税收征管的概念大全11篇

税收征管的概念篇（1）

汉语词典将税务定义为关于税收的工作。很明显，税务的范畴是依托于税收的范畴而界定的，因此，有必要先了解税收的范畴。下面是一组税收范畴的典型概括：定义一：税收是国家为了实现其职能，凭借其政治权力，依法参与单位和个人的财富分配，强制、无偿地取得财政收入的一种形式；定义二：税收是国家为了实现其职能，凭借其政治权力，参与一部分社会产品或国民收入分配与再分配所进行的一系列经济活动，包括组织收入活动、调控活动、监督管理活动等。可以看出，定义一侧重于将税收界定为一种财政收入，我们称之为狭义税收；定义二则侧重将税收界定为参与分配与再分配的一系列经济活动，我们称之为广义税收。很显然二者的描述有很大区别，对税收范畴的理解尚有如此大的分歧，那么，以税收为依托而界定的税务范畴又怎么容易搞清楚呢？

二、税务与税收的区别与联系

（一）二者使用存在分歧的一个例证。先看下面一组概念：税务管理是国家以宪法、税法和其他相关法律为依据，根据税收运动的特点及其客观规律，对税收参与社会分配活动的全过程进行决策、计划、组织、协调和监控，以保证税收职能作用得以实现的全部活动和过程。税收管理是国家以法律为依据，根据税收运动的特点及其客观规律，对税收参与社会分配活动的全过程进行决策、计划、组织、协调、监督和控制，以保证税收职能作用得以实现的一种管理活动，也是政府通过税收满足自身需求，促进经济结构合理化的一种活动，包括法制管理、征收、计划管理、税务行政管理等。当然，也有很多学者将此定义为税务管理。这两个概念似乎大同小异，只是第二个概念的范围稍微广了些。

（二）存在分歧的原因分析。通过分析比较，我们认为存在分歧的原因在于：下定义者是基于对税收范畴不同的理解而进行概念界定的。分析发现税务管理与狭义税收范畴，税收管理与广义税收范畴似乎是一组相对应依托的关系，狭义税收将税收界定为一种财政收入，根据税务是关于税收的工作的定义，则可得出税务就是组织财政收入的相关工作的结论，因此，在这种理解前提下，税务管理就等同于税收（狭义）管理。而广义税收范畴将税收界定为参与分配与再分配的一系列经济活动，包括组织收入活动、调控活动、监督管理活动等。由此，税收管理的范畴除了包括对组织收入活动进行管理，还必须对调控、监督等活动进行管理。至此，可以看出广义的税收管理比税务管理（狭义税收管理）的范畴更加宽广。

（三）一个表象：税务涵盖的范围受制于税收概念的内涵。根据现有税务的概念，似乎税务涵盖的范围受制于税收概念的内涵，亦即对税务的理解受制于对税收内涵的把握，即若以狭义税收范畴为依托，税务的范畴就比较窄，若以广义税收范畴为依托，税务的范畴就比较宽泛。我们这只是错误前提下的逻辑表象，实际情况并非如此。

三、税务与税收关系新认识

（一）对税务概念的新认识

1、税务的字面定义过于宽泛。有的定义表明，凡是与税收相关的工作都应该属于税务的范畴。事实上，税收相关工作的范围非常广，远非筹集财政收入那么狭隘，它还包括：税收的立法、税收收入的创造、税收收入的使用、税收调控经济、监督管理经济运行等活动，后面这些工作是不是都属于税务的范畴呢？

税收征管的概念篇（2）

一、“税收检查”概念的规范化问题

明确税收检查的概念，是理解和掌握税收检查规范化问题的起点。马克思主义哲学认为，事物的概念，应当反映事物的本质属性和社会属性，是对事物本质内容的理论抽象。因此，我们应当从税收检查的表象中去研究其本质属性和社会属性，从而给它确定一个科学的概念。

然而，在税收理论界，对税收检查的概念表述众说纷坛，各抒己见。有的同志认为，税收检查是“税务机关监督纳税人履行纳税义务的主要方法”。有的认为，税收检查是“税务

机关按照国家税法规定，检查和监督纳税人履行纳税义务和税务机关执行税收政策情况的一种手段”。有的认为，“纳税检查，又称税收检查或税务查帐”，等等。从这些观点和表述可以看出，人们对税收检查的本质认识和本质内容缺乏理论抽象和科学概括，既不统一，也不规范。众所周知，概念是“反映对象的本质属性的思维形式。从对象的许多属性中，撇开非本质属性，抽出本质属性概括而成”。因此，作者认为，根据税收检查活动的本质的属胜，可以给税收检查下一个这样的概念。税收检查是对税收经济活动依法进行审查和监督的一种方法。税收检查人员通过对征纳税双方的税收资料和财会资料的审查来确定征纳双方的税收经济活动是否合法、合理、真实，最后得出结论，作出公正的处理和评价，并写出书面报告供征纳

税双方执行和参考。

这个概念包括以下含义：

1、税收检查是一种经济监督的方法。经济监督包括财政监督、财务监督、税务监督、银行监督、审计监督等等，税收检查属于税务监督的范畴。

2、税收检查的主体不仅仅是税务机关，也可以是税务机关以外的依法享有税收检查权的机关单位（如财政、审计、检察等），还可以是纳税单位和个人（如税收自查）。

3、税收检查的对象既是纳税人，又是征税人；既检查纳税人依法纳税情况，又检查税务征收机关依法征税的情况。

4、税收检查对被查对象的监督是一种间接的监督，事后的监督。因为它只能是对被查对象进行了的税收经济活动进行审查监督。

5、税收检查的程序和内容是依法进行的检查机关和检查人员不能随心所欲，肆意检查。

6、税收检查的范围是随着税收检查目的的不同而有所不同。

通过上述分析，可以清晰地知道，税收检查与税务检查、税务查帐、纳税检查等不是等同的概念。它们之间既有内在联系，又有外在呕别。税务检查对税收事务管理的检查监督活动，它既包括税务工作制度的检查、税收计划的检查、税收工作纪律的检查。税收征收管理的检查等等，还包括各级政府对税务机关工作的检查和上级税务机关对下级税务机关的检查、税收检查、税务查帐和纳税检查，都属于税务检查的范畴。税务查帐是对纳税人的涉税帐簿凭证资料等的检查监督活动。它通过对纳税人帐务的审查，确定其帐务所反映的税收经济活动的合法性、合理性和真实性，它是税收检查的组成部分。纳税检查是对纳税人是否履行纳税义务情况进行的检查监督活动。它既是税收征收管理工作的组成部分，又是税收检查工作的重要内容。税收检查是对税收经济活动的审查监督活动。它既包括对整个税收征收管理活动内容的检查，也包括与税收征收管理活动有关的经济活动的检查。由此可知，税收检查与税务检查、税务查帐和纳税检查等概念的相互关系，可以用

二、税收检查主体的规范化问题

税收检查主体是指依法享有行使税收检查权利的单位和组织。税收检查主体分为税收检查权利主体和税收检查义务主体。税收检查工作人员代表税收检查主体行使检查权，不能称作税收检查主体。目前，从法学角度看，巳经行使税收检查权利的单位和组织有：①税务主管机关；②财政机关；③审计机关；④检察机关；⑤各级政府“三大检查’协公室；③纳税人。其中①至⑤项为税收检查权利主体，第③项为税收检查义务主体（如纳税人自查）。在现实税收检查活动中，这些税收检查主体之间存在着重复检查。交叉检查的现象，有的以“提前介入”为由，参与了正常的税收检查；有的以职能分离和改革为由，重复派人对同一被对象进行多次检查、同时，税收检查主体的检查范畴、检查效果都不相同，有的只注意查补税款；有的税收检查结论不告知税务机关，也不把税款交由税务机关人库；有的只进行检查不作检查结论，走走过场而已。所有这些造成税收检查主体多元化，各检查主体之间以及与被查对象之间的纷争和矛盾。既不利于减轻纳税人负担，也不利于提高工作效率，方便征纳双方，更不利于实现税收征收、管理和检查的专业化．不利于提高税收征收管理工作水平。为此，作者认为，宜从法律上规范税攸检查主体，明确各主体的检查层次、范畴、职责，使它们各司其职，各负其责，以减轻不必要的重复检查和交叉检查，提高检查工作效率。初步设想是把税收检查主体规范为三个层次，即：

1、基本的一般性税收检查主体——①税务主管机关，负责日常税收检查工作；②各级政府“三大检查”办公室，负责突击性的综合检查；③纳税人，负责自身的税收自查补报

作。

2、辅税收检查主体——①财政机关和审计机关，负责税务机关年度内日常检查之后的税收审查监督；②受托的社会团体，如会计师事务所、审计事务所，税务机构等，负责委托机关授权范畴内的税收检查。

