言和基本准则的总则中都明确了验资等特殊业务也属独立审计范围，那么，在基本准则的报告准则中，仅针对会计报表审计这种类型的审计进行指导，未免有以偏概全之嫌。

二、独立审计具体准则中的问题

1、会计报表审计准则。独立审计具体准则是依基本准则制定的注册会计师执行审计业务的具体规范。它与实务公告同处准则体系的第二层。但个体准则第1号的内容来看，它既不是审计业务的具体规范邮局不是具有指导意义的基本准则。有人认为，指导会计报表审计的具体准则内容较复杂零散，制定一个会计报表准则，有处于形成系统完整的具体准则概念，因而此准则是其他具体准则的统帅。照这样理解，具体准则第1号可以作为一个单独的层次，准则体系就不是三层而是四层了。事实上，第1号准则确实缺乏具体规范的作用。比如对审计任务约定书、审计计划、审计工作认错稿和审计报告均有专门的具体准则进行规范，在第1号准则中它们出均被提及，但笔墨相当节约，有些是对基本准则相应内容的重复或简单扩充，有些甚至比基本准则还要简约。例如，基本准则第15条规定：“注册会计师方兴未艾当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作认错稿。”而第1号具体准则第19条规定：“注册会计师应当对审计工作进行记录，形成工作认错稿。”这是具体准则对形成工作认错稿的唯一说明。人们不禁要问：具体准则具体到何处了呢？并且在报告部分，也会发现同样的问题。

2、重要性准则。重要性的定义在该准则第2条：“本准则所称重要性，是指被审计单位会计报表中错报或汛报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”这个概念高度抽象，报表使用者的羊断或决策的要求都会不同，第2条针对的是哪一类报表使用者，也就不甚明确了。

审计准则论文篇（5）

笔者通过分析国内原有的财务报表审计报告和美国PCAOBASNo.5的规定指出，必须在烟草企业内部审计报告的意见段中标注和说明特定基准日，即依据《企业烟草企业内部控制基本规范》，截止201X年12月31日，某公司必须就重大问题进行财务报告烟草企业内部控制，以规避不良事件的发生，确保公司持续稳定发展和生存。上述并非针对于测试某一天的烟草企业内部控制，而是一个长期的过程。

同时，为保证注册会计师就烟草企业内部控制有效性问题提出意见的科学性、合理性，需要注册会计师在烟草企业内部控制执行较长的一段时间后提出相关性意见。最后，烟草企业内部审计实质上是一项鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》之规定，鉴证业务即为注册会计师对鉴证对象信息进行分析，并得出相应结论，依据这一结论以达到增强预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务的预期目标。其中鉴证业务主要包括三部分：历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务及其他鉴证业务。同时，还指出鉴证业务的“五大要素三大准则”，即三方关系、鉴证对象、标准、证据及鉴证报告，审计准则、审阅准则及其他鉴证业务准则。对于鉴证对象信息而言，其是指以相关标准为依据对鉴证对象进行计量和评价得到相应的结果。从烟草企业内部审计角度看，注册会计师定期对烟草企业内部控制的有效性作出相应的评价，并按照评价结果制定鉴证报告，为保证评价的科学合理性，需要注册会计师确定一个健全的标准，依据该标准进行评价。

二、加大烟草企业内部审计质量评价及监督机制执行力度

审计准则论文篇（6）

一、审计准则制定与变迁经济学分析的典型观点

(一)审计准则的制定:交易费用理论的解释

根据新制度经济学理论,对于制度的需求是因为在当前状态下,行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为,审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用,从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在:

1• 降低审计交易中的信息费用在审计交易中,有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价,还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的,这些成本可称为信息费用。[1]审计准则可以提供规范审计行为的基本标准,把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉,进而帮助委托人简化决策程序,根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式,从而产生对未来立场的合理预期。

2•降低审计交易中的权利界定费用由于有限理性和契约的不完全性,在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。[2]审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用,虽然它并不能够消除这一费用。首先,审计准则确立权利界定的基本原则。其次,审计准则直接确定审计主体权利的行使范围。再次, 审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中,具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序,从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。

3•降低审计中的监督制裁费用对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言,违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁,那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本 —收益分析中。由于对声誉的珍视,追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时,也会遵守审计准则,履行与之相关的审计协议,从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。(二)审计准则的变迁:制度变迁理论的解释国内许多学者赞同采用制度变迁理论解释审计准则的变迁。[3]从制度创新的动力源泉与条件来说,新制度经济学所提出的制度变迁理论认为,制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。制度变迁总的潜在收益大于变迁成本并不一定会导致制度创新,只有当制度变迁为权力集团带来的潜在制度收益大于新制度的组织操作成本时,才是制度变迁产生的唯一途径。[4]制度变迁可分为两种模式:一是诱致性变迁,二是强制性变迁。诱致性变迁是指审计准则的各需求主体从自身利益出发,对现存审计准则不满意或者对新审计准则产生需求而发生的变迁;或者是指供给主体从其所代表的集团利益出发,当出现新的获利机会时而发生的变迁。它具有渐进性、自发性、自主性的特征,完全可用成本收益比较模型和供求模型去解释,创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种自然反应和回应。强制性变迁则是指现行审计准则的变更或替代不在于个人获利机会的发生,而是通过政府命令或法律强制实行。它可以避免诱致性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题,同时也可以有效降低变迁成本。

(三)对上述观点的评价快速

1•优势分析上述观点的优势表现在以下六个方面:

(1) 有助于从全新视角深化对审计准则的认识,提升审计准则研究的质量和深度上述各种观点从不同的经济学视角阐述了审计准则的制定和变迁原因,使我们对审计准则的研究跳出了传统的“就审计准则论审计准则”的局限性,突破了单一学科范围的束缚,实现了跨学科、多角度观察和分析的目的,找到新的切入点,为审计准则的制定和变迁提供新的理论依据,使对审计准则的研究上升到一个新的理论高度。

(2)揭示了交易费用与制度选择的内在联系交易费用理论指出,准则本身的设计、制定、实施与改革都是有成本的,进而指明对不同的制度、一种制度的不同设计,要不要建立相应的制度、要不要变革以及如何变革制度,都需要与交易费用的高低结合考虑。[5]此外,在准则的制定权力安排方面,交易费用理论也深刻指明某一种安排方式在任何领域费用都最低的情况是不存在的。理论的安排方式是寻找政府与市场结合与协调的支点,并且这种支点在不同经济环境和经济体制下应有所不同。

(3)揭示了交易费用与资源配置效率的内在联系交易费用理论深刻认识到现实世界是一个正交易费用世界,明确指出审计准则存在的必要性,即规范现实实务,确保信息质量,维护产权利益,提高资源配置效率。

(4)借用了心理学的相关知识,使审计主体遵守审计准则的分析更加令人信服交易费用理论在解释审计主体会在违背原初始愿望———自身利益最大化的条件下依然遵守审计准则中包含了对个体心理的分析,实现了审计学、经济学和心理学的融会贯通,使分析更加具有人性化和说服力。

(5)指明了审计准则变迁的真正根源制度变迁理论深刻揭示了审计准则的变迁是由其内部存在的各种矛盾引发的,明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时,准则创新才会发生,才导致准则的变迁。这一理论挖掘出审计准则变迁的真正根源所在。

(6) 合理解释现实中“次优”制度被采纳的原因制度变迁理论分析了制度变迁和创新的难点或制约因素:(1)路径依赖即现存制度安排的惯性特征;(2)创新的“时滞”,也就是说一方面现存制度安排限制了制度安排的演化范围而且现存制度往往还有“残值”;另一方面是说制度创新会导致复杂的利益调整,而且发明一个以前没有的新制度需要时间和不断摸索,同时人的有限理性、信息成本和意识形态等因素也会延缓制度创新;(3)创新者的认知局限;(4)创新制度的成本。由于这些因素的综合作用导致了“次优”方案被采纳或者仍然维持原先的制度,而放弃了最优的制度变迁。

2•上述观点存在的不足

(1)交易费用理论的解释缺乏现实基础第一,交易费用观中准则的制定能够降低监督制裁费用的解释,与我国实际不相符。我国目前审计信息质量偏低,审计报告的使用者无法根据其作出正确的决策判断,导致投资、决策存在盲目性;同时,国家的处罚力度不足,没有实现有效的监督和抑制作用,严重影响了我国的资本市场有效性,出现上市公司“圈钱”行为和“劣币驱逐良币”现象和大量国有资产的流失。第二,降低权力界定费用的解释同样存在与实际不符的问题。我国目前的民间审计存在严重的权责不清现象,审计人员为能够承接业务而顺从被审计单位指令的不良现状比比皆是,这显然是与权力界定清晰的分析是矛盾的。国家审计机关人手少,任务重,导致审计组组长负责制难以真正实施,不能对审计报告的真实性负责,严重影响了审计报告的质量。快速

(2)制度变迁理论无法明确解释我国审计准则的变迁途径从制度变迁的途径分析我国的准则修订,我国的变动模式不能简单的归为任何一类。目前,我国的审计准则是由政府统一制定、颁布,形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑,随着经济环境的变化,人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革,必然要求制定新的制度准则,以实现经济利益格局的重新分配,从而促进制度变迁的发生。此外,我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议,其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此,我国的审计准则的制定变迁现状无法通过制度变迁理论得到完美解释。

二、审计准则的非均衡理论解释

(一)非均衡理论的简单介绍

笔者认为,应该采用非均衡理论对审计准则的制定和变迁展开讨论。美国的罗伯特•克洛尔是现代非均衡理论之父,其基本观点是:在当代货币经济中,存在多种多样的货币中介,它使供给与需求在时间和空间上都极大分离。而市场的多样性和交易的复杂性,使经济中到处充满非均衡交易,充满经济波动的诱发因素。而这一经济体系是无力通过自我调节来实现一般均衡的,故而呈现出非均衡与波动的态势[6]。非均衡理论强调的是不对称性和不稳定性,承认并正视矛盾与冲突,同时强调在矛盾中求和谐,在冲突中求稳定;它注重采用动态分析的方法来研究非均衡现象的前因后果,研究达到某个均衡的过程以及均衡变动的过程,而在这些过程中所呈现出来的正是一个个连续的非均衡状态。将上述理论纳入到制度的制定和变迁的分析之中,可以看到:在审计市场中,存在多方利益关系人,他们对于审计准则的需求和供给无法实现均衡,使其矛盾不断产生和激化,这是制度变迁的诱发因素;当矛盾冲突达到一定程度,使市场不能确保经济处于有效率的均衡状态时,就可以依靠政府的干预来消除协调失灵,促使经济向最优均衡状态运动,保证社会资源得到充分利用。

(二)审计准则的制定和变迁的非均衡理论分析运用非均衡理论解释准则的制定和变迁,需要划分五个阶段。

1•首次非均衡的产生和均衡的实现:审计准则的最初制定随着两权分离的企业制度产生和经济受托责任出现,财产所有者提出了审计的要求,进而形成审计的三方关系人:委托人、审计主体和被审计对象。随后,伴随着企业股份制度的产生和上市公司出现,又提出了向社会公众公开审计报告的要求,从而使社会公众———审计信息的使用者成为审计关系的第四方关系人。显然,这四方关系人各自的立场和利益均不相同, 使得审计结果无法同时满足审计四方关系人所有的要求,导致他们之间的利益矛盾产生和激化。为了平衡这种矛盾,他们产生了制定审计准则的需求。但是审计四方关系人无法达成统一共识,制定出一套审计准则体系以供实施,导致矛盾进一步激化,严重影响了国家金融市场的稳定。国家为了维护正常社会和金融市场秩序,制定出统一的审计准则规范并强制实施,暂时化解了矛盾,实现了首次的审计准则需求和供给的均衡状态。快速

2• 原均衡的打破和新均衡的实现:审计准则的修订经过实践的检验以及不断涌现出的新问题和新情况,逐渐暴露出原准则的不完善和不足,以及与实际不相符合之处, 不再能够满足现实中各方利益关系人之间的利益均衡需求,使其内部矛盾再次激化。但是只要这种激化不足以威胁现存准则,就会仍然维持原准则的稳定。然而当矛盾激化到一定程度,打破原先的均衡状态时,各有关方就会提出重新修订准则的要求,实现准则的变迁。但在该阶段,四方关系人的理论水平虽然有一定的提高,却仍然没有能力制定出较国家制定的审计准则更为完善、合理的审计准则。因此,修订审计准则的任务依然需要由国家承担,协调现实矛盾,并由准则制定者提出更符合现实情况的新准则,达到新的均衡状态。

3•原均衡的打破和首次双均衡的实现:国家制定审计指导准则,审计主体制定统一的具体实施审计准则在该阶段,四方关系人的理论水平和实践能力已经达到一定的高度,尤其是审计主体在从事审计活动过程中较之其他三方能够掌握更全面、及时的信息,同时对他们各自的利益和矛盾有更加深刻的认识,逐渐积累出权衡这些关系和矛盾的能力,并且已经具备制定出满足各方关系人要求的审计准则,且由他们制定的准则明显比由国家制定的审计准则更为完善,更加符合现实状况。另一方面,国家审计准则制定者由于不能够全面、及时接触现实实务,导致准则制定的滞后性和不完善性,其修订的审计准则在平衡各方利益关系、满足他们对审计准则的要求方面越发显得力不从心。因此,为减少矛盾,国家必然会选择放权,将审计准则制定的部分权力下放给审计主体,由他们进行协商谈判,取得共识,并凭借其与实务密切联系的优势制定具体的审计准则。但是,出于“自利性”的考虑,也为了维护国家的利益和社会安定, 国家必须保留部分权力,进行宏观上的指导。从而,最终实现了准则制定的双均衡状态:由国家制定出审计准则的指导性准则,把握大方向,规定基本的审计准则, 以维护正常的社会和金融市场秩序;由审计主体依据不同的被审计对象制定统一的具体审计准则细则。

4•原双均衡的打破和首次“单项动态”双均衡的实现:动态具体审计准则的产生随着社会经济进程的加快,经济现实和信息瞬息万变,原先的双均衡又再次不能满足社会需求,主要原因在于审计主体制定的统一审计具体准则不能依据实际情况的变化而进行相应的改变和调整,跟不上信息的变化速度,严重落后于审计实践。四方关系人的利益矛盾再次激化,故而产生了破除统一标准的强制具体准则,制定动态的具体审计准则需求,即由审计主体根据实际情况,“因地制宜”,针对不同状况,自己选择采用的准则,解决实际问题。

5• “单项动态”双均衡的打破和实现最终的“双向动态”双均衡模式:动态指导准则和具体审计准则该阶段是审计准则的最终归属,是最为理想也是难以实现的模式。单项动态双均衡看似极为合理,实则不然。首先,必须明了动态具体准则是在一定的国家指导准则范围内实施的,也就是说,这种动态是有一定限制的,它既不能逾越国家指导准则的框架,也不能在其中自主选择,而必须满足所有的指导准则。但正如会计原则中的客观性与相关性原则一样,这两者是不可同时兼得的,必须要求选择其中一种。而笔者较为赞同相关性,即最能够满足现实需要的准则就是最优准则,而不必拘泥于形式。根据这个原则,国家可制定出相关范围之内的指导准则,而审计主体在实施审计过程中,可以自主选择具体准则,满足社会各方利益者的需求,最后达到国家指导准则和审计具体准则的双向动态均衡。

三、我国审计准则的现状和未来发展我国目前审计准则的制定和变迁正处于第二阶段:原均衡的打破和新均衡的实现,存在一系列的问题需要解决。例如审计准则的制定主要依据以往的经验总结, 对于新出现的情况则考虑较少;理论和实践的结合尚有空隙,理论成果与实际工作脱节;审计准则的要求与其自身的完善程度不相符合,如重要性、职业谨慎、审计风险评估等方面缺乏可操作性;审计执法环境与现行审计管理体制不相适应等。但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看,当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的。但是,要达到审计准则制定与变迁的理想模式还需要相当长的一段时间。在此期间我们应该重点从以下几个方面努力:

(一)审计准则的执行与变通相结合。审计人员要积极认真地贯彻执行审计准则中原则性、程序性的规定,把握审计准则的基本精神。在这个前提下,应根据不同类型审计业务的特点和需求,在具体操作中做些变通处理,以增强审计准则的可操作性。快速

(二)紧密联系审计工作实际,不断完善审计准则。针对审计准则中存在的相对于审计实务过于超前和滞后的条款,依据实际执行情况,通过审计实践不断加以修正和完善。

(三)健全审计准则的实施机制,提高违约成本、加大审计处罚力度。执法力度不到位不仅会直接影响审计的质量,也会严重影响审计的威信,因此国家应该加大对于违规和违法事项的惩处力度。

(四)加强审计行业内部自律,同时积极提高全社会的法律意识。这样做一方面有助于社会对审计的普遍了解和信任,另一方面可以使社会公众的监督作用能够得到真正发挥,以促进整个社会经济秩序的合理化。

(五) 提高审计人员素质,规范审计行为。首先,可以通过逐步建立审计组组长资格制度、项目组长讲评制度、审计执法过错责任追究制度等,给审计人员施加压力,促进审计人员素质的不断提高;其次,通过审计项目评优等方法,激发审计人员不断上进的积极性,鼓励审计人员努力实现自身价值;[7]再次,积极创造条件,加大培训力度,通过理论和实务的双向培训,从而造就新一代高素质的审计人才。

[参考文献]

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[2]黎文靖.会计规则制度变迁的经济分析[J].时代财会,2002,(10).

[3]林钟高,尤雪英,徐正刚.独立审计理论研究[M].上海:立信会计出版社,2002.

[4]陆明祥.制度变迁与制度创新的总括性分析[J].基础理论研究,2002,(4).

审计准则论文篇（7）

审计准则理论是审计应用理论的重要组成部分之一。审计准则理论涵盖以下内容:审计准则概念的界定、审计准则的性质与功能、审计准则发展史、审计准则理论框架体系、审计准则的分类及层次结构、审计准则的需求与供给、审计准则与相关法规的关系、审计准则的制定目标和导向、审计准则制定的影响因素及制定原则、审计准则的制定权及制定机构、审计准则的制定方法与程序、审计准则的执行与监督、审计准则与审计质量、审计准则动因理论、审计准则发展理论、审计准则评价理论等。限于篇幅,本文主要从审计准则的概念、作用、性质、分类、差异、发展及评价等方面加以研究。

一、审计准则的概念和作用

(一)准则的概念和作用

《新华字典》对“准则”的释义:言行等所依据的原则,例如行动准则、思想准则。准则的作用在于约束与规范特定主体的言行,使之达到大众期望的标准。准则与原则、法则、规则等概念既有联系,又有区别。“原则”是指言行所依据的准则,“法则”有规律、规范、方法等意思,“规则”是指法则、规律。由此可见,准则在某种程度上与原则、法则、规则有相同的涵义,即内含有行为主体所应遵循的一种标准,这种标准应该为社会所普遍认可并且是约定俗成的,具有公共性和外部性。实质上,“则”的本意中就有规程、制度的含义。

准则的主要作用在于约束和引导,使人们的言行符合一定的标准。准则作用的发挥,在于行为主体对准则的遵循,遵循的程度越高,准则发挥的作用就越大。当然,如果准则本身就不合理,那么遵循准则会产生很大的负面作用。所以,准则积极作用的发挥以准则的科学制定为前提。准则有不同的种类,各种不同种类的准则又具有不同的作用。另外各种职业道德准则、执业准则等,以行业规范和法规的形式,分别对某一特定职业的道德标准和执业行为进行规定,起到约束和引导的作用。此外,准则对行为主体还起到保护的作用。当执业者严格按照准则执业后,可以降低执业风险,避免遭受不公正的指责和法律诉讼。

(二)审计准则的概念和作用

一般认为,审计准则是规范审计人员执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论和出具审计报告的专业标准。审计准则是审计人员职业规范体系的重要组成部分,是审计人员在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则,是衡量审计工作质量的权威性标准。不同观点的比较研究分述如下:

1.组织观点

(1)中国注册会计师协会。广义的审计准则,是指为了规范注册会计师执行鉴证业务,明确鉴证业务的目标和要素的准则,包括中国注册会计师审计准则(狭义)、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则。这里,鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

(2)《国际审计准则》规定。国际审计准则系由“国际会计师联合会”的“国际审计实务委员会”所颁布。国际审计准则与美国公证执业会计师协会的“职业道德规范”不同,并非必须执行的标准。联合会的总目标是用统一的标准来发展和加强全球协作的会计事业。为达到此目的,理事会设置了国际审计实务委员会,代表理事会制订和关于公认审计实务的准则和关于审计报告书的内容的准则。委员会认为:这些准则的将有助于提高全世界审计实务的一致性程度。此外,为了协助会员团体贯彻国际审计准则,委员会将在理事会的支持下促使他们自觉遵守。

(3)SEC关于审计准则的观点。第一个观点是,用审计准则规定“正规的审计程序”,同时,把审计准则作为规定审计证据的内容的基本原则;第二个观点是,审计准则不仅仅是规定证据的质量和审计程序的水准的准则,还是规定实施审计程序的审计人自身资格(技术方面、能力方面的资质)的准则。

(4)中国审计体系研究课题组的观点。中国审计体系研究课题组(1999)认为,审计准则是对审计人员、审计行为的规范性要求,是审计工作应遵循的标准,一般由专业机构制定,以制度化条款公布于众,成为审计机构和审计人员进行审计工作的指导和规范,并可用于衡量审计工作的质量。

2.个人观点

(1)国外学者的观点。莫茨(R.K Moutz)和夏拉夫(Hussein A. Sharaf)在《审计哲理》(The Philosophy of Auditing)一书中运用哲学中的一些概念和方法,对各种审计现象进行了哲理式的思索、提炼和升华。他们认为,应从哲学的研究途径即理解、展望、洞察和想象四个角度对审计理论进行全方位的探索,并构建一个综合而连贯的审计理论结构体系:第一层次是哲学基础;第二层次是从哲学基础推出的审计假设;第三层次是审计概念;第四层次是以审计概念为核心所形成的审计业务应用标准;第五层次是用来指导实务的指南。处于第四层次的审计业务所适用的标准,亦即审计准则。可见,从最根本的哲学层面上讲,审计准则不仅是审计理论体系中最为关键的组成部分之一,而且介于审计概念和审计指南之间,将审计理论与审计实践紧密相连,是审计理论与审计实践的作用媒介。

弗林特(David Flint)在《审计哲学与原理导论》(Philosophy and Principles of Auditing)一书中对实务标准进行了探讨。作者认为,审计职业的责任、合理的审计期望差导致了审计执业标准的产生,并对审计准则和审计指南进行了区分。各国已出版的审计公报在内容和形式上均有差异,国际会计师联合会致力于推进国际审计指南并取得国际认可。英国审计准则对承担审计责任的审计人员应遵守的基本原则和惯例进行了规定,审计指南则为审计准则的实施提供操作程序上的指导。审计准则具有强制性,其他(包括指南和公告等)不具有强制性,且在决定执行审计程序时需运用职业判断。审计准则的主要作用在于区分审计人员的法律责任,以及树立审计报告使用者的信心。