3、特殊性税收检查主体——①检察机关，负责达到立案标准的偷税案件以及税务人员渎职、营私舞弊案件的查处；②行政监察机关，负责违犯政纪人员造成税收流失案件

的查处。

三、税收检查程序的规范化问题

程序就是步骤、次序。税收检查的程序是指税收检查工作从开始到最近结束，一步一

步有条不紊地顺序进行的过程。规范税收检查程序，不仅便利进行税收检查，而且有利实

现税收征管公平，提高征管工作效率。目前多地方的税收检查程序都不够规范。有的愿意查谁就查谁，愿意怎么查就怎么查，愿意什么时间查就什么时间查；有的只用电话或口头通知被查单位，往往产生被查单位办税人员外出等因素而影响检查计划或进度。有的只作检查不作结论，检查结果不通知被查对象。凡此种种都直接影响着税收检查工作效果，进而影响征管工作水平。有鉴于此，笔者认为，宜将税收检查程序规范为三个阶段，同时对这三个阶段的工作内容也作相应的规范。

（一）税收检查的准备阶段

1、收集被查对象的帐簿凭证及一切税收资料，学习税收政策和财会制度，分析了解被

查对象的业务范围和内部管理规章制度及其它有关税收的情况资料。

2、制定税收检查计划。其主要内容包括；

①被查单位的名称和概况；②税收检查的目的与范围；③税收检查的所属时期；④税收检查的内容和日程安排；⑤安排税检人员。

3、税务主管机关分管领导审批税收检查计划。

4、通知（书面形式）被查对象。

（二）税收检查的进行阶段

1、做好税收检查工作记录和复制有关证据；

2、深入实际，实地检查；

3、分类汇总，核实数据；

4、组织座谈，听取被查对象意见。

（三）税收检查的终结阶段

1、做好税收检查工作总结；

2、写出税收检查报告书，其内容包括；①是否达到原定税收检查计划的要求？②阐明

检查中发现的问题以及为其定性。③说明处理决定事项。④提出建设性意见。⑤主管领

导审批。

税收征管的概念篇（3）

一、“税收检查”概念的规范化问题

明确税收检查的概念，是理解和掌握税收检查规范化问题的起点。马克思主义哲学认为，事物的概念，应当反映事物的本质属性和社会属性，是对事物本质内容的理论抽象。因此，我们应当从税收检查的表象中去研究其本质属性和社会属性，从而给它确定一个科学的概念。

然而，在税收理论界，对税收检查的概念表述众说纷坛，各抒己见。有的同志认为，税收检查是“税务机关监督纳税人履行纳税义务的主要方法”。有的认为，税收检查是“税务

机关按照国家税法规定，检查和监督纳税人履行纳税义务和税务机关执行税收政策情况的一种手段”。有的认为，“纳税检查，又称税收检查或税务查帐”，等等。从这些观点和表述可以看出，人们对税收检查的本质认识和本质内容缺乏理论抽象和科学概括，既不统一，也不规范。众所周知，概念是“反映对象的本质属性的思维形式。从对象的许多属性中，撇开非本质属性，抽出本质属性概括而成”。因此，作者认为，根据税收检查活动的本质的属胜，可以给税收检查下一个这样的概念。税收检查是对税收经济活动依法进行审查和监督的一种方法。税收检查人员通过对征纳税双方的税收资料和财会资料的审查来确定征纳双方的税收经济活动是否合法、合理、真实，最后得出结论，作出公正的处理和评价，并写出书面报告供征纳

税双方执行和参考。

这个概念包括以下含义：

1、税收检查是一种经济监督的方法。经济监督包括财政监督、财务监督、税务监督、银行监督、审计监督等等，税收检查属于税务监督的范畴。

2、税收检查的主体不仅仅是税务机关，也可以是税务机关以外的依法享有税收检查权的机关单位（如财政、审计、检察等），还可以是纳税单位和个人（如税收自查）。

3、税收检查的对象既是纳税人，又是征税人；既检查纳税人依法纳税情况，又检查税务征收机关依法征税的情况。

4、税收检查对被查对象的监督是一种间接的监督，事后的监督。因为它只能是对被查对象进行了的税收经济活动进行审查监督。

5、税收检查的程序和内容是依法进行的检查机关和检查人员不能随心所欲，肆意检查。

6、税收检查的范围是随着税收检查目的的不同而有所不同。

通过上述分析，可以清晰地知道，税收检查与税务检查、税务查帐、纳税检查等不是等同的概念。它们之间既有内在联系，又有外在呕别。税务检查对税收事务管理的检查监督活动，它既包括税务工作制度的检查、税收计划的检查、税收工作纪律的检查。税收征收管理的检查等等，还包括各级政府对税务机关工作的检查和上级税务机关对下级税务机关的检查、税收检查、税务查帐和纳税检查，都属于税务检查的范畴。税务查帐是对纳税人的涉税帐簿凭证资料等的检查监督活动。它通过对纳税人帐务的审查，确定其帐务所反映的税收经济活动的合法性、合理性和真实性，它是税收检查的组成部分。纳税检查是对纳税人是否履行纳税义务情况进行的检查监督活动。它既是税收征收管理工作的组成部分，又是税收检查工作的重要内容。税收检查是对税收经济活动的审查监督活动。它既包括对整个税收征收管理活动内容的检查，也包括与税收征收管理活动有关的经济活动的检查。由此可知，税收检查与税务检查、税务查帐和纳税检查等概念的相互关系，可以用

二、税收检查主体的规范化问题

税收检查主体是指依法享有行使税收检查权利的单位和组织。税收检查主体分为税收检查权利主体和税收检查义务主体。税收检查工作人员代表税收检查主体行使检查权，不能称作税收检查主体。目前，从法学角度看，巳经行使税收检查权利的单位和组织有：①税务主管机关；②财政机关；③审计机关；④检察机关；⑤各级政府“三大检查’协公室；③纳税人。其中①至⑤项为税收检查权利主体，第③项为税收检查义务主体（如纳税人自查）。在现实税收检查活动中，这些税收检查主体之间存在着重复检查。交叉检查的现象，有的以“提前介入”为由，参与了正常的税收检查；有的以职能分离和改革为由，重复派人对同一被对象进行多次检查、同时，税收检查主体的检查范畴、检查效果都不相同，有的只注意查补税款；有的税收检查结论不告知税务机关，也不把税款交由税务机关人库；有的只进行检查不作检查结论，走走过场而已。所有这些造成税收检查主体多元化，各检查主体之间以及与被查对象之间的纷争和矛盾。既不利于减轻纳税人负担，也不利于提高工作效率，方便征纳双方，更不利于实现税收征收、管理和检查的专业化．不利于提高税收征收管理工作水平。为此，作者认为，宜从法律上规范税攸检查主体，明确各主体的检查层次、范畴、职责，使它们各司其职，各负其责，以减轻不必要的重复检查和交叉检查，提高检查工作效率。初步设想是把税收检查主体规范为三个层次，即：

1、基本的一般性税收检查主体——①税务主管机关，负责日常税收检查工作；②各级政府“三大检查”办公室，负责突击性的综合检查；③纳税人，负责自身的税收自查补报

作。

2、辅税收检查主体——①财政机关和审计机关，负责税务机关年度内日常检查之后的税收审查监督；②受托的社会团体，如会计师事务所、审计事务所，税务机构等，负责委托机关授权范畴内的税收检查。3、特殊性税收检查主体——①检察机关，负责达到立案标准的偷税案件以及税务人员渎职、营私舞弊案件的查处；②行政监察机关，负责违犯政纪人员造成税收流失案件

的查处。

三、税收检查程序的规范化问题

程序就是步骤、次序。税收检查的程序是指税收检查工作从开始到最近结束，一步一

步有条不紊地顺序进行的过程。规范税收检查程序，不仅便利进行税收检查，而且有利实

现税收征管公平，提高征管工作效率。目前多地方的税收检查程序都不够规范。有的愿意查谁就查谁，愿意怎么查就怎么查，愿意什么时间查就什么时间查；有的只用电话或口头通知被查单位，往往产生被查单位办税人员外出等因素而影响检查计划或进度。有的只作检查不作结论，检查结果不通知被查对象。凡此种种都直接影响着税收检查工作效果，进而影响征管工作水平。有鉴于此，笔者认为，宜将税收检查程序规范为三个阶段，同时对这三个阶段的工作内容也作相应的规范。

（一）税收检查的准备阶段

1、收集被查对象的帐簿凭证及一切税收资料，学习税收政策和财会制度，分析了解被

查对象的业务范围和内部管理规章制度及其它有关税收的情况资料。

2、制定税收检查计划。其主要内容包括；

①被查单位的名称和概况；②税收检查的目的与范围；③税收检查的所属时期；④税收检查的内容和日程安排；⑤安排税检人员。

3、税务主管机关分管领导审批税收检查计划。

4、通知（书面形式）被查对象。

（二）税收检查的进行阶段

1、做好税收检查工作记录和复制有关证据；

2、深入实际，实地检查；

3、分类汇总，核实数据；

4、组织座谈，听取被查对象意见。

（三）税收检查的终结阶段

1、做好税收检查工作总结；

2、写出税收检查报告书，其内容包括；①是否达到原定税收检查计划的要求？②阐明

检查中发现的问题以及为其定性。③说明处理决定事项。④提出建设性意见。⑤主管领

导审批。

税收征管的概念篇（4）

三个名称中，税收犯罪和涉税犯罪均属于理论上的称呼，而危害税收征管罪则是法定名称，虽然他们都是以现行刑法规定的涉及税收方面的具体犯罪为依据，但不同的称谓所包含的内容和侧重点却各异。对于传统的税收犯罪，有的论者将其概念界定为“直接地妨害国家税收稽征权犯罪行为的统称”，［1］并明确指出，所谓直接地妨害是行为人对国家税收稽征权的直接侵犯与正面对抗。间接侵害行为，如提供伪证帮助他人偷逃税款，伪造变造税票借机营利等行为，是对国家税收稽征权行使设置障碍，不是税收犯罪。至于与税收相关的犯罪行为，如税务工作人员侵吞税收金、收受贿赂等，更不属于税收犯罪。税收犯罪主要是指偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪四种。［2］

上述观点在当时涉及税收方面的犯罪并不突出，在有关的法律、法规尚不健全的情况下应该说不无道理。随着我国的税制改革，税收方面的法律、法规不断完善，特别是1997年修订后的刑法颁行之后，其不足则显而易见。首先，提供伪证帮助实施危害税收征管犯罪的行为，根据我国刑法的规定，可以构成共犯，显然，既然是作为共犯予以处罚，就不能说这种行为不属于危害税收征管罪。其次，将发票犯罪排除在税收犯罪之外，无论是在理论上还是在立法上均无依据。税收征管制度是国家有关税收征收管理法律、法规的总称，是税收管理制度的一个方面，它包括税务登记制度、纳税申报制度、税款征收制度、帐簿管理制度、税务检查制度、发票管理制度和税务违章处理制度等。也就是说，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，妨害发票管理自然妨害税收征管，这也是直接的，不是间接的。［3］从体制上看，我国对发票的管理自1986年步入规范化轨道后，始终也是由税务机关依法统一管理。修订后的刑法对此也有明确的规定，刑法分则第三章第六节将发票犯罪纳入了危害税收征管罪之中。再次，税收征管活动是一项行政执法活动，无论是作为行政相对人的纳税人和其他人，还是作为税收行政法律关系主体的税收征管人员，都可能对国家税收稽征权直接侵犯而成为税收犯罪的主体，将税收人员的渎职行为排除在税收犯罪之外，显然是受传统的行政权力本位意识的影响，这与我国的政治和经济形势的发展不相适应。

1997年修订后的刑法在1979年刑法及相关立法解释的基础上大大地拓展了涉及税收违法行为犯罪化的范围，并在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中专门规定了危害税收征管罪一节，因此，有专门论著在论述税收犯罪的概念时认为，税收犯罪是指行为主体实施的规避税收缴纳义务，非法骗取税款、妨害发票管理以及其他妨害国家税收管理活动和违反职责，在税收征管活动中渎职或者贪污贿赂的情节严重的行为。从其犯罪主体来说，不仅包括纳税主体，而且还包括税收管理主体以及其他参与税收犯罪的自然人。就其内容来说，包括了危害税收征管的犯罪，税收征管渎职犯罪和税收贪污贿赂犯罪以及其他涉税的犯罪。［4］这里虽然论者将其称为广义的税收犯罪，但根据其内容，实际上就是理论上通常被称为的涉税犯罪。与上述观点相当，在我国台湾地区的学者称涉及税收方面的犯罪行为为“租税犯罪”或“租税犯”。如学者黄宗正认为，“所谓租税犯罪，是指与各种租税的赋课、征收与缴纳有直接关联的犯罪。”租税犯罪的范围取决于各种税法规定。但凡税法上规定的犯罪，不管是直接侵害国家税收请求权的纯正租税犯罪，还是间接妨害国家税收请求权的不纯正租税犯罪，抑或是与租税犯罪有关联的犯罪，都认为是租税犯罪。它包括了诈术逃漏租税捐、不缴纳代扣之税款等行为；收藏、发运漏税货物，伪造、变造税票等行为，以及包括税务官员贪污税款收受贿赂等行为。他们将前者称之为“逃税犯”，后者为“租税危害犯”。［5］

从税收保护的角度出发，将大部分直接或者间接危害税收征管的行为都囊括其中，广义的税收犯罪有一定的合理之处，但由于其内容将税务人员非发生在税收征管工作中的受贿、贪污、挪用、私分税款、巨额财产来源不明等内部犯罪行为以及一般主体实施的盗、骗税票等可能间接危害税收的犯罪行为也包括在内，则有一种税收犯罪泛化之嫌。如果按照此标准来考察，还有很多罪都可以纳入其中，如造成破产亏损罪，直接影响了纳税，间接地危害了税收征管活动；非法拘禁税务人员，影响税收征管活动等等，不一而足。这样一来，势必使税收犯罪定义的内涵和外延都无法明确界定。

与上述广义的税收犯罪概念相对应，论者还提出了狭义的税收犯罪，认为所谓狭义的税收犯罪仅指纳税主体规避纳税义务、骗取税款的行为以及其他自然人妨害发票管理活动情节严重的行为。即修订后的刑法分则第三章第六节所列的危害税收征管的行为。［6］可见，狭义的税收犯罪也就是危害税收征管罪，并在其概念中较为概括地列举了具体的犯罪行为。与此相类似，在刑法理论中，将涉及税收方面的犯罪统称为危害税收征管罪的观点中，也有的学者采取列举的方式描述该类犯罪的概念。如有的学者认为，危害税收征管罪是指违反税收法规，偷税、抗税、欠税、骗取国家出口退税、抵扣税款等，数额较大或者有其他严重情节的行为。［7］还有的论者认为，危害税收征管罪是指违反国家税收征收管理和发票管理制度，故意以各种方法不缴、少缴、骗取国家税款以及破坏国家对发票管理的行为。［8］ 但大多数观点认为，危害税收征管罪是指违反国家税收法规，侵犯国家税收征收管理制度、发票管理制度，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。”［9］此乃通说。

对于采取列举方式描述危害税收征管罪的观点，它正如有的学者所言“没有揭示出税收犯罪的内在同一性，虽然能将税收犯罪与非税收犯罪区分开来，但却表现出了税收犯罪内部的离散性，过分强调税收犯罪各罪之间的差异性。［10］而通说将国家税收征管制度和发票管理制度并列起来的论点同样值得商榷，前已所述，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，此其一。其二，也许是囿于修订后刑法的规定，这种观点不但在称谓上将涉及税收方面的犯罪称之为危害税收征管罪，而且在内容上也仅仅限于刑法分则第三章第六节的规定具体罪名，其范围过于狭小，没能涵盖所有涉及税收方面犯罪的罪名，无疑影响了对其作为一个罪群进行全面、系统的研究。

近年来，有的学者在深入探讨了税收的概念后，认为税收犯罪是指侵害国家税收分配关系、应受刑罚惩罚的行为。［11］这种观点将税收分配关系作为税收犯罪质的规定性，将应受刑罚惩罚性看成是税收犯罪量的规定性，税收犯罪是这种质与量的统一体。这看起来有一定的新意，但仔细分析发现并非无懈可击。首先，税收并不是论者所认为的属于一种特定的分配关系。所谓关系是指事物之间相互作用、相互影响的状态，或者人和人或人和事物之间的某种性质的联系。［12］而税收是国家为了满足社会公共需要，根据其社会职能，凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地参与社会产品分配而取得的财政收入。即便将税收看成是一种分配关系，该观点认为税收犯罪侵犯了国家税收分配关系的提法也犯了同义反复的逻辑错误。其次，按照此界定，其包括的内容必然非常宽泛，只要是侵犯国家税收、应受刑罚处罚的行为均应包含其中，其结果与广义税收犯罪说并无二致，不足之处已如前论，不再赘述。