尚德尔在《审计理论》一书中提出,任何一门科学的理论都应该包括公设、定理、结构、原则和标准五个基本要素。其中,标准是对实务的质量标准或要求。这个“标准”,就是今天的审计准则和指南。

文森特・M・奥赖利等在《蒙哥马利审计学》中将审计准则称为“增信准则”,认为广义上的增信准则是指专业人士在执行审计、验证业务和其他增信服务时需遵循的规则,旨在指导审计职业成员履行自身职责并处理其与相关团体的关系。

(2)国内学者的观点。萧英达等学者(2000)认为,审计准则又称审计标准,是对审计人员和工作的要求,是审计人员素质和审计工作的质量标准。审计准则的诞生比审计职业的诞生要晚很多,但其对审计职业的发展和影响却是巨大的。审计准则的诞生是审计职业发展过程中的一个里程碑。

蔡春教授(2001)将审计理论结构按照审计本质理论、审计假设理论、审计目标理论、审计规范理论、审计信息理论、审计控制理论展开,认为这六个理论顺次相联系,共同构成完整的审计理论体系,并认为,审计规范理论和审计信息理论处于并列地位。作者认为,审计既是一种技术工作,也是一种社会行为。审计规范是对审计行为的规范,是审计行为的一种约束与引导机制,包括技术性规范和社会性规范。其中,技术性规范主要是指审计职业技术标准,即审计标准或审计职业技术标准;而审计的社会性规范则主要是指审计职业道德规范和法律标准。审计规范实际上是为审计行为确立的一种标准或准则体系,据以约束和引导审计行为。所以,审计规范和审计准则具有内在的逻辑一致性和内容重叠性,从某种程度上讲,审计准则仅限于技术性审计规范,是一种狭义的审计规范概念。但当审计职业道德也纳入审计准则体系时,审计准则和审计规范就更为趋于一致了。包括审计准则在内的审计规范是审计理论结构的一个重要的、独立的要素,是审计行为之约束与引导机制,也是评判审计行为品质之依据,还是实现审计目标的重要保证,为支撑审计职业所必需。

秦荣生等学者(2003)认为,审计准则,又称审计标准,是专业审计人员在实施审计工作时必须恪守的最高行为准则,是审计工作质量的权威性判断标准。审计准则的主要作用有,实施审计准则可以赢得社会公众的信任,提高审计工作质量,维护审计组织和审计人员的合法权益,促进国际审计经验交流。

刘明辉(2004)认为,审计准则是由权威机构认可的、用以明确审计主体资格和指导审计人员工作的专业规范。审计准则的根本作用在于保证审计工作质量,维护社会经济秩序。此外,审计准则的制定、颁布和实施,对于增强社会公众对审计职业的信任、合理区分审计责任和评价审计工作质量、保护审计主体及各利害关系人的合法权益,以及推动审计理论的发展均有一定的作用。同时认为,审计准则具有负效应。包括:导致僵化,人为缩小注册会计师职业判断的范围;审计报告使用者往往认为依据审计准则审定的会计报表是确实可靠的;审计准则源于社会或政治压力,致使会计师执业时受到操纵;审计准则可能抑制批评性思想、建设性思想的发展;准则越多,注册会计师的执业成本越高。

李雪(2004)认为,审计准则(Auditing Standards),又译作审计标准,是职业审计人员(注册会计师或特许会计师)、国家审计人员和内部审计人员从事审计工作必须遵循的行为规范和指南,同时也是衡量审计工作质量的尺度或标准。

前任财政部部长助理李勇在谈到我国独立审计准则制定与实施的有关问题时指出,独立审计准则的制定以《注册会计师法》为依据,由财政部,具有很强的权威性。认真执行独立审计准则不仅能够降低注册会计师执业风险,保护注册会计师合法权益,而且有利于维护社会主义市场经济秩序。具体而言,独立审计准则有三大作用,即维护证券市场秩序、维护国家金融秩序、维护注册会计师行业秩序,不遵循独立审计准则会导致审计失败。

(三)小结

对于“审计准则”的界定是开展审计准则基本理论比较研究的前提和基础。以上对于审计准则的定义都强调,审计准则是审计工作(或审计行为)的质量标准,主要差别在于定义中是否包含对审计人员(或审计人员素质)的要求。实际上,高素质的审计人员是开展高水平审计工作、获得高质量审计成果的必要条件,对审计人员素质的要求最终应落实和体现在审计工作中,两者之间的因果关联度较高,但不完全等同(即高素质审计人员不等于高质量的审计成果)。对于审计准则的定义,核心定位在对审计工作的要求上,对审计人员素质的要求可以内含于对审计工作的要求之中,也可以单独显化出来予以表述。另外,开展审计工作的标准不仅应包含对审计人员行为的约束和引导,还应包含对审计机构行为的约束和引导,对审计人员和审计机构的约束与引导是两个不同层面的作用机制,所以,审计准则的定义应该包括对审计机构的要求。综上所述,审计准则是对审计机构、审计人员及其所开展审计工作的规范性要求,是衡量审计人员素质和审计工作质量的标准;审计准则的根本作用在于保证审计工作质量,维护社会经济秩序。

当然,审计准则在约束和引导审计机构、审计人员的执业行为时起到了积极的作用。同时必须认识到,审计准则本身的制定是否科学、执行是否有力都是影响审计准则作用得以充分发挥的重要因素。鉴于审计准则可能产生负面影响,准则的质量和数量适合当下审计实践的需要,也是所必须加以考虑的。应该在准则制定、执行和监督成本以及准则实施效益之间权衡。这里的成本和效益,不能仅仅局限于经济意义上的成本和效益,还必须考虑到社会的、政治的和生态的成本与效益。这个分析结论为我国推出资源与环境审计、人本审计提供了理论依据。在对上述有关审计准则作用论述的基础上,审计准则的作用可概括为三个方面的内容:

其一,审计准则对整个财务报表审计质量进行控制,以期获得社会对财务报表审计的信赖。要获得社会的信赖,应规定控制财务报表审计质量的水准(即审计准则),将它明示给投资人及其他利益相关者,并在审计报告中保证所实施的审计符合该水准是前提条件。

其二,制定审计准则能为会计职业带来利益并保护审计人的利益。因为,审计准则能明确“应有的谨慎”(Due Care)的水准。审计人在某个特定的审计状况下是否给予了应有的谨慎,应该由法院决定,但一般公认审计准则可以为法院做决定时提供一个标准。

其三,制定审计准则有利于会计职业实行自我规制(Self-regulation)。如果会计职业在制定审计准则上失败的话,就可能产生由会计职业以外的第三者来制定审计准则的结果。这与会计职业的地位和今后的影响力有很大关系。

二、审计准则性质

有关审计准则的性质,一般倾向于从经济学视角加以解释。本文基于政治契约观、审计责任观和交易费用观,对审计准则性质的代表性观点进行了比较分析。

(一)政治契约观

审计准则也是一种政治契约,这一点类似于会计准则。会计准则可以视为一种经济资源配置手段,而审计准则对这种手段能否有效发挥作用提供认证。从这种意义上讲,审计是会计机制的矫正机制,这种矫正机制通过审计准则的形式公开并且强制实施,亦即审计准则为会计机制的正常运行提供法定的评估标准。马克思主义政治经济学原理告诉我们,经济基础决定上层建筑,上层建筑反作用于经济基础。审计准则作为一种经济资源配置手段,有一定的经济性,但对这一手段进行规范则需要通过政治程序来加以完成,因而审计准则还体现一定的政治性。作为一种能影响契约各方经济利益的制度安排,审计准则的制定和实施必然会引起各利益相关者或利益集团的高度重视。当一方的经济利益受到损害时,必然会诉诸于政治活动,通过代表己方利益的上层建筑来对准则制定施加影响,以达成保护、维持乃至改善其经济利益的目的。这种政治化的契约使得审计准则的制定与修改必然是一个政治化过程,而不只是一种技术化过程。我国审计准则的制定以官方的形式出现,由政府部门负责制定,并采取自上而下的方式予以实施。虽然在制定过程中也会听取来自企业等有关各方的意见,但较之美国等国家来说,其意见听取的范围要小得多,因此也就更加具有政治意味。

美国在2002年以前,审计准则的制定一直是由美国注册会计师协会(AICPA)的审计准则委员会(ASB)负责。安然事件之后,于2002年美国出台了萨班斯・奥克斯利法案,并根据该法案成立了公众公司会计监督委员会(PCAOB)。法案规定,PCAOB可以决定自行制定或者直接采纳AICPA已制定的审计准则。委员会包括5名成员(含主席),其中2名成员应当是或曾经是注册会计师,所有成员均为全职,其薪酬与美国财务会计准则委员会(FASB)的主席和委员相同。该委员会在成员组成和资金来源上均独立于会计行业。PCAOB成立了常设咨询组(SAG),包括30名成员,主要来自事务所、投资者、公众公司等方面,同时还邀请来自财务会计准则委员会(FASB)、审计总署(GAO)、证券交易委员会(SEC)、劳工部、国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)以及AICPA审计准则委员会(ASB)六家职业组织作为观察员。咨询组下设临时工作组,开展工作。咨询组对委员会的准则制定工作提供指导,但不具体负责起草准则。咨询组围绕有关事项不定期召开圆桌会议,并对公众开放。由此可见,美国审计准则实质是一种“社会的政治契约”,是与有关利益体进行博弈的结果,其制定具有广泛的社会参与性。鉴于参与会计准则制定的主体有各个不同的政治背景,代表着不同的政治力量,整个会计准则的制定过程,实际上也就是各政治力量较量的过程,各政治契约方的合力决定了审计准则的制定方向。美国政府只是起到宏观调控的作用,并没有直接干预具体的审计准则制定过程。

总之,审计准则具有政治上的契约性。契约的某一方或几方会由于政治地位的不同而成为主导者,进而在所达成的契约中占有绝对优势,但相对弱势一方或几方在遵守规则的同时,也会积极反抗和主动抗争,对审计准则产生潜移默化的影响。从审计准则受众来看,不同国家审计准则都是契约性产物,是包括政府在内的各利益集团相互博弈的结果,所不同的是审计准则在各国政治化的程度有所不同。

(二)审计责任观

审计准则规定了审计责任的上限。从审计质量的角度考虑,遵守审计准则并不意味着就达到了最高的审计质量,而是达到了审计质量的最低要求。但是从审计责任的角度考察,这最低的质量要求却是审计责任的法定上限,因为它证明审计人员已履行法定职责,审计工作已经达到公认要求。审计准则成为审计责任上限的另一个原因是,目前的审计准则已直接指明或规定了审计人员的责任。安德森认为,将审计准则分为一般准则、外勤准则和报告准则,反映了审计责任的三个方面――它是什么,它做什么和它报告什么。国际会计师联合会下属的审计实务委员会在《国际审计准则――指导审计的基本准则》中指出:“本准则阐述的基本原则,规定了审计人员的职业责任和执行审计业务应时刻遵守的规定。”美国审计准则委员会(ASB)规定:“由委员会颁布的审计准则和程序应:定义审计责任的性质和程度;向审计人员提供履行其责任即对财务报告表述的可靠性发表一个意见的指导。”美国注册会计师协会(AICPA)在第16号审计准则公告第13段中也指出:“审计人员不是担保人或保证人,只要审查工作遵守了公认审计准则,他就完成了自己的专业职责。”我国《独立审计基本准则》明确规定:“为规范注册会计师执行独立审计业务,保证执业质量、明确执业责任……制定本准则。”新的审计准则对责任进一步强化,将“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”作为两个单独的审计报告要素予以表述。另外,考察“公认审计准则”(GAAS)的产生和发展,也会发现审计准则在界定审计责任中所起的重要作用。