二、 税收犯罪概念的重新界定

在本文中，我们使用的是税收犯罪的称谓，主要原因有三，一是涉税犯罪的称谓，从字面上理解，给人以所涵盖的内容过于宽泛之嫌；而危害税收征管罪的称呼由于来源于刑法分则第三章第六节的节名，其内容也只包含该节中的罪名，似有范围过窄之感。相比较而言，税收犯罪一词能比较准确地反映其应有的内涵。二是税收犯罪的称谓与其它相关学科名称及法律、法规相一致，如税收学，国家税收，税收征管法等。三是税收犯罪一词更为约定俗成，它已经将立法不断发展的各个税收新罪纳入其中，因而使用税收犯罪较之其他两种称呼更易为国际和国内各界所接受。

那么，什么叫税收犯罪？根据以上对税收犯罪概念不同观点的评析，我们认为要正确理解税收犯罪，必须把握以下几点：

首先，税收犯罪是一个理论概念，它是对现行刑法所规定的涉及税收方面犯罪的理论概括。税收犯罪的概念必须是能揭示出税收犯罪这一类罪的共同性的东西，使得这一类罪能够结合起来，成为一个整体，同时，税收犯罪概念所揭示的又必须为税收犯罪所特有，使得税收犯罪能与非税收犯罪区分开来。将税收犯罪作为研究对象，目的是通过全面分析该类犯罪的立法和司法方面的基本状况，深入探询防治税收犯罪的刑事对策。

其次，税收犯罪属于行政犯。行政犯是与刑事犯相区别而提出的，它是指违反行政法规，危害正常的行政管理秩序，情节严重，依照刑法应当承担刑事责任的行为。税收犯罪首先违反的是税收法律、法规，税收是国家行政的一个基本内容，税收法规也就当然属于行政法规，这是税收犯罪所具有的行政违法性。我们这里强调税收犯罪的行政违法性，并非是说所有具有税收行政违法性的行为都属于税收犯罪，作为刑法中规定的犯罪类型之一的税收犯罪，它还必须具有严重的社会危害性和人身危险性，也即刑事违法性。税收犯罪就是违反税收法规性与违反刑事法规性的统一。

第三，税收犯罪在结果上往往会造成国家税收收入的减少。由于国家税收是国家凭借政治权力，运用法律手段，强制、无偿地向纳税人课征的金钱给付，其本质上体现的是国家行使管理职能的一种权力，也就是税收稽征权。我们认为，将税收犯罪的实质看成是“对国家税收稽征权的侵犯”［13］ 的观点无疑是准确的。对国家税收稽征权的侵犯只是税收犯罪的本质特征，而这类犯罪的行为人在行为上通常表现为对国家税收征管法律、法规的违反和税收征管活动的妨害。

第四，税收犯罪概念中的情节严重，本身就是对这类犯罪在量上的一种刑法限定，而应受刑罚处罚只是对税收犯罪的行为人在刑法上应承担后果的规定，而且两者具有相当的同一性，行为人的行为情节严重，必然构成犯罪，其结果是承担刑事责任，接受刑罚处罚；行为人的行为应受刑罚处罚的前提是其必须属于情节严重，构成了刑法规定的具体犯罪。因此，将情节严重和应受刑罚处罚并列作为税收犯罪的内容不大妥当。我们认为，情节严重足以成为区分税收违法与税收犯罪的重要标准。

综上，我们可以给税收犯罪下一个定义：税收犯罪是指违反国家税收法，侵犯国家税收稽征权，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。

三、 税收犯罪的构成特征

如前所述，税收犯罪是一个罪群，且属刑法理论上的概念，那么作为阐明税收犯罪内部结构和性能的构成特征同样不是刑法上规定的概念，它是理论研究将现行刑法分则中规定的诸税收犯罪的犯罪构成要件予以概念化、理论化的结果，反映的是各个具体税收犯罪构成事实的共同本质属性和特征。

与具体犯罪的犯罪构成一样，税收犯罪的犯罪构成是一个由犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观方面和犯罪客观方面这四个基本要件组成的有机整体。

（一）税收犯罪的犯罪客体

关于税收犯罪的犯罪客体，理论界的看法不一。我们认为，要正确理解税收犯罪的犯罪客体，就必须首先搞清什么是犯罪客体。通行的观点认为犯罪客体是指我国刑法所保护的、为犯罪行为所侵害的社会关系。［14］ 我们认为，将犯罪客体的实质内容界定为社会关系是值得商榷的。

首先，社会关系的内涵和外延过于空泛，缺乏作为构成要件所应具有的可测性和法定性。社会关系是指人们在生产和共同生活过程中形成的人与人之间的关系。它分为物质关系和思想关系。物质关系是人们在生产过程中所形成的相互关系即生产关系。占统治地位的生产关系各方面的总和构成一定社会的经济基础。思想关系是指由一定生产关系所决定的政治、法律、道德、艺术、宗教等其他社会关系，它们构成一定社会的上层建筑。社会关系覆盖了社会生活的各个领域，它无所不包，无处不在，可以说，“人们的一言一行、一举一动都离不开社会关系这个范畴。”［15］将犯罪客体界定为社会关系，就会使人们不能对其进行精确地把握，从而影响对行为性质的正确认定。

其次，社会关系缺乏层次性。在哲学上（社会学上也是如此），社会关系并不反映人们之间的具体的社会关系，具体的、个别的个人不能成为其主体。社会关系这个概念反映的是人们之间实质的和必然的、集体——典型的联系，其主体是具体的、个别的个人的纯化和抽象化，即社会关系的主体是“中性、无色”的个人。在这种理论之下是无法将犯罪客体分为一般客体、同类客体和直接客体这样外延不同、层次有别的“客体”体系的。

第三，从法理上看，把社会关系笼统地作为犯罪客体的实质内容也是不准确的。社会关系是由主体、内容和客体三大要素组成。主体要素是指社会关系的参加者，它包括权利主体和义务主体；内容要素是指社会关系主体所享有的权利和承担的义务；客体要素是指权利义务所指向的对象。在社会关系的三要素中，主体要素的义务主体实际上就是犯罪主体；内容要素的义务是犯罪主体所违反的，它们都不可能成为犯罪侵犯的内容。

第四，汉语中的侵犯一词是指“非法干涉别人，损害其权利”［16］ 的意思。一般来讲，侵犯是针对权利或者利益而言的，而犯罪对社会关系这一整体的影响应当是一种破坏作用，而不是侵犯。

我们认为，犯罪客体应该是指受刑法保护的、而为犯罪行为侵犯的一定主体的权利或利益。利益是人们受到社会物质生活条件所制约的需要和满足需要的手段、措施。权利是一种行为自由，它以利益为前提和基础。用“权利或利益”代替传统犯罪客体概念中的“社会关系”是合适的。具体理由如下：

第一，“权利或利益”可以概括刑法保护而被犯罪行为侵犯的所有内容。所有的犯罪都是对一定主体权利和利益的侵犯。

第二，“权利和利益”都只能是在一定经济结构上的一定阶级、集团的权利和利益，没有抽象的权利和利益存在，没有脱离社会经济结构的纯粹的权利和利益。权利和利益是阶级性和社会性的统一。

第三，“权利或利益”表现形式多样且具有层次性。如利益可以分为国家利益、社会利益和个人利益。国家利益包括国家安全、国防利益和国家军事利益。又如个人的权利，它包括人身权利、民利、与人身有直接关系的其他权利和财产权利。人身权包括生命权、健康权、性自由权、人身自由权、人格权、名誉权、婚姻自由权等。

第四，将犯罪客体表述为“权利或利益”有充分的法律依据。我国宪法对权利和利益作了较为详尽的规定，而且明确规定合法的权利和利益是宪法和法律保护的对象。如宪法第8、11、13、18条等规定表明，合法的权利和利益是而且应当是法律保护的对象。刑法作为部门法，其内容是宪法原则的具体体现。从刑法第2条和第13条规定的刑法任务和犯罪概念上看，其内容都可以用“权利或利益”加以具体概括。刑法第20条和第21条规定的正当防卫和紧急避险明确将保护国家公共利益、本人或者他人的人身财产和其他权利作为排除行为犯罪性的法定依据。刑法分则的有些章节更是将“权利”或“利益”作为客体。如分则第三章第七节规定的客体内容是知识产权、第四章规定的客体内容是公民的人身权利、民利；第七章的“危害国家安全罪”，明示其客体内容为国防利益，第十章的首条规定军人违反职责罪是“危害国家军事利益”的行为，明示其客体内容为国家军事利益。

具体对于税收犯罪来说，虽然从形式上看，其犯罪行为都是对国家税收征收法律、法规的违反，妨害了国家税收征管活动，侵犯了国家税收征管制度，但实质上是侵犯了国家的税收稽征权，其造成的直接后果是国库税金的短少，间接后果是经济秩序的紊乱。［17］

（二）税收犯罪的客观方面

税收犯罪的客观方面表现为违反国家税收法，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。这里的税收法泛指国家制定、颁布的关于税收方面的法律、条例、办法、实施细则等。根据制定、颁布的主体不同或者效力不同，税收法可以分为以下几个级次：

①全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收法律，如《税收征收管理法》、《个人所得税法》等。它是调整税收法律关系的规范性文件，在我国的税法中居于最重要的地位，在税收方面具有最高的法律效力；

②根据全国人民代表大会和全国人大常委会授权，由国务院制定的，以条例的形式出现的税收规范性文件，如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等；

③国务院或者国务院授权主管财税的部门即财政部和国家税务总局根据基本税法或者条例所制定颁发的补充和解释性的税法实施细则，如《税收征收管理实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》等；

④地方人民代表大会及其常委会依据授权，根据税收基本法规，结合本地区的经济发展情况，制定的适用于本地区的税收方面的法规；

⑤政府及政府授权的财税机关，为了执行税法，在其职权范围内制定的税收行政规章，如通知、决定、暂行规定、批复等等。

违反了国家税法是构成税收犯罪的前提条件，不违反国家税法根本谈不上是税收犯罪的客观行为。违反国家税法的具体内容还必须直接妨害国家税收征管活动，这是税收犯罪客观方面的质的规定性。税收犯罪的行为，根据具体的犯罪，有不同的表现形式，从行为作用的对象上看，有的是针对税款的，如偷税、抗税行为、骗取出口退税行为，有的是针对发票的，包括增值税专用发票犯罪行为和普通发票犯罪行为。就行为的性质来看，有的是规避纳税义务的行为，包括偷税、抗税行为、逃避追缴欠税行为，有的是妨害出口退税管理的行为，指骗取出口退税行为表现形式，还有的是妨害发票管理的行为，如虚开、非法制造、非法出售和非法购买行为等。税收犯罪的行为可以表现为作为，也可以表现为不作为，如偷税行为。而有的只能表现为不作为，如逃避追缴欠税行为。但绝大部分税收犯罪行为只能表现为作为。违反国家税法，妨害国家税收征管活动的行为必须情节严重才构成犯罪，这是税收犯罪客观方面的量的规定性。虽然在刑法分则条文中并没有明确规定“情节严重”，然而，从立法上看，许多具体的税收犯罪都规定了“数额”，结合刑法总则第13条“但书”的规定，如果情节显著轻微危害不大的，则不能认为是犯罪。

税收犯罪的客观方面表现为行为在上述质与量上的统一。

（三）税收犯罪的主体

根据刑法规定，税收犯罪的主体分为自然人和单位两种。

1、税收犯罪的自然人主体

税收犯罪的自然人主体又可以分为一般主体和特殊主体。

税收犯罪自然人一般主体是指年满十六周岁，具有刑事责任能力，实施了税收犯罪行为的自然人。在税收犯罪中骗取出口退税罪和发票犯罪的犯罪主体均可由自然人主体构成。

税收犯罪自然人特殊主体是指除了年满十六周岁，具有刑事责任能力外，还必须具备刑法规定的某种特定的身份而实施了税收犯罪的自然人。特定身份一般是指刑法明文规定的行为人所具有的影响定罪量刑的特定资格和其他特定关系。税收犯罪自然人特殊主体具体包括：

（1）纳税人

所谓纳税人是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。负有纳税义务是纳税人产生的前提条件，这种纳税义务又要以法律规定为限。纳税义务源于生产、经营、销售、取得合法收入等一定的经济行为，内容为交纳税款，其特点是受到强制且是无偿的。

（2）扣缴义务人

扣缴义务人包括代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指税法规定有义务从其持有的纳税人收入中扣除纳税人应纳税款并代为缴纳的单位或个人；所谓代收代缴义务人，是指有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的人。与纳税人一样，扣缴义务人也具有向国家缴纳税款的义务，但其义务是源于法律、法规的授权；内容是代扣代缴、代收代缴税款，它具体包括扣缴义务人负有代国家税务机关向纳税人代扣、代收税款和扣缴义务人负有将已代扣、代收的税款代纳税人上缴给国家税务机关两方面；其行为是有偿的。

一般说来，纳税人实施的税收犯罪，扣缴义务人同样可以实施。二者都可以成为偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪的主体。

（3）税收征管人员和其他有关国家机关工作人员

国家税收作为一项行政管理活动，由作为行政主体的税收征管人员和作为行政相对人的纳税义务人共同形成税收行政法律关系，不仅纳税义务人可能违反国家税法，侵犯国家税收稽征权，而且税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员同样也可能破坏国家税收征管制度，妨害国家税收征管活动，构成税收犯罪，如不征、少征税款罪，发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪等等，它们均只能由税收征管人员或者有关国家机关工作人员实施。因此，税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员也就成了税收犯罪的特殊主体。

2、税收犯罪的单位主体

单位是相对于自然人的又一类税收犯罪主体。根据我国现行刑法的规定，税收犯罪单位主体包括公司、企业、事业单位、机关团体。这里的单位并不是民法意义上的法人，而是泛指与自然人相区别的一切由自然人组成的人格化的社会有机整体。公司，主要是指依照《公司法》成立的有限责任公司和股份有限公司；企业、事业单位，应包括依照我国有关法律成立的各种所有制和各种类型的企业和事业单位；机关，主要是指国家机关，同时也指党的机关；机关团体是指社会团体和人民团体。

作为税收犯罪主体的单位，实施犯罪通常是为本单位谋取非法利益，并经单位集体决定或者由直接负责的主管人员或者其他直接负责人员决定。

在税收犯罪中，尤其是在刑法分则第三章第六节危害税收征管罪一节中，除了抗税罪只能是自然人实施外，其他税收犯罪均可由单位作为犯罪主体实施。如自然人税收犯罪主体一样，单位税收犯罪主体也可以分为单位一般主体和单位特殊主体。单位一般主体即实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位。如涉发票犯罪均可由单位一般主体构成。而单位特殊主体是指刑法明确规定具有一定资格的、实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位，如偷税、逃避追缴欠税罪都可由纳税单位或扣缴义务单位作为犯罪主体。

（四）税收犯罪的主观方面

税收犯罪的主观方面是指犯罪主体对其实施的税收犯罪行为的危害后果所持的心理态度。在税收犯罪中，行为人在实施犯罪行为时，通常表现为积极的作为，这种作为的犯罪方式是行为人在主观方面明知自己的行为会造成危害社会的结果，而希望并积极追求危害结果发生的心态的客观外在表现。因此，其主观方面只能是故意，且是直接故意，间接故意或过失均不能构成。

虽然税收犯罪的主观方面都表现为直接故意，但各种具体税收犯罪的故意内容又不尽一致。如偷税罪的行为人在主观方面表现为明知自己应当纳税，而故意逃避应缴纳的税款；虚开增值税专用发票罪的行为人在主观上明知法律禁止虚开增值税专用发票而故意虚开，等等。不同的税收犯罪，他们在主观方面都有自己特定的内容。

由于税收犯罪主观方面表现为直接故意，因此行为人主观上具有一定的动机和目的。在一般情况下，税收犯罪的行为人在主观上都具有逃避应缴税款、骗取国家税款或者获取非法利益的目的。然而，根据现行刑法的规定，税收犯罪中行为人的动机和目的并不是该类犯罪主观方面的必备要件。

四、 税收犯罪的基本类型

建国以后直至1979年刑法的颁布，这一时期内税收犯罪种类是比较单一的，刑法以及单行刑事法律、法规所规定的只是纳税主体规避纳税义务的偷、逃、抗税的行为。后来虽然陆续颁布了一些单行法，但税收犯罪的规范仍然限于纳税主体规避纳税义务以及其他自然人妨害发票管理的范围之内，显然其种类是不全面的。［18］进入90年代后，随着税收法规的不断制定，税收制度的不断改革，税收违法行为愈演愈烈，不仅纳税主体，而且征税主体和一般主体违反国家税收征管活动的行为方式越来越多，因此1997年修订后的刑法典对税收犯罪的种类进行了较为全面、科学的规范。