1941年2月,鉴于报表使用者对报表信息真实性的强烈要求,美国证券交易委员会(SEC)了第21号“会计系列公告”,公告要求注册会计师说明“是否按公认审计准则进行审计”。AICPA进一步发展了公认审计准则的概念,并在1948年设计出了九条公认审计准则,包括一般准则、现场工作准则和报告准则。但是,公众对公认审计准则并不满意,认为这些审计准则并未对注册会计师提出全面的要求,特别是缺乏对注册会计师责任的说明,于是AICPA在1954年又增补了一条新准则,规定审计报告应就财务报表发表一个总的意见,或者说明不能发表意见。根据这一准则,在任何情况下,审计人员一旦与财务报表相关联,就应说明他的工作的特性及承担责任的程度。由此形成了影响整个审计界的十条公认审计准则。可见,明确审计责任已经成为制定审计准则的重要目标。

(三)交易费用观

审计准则的制定基于交易费用观可以得到合理的解释。根据新制度经济学理论,对于制度的需求是因为在当前状态下,行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为,审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用,从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在:首先,降低审计交易中的信息费用。在审计交易中,有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价,还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的,这些成本可称为信息费用。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准,把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉,进而帮助委托人简化决策程序,根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式,从而产生对未来立场的合理预期。其次,降低审计交易中的权利界定费用。由于有限理性和契约的不完全性,在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用,虽然它并不能够消除这一费用。其原因在于,审计准则确立权利界定的基本原则,直接确定审计主体权利的行使范围,并且为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中,具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序,从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。最后,降低审计中的监督制裁费用。对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言,违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁,那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本――收益分析中。出于对声誉的维护,追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时,也会遵守审计准则,履行与之相关的审计协议,从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。

以上分别从政治契约观、审计责任观和交易费用观对审计准则的性质进行了探讨。应该说都有其合理性和局限性。政治契约观从政府的视角和立场出发,凸显政府公共权力和意志,为政府对审计活动实施有力的干预和管制提供了理论依据;审计责任观从审计人员及审计机构的视角和立场出发,关注审计职业本身;而交易费用观从经济活动自身的规律出发,将审计职业和经济发展相联系。实际上,政府、审计人员和企业经济活动构成审计的三个重要元素,缺一不可。政治契约观和审计责任观从特定主体出发对审计准则的性质加以界定,带有一定的主观色彩,而交易费用观则比较客观地描述了审计准则的性质,蕴含了审计准则产生的动因。其实,任何一种制度的产生可能出自主体的寻租行为,也可能是出自节约交易成本的需要,审计准则的产生无疑是由于第二种原因所致。

三、审计准则分类

审计准则分类比较研究主要包括不同审计准则间的比较研究,以及审计准则种类的比较研究。

(一)基于审计体系的审计准则分类

周圣麟(1989)、李天民(1997)、冯均科(1998)从审计主体的角度分析审计体系,认为国家审计、内部审计与社会审计是我国审计体系的主体。相应地,我国审计准则的类型就包括国家审计准则②、内部审计准则和注册会计师独立审计准则。萧英达等(2000)也认为,审计准则分三种,即民间审计准则、政府审计准则和内部审计准则。民间审计准则产生最早,政府审计准则和内部审计准则都是仿照民间审计准则制定的。

(二)民间审计准则的分类

刘明辉(1997)在其《独立审计准则研究》一书中把各国民间审计准则进行了如下几种分类:按照民间审计的目标分为企业主导型、私人投资主导型、国家管理主导型;按照民间审计准则公布和实施的组织分为政府组织型、民间团体组织型、混合型;按照依据民间审计基本准则的结构分为三段式和非三段式;从历史的角度看,分为独立模式、附属模式和交叉模式。

综上所述,审计准则的分类标准有很多,包括但并不限于表1所列示的分类标准。按照民间审计的目标分类,以及按照民间审计准则公布和实施的组织分类,只涉及到民间审计准则,对内部审计准则和政府审计准则未加以考虑,此种分类不够全面。按照民间审计基本准则的结构分类更是将分类范围进一步缩小到民间审计准则的基本准则,分类标准比较狭窄,不利于审计准则的发展和完善,对实践的指导性有限。从历史的角度对审计准则进行分类虽然涵盖了不同的审计准则类型,但比较空泛,对审计准则的形式关注有加,缺少对审计准则与经济活动本质关联的考虑。通常情况下,我国的审计准则是按照审计体系来加以分类的,即我国的审计准则体系由政府审计准则、内部审计准则和民间审计准则三部分构成。这样分类比较全面,把审计类型和业务性质相联系,更能突出不同审计类型的特点。其中,正如表1所列式,按照民间审计准则公布和实施的组织分类,我国的民间审计准则公布和实施属于政府组织型。

四、审计准则差异

笔者拟对中国审计准则、美国审计准则和国际审计准则在以下方面进行比较研究,即审计准则制定背景和目的、审计准则目标、审计准则制定机构、审计准则的内容和构成、审计准则制定的工作程序、审计准则的适用范围、审计准则的权威性和效力等。(见表2)

通过比较分析,国际审计准则、美国审计准则和中国审计准则在诸多方面仍然存在差异。当然,有些差异是不可能消除或不必消除的,因为每个国家的经济社会发展阶段和发展水平相异,都有自己独特的国情,各国审计准则必须与具体国情相适应。同时,经济一体化和全球化进程的加快使得各国审计准则必须求同存异,减少制度摩擦,推进各国经济贸易的发展和繁荣。审计准则的制定是一种政治行为,在很大程度上是经济后果的直接延伸,是审计职业发展战略的核心体现。鉴于美国在政治、经济、科技等各方面的强大实力和深刻、广泛的国际影响,现在各国的审计准则大都是以美国审计准则为蓝本而制定的。美国审计准则的制定,也逐渐开始吸收国际审计准则为己所用,大大提升了其国际化背景。美国注册会计师协会(AICPA)审计准则委员会将考虑消除与国际审计准则间所有不必要的差异。审计准则委员会表示,除了完成现有接近完成的或涉及确需处理的紧急问题的审计准则,并不打算按照旧的格式新的审计准则。

在全球经济一体化的今天,跨国公司正在不断进入我国市场,我国企业也在不断走出国门,拓展海外业务,国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲,审计是没有国界的。任何一个国家的审计准则的国际趋同都是顺应世界历史发展潮流的必然。对于我国而言,必须清醒地认识审计准则的国际趋同现象,并积极主动地开展这项工作。实现我国审计准则与国际准则的趋同,有助于借助国际审计理论和实务的先进成果,大幅提升我国审计信息质量,促使我国经济融入世界经济体系,改善我国投资环境,进一步提升国际社会对我国市场经济地位的认同。2007年我国新审计准则体系的国际趋同既体现在框架体系上,也体现在准则项目和内容上。我国初步构建了一套与经济体制发展要求相适应、顺应国际趋同要求的中国审计准则体系,新审计准则的实施标志着我国审计准则的国际化工作已经迈出了可贵的一步。

五、审计准则发展及评价理论

(一)审计准则动因理论

在讨论审计准则动因之前,可以通过研究会计准则动因理论来获得理解审计准则动因的可能性视角。目前关于会计准则动因理论的认识,主要有两权分离论、两户分离论、降低交易费用论、产权变动论和证券市场推动论等。⑦两权分离论是产权变动论的具体化,是会计准则制定的直接动因和初始动因,而产权变动论则具有普适性,能够涵盖基于不同产权配置形式而产生的会计准则动因。两户分类是两权分离的深化和具体化,会计准则通过对两户的利益进行协调,从而对产权产生影响,这也是会计准则具有经济后果的体现。降低交易费用是从一个全新的经济视角来认识会计准则动因问题,具有更大的普适性,因为一切制度安排的初衷即是出自降低交易费用的需要,而利益集团之间的博弈和寻租,导致制度的政治化趋向,从而也可能增大交易费用。所以,降低交易费用论是较为理想的会计准则动因理论,但不能解释会计准则制定的寻租行为。会计准则的制定不仅是一个纯技术问题,还是一个政治问题,降低交易费用论也具有一定的局限性。总之,有关会计准则动因的五个理论是从不同的视角切入,各有其优点和局限。实际上,准则动因是一个极其复杂的问题,任何单一的理论都不足以全面地解释准则产生的原因,它是诸多因素共同作用的结果,这些原因分为不同的层次,而且相互之间还可能存在非线性的交互影响。

审计准则产生的动因与会计准则产生的动因具有一定的相关性。没有会计,就没有会计准则;没有审计,就没有审计准则;而最关键的是,没有会计,就没有审计!所以,会计准则动因和审计准则动因具有内在的逻辑一致性。通过以上分析,可以认为审计准则产生的根本动因也是出于降低交易费用的考虑,直接动因包括内因和外因。内因是通过审计准则来规范审计人员的执业行为,对会计信息进行认证,以确保其合乎法定的质量要求;外因是两权分离,没有所有权和经营权的分离,财务会计就不会出现,从而对财务会计信息的审计活动及审计准则也就不会出现。所以,会计准则动因和审计准则动因具有同源性和某种程度的逻辑一致性。

(二)审计准则发展趋势

会计审计准则都具有国际化趋同的发展趋势,这是与会计审计服务于经济决策、经济活动正在走向全球经济一体化的经济环境分不开的。一般地,会计审计准则都涉及到国际化与国家化两个方面,只是过去过于重视准则的国家化而导致准则的国际化水平较低,本国准则与国际准则的不协调给我国的对外经济活动带来很大的阻力,比如,通过我国的会计准则核算出的会计信息经常不被一些国家和国际组织所承认,甚至由此质疑我国的市场经济地位,给我国的对外经济造成巨大压力和损失。尽管我国在对外贸易中遭受的反倾销诉讼存在许多外在因素,甚至是政治因素,但应该承认的是,我国会计准则的不完善是引起我国企业在反倾销应诉中屡屡失利的一个重要原因。各国审计准则具有三个发展趋势。

1.审计准则的国际化

审计准则与会计准则是孪生的制度安排,审计准则体系对会计准则体系效力的发挥起着监督作用,是实现会计准则体系价值的有力保障。会计准则的国际化势必直接导致审计准则的国际化,引发各国审计准则的国际趋同。例如,美国政府审计准则在解释准则的过程中,通过吸收其他的专业准则来扩展该准则,包括由公众公司会计监督委员会(PCAOB),国际审计和鉴证准则委员会(IAASB),以及内部审计研究所(IAA),可以将其一起加入该准则,以便以后共同使用。⑧

2.审计准则的多元化

经济业务和其他各类活动的日益复杂化使得审计准则体系进一步精细化、多元化成为必然。审计准则重点关注审计跨国公司或上市公司的问题,固然这些公司在经济生活中发挥着重要的作用,但是绝不代表审计对象的绝大多数。审计对象的多元化导致进一步细化审计准则体系的需要,如国际审计准则近年来开始关注小企业审计问题和政府审计。国际会计师联合会(IFAC)在2007年12月中小企业审计中运用国际审计准则指南,针对中小企业审计问题提出更为详细的参考性意见。在认识到小企业主需求的同时,IAASB认为准则的制定也与各国的政府审计相关。2005年,IAASB与最高审计机关国际组织的审计准则委员会(INTOSAI Auditing Standards Committee)合作,吸收了来自最高政府审计机构的专家,就审计准则和实务公告的发展进行了探讨。我国审计准则的多元化是审计实践贯彻科学发展观、取得全面和协调发展的必然要求。