税收犯罪的类型，按其性质可以划分为下列三种：

一是刑法分则第三章第六节所规定的危害税收征管罪。这是税收犯罪最主要的犯罪类型。它包括纳税人逃避纳税义务的犯罪、骗税犯罪、妨害发票管理的犯罪等。这种犯罪按照其具体侵害的对象的不同可以进一步划分为三大类。（1）规避税款缴纳义务的犯罪。这里包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等。（2）骗税犯罪。主要是指骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪。（3）妨害发票管理犯罪。这里包括伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；非法出售增值税专用发票罪；非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪；非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪；非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法出售发票罪等七个罪名。

二是税收征管渎职犯罪。它是指税收机关和其他机关的工作人员违反有关法律和行政法规的规定，侵犯国家税收征管制度，致使国家税收和其他国家利益遭受重大损失的犯罪。这里包括不征、少征税款罪；发售发票、抵扣税款、出口退税罪和违法提供出口退税凭证罪等三个罪名。

三是其他涉税犯罪。这主要是指走私犯罪中的走私普通货物、物品罪。对于这种犯罪，大多数论著或者学术论文并没有将其列入税收犯罪的类型之中。我们认为这是值得商榷的。走私普通货物、物品罪违反的是我国的海关监管法规，妨害的是国家对进出口的普通货物、物品征收关税的活动。根据我国税制，关税属于商品劳务税中的一种，因此该种犯罪实质上也是对国家稽征权的侵犯，同样应该属于税收犯罪的范畴。

注：

［1］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。

［2］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。

［3］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第21、26页。

［4］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。

［5］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。

［6］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。

［7］ 周其华著：《新刑法各罪适用研究》，中国法制出版社1997年版，第188页。

［8］ 赵长青主编：《经济刑法学》，法律出版社1999年版，第333页。

［9］ 马克昌主编：《经济犯罪新论——破坏社会主义经济秩序罪研究》，武汉大学出版社1998年版，第394页。

［10］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。

［11］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。

［12］ 中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第401页。

［13］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。

［14］ 高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第55页。

［15］ 参见高铭暄主编：《刑法学原理》，中国人民大学出版社1993年版，第474页。

税收征管的概念篇（5）

一、当下我国纳税人的概念及其形成基础

国内学者在论及纳税人的概念时，几乎无一例外地将其定义为税法直接规定的承担纳税义务的单位和个人。例如，认为“纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”，或认为“纳税人是税法规定的负有纳税义务的单位和个人”，我国现行的《税收征收管理法》第4条也规定法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。上述定义的形成有其深厚的历史和现实基础，择其要者有二。

（一）财政学界关于税收概念的界定

长期以来，在我国财政学界占据主导地位的“国家分配论”认为，财政是伴随国家的产生而产生的。随着生产力的不断提高，人类社会出现了私有财产和阶级，在阶级矛盾不可调和的产物——国家产生后，就必须从社会分配中占有一部分国民收入来维持国家机构的存在并保证其职能的实现，于是就出现了财政这一特殊的经济行为。因此，“财政是国家或政府的收支活动，它是一国政府采取某种形式（实物、力役或价值形式），以一部分国民收入为分配对象，为国家实现其职能的需要而实施的分配活动”。相应地，作为财政收入主要来源的税收则是“国家为向社会提供公共品，凭借行政权力，按照法定标准，向居民和经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入”。可以看出，在这种概念下，税收被定性为国家为实现其职能而取得民众收入的一种重要形式，而且这种取得具有单方性，即表面上看无须取得公众的同意。在这里，突出和彰显的是税收的政权依据及其所谓“无偿性”和“强制性”，公众（纳税人）的义务被过分地强调，以至于纳税人似乎只有义务而没有任何权利可言；与之相反的是，国家的义务却予以淡化甚至忽略，凸显在纳税人面前的是以国家强制力为后盾的税收征管权力，而且这种权力还时而被滥用。如此背景下，纳税人也似乎就是依法负有纳税义务的单位和个人。

（二）税法学界关于税收法律关系性质的界定

在我国税法学界，多年来，由于在税收概念方面受“国家分配论”的影响，关于税收法律关系性质的问题，一直推崇“权力关系说”。该学说认为，“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系，在这种关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系，将使税收行为无异于一般的行政行为，纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有什么两样，而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务，也就无可厚非了。

二、纳税人概念应予完善的必要性

税收征管的概念篇（6）

在税收征收领域，为保障税款足额入库，切实满足公共财政与经济社会发展需要，税收征管立法早在1986年就规定了税务行政强制，后又于1992年、2001年经历两次重大修订，形成了较为完善的税务行政强制制度。总体上来看，当前的税务行政强制制度保证了税收征收目标的顺利实现，也体现了对税务行政相对人基本权益的合理维护。但随着《行政强制法》（以下简称为《强制法》）的颁布施行，《税收征收管理法》（以下简称为《征管法》）与《强制法》在行政强制的诸多规定方面产生了冲突，这不仅带来了立法体系内部的矛盾和不协调，而且使得税务行政强制制度在实践运行中引发了诸多的社会问题。为了实现法律体系内部的协调和保障制度的有效运行，从法理层面正确厘清《征管法》与《强制法》二者之间的关系，实现二者在行政强制规范配置层面从冲突走向和谐，具有十分重要的理论和实践意义。

一、问题意向：《行政强制法》颁布实施带来的立法冲突负效应

在成文法世界里，法律冲突是一个永恒的话题，这不仅是由于同一事项可能有不同的立法机关进行规制，而且可能因为新的系统性单行立法的制定对旧的分散立法所带来的冲击，《强制法》与《征管法》之间发生的冲突即属此类。

从立法的实体配置来看，《征管法》为确保税收及时足额入库、促进税负公平原则以及量能负担原则的实现，授权税务机关可以对违反税收缴纳义务的行政相对人实施行政强制，以期通过物理强制力量实现税收征收目的，并且就税务行政强制的实施主体、条件、范围、方式、程序、救济等进行了系统化的明确规定，这些规范为保持稳定的税收秩序和必要的征收效率提供了强有力的制度支持。而《强制法》主要是针对行政强制进行的专门性、系统性立法，是关于行政强制的一般性法律规范，不仅对行政强制的设定进行了限制与规范，而且具体规定了行政强制的基本原则、种类、条件、实施程序、法律责任等，一方面有利于保障行政机关依法履行职责，另一方面突出了对公权力的监督和对私权利的保护。就《征管法》与《强制法》在行政强制的具体内容规定来看，认真加以检视和审思，应该说二者之间的冲突是全方位的。

关于立法冲突的解决，我国《立法法》对此进行了详细的规定：不同位阶的法律规定不一致，“上位法”优于“下位法”；同一机关制定的法律规范性文件，“特别规定”优于“一般规定”，“新的规定”优于“旧的规定”；法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致的，由全国人民代表大会常务委员会裁决。据此分析考察《强制法》、《征管法》、《税收征收管理法实施细则》之间的适用关系：从法律规定的位阶来看，《强制法》与《征管法》都是由全国人大常委会制定的法律，《税收征收管理法实施细则》是由国务院制定的行政法规，若后者与前两者关于行政强制的规定不一致，后者不得适用；从新旧规定的角度来看，最近修订的《征管法》于2001年5月1日起施行，《强制法》于2012年1月1起施行，后者是关于行政强制的新规定。由于《征管法》中的行政强制规定系针对税收征收领域作出的特别规定，而《强制法》则是针对一般性行政管理领域作出的普遍规定，前者是关于行政强制的特殊规定，因此若两者之间存在同一事项不一致的规定，需要报全国人大常委会裁决。

从上述分析来看，对于《强制法》与《征管法》之间存在的法律冲突现象，如果不能够及时进行立法解决的话，无疑将会给税务执法实践带来尴尬难题，因为在《行政强制法》生效之后、冲突问题解决之前的期间，税务机关虽然面对两部适用税务行政强制的法律，但由于需要报送全国人大常委会裁决而不能够直接适用。特别是程序性规定，可以说其不一致情况更为严重，这种法律适用的不确定性已经导致了税务行政强制执法实践陷于无所适从的局面。

二、审思与检讨：《征管法》与《强制法》之冲突的现实样态

（一）法律概念使用层面的冲突

法律概念是在法律文本中对法律现象的抽象性描述。若对同一法律现象或性质类似的法律现象使用不同的法律概念，不仅会引起学界不必要的逻辑论证和多余的研究讨论，而且容易给执法者和行政相对人带来具体应用上的错觉，并进而影响法律的实施效果。作为《征管法》中重要法律概念的税收保全措施与作为《强制法》中核心法律概念的行政强制措施称谓不一致，带来了理论和实践的诸多困惑和不便。