3.审计准则的人本化

审计准则在演进过程中,除了准则国际化和准则的精细化等趋势外,还在审计准则发展理念上有所创新,责任意识和人本审计理念被融入到审计准则发展框架中。自2004年7月7日,美国审计总署(GAO)正式更名,具有83年历史的GAO改变了其机构名称的用词,从GENERAL ACCOUNTING OFFICE 变为GOVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE。前者直译为总会计办公室,后者直译为政府责任办公室。更名后的美国审计总署名称缩写仍为GAO。这一措辞上的变化是美国审计总署近年来业务内容转换的结果,也反映了美国审计总署未来的发展方向。近年来,GAO在促进政府更加负责方面已经作了很多努力。除了实施各类审计、评估和调查外,GAO还一系列的政府绩效和责任报告。西方国家的绩效审计已经由“2E”到“3E”进而发展到“5E”,即对企业活动的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、环保性(Environment)和公平性(Equity)进行审计。出于知识经济和人本发展经济的现实考虑,审计活动对人本、责任、环保等审计理念的纳入导致了审计内容的拓展,理念创新是理论创新的基础,审计准则的发展须臾离不开适应当时环境的审计理念的支撑。科学发展以人为本,审计准则的人本化是我国审计准则发展的必由之路。

(三)审计准则评价理论

研究会计准则评价标准和评价机制的文章相对较多,与审计准则评价相关的文献十分少见。审计准则的评价机制和建设机制同为审计准则体系中不可或缺的组成部分。建设机制重在事前预测、控制,评价机制重在事中监督和事后评估,偏废任何一方,都难以保证审计准则的健康发展。评价的实质是评价主体根据一定的评价标准,采取一定的评价方法对评价客体进行观察与思考,从而揭示出主体之间价值关系的一种活动方式。审计准则评价机制主要包括三个要素:评价主体、评价客体和评价方法。

袁洋(2007)指出,新审计准则改进了审计风险模型,强调了对企业重大错报风险的评估与应对,完善了审计准则体系,满足了新形势下注册会计师的执业需求,突出了维护公众利益的行业宗旨,对审计风险与审计失败的预防产生了很大的影响。袁洋从风险审计理念创新、构建完整的审计准则框架体系、立足国情、对审计证据要求的改进、完善审计报告准则等五个方面论述了新审计准则体系的先进性,认为新审计准则在内容和形式上都具有重大的创新。同时,还提出了新审计准则需要完善的两条意见,即新审计准则未对审计准则与审计实务公告进行区分,未涉及诉讼和索赔的审计程序,长期投资的评价与披露、分布信息等相关规定。对新审计准则的评价比较客观、全面和透彻。

国际会计师联合会(IFAC)主席格雷厄姆・沃德(Graham Ward)在2006年2月15日财政部召开的中国会计审计准则体系会和会计审计准则国际趋同演讲会上宣称,中国决定与国际审计准则趋同,向全世界发出了一个清晰的信号,那就是不仅中国的民众而且中国的会计职业界都致力于提高透明度、工作质量和高水准的执业准则。支持这些准则不仅有利于会计职业,而且更重要的是,有利于所有的中国民众和整个中国经济。因为遵守高水准并为国际公认的准则,意味着审计过程更可信、审计师提供的信息更可信,投资者信心因而增强。所有这些,对于中国资本市场的发展是至关重要的。国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)主席约翰・卡洛斯(John Kellas)和国际会计师联合会秘书长伊恩・保罗(Ian Ball)也从不同角度对中国审计准则的国际趋同给予了肯定。

综上所述,我国新审计准则的颁布和实施标志着有中国特色且与国际趋同的审计执业准则体系的形成。但实施的成效如何?需要实践检验。⑨准则评价机制应该主要由学术界专家、准则制定机构、专业学会或协会等发起、建立并实施。我国的审计准则评价标准应该包括两个维度:审计准则的国家化和审计准则的国际化。坚持审计准则的国家化和国际化是发展我国审计理论与实务的重要战略举措。国家化和国际化之间的协调、具体标准、评价机制的形成和应用,则需要进一步探讨。

【主要参考文献】

[1] R.K Moutz,Hussein A.Sharaf. The Philosophy of Auditing.英文影印本.

[2] David Flint,AICPA.Philosophy and Principles of Auditing,2002.

[3] [美]尚德尔,著.汤云为,等译.审计理论[M].北京:中国财经出版社,1992.

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[5] 中国审计体系研究课题组.中国审计体系研究[M].北京:中国审计出版社,1999.

[6] 萧英达.比较审计学[M].北京:中国财政经济出版社,1991.

[7] 刘明辉.独立审计准则研究[M].大连:东北财经大学出版社,1997.

[8] 蔡春.审计理论结构研究[M].大连:东北财经大学出版社,2001.

审计准则论文篇（8）

【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）15-0128-05

一、引言

行为审计话语体系下的违规行为是违背相关法律法规制度的特定行为。这里的相关法律法规制度就是违规行为审计中的既定标准，也就是违规行为审计标准。这种标准的选择关系到违规行为鉴证结论是否正确。违规行为是我国政府审计的主要主题，一些内部审计部门也将其作为重要的主题，民间审计机构在审计过程中，对于具有重要性的违规行为也要保持警觉。所以，违规行为审计标准选择，既是重要的理论问题，更是重要的实践问题。

审计领域中违规行为审计标准相关研究主要关注两个问题，一是审计工作中如何适用法律法规，二是审计工作中适用法律法规存在的问题。这些研究注意到了违规行为审计标准选择的若干问题，但是，并没有系统的理论框架。本文借鉴法学领域的法律适用相关研究成果，构建违规行为审计标准选择的理论框架。随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理相关文献；其次，借鉴法学领域的法律适用相关研究成果，提出关于违规行为审计标准选择的理论框架；然后，用这个理论框架来分析我国政府审计领域的屡查屡犯，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

根据本文主题，在审计主题确定为违规行为的前提下，审计标准选择相关的文献包括两类，一是审计领域中法律法规适用相关研究，二是法学领域的法律适用相关研究。

审计领域中法律法规适用相关研究主要关注两个问题，一是审计工作中如何适用法律法规，二是审计工作中适用法律法规存在的问题。

关于审计工作中如何适用法律法规，成佳富（2003）[ 1 ]指出，正确运用审计标准，要注意以下事项：要注意审计标准的效力性，要注意审计标准的相关性，要注意审计标准的层次性，要注意审计标准的时效性，要注意审计标准的法定性。王维国和王柏人（2003）[ 2 ]提出法律适用的如下要求：要熟练掌握审计法律；后法优于前法，新法优于旧法；法不溯及既往；法无明文不为过；特别法优于一般法；国际法优于国内法。杨红（2006）[ 3 ]提出审计监督法律运用应遵循的原则：依法审计原则；主执法优先，共执法次之，辅执法从之的原则；下位法服从上位法的原则；审计执法监督要受行政法规规范的原则。此外，还有一些文献借鉴刑法原理研究了一个行为触犯多个法条的法律适用问题（李小林，2012）[ 4 ]。

关于审计工作中适用法律法规存在的问题，高志明（2008）[ 5 ]分析了审计适用法律的十个错误：混用法律依据；由于认知错误导致适用法律依据错误；适用无效的法律依据；适用超越审计职权的法律规定；仅适用处罚依据，未适用处理依据；适用法律依据不完整；法律依据名称错误；有关依据表述不规范；有的以主观判断替代应当适用的法律法规；并用不能并用的法律依据。张瑞来（2013）[ 6 ]分析了审计法规条款适用的几种易错情形：忽视例外规定片面适用原则性条款，对可能有多种结果的预备行为适用“既遂条款”，擅自行使“等字条款”解释权。崔莉莉（2014）[ 7 ]指出国家审计法律适用中存在的问题：未准确定性审计事实；未正确适用法律冲突规则；未正确援引法律法规；未依照法定职权进行处理处罚；未遵守程序性规定；未正确行使自由裁量权。

法学领域的法律适用相关研究很多，涉及法律适用本质（谢超群，2007；房文翠和陈雷，2011）[ 8-9 ]、法律适用原则（黄京平和坚，2007）[ 10 ]、抵触法律法规适用方式（王磊，2004）[ 11 ]、法条竞合（张开恩，1992；匡乃安和何正华，2010；张明楷，2011）[ 12-14 ]、规则悖反（余军，2013）[ 15 ]等等。

总体来说，审计领域中法律法规适用相关研究注意到了违规行为审计标准选择的若干问题，但是，基本上是工作性质的研究，并没有系统的理论框架。法学领域的法律适用相关研究成果很多，对违规行为审计标准之选择有较大的启发价值。本文借鉴这些研究成果，构建违规行为审计标准选择的理论框架。

三、违规行为审计标准选择：理论框架

违规行为审计标准也就是违规行为判断标准，借鉴法律适用相关理论，这种判断标准的选择有三个逻辑步骤：首先是根据特定行为及其审计目标，选择拟用的审计标准；在此基础上，将已经搞清楚的行为详态与拟用审计标准进行匹配，初步选择违规行为判定标准；最后判断是否存在规则悖反，并解决存在的规则悖反，确定适用的判定标准。上述逻辑步骤大致如图1所示。下面阐述各个步骤（实线部分）。

（一）拟用审计标准选择

拟用审计标准的选择一般是在审计准备阶段进行的（当然，后续阶段也可能会根据了解到的具体情况重新考虑拟用审计标准），选择拟用审计标准的基础是特定行为及其审计目标，这里的特定行为是审计作为审计主题的行为，也就是本次审计所要关注的行为，它是特定单位在特定时间的特定行为，所以，特定行为有空间范围和时间范围。同时，审计目标也会影响特定行为的空间范围和时间范围。一般来说，在违规行为审计中，直接审计目标是行为的合规性。在有些情形下，也可能将合理性作为审计目标之一，此时，拟用审计标准的范围可能就会包括法律法规之外的标准。

由于特定行为具有特定的空间范围和时间范围，所以，需要了解被审计单位及其相关情况，只有在这个基础上才能正确地把握特定行为，进而正确地选择拟用审计标准。《中华人民共和国国家审计准则》第五十九条规定，审计组调查了解被审计单位及其相关情况，为作出下列职业判断提供基础：确定职业判断适用的标准；判断可能存在的问题；判断问题的重要性；确定审计应对措施。就违规行为审计来说，这里的“确定职业判断适用的标准”，其主要内容就是拟用审计标准。根据这个准则的要求确定这种标准，需要审计组首先调查了解被审计单位及其相关情况，然后才能确定。

在了解被审计单位及其相关情况之后，对于特定行为有了深入的理解，在此基础上，如何选择拟用审计标准呢？主要的方法是根据相关性、时效性和地域性原则来选择与特定行为相关的法律法规（成佳富，2003；刘燕，2007）[ 1，16 ]。

审计标准的相关性是指所选择的审计标准和被审计的特定行为密切相关，可用来衡量被审行为是否合法，也就是说，特定行为是该法律法规规制的范围。

审计标准的时效性是指审计标准不是永远有效的，它的效力受时间限制。从时间上看，各种审计依据都有一定的时效性，不是在任何时期、任何条件下都适用。这就要求在选择审计标准时，密切注意各种依据的变化，选用在被审计的特定行为发生时有效的判断依据，而不能以审计时现行的法律、法规、规章制度作为判断依据，也不能以过时的法律、法规、规章制度作为判断依据，更不能以旧的审计标准来否定现行的特定行为，或用新的审计标准来否定过去的特定行为。

审计标准的地域性是指有的审计标准受地域限制，只在一定地区内发挥效用。各地区、各部门的实际情况和发展水平不相同，因此其适用的审计依据也各不相同。在进行审计判断时，必须注意到地区差别、行业差别和单位差别。

一般来说，根据上述原则初步选择的违规行为判定标准可能是一个标准的集合，包括许多的相关法律法规，这些法律法规，也就是审计客体在实施特定行为时应该遵守的法律法规，也就是这些特定行为的行为规范。

（二）拟用标准与嫌疑行为匹配

拟用标准是在审计准备阶段初步选择的，在后续阶段可能还会继续完善。行为审计准则选择的下一个逻辑步骤是将嫌疑行为与拟用标准匹配。这里的嫌疑行为是通过系统方法收集审计证据之后，搞清楚了行为详态，初步判断涉嫌违规的特定行为。对于这些涉嫌违规行为要确定其具体适用的法条，所以，需要将拟用标准与嫌疑行为进行匹配。从逻辑上来说，匹配的结果只有三种情形：不存在适用标准，存在单一适用标准，存在多个适用标准。上述匹配三种结果中，存在单一适用标准时，就转入下一个逻辑步骤。当不存在适用标准或存在多个适用标准时，怎么处理呢？

1.不存在适用标准

对于特定的嫌疑行为，如果不存在适用标准，根据“法无明文不为过”原则，一般来说，就不宜判定为违规行为（王维国和王柏人，2003）[ 2 ]。但是，在一些特殊情形下，审计人员可以借鉴司法领域的目的性扩张来确定适用标准。

在司法领域，目的性扩张是一种法律漏洞补充方法，是指相较于立法意旨而言，法律文义所涵盖的案型显然过于狭窄，以至于立法意旨不能完全地贯彻。所以，应将法律适用的范围扩张到原法律规定文义不包括的案型。目的性扩张所要处理的案型与法律的明文规定并不相同，它是由于立法者立法时思虑不周以至于对符合立法意旨的部分案型未予规定的情形。目的性扩张以“立法目的”为判断依据，为贯彻该立法目的而放松法条的案型涵盖范围，使其适用范围扩及应为该立法目的所内含的案型（纵博，2011）[ 17 ]。

对于行为审计来说，根据有些嫌疑行为的详态，如果不判定为违规行为，可能产生不利的后果，并且，这种嫌疑行为主要是钻法律法规的漏洞而发生的，行为人具有明显的机会主义动机，此时，就可以采用目的性扩张为该嫌疑行为确定适用标准。当然，对于这种方法要慎之又慎，不得恣意为之，必须合乎立法意旨。

2.存在多个适用标准

对于特定的嫌疑行为，如果存在多个适用法条，此时的审计标准选择要分为两个步骤，首先要判断法条是否属于竞合关系，如果不属于竞合关系，则按一定的规则来选择适用法条。

（1）法条之间竞合关系的判断。借鉴司法领域的法条竞合和想象竞合理论（陈兴良，1993；张明楷，2011）[ 14，18 ]，违规行为判断标准法条之间的竞合关系有两种情形，一是法条竞合，二是想象竞合。

法条竞合是指一个嫌疑行为同时符合了数个法条规定的违规构成要件，但从数个法条之间的逻辑关系来看，只能适用其中一个法条，当然排除适用其他法条的情况。只有当两个法条之间存在包容关系或者交叉关系时，才能认定为法条竞合关系。从实质上说，虽然一个嫌疑行为同时违反了数个法条，但是，只有一个违规事实，只是因为法律法规之间存在包容与交叉关系，才导致违规事实同时违反了数个法条。例如，对于A行为，如果在两个法律法规中都有规定，则实施A行为当然会同时违反这两个法律法规，但是，这并不表明有两个嫌疑行为。

如果判定法条之间属于法条竞合，凡是竞合的法条之间属于包容关系的，按特别法优于普通法原则选择法条，凡是竞合的法条之间属于交叉关系的，按重法优于轻法原则选择法条。特别法优于普通法原则，将于随后内容中解释。重法优于轻法原则是指法条之间对嫌疑行为处罚档次规定不同时，选择一个对该嫌疑行为处罚档次高的法条作为适用法条。

想象竞合是一个嫌疑行为同时侵害了数个法律规范保护的法益，因而涉及数个法条。从实质上来说，这些法条之间不存在包容关系或者交叉关系，只是一个嫌疑行为侵害了数个法益，这数个法益是相互独立的，不存在包容关系或者交叉关系，而这数个法益又分别由不同的法条来规范，所以，一个嫌疑行为，适用多个法条。

如果判定法条之间属于想象竞合，根据“一事不再罚原则”，按从一重罪论处的原则来选择法条，也就是说，选择一个对该嫌疑行为处罚档次高的法条作为适用法条。

（2）适用标准选择的规则。对于特定的嫌疑行为，存在多个适用标准，但是，经过判断又不属于法条竞合和想象竞合，根据“一事不再罚原则”，也只能从多个法条中选择一个作为适用标准。《中华人民共和国国家审计准则》第六十六条规定，标准不一致时，审计人员应当采用权威的和公认程度高的标准。但是，如何衡量权威和公认程度呢？借鉴法律适用原则，选择适用标准的规则包括：上位法优于下位法、特别法优于一般法、后法优于前法（张开恩，1992；王维国和王柏人，2003；成佳富，2003；王磊，2004；杨红，2006；刘燕，2007）[ 1-3，11，12，16 ]。

上位法优于下位法是指有多个适用法条时，优先选择法律位阶高的法条。具体来说，中央立法优于地方立法；同级权力机关的立法高于同级行政机关的立法；同类型的立法根据其立法主体的地位确立法律位阶关系；权力机关及其组成的常设机构之间，权力机关制定的法规性文件效力等级高于其常设机构制定的法规性文件。

特别法优于一般法是指同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。这里的一般规定是指对一般人、一般事项、一般时间、一般空间范围的法律法规，而特别规定是指对特定人、特定事项有效或在特定区域、特定时间有效的法律法规。

后法优于前法也称新法优于旧法，是指同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，后法、前法对同一事项有不同规定时，后法的效力优于前法。

（三）规则悖反的处理

经过上述步骤对拟用标准与嫌疑行为进行匹配之后，为特定的嫌疑行为初步确定了适用标准，然而，是否真的能采用这个标准呢？还需要判断适用法条是否存在规则悖反。

法律适用中的“规则悖反”是指规则的适用结果有悖于规则的设立目的，或极不公正以至于无法让人接受。规则悖反的出现，一方面是由于法律法规的不完满性，无论立法者如何殚精竭虑、审慎仔细地履行其立法职能，亦难以保证其制定的规则能够完全完满，规则悖反是法律法规不完满性的具体表象之一。另一方面是由于法律适用者对法条背后规范意图的忽视或把握不准，以至于机械地适用法条，进而导致处理结果与道义、理性相抵触（余军，2013）[ 15 ]。

一般来说，对于存在规则悖反的法条，要采用目的性限缩的方法来处理（纵博，2011；余军，2013）[ 15，17 ]。目的性限缩是一种法律漏洞补充方法，是指基于法律法规规定的立法意旨，将依法律文义已被涵盖的嫌疑行为排除在适用范围外。目的性限缩是以立法意旨作为考量的标准，将虽然包含在文义范围内的嫌疑行为，但由于该嫌疑行为与立法意旨不相符，而将该嫌疑行为排除在该法条的适用范围之外。目的性限缩能一定程度上解决“合理不合法”的问题。

总体来说，经过上述三个逻辑步骤，对于特定的嫌疑行为，就确定了适用的审计标准。

四、我国政府审计领域的屡查屡犯原因分析：基于审计标准选择视角

本文以上提出了一个关于违规行为审计标准选择的理论框架。然而，这个理论框架对现实审计现象是否有解释力呢？下文用这个理论框架来分析我国政府审计的屡查屡犯，以一定程度上验证其解释力。由于违规行为是我国政府审计的重要主题，所以，选择这个分析对象符合本文的主题。

（一）我国政府审计领域存在屡查屡犯现象

2003年，审计署推出审计结果公开制度，一大批单位被曝光，人们用“审计风暴”来形容审计工作报告所带来的冲击波。然而，随之而来的是人们对审计风暴的成效有所质疑。2004年，时任审计长李金华表示，针对屡审屡犯，审计署要屡犯屡审①。2010年，刘家义审计长坦言：“实事求是地讲，屡审屡犯的问题确实存在。”②2012年，一些主流媒体发出了“审丑疲劳”的感慨③。2013年，全国人大常委会一些委员关注到屡审屡犯，指出：“年年审计、年年犯同类错误，这是老百姓最关注的问题，也必须引起我们的高度重视。”④2014年7月2日，国务院总理主持召开国务院常务会议，部署严肃整改审计查出的问题。总理用“牛皮癣”比喻审计查出的这些问题，“大部分都是老毛病，像‘牛皮癣’一样‘屡审屡犯’”⑤。总体来说，我国政府审计领域存在屡查屡犯现象已经是不争的事实。

（二）原因分析

针对屡查屡犯现象，审计理论界和实务界一些人士分析了屡查屡犯的原因。例如，审计发现的问题很多是体制、机制和制度上深层次存在的，不能在短期内通过审计就完全解决；处理处罚力度不够；责任追究不到位等⑥。上述这些原因当然存在，但是，审计标准适用存在的问题也是导致屡查屡犯的原因。正是由于审计标准适用方面存在问题，使得原本不应该判定为问题的“问题”成为问题，这些所谓的问题当然难以整改，从而出现屡查屡犯。

根据本文的理论框架，适用审计标准的选择有三个逻辑步骤，一是提出拟用审计标准，二是将拟用标准与嫌疑行为匹配，三是判断是否存在规则悖反。一般来说，根据被审计单位及其相关情况提出拟用审计标准，只是审计准备阶段的一项工作，并不决定最终的审计标准适用。我国政府审计领域审计标准适用存在的问题主要在后面两个逻辑步骤上。具体来说，有如下两方面：

第一，拟用标准与嫌疑行为匹配，会有三种结果：不存在适用标准、存在单一适用标准、存在多个适用标准。不同匹配结果下，后续处理不同。上述三种情形中，当存在单一适用标准时，较为简单。当不存在适用标准时，一般来说，不宜确定为违规行为。但是，由于查出问题金额是我国政府审计绩效评价的重要指标，所以，一些审计人员在选择适用审计标准时，即使没有明确的适用标准，也可能牵强附会地找一个适用标准，从而导致违规行为扩大化。对于这种违规性，被审计单位当然难以心悦诚服，审计整改也就难以有效。当存在多个适用标准时，审计人员基本上不判断是否存在法条竞合和想象竞合，结果是一个嫌疑行为适用多个审计标准，在不少审计报告中是这种情形，一些审计处理处罚指南的图书也是这种情形（朱尧平，2006；顾树生，2013）[ 19-20 ]。特别有负面影响的是，在一些审计人员的心目中，以为对于一个特定嫌疑行为适用的审计标准越多，越是表明审计定性准确，越是表明该行为违规程度严重。这种审计执法违背了一些法律基本理念，其定性结果难以让被审计单位心悦诚服，审计整改也缺乏有效的动力。

第二，很少对适用审计标准进行规则悖反的判断。现实生活中，我国处于转轨时期，大量的新生事物出现，同时，一些与现行环境不相符的制度大量存在。在这种环境下，如果只是简单机械地适用法条，则会出现规则悖反。一些审计人员只会简单机械地适用法条，不分析法条的立法宗旨，将大量的“合理不合法”的行为判定为违规。对于这种所谓的问题，一方面，被审计单位难以心悦诚服，审计整改缺乏动力；另一方面，只要制度不改，类似的问题还可能继续发生。当然，制度是否能得到完善，不是审计机关能决定的，但是，不出现规则悖反，则是审计机关可以控制的。