《强制法》将行政强制划分为行政强制措施与行政强制执行，并进行了概念界定：“行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为”，“行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行有效决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为”。考察《征管法》文本，虽没有出现“行政强制措施”这一法律概念，但存在近似概念“税收保全措施”。《征管法》所规定的税收强制包括税收保全措施和税收强制执行两种情形。“税收保全措施是指税务机关对可能由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使优厚税款的征收不能保证或难以保证的案件，采取限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施。”“税收保全措施也就是《强制法》所称的行政强制措施。”笔者认为，虽然税收保全措施与行政强制措施的含义不能完全等同，但税收保全措施具有避免危害发生的不利后果，应被包含在行政强制措施的范围之内，体现了“行政强制措施”的意蕴。因此，《征管法》中的税收保全措施从很大程度上来说可以被称为《强制法》中的行政强制措施。在法律概念使用上用行政强制措施替换税收保全措施，于理论和实践意义重大。另外，我国《行政诉讼法》第11条也规定了“行政强制措施”这一法律概念，并明确将其纳入行政诉讼受案范围。

（二）《征管法》与《强制法》中关于查封、扣押、冻结的范围、程序不一致

查封、扣押、冻结既是《征管法》中税收保全措施的全部内容，又是《强制法》中行政强制措施的重要种类，在行政强制中扮演着极为关键的角色。因立法者认识上的不同及法律实施对象的差异，《征管法》中作为税收保全措施的查封、扣押、冻结与《强制法》中作为行政强制措施的查封、扣押、冻结之间在具体范围上不一致。《征管法》第37条规定的扣押范围为商品或者货物；第38条规定的扣押、查封范围为商品、货物或者其他财产，冻结的范围为存款；第42条的规定将个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品排除在外。《税收征收管理法实施细则》第59条将《征管法》中规定的“其他财产”解释为纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产，明确机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，规定税务机关对单价5000元以下的其他生活用品不得采取税收保全措施和强制执行措施。《强制法》第9条、第23条规定查封、扣押范围限于涉案的场所、设施或者财物，规定冻结的对象为存款、汇款，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物，不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品。通过比较分析，《征管法》与《强制法》的扣押、查封范围存在交叉关系，主要差异为：前者不受“涉案”的限制，后者不受“单价5000以下的其他生活用品”的限制；前者冻结的范围为存款，而后者则还包含汇款。

（三）滞纳金的性质及其功能定位不一致

《征管法》中的滞纳金被认为具有补偿与惩戒性质，其功能不只是督促当事人履行纳税义务。“为确保滞纳金制度的可行性，将滞纳金征收率定为万分之五，即相当于年利率18%，较为合适，它一方面注重了滞纳金的经济补偿性，同时又兼顾了滞纳金的惩戒性，同时还考虑了纳税人的实际承受能力。”我国税收滞纳金的性质主要是损害赔偿，并兼具行政执行罚性质。在立法中主要体现为：滞纳金征收率高于银行利率；滞纳金起算时间为滞纳税款之日起至实际缴纳或解缴税款之日止。在征管实践中，滞纳金征收绝对量较大，个案中滞纳金数额有时会超过应收税款。《强制法》则把滞纳金定位为行政强制执行方式，目的是通过对逾期不履行金钱给付义务之行政决定的当事人加收滞纳金，使得行政决定尽快得以履行。“滞纳金是指当事人没有按期履行金钱给付的义务，有关机关可以按照规定对当事人收取一定带有处罚性的费用，以督促其履行义务。”“加收罚款和滞纳金都属于执行罚的范畴。”显然，这里的滞纳金并不具有经济补偿性。为更清楚地区分两者的差异性，现举例说明：某一企业2010年5月25日发生纳税义务，按规定应在6月15日前将税款缴纳入库，但该企业一直未申报缴纳。2011年5月10日，税务机关在执法检查时发现该笔税款未申报缴纳，并于5月15日下达税务处理决定书，要求企业在5月30日前缴纳税款。后企业于5月20日将税款缴纳入库。该案中，根据《税收征收管理法实施细则》第75条规定，滞纳金计算日期应从2010年6月16日起至2011年5月20日止；而依照《强制法》第45条规定，由于企业在税务处理决定书规定的期限内缴纳了税款，则不需要征收滞纳金促使其履行纳税义务，但如果企业在限期内未缴纳税款，税务机关可以自5月31日起加收滞纳金，以督促企业尽快缴纳税款。

（四）《征管法》中的税收保全措施与《强制法》中的行政强制措施在适用范围、目的及程序上不一致

税收保全措施的适用主要基于两个方面的情况：一是根据《征管法》第38条规定，对于有逃避纳税义务行为而未到纳税期的从事生产经营的纳税人，在责令提前缴纳税款的期限内发现其有明显的转移、隐匿应税商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的，并经责令提供纳税担保而未能提供的；二是根据《征管法》第55条规定，在对从事生产经营的纳税人以前纳税期的纳税情况进行检查时发现有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的。《强制法》中行政强制措施的适用，是在行政管理过程中基于制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形。通过比较，我们可以发现，税收保全的适用范围较窄，适用目的具有单一性，主要是为了确保税收安全而采取的，以避免税收逃逸结果的发生，而不存在防止证据毁损等目的。在具体程序上，《征管法》在第37条、第38条、第4l条、第47条规定了扣押、冻结、查封的基本程序，其实施细则从第58条到第69条进行了细化的补充解释；《强制法》第三章针对行政强制措施不仅规定了系统的一般程序规定，而且又分别对查封、扣押和冻结“量身定做”了个别化的具体程序。两相比较，主要差异在于：一是在查封、扣押、冻结实施前的审批上，《征管法》第37条规定的扣押无需报批程序，其他情况下的查封、扣押、冻结则需要报经县以上税务局（分局）长批准；《强制法》除第19条规定了情况紧急、需要当场实施行政强制措施的情形应在事后补批准手续外，其他情况下的查封、扣押、冻结于实施前须向行政机关负责人报告并经批准。二是在查封、扣押、冻结实施过程中，《强制法》规定了当场进行理由、依据、权利、救济途径告知制度、制作现场笔录制度、当场交付查封扣押决定书制度、交付冻结决定书制度，而《征管法》缺乏相关规定。三是在查封、扣押、冻结的期间限制上，依据《强制法》第25条、第32条规定，查封、扣押、冻结的期限除情况复杂并经行政机关负责人批准可以最长为60日及其他法律、行政法规对查封、扣押期限另有规定、其他法律对冻结期限另有规定的除外，一律不得超过30日；《征管法》对查封、扣押、冻结的期限未作规定，但根据其实施细则第58条、第88规定，《征管法》第37条所规定的扣押期限应为15日、第55条规定的查封、扣押、冻结期限一般不得超过6个月，除此之外的其他情况下的扣押、查封、冻结则无期间限制。四是在查封、扣押、冻结的解除条件上，依据《征管法》第37条、第38条规定，当事人在限期内缴纳税款的，应当立即解除查封、扣押、冻结，否则将依法拍卖或变卖扣押、查封物、扣缴冻结的存款；《强制法》第28条、第33条规定了解除查封、扣押、冻结的五类情况，概括得比较全面、细致。不难看出，《征管法》关于税收保全措施的规定，不仅程序设计相对粗糙，而且在采取扣押、查封、冻结措施之后、实施强制执行之前缺少基础处分或行政处理决定。

（五）《征管法》与《强制法》关于行政强制执行的程序不一致

按照《强制法》对行政强制执行概念的界定，《征管法》中除第40条明确规定的行政强制执行之外，第37条、第38条从整体上来看亦可归入行政强制执行之列，因为在采取税收保全措施之前已经存在具体内容为限期缴纳税款的行政处理决定，至于所采取的税收保全措施则可视为行政强制执行的一个环节或者缓冲措施，如果该税收保全措施足以使税务管理相对人完成税款缴纳义务，则不需再行采取拍卖、变卖、划拨等强力方式。比较《征管法》与《强制法》行政强制执行程序，主要差别在于：前者须报经县以上税务局（分局）长批准，并规定了变卖制度；后者规定了催告程序、执行中止、终结、回转、和解制度及书面作出强制执行决定书等，程序相对复杂。

三、从冲突走向协调：《征管法》与《强制法》统一的路径选择

（一）以修订《征管法》为契机，完善税务行政强制立法

《征管法》自2001年修订实施以来，客观经济社会状况发生了很大变化，规范与实践之间的不协调日渐明显，重新修法的要求日益迫切。为适应客观情势，《征管法》重新修订工作已经启动，相关草案也已交由各级税务机关讨论。由于《强制法》是在《征管法》修订草案完成之后出台的，有关的税务行政强制的规定基本维持原状。由于《征管法》与《强制法》关于行政强制规定的冲突是全方位的，维持目前立法现状不仅理论上落后于行政法治要求，而且实践中将陷入困境。行政强制作为税收征收制度的重要组成部分，新一轮的《征管法》修订应当充分体现出《强制法》的新要求，以实现两部法律之间的协调统一。因此摆在目前的问题不是是否要对税务行政强制立法进行完善，而是如何完善，如何能够让《征管法》及其实施细则与《强制法》无缝对接。这不仅要考虑实质内容的增删与重整，而且要注重立法技术的运用。