五、结论和启示

行为审计中的违规行为是违背相关法律法规制度的特定行为。本文借鉴法学领域的法律适用相关研究成果，构建违规行为审计标准选择的理论框架。

违规行为判断标准的选择有三个逻辑步骤：首先是根据特定行为及其审计目标，选择拟用的审计标准；在此基础上，将已经搞清楚的行为详态与拟用审计标准进行匹配，初步选择违规行为判定标准；最后判断是否存在规则悖反，并解决存在的规则悖反，确定适用的判定标准。

拟用审计标准的选择一般是在审计准备阶段进行的，选择拟用审计标准的基础是特定行为及其审计目标。由于特定行为具有特定的空间范围和时间范围，所以，需要了解被审计单位及其相关情况，在这个基础上，根据相关性、时效性和地域性原则来初步选择与特定行为相关的拟用审计标准集合。

拟用标准与嫌疑行为匹配是指为搞清楚行为详态且初步判断涉嫌违规的特定行为确定其具体适用的法条。从逻辑上来说，匹配的结果有三种：不存在适用标准，存在单一适用标准，存在多个适用标准。如果存在单一适用标准，就转入下一个逻辑步骤。对于特定的嫌疑行为，如果不存在适用标准，一般来说，就不宜判定为违规行为。但是，在一些特殊情形下，可以按目的性扩张来确定适用标准。对于特定的嫌疑行为，如果存在多个适用法条，首先要判断法条是否属于竞合关系，如果不属于竞合关系，则按一定的规则来选择适用法条。如果判定法条之间属于法条竞合，法条之间属于包容关系的，按特别法优于普通法原则选择法条，法条之间属于交叉关系的，按重法优于轻法原则选择法条。如果判定法条之间属于想象竞合，按从一重罪论处的原则来选择法条。对于特定的嫌疑行为，存在多个适用标准，又不属于法条竞合和想象竞合，要按上位法优于下位法、特别法优于一般法、后法优于前法的原则从多个法条中选择一个作为适用标准。

经过上述步骤对拟用标准与嫌疑行为进行匹配之后，还需要判断适用法条是否存在规则悖反。不存在规则悖反的法条，可以作用适用法条。对于存在规则悖反的法条，要采用目的性限缩的方法来处理。

我国政府审计领域存在屡查屡犯现象已经是不争的事实。审计标准适用问题是导致屡查屡犯的原因之一。

本文的研究看似理论探讨，然而，其研究结论对于完善审计制度具有较大的启发作用。就我国的政府审计来说，在审计标准适用方面，可以进行多方面的改进。第一，要根据相关性、时效性和地域性原则来选择拟用审计标准，不牵强附会地寻找审计标准；第二，要尊重基本的法律理念，树立法条竞合、想象竞合理念，做到行为与标准的正确匹配；第三，对于适用标准，要进行规则悖反的判断，尽量避免“合理不合法”定性。

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审计准则论文篇（9）

    国际审计准则序言(8000节)说明:某一特定国家内的财务信息审计,由该国国内的条例和说明所规定。国际审计准则的条款,如应用于美国的审计工作,就要由审计标准委员会专门通过。就这点而论,凡在国际审计准则发表时,应与美国公认审计标准相对比,研究其是否存在重大分歧。如无重大分歧,则按照美国公认审计标准审核财务信息,即已自动遵守国际审计准则。如有重大分歧,则审计标准委员会应及早加以考虑,以期取得协调。

    国际审计实务委员会印行的准则,列入美国会计师协会的"职业标准"之内,同时指出:在国际审计准则与美国公认标准之间是不是有重大分歧。因此,如国际审计实务委员会所订的准则,比之美国公认审计标准要求更高,或有相互矛盾之处,则在准则之后,加以附注,以说明此种情况。

    AU8000节 国际会计师联合会的国际审计准则序言

    1979年7月1日

    国际审计准则的这篇序言,是为了有助于理解国际审计实务委员会的目标和工作程序,以及该委员会所的准则的范围和权威性而编写的。本序言经国际会计师联合会理事会核准于1979年7月印发。本序言的核准本由国际会计师联合会用英文出版。

    第一部分 国际会计师联合会对国际审计实务委员会的简介

    1、国际会计师联合会(下文简称"联合会")经63个会计团体代表49个国家签订协议,于1977年10月7日成立。该会章程第二条规定的总目标是:"用统一的标准来发展和加强会计专业的全球协作"。

    国际审计实务委员会

    2、国际审计实务委员会(下文简称"委员会")是联合会的理事会所属的一个常设委员会。

    3、委员会被授以特殊的责任和权力,代表理事会审计的草案和准则。

    4、委员会的成员是由理事会推选的国家中的会员团体提名,到该委员会服务的。某一会员团体或几个会员团体指派到该委员会服务的代表,必须是这些团体的成员。委员会成员的任期一般为五年。

    5、委员会初创时由下列各国代表组成:澳大利亚、加拿大、法兰西、德意志联邦共和国、印度、日本、墨西哥、荷兰、菲律宾、联合王国和爱尔兰共和国、美利坚合众国。

    6、为了广泛吸取各方面的观点,如有可能,考虑在委员会的各小组中,包括非委员会成员国的代表。

    第二部分 国际审计准则解释

    目标

    1、联合会的总目标是用统一的标准来发展和加强全球协作的会计事业。为达到此目的,理事会设置了国际审计实务委员会,代表理事会制订和关于公认审计实务的准则和关于审计报告书的内容的准则。委员会认为:这些准则的将有助于提高全世界审计实务的一致性程度。

    2、根据联合会章程,各会员团体同意上述第1条所设置的目标。为了协助会员团体贯彻国际审计准则,委员会将在理事会的支持下促使他们自觉遵守。

    国际审计准则

    3、在每一国家中,各地的条例在不同程度上对财务报表进行审计时所应遵循的实务作了规定。这些条例或是法令性质,或是由有关国家制订规章的团体或职业团体以公文形式,或是二者兼而有之。

    4、许多国家已发行的有关审计文件,在形式上和内容上都不相同。委员会注意到这些文件及其分歧,并在了解情况的基础上,了国际审计准则,以期取得国际上的承认。

    准则应有的权威性

    5、上面第3条所述某一特定国家中各地对财务信息的审计制定了条例。委员会所的国际审计准则并不取代这些条例。如果国际审计准则与当地条例在某一特定问题上是一致的,则在此国家内按照当地条例审核财务信息,即为自动地遵守了国际审计准则。如果当地条例与国际审计准则在某一特定问题上不一致或有矛盾,则会员团体应按照联合会章程,以尽可能贯彻委员会的准则为工作方向。

    准则的范围

    6、国际审计准则任何时候都可应用于独立的审计进程中,这就是指任何单位不论是否以盈利为目的,不论规模大小,也不论其法定组织形式,凡独立的财务检查是以发表评语为目的的,均适用本准则。审计准则如适合于审计人员的其他有关活动的,也可应用。

    7、对每一条具体的国际审计准则在应用上的一切限制,已在准则的引言一节中作了说明。

    工作程序--征求意见稿和准则

    8、委员会的工作程序是选定各项专题,交给为此目的而设置的小组详细讨论。委员会责成该小组初步准备和起草审计准则。该小组研究的基础资料,是会员团体、地区性组织或其他团体所的文件、建议、论文或标准。根据研究结果,草拟征求意见稿,送委员会考虑。如委员会以总表决权的四分之三以上票数通过,则将该征求意见稿广泛地发给联合会的会员团体进行讨论,同时也可发给委员会指定的国际机构。凡发给有关人员或组织讨论时,必须容许有适当的考虑时间。

    9、经过讨论后收到的评论和建议,由委员会进行考虑,并适当地进行修改。如修改稿由委员会以总表决权的四分之三以上票数通过,则作为正式的国际审计准则,并自文中规定日期起开始生效。

    10、在按上述第8、9条表决时,委员会中每个有代表的国家有一表决权。

    文字

    11、征求意见稿和准则的核准本均由委员会以英文刊行。联合会的会员团体认为合适时,有权将征求意见稿和准则以本国文字自行负责翻译。译文必须注明从事翻译的会计工作团体,并注明是核准本的译文。

    AU8001节 财务报表审计的目的和范围

    引 言

    ·01

    本准则叙述独立审计人员审核一个单位财务报表的总的目的和范围。根据国际会计标准委员会所下定义,"财务报表"一词,包括资产负债表、收益表或损溢报告书、财务状况变动表和被认为财务报表组成部分的注解,其他报表和说明材料。

    审计目的

    ·02 财务报表审计的目的,就是要使审计人员对该项报表能作出评语;该项财务报表,系根据公认会计政策的规定范围编制。

    ·03

    审计人员的评语,有助于建立财务报表的可信程度。然而,使用者不应认为审计人员的评语,就是该单位今后生存和发展的保证;也不能认为该项评语,就是对该单位经理人员经营事业的效率和效果的保证。

    对财务报表的责任

    ·04

    审计人员负责构思和发表对财务报表的评语,编制报表的责任应属于该单位的经理人员。经理人员的责任包括作出适宜的会计记录和内部控制,选择和应用会计政策,和保护该单位资产的安全。对财务报表的审计,并不解除经理人员的这些责任。

    审计的范围

    ·05 审计人员一般应根据法令、条例和职业团体的要求,确定审计范围。

    ·06

    单位的一切方面,凡与被审核的财务报表有关者,必须恰当地组织在审计范围之内。为了对财务报表作出评语,审计人员必须充分地明确:基础性的会计记录和其他来源的资料中所包含的信息是否可靠,是否足以成为编制财务报表的基础。在作出评语时,审计人员还必须断定有关信息是否在财务报表中恰当地反映。

    ·07 审计人员依据下列各点来衡量主要的基础性的会计记录和其他来源的资料所包含的信息是否可靠和是否充分:

    (1)对会计制度和需要作为依据的内部控制,必须进行研究和评价,测试这些内部控制,以确定其他审计程序的性质、范围和时间,以及

    (2)审计人员在特定情况认为适宜时,对于会计事项和帐户余额,可进行其他测试、查询和别的检查程序。

审计准则论文篇（10）

一、问题的提出

审计收费一直是审计市场研究的热点问题之一。对于实务界，审计收费研究有助于理解审计收费的决定因素，从而为制定市场发展策略提供指导。对于政府监管者，审计收费研究有助于加深对审计市场特性的理解，洞察审计市场主体的策略，从而为制定科学的监管措施提供理论依据。

从2007年1月1日开始，新审计准则开始生效。从理论上看，新准则与原准则相比增加了审计程序而导致会计师事务所审计成本的增加，相应地应提高审计收费。但实际上，审计收费是否得以相应的提高呢？本文拟对上述问题进行实证检验和分析。

二、理论分析：新审计准则的实施对审计收费的影响

审计收费由审计成本与利润组成。审计成本又由审计生产成本和将来可能存在的损失组成。审计生产成本是指在具体审计过程中发生的成本，包括审计的外勤成本和内部整理复核实施成本。将来可能存在的损失，是指因注册会计师出具的审计报告可能发生的诉讼损失。

（一）新审计准则审计程序的变化

新审计准则的立足点在于要求注册会计师从更高层次上把握重大错报风险，它要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境的变化（包括内部控制），以充分识别和评估会计报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险，设计和实施控制测试和实质性测试。与旧审计准则相比，新审计准则在审计程序方面的重大变化，主要体现在以下几个方面：注册会计师应加强对审计单位及其环境的了解；为了实现评估重大错报风险目的所实施的审计程序称为风险评估程序。新审计准则要求注册会计师在审计的所有阶段，实施风险评估程序；注册会计师应当将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；注册会计师应针对重大的各项交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试程序；注册会计师应将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

（二）新审计准则的实施对审计成本的影响

通过分析可以看出，实施新审计准则会导致审计成本的增加，主要原因如下：

1.新审计准则的实施增加了事务所审计工作的直接成本

新准则要求审计的起点由原准则的了解评价企业内部控制，前移和扩大到评估企业重大错报风险，不仅要求实施风险评估程序、对企业的固有风险和控制风险进行评估，还要对企业所处的行业大环境、企业战略进行分析评价。从收集资料、整理资料到分析评估，再到建立恰当的数学模型进行风险量化，都要花费审计人员相当的时间，增加了审计项目的直接成本。

2.新审计准则的实施引起管理成本的增加

作为一种适应知识经济时代的新的审计模式，新审计准则不仅要求注册会计师具备扎实的专业基础、专业判断能力以及管理、数理统计等多方面的知识，还需要有较高的风险识别能力和分析能力。因此实施新审计准则需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，并对其提供相关知识的培训，这会导致人力成本增加，也会相应地增加审计的总成本。所以从理论上讲，新审计准则的实施，导致会计师事务所审计成本的增加而理应带来审计收费的提高。

三、研究设计

（一）研究思路

国内会计师事务所现行的审计收费标准是按财政部门规定的指导价（最低价），以资产总额作为收费的依据。以深圳地区年度会计报表审计收费标准为例：资产总额100万元以下的最低收费额4 000元；资产总额101-500万元的最低收费额6 000元；资产总额501-1000万元的最低收费额8 000元；资产总额1 001-3 000万元的最低收费额10 000元；资产总额3001-5000万元的最低收费额20 000元；资产总额5 001-7 000万元的最低收费额30 000元。

为了分析2005年-2006年审计收费有无增长，本文的研究思路如下：

第一步：根据2005年的审计费用和2005年的资产总额推导出审计费用和资产总额关系的回归方程。

第二步：利用上述回归方程和2006年的资产总额计算出2006年的预计审计收费。

第三步：将2006年预计的审计收费与实际的审计收费进行显著性检验（如果没有显著性差异则证明审计费用并无增加）。

（二）数据来源和样本构成

本文研究所需的样本全部取自深沪两市A股上市公司2005年和2006年年报。在选取样本时，本文剔除了2005或2006年未公布年度审计费用的上市公司，剔除了所公布的审计费用中含上年度审计费用、含验资等特殊服务费用和差旅费补助另算的上市公司和境内境外审计费用没有分开的上市公司以及资产负债率等指标具有特殊性的银行类上市公司。审计费用计量单位为万元。最后得到了有效样本101个，现采用SPSS统计包软件对两个年度的审计费用进行描述性统计，结果如表1。

（三）实证结果

本文利用SPSS12.0统计软件对2005年的审计收费和资产总额进行分析，用曲线回归方程对样本数据进行拟合，根据点的分布，得到三次方曲线与数据的拟合较好（见图1）：

F=b0+b1×X+b2×X2+b3×X3

其中，X为资产总额；F为审计收费

从表2可以看出，本文的审计收费方程整体上还是高度显著的（F=170.84，P=0.000），其解释能力也较强，样本测定系数R2为0.841。

将各上市公司2006年的资产总额代入上面的方程式，计算出2006年各公司的预计审计收费，与2006年的实际收费比较，其描述性统计如表3。

对2006年的预计审计收费与实际审计收费进行显著性检验，其结果如表4。

由此可见，T=-1.242，P>0.05，差异不显著，即2006年的预计审计收费与实际审计收费不具有显著性差异。也就是说，对2006年年报的审计并未由于新审计准则的实施而相应地提高审计收费。

四、研究结论

通过以上实证分析表明，新审计准则实施后审计收费并未提高，这与理论上的分析不符。笔者认为，之所以会出现这种情况，是由于以下两个方面的原因：

（一）在实务中新审计准则并未严格执行

相当部分的会计师事务所在2007年的执业中根本没有遵循新执业准则所倡导的风险导向审计理念，没有执行风险导向审计程序，仍然按照老审计准则的要求执业。即使有部分注册会计师执行了新的风险导向审计准则，但其大多数仅是套用了或多或少的几张风险导向审计的工作底稿，实际上并没有真正贯彻风险导向审计理念，没有真正实施风险导向审计程序，所实施的风险导向审计程序与其后的进一步审计程序毫无关联，不具有利用风险评估来导向审计的作用，仅是为了表示其执行了风险导向审计准则走形式而已。其一，新审计准则本身执行难度大。新审计准则在借鉴国际审计准则时，有一个原则即为了保持与国际准则的趋同，不敢随便改变国际准则的意思，有相当一部分准则条款进行直译，所以理解起来比较吃力，且新准则及其指南过于理论和原则，不具有可操作性，中注协至今仍未能出台新准则的工作底稿指南，使得注册会计师缺少具有指导性、可操纵性和理论联系实际的实务类教材，从而不知究竟应如何规范操作。其二，条件不成熟。我国注册会计师执行风险导向审计准则是仓促上阵。实际上，我国目前还没有完全具备执行新的风险导向审计准则的前提和条件，如注册会计师的综合素质、被审计单位的经营管理水平、管理现状及财务会计的核算基础（特别是中小企业）等。

（二）在竞争激烈的审计市场中提高收费是不可行的

尽管审计项目的契约是自由的，但事实上客户拥有对会计师事务所聘用、续聘、决定审计费用水平的控制权，由于我国会计市场发展不成熟，市场供大于求，会计师事务所数目众多但是规模较小。在这种情况下会计师事务所受自身经济利益的驱动，为了拉生意或者保住生意而不能提高审计收费，有的甚至降低收费。

【参考文献】

[1] 陈冬华，周春泉.自选择问题对审计收费的影响. 财经研究，2006，（3）：44-55.

审计准则论文篇（11）

《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）已于2003年3月4日，自2003年5月1日起施行。根据《规定》，中国内部审计协会制定了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和十个具体准则（以下简称准则），准则于2003年4月12日并自2003年6月1日起施行。本文试图通过我国内部审计准则与国际内部审计准则的比较，寻找二者的差异，以进一步完善我国内部审计准则。

一、内部审计准则框架之比较

（一）中国的内部审计准则体系

《中国内部审计准则序言》规定，中国内部审计准则体系由以下三个层次组成：

1.内部审计基本准则（以下简称基本准则）。基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。

2.内部审计具体准则（以下简称具体准则）。具体准则是依据基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。

3.内部审计实务指南（以下简称实务指南）。实务指南是依据基本准则、具本准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。

内部审计准则体系中的三个不同层次，具有不同的约束力和权威性。基本准则，是内部审计准则体系的第一层次，是内部审计准则的总纲，具有最高的权威性和法定约束力。基本准则、具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵照执行。具体准则的权威性虽低于基本准则，但要高于实务指南，并有法定约束力；而实务指南是给内部审计机构和人员提供操作性的指导意见，不具有法定约束力和强制性，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当参照执行。

虽然《中国内部审计准则序言》未将内部审计人员职业道德规范（以下简称职业道德规范）纳入内部审计准则体系，但依照国际惯例，职业道德规范应作为内部审计准则框架的一部分，并在内部审计准则框架中居于最高层次，具有法定约束力。

（二）国际内部审计师协会（IIA）规定的内部审计准则框架

IIA的职业实务框架（PPF）于1999年6月经IIA董事会正式批准。PPF主要由三部分构成：强制性指南、实务咨询和发展与实务支持。

1.强制性指南，是指在不同的国家或地区、不同的环境下，内部审计人员都必须使用的准则，它包括内部审计定义、内部审计人员的职业道德规范、内部审计职业实务准则。这是内部审计的职业基础。

2.实务咨询，是内部审计准则的第二个层次，为内部审计人员提供一个建设性的条款，目的是对新准则的解释和运用提供详细的建议；同时还包括一些新的信息，像IIA的内部审计准则公告（SIAS）和新近流行的职业道德规范的关注项目、风险管理的细则、咨询准则、信息的安全准则等。

3.发展与实务支持，是指那些最近发展的实务，IIA往往以专题报告、研究报告、参考书籍、研讨会文集、教育培训项目等方式来推荐这些参考性意见。

在IIA所设计的PPF中，强制性指南属于第一层次，具有法定约束力。而在这一层次中，职业道德规范又居于最高地位；实务咨询为第二层次，具有指导性作用；发展与实务支持则是第三层次，仅供参考。

二、内部审计准则之比较

（一）结构比较

我国的内部审计基本准则分为六章共二十七条。第一章为总则，主要说明制定基本准则的目的与依据、内部审计的含义及本准则的适用范围；第二章为一般准则，是关于内部审计机构和人员任职资格和执业条件的一般要求，主要说明什么人可以担当内部审计的职责；第三章为作业准则，是内部审计机构和人员进行实地审计工作的基本要求，主要说明内部审计机构和人员应当如何做好审计工作；第四章为报告准则，是内部审计机构和人员出具审计报告的基本要求，主要说明内部审计机构和人员对审计结果如何出具审计报告；第五章是内部管理，主要说明内部审计机构和人员如何进行内部管理，如制定年度审计计划，编制人力资源计划和财务预算，建立内部激励约束制度等；最后一章是附则，主要说明基本准则的与解释权及实施日期。

由IIA的最新内部审计职业实务准则（SPPIA）可分为五个部分。第一部分为导言，主要提出内部审计的定义，该准则的适用范围，制订准则的目的，并简要介绍了准则的三个组成部分：1.属性准则，说明内部审计机构和内部审计人员的特征；2.工作准则，说明内部审计工作的性质，确立了衡量内部审计业绩的质量标准；3.实施准则，是属性准则和工作准则在特定类型审计中的具体体现。上述的属性准则和工作准则应用于一般的内部审计服务，而实施准则则是针对特殊的审计业务或项目。此外，导言中还提到了准则的制订机构是IIA的内部审计准则委员会，该委员会制定准则的简要过程及努力等。第二部分是属性准则，确定了内部审计机构和内部审计人员实施内部审计所要具备的特征，覆盖了4个主题：1.目的，权力和责任；2.独立性与客观性；3.专业胜任能力与适当的职业关注；4.质量保证和改进。第三部分是工作准则，为内部审计工作提供指南，并提供衡量业绩的质量标准，可划分为7个主题：1.管理内部审计工作；2.工作的性质；3.业务计划；4.执行业务；5.交流结果；6.追踪过程；7.管理当局对风险的态度。第四部分是执行准则，是为某项特定的属性准则或工作准则的应用提供具体指南，涵盖内部审计的鉴证与咨询服务。第五部分为术语，对该准则中使用的若干词汇进行定义和说明。

从整体上比较我国的基本准则与SPPIA，可以认为SPPIA规定得更详细具体，而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上包括了我国基本准则和具体准则的大部分内容。

（二）基本内容的比较

1.内部审计的定义。我国基本准则是这样定义内部审计的：是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。

SPPIA规定：内部审计是一项独立、客观的鉴证与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。它通过系统化和规范化的方法，评估和改进风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。

比较上述两种定义不难发现，二者对内部审计的目标、基本职能、性质等方面的理解有较大差异，这也恰恰体现了中外内部审计理论与实践的发展处于不同阶段和水平。西方国家的内部审计已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理当局发展为增加价值，改善组织经营，帮助组织实现其目标。而我国仍处于从传统财务审计向经营审计过渡的阶段，所以内部审计的职能仍局限于监督和评价的传统职能，审计的重点是经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性，审计目标是促进组织目标的实现。

2.准则的适用范围。《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。