首先，要正确认识两部法律之间的关系，以获取科学合理的宏观性思维进路。前已述及，根据行政强制法律规范适用范围的不同进行区分，《强制法》为一般法，《征管法》为特别法，“就行政强制而言，《强制法》具有统领作用。”“《强制法》对行政强制制度以法典的方式，对行政强制的定义、范围、原则、种类和设定、操作程序、例外规定以及法律责任等基本内容作出了纲领性规定，这是所有行政强制的实施，也包括税收强制的实施都必须遵循的制度。”因此《征管法》关于行政强制的规定原则上不应与《强制法》相冲突，在进行重新修订时应特别注意。但同时基于《征管法》的特别法地位，也应当允许其在《强制法》授权允许作出特别规定的范围内，把实践上证明为科学合理、行之有效的做法进行特别立法。

其次，从立法技术上考虑，应注意借鉴《征管法》与《行政处罚法》之间的分工与配合。《行政处罚法》是集中统一规定行政处罚的程序性法律规范，普遍适用于所有的行政执法领域。《征管法》主要是针对税务领域特点规定了行政处罚的实体性法律规范，即对那些违反税法规定需要处罚制裁的行为进行列举，并规定相应的处罚种类、幅度等。当然，《行政处罚法》也有一定的实体性处罚规范，《征管法》也有个别的程序性处罚规范。从长期以来的税收执法实践来看，《行政处罚法》的程序性规范与《征管法》的实体性规范之间的配合是比较成功的，一方面为税务行政处罚的运行提供一套系统、完整、明确、合理的处罚法律程序，另一方面又为税务行政处罚的实施提供严密细致、宽严相济、裁量适当的处罚实体依据，极大提升了税务行政处罚的法治化水平。因此，就《征管法》与《强制法》之间关于行政强制的立法关系协调而言，可以考虑将《征管法》中的程序性规范原则上予以删除，只保留或增加个别必要的程序性规定；同时在实体上按照《强制法》确定的立法宗旨、基本原则、强制类型、强制措施种类、强制执行方式、执行体制等重新整合与新增创设系统的实体性税务行政强制规范，并可以考虑将《税收征收管理法实施细则》中的部分实体规定纳入《征管法》之中。

税收征管的概念篇（7）

    一、当下我国纳税人的概念及其形成基础

    国内学者在论及纳税人的概念时,几乎无一例外地将其定义为税法直接规定的承担纳税义务的单位和个人。例如,认为“纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”,或认为“纳税人是税法规定的负有纳税义务的单位和个人”,我国现行的《税收征收管理法》第4条也规定法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。上述定义的形成有其深厚的历史和现实基础,择其要者有二。

    (一)财政学界关于税收概念的界定

    长期以来,在我国财政学界占据主导地位的“国家分配论”认为,财政是伴随国家的产生而产生的。随着生产力的不断提高,人类社会出现了私有财产和阶级,在阶级矛盾不可调和的产物——国家产生后,就必须从社会分配中占有一部分国民收入来维持国家机构的存在并保证其职能的实现,于是就出现了财政这一特殊的经济行为。因此,“财政是国家或政府的收支活动,它是一国政府采取某种形式(实物、力役或价值形式),以一部分国民收入为分配对象,为国家实现其职能的需要而实施的分配活动”。相应地,作为财政收入主要来源的税收则是“国家为向社会提供公共品,凭借行政权力,按照法定标准,向居民和经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入”。可以看出,在这种概念下,税收被定性为国家为实现其职能而取得民众收入的一种重要形式,而且这种取得具有单方性,即表面上看无须取得公众的同意。在这里,突出和彰显的是税收的政权依据及其所谓“无偿性”和“强制性”,公众(纳税人)的义务被过分地强调,以至于纳税人似乎只有义务而没有任何权利可言;与之相反的是,国家的义务却予以淡化甚至忽略,凸显在纳税人面前的是以国家强制力为后盾的税收征管权力,而且这种权力还时而被滥用。如此背景下,纳税人也似乎就是依法负有纳税义务的单位和个人。

    (二)税法学界关于税收法律关系性质的界定

    在我国税法学界,多年来,由于在税收概念方面受“国家分配论”的影响,关于税收法律关系性质的问题,一直推崇“权力关系说”。该学说认为,“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系,是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系,该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系,在这种关系中,国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的,纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系,将使税收行为无异于一般的行政行为,纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有什么两样,而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务,也就无可厚非了。

    二、纳税人概念应予完善的必要性

    在当前我国深化财政税收体制改革,努力构建公共财政框架,全面推进依法征税,建设法治政府、服务政府的背景下,对已有的纳税人概念予以修正和完善,强调其权利特性,增强其主体地位,无疑是正确和必要的选择。

    (一)构建公共财政框架已成为我国财政税收体制改革的导向性目标

    随着我国社会主义市场经济体制的建立和不断完善,上个世纪末,为了处理好经济社会转轨、政府职能转变而带来的财政职能转变和财政转型问题,我国适时提出了构建公共财政框架的导向性目标。这一导向的基本特征之一就是要以公民权利平等、政治权力制衡为前提的规范的公共选择作为决策机制,即要实现理财的民主化、决策的科学化、社会生活的法治化。这种权力制衡的规范公共选择实际上也是“政治文明”包含的一个基本路径,即所谓权力制衡的理论:以公众的权利来抗衡和制约日益庞大而似乎没有边界的国家权力。在这种机制下,财政活动尽管直接表现为政府以税收为主要形式无偿地转移公众的财产收入,以政府购买、转移支付等形式提供市场不愿或不能有效提供的公共物品,但当家人——财富的终极所有者和享用者却是社会公众(纳税人),此时政府与社会公众(纳税人)的关系是“管家”与“主人”的关系。换肓之,公共财政的钱是主人即社会公众(纳税人)的,而不是管家即政府的。管家能够支配多少钱,如何安排使用这些钱,都只能由主人来决定,都必须禀承主人的旨意。政府主要是通过税收方式获得收入的,而税收由社会公众(纳税人)决定,即社会公众(纳税人)控制税收决定权,就成为公共财政的起源和基点。依之,应当突出强调的是纳税人的各项权利,而非作为征税主体的国家的权力,否则便是本末倒置了。

    (二)依法治税、建设服务政府已然成为我国建设法治政府的重要组成部分

    上个世纪80年代以来在我国开始的计划经济体制向市场经济体制转变的伟大变革,不仅仅是为了重塑市场在资源优化配置中的基础性地位和作用,更是要高扬法治与规则治理的价值和意义,市场经济必然是法治经济。在党的十五大明确提出了建设法治国家的宏伟目标之后,上个世纪90年代末,国务院通过了《国务院关于推进依法行政的决定》,开启了建设法治政府、有限政府、责任政府和服务政府的征程,而对公民权利的尊重和弘扬则是建设法治国家、推进依法行政的应有之义。权利乃权力之本,权力为权利而生,为权利而存,为权利而息,已经成为人们的共识,昔日的规制型政府也日益向服务型政府转变。

    因此,改变我国税收法治领域征税主体权力意识极度膨胀、纳税服务意识差的现状,有效控制征税主体权力滥用的欲望和行为的现状,适应建设法治政府和服务政府的需要,弘扬纳税人的主体意识和权利意识,便是当务之急。

    三、纳税人概念完善的逻辑

    一方面,在公共财政框架下,纳税人因国家或政府提供的公共产品或服务而受益,就应当向后者提供金钱,税收是这两者的交换,这就是所谓税收的“交换关系说”。问题的关键在于,在这个交换关系中,纳税人享有包括税收决定权(是否征税、对什么征税、征多少税)、税收监督权(征税过程的监督、税收使用的监督)、税收救济权(行政救济权、司法救济权)等广泛的权利(纳税人的权利就其内容而言可以分为宏观上的纳税人的整体权利和微观上的纳税人的个体权利。纳税人宏观上的整体权利,是指通过税收所体现的国家与纳税人之间的政治经济关系中纳税人拥有的权利。纳税人微观上的个体权利,是指具体的纳税人在税收征纳关系中所享有的权利,这种权利与国家税务行政机关的税收征收管理行为直接相联系,主要体现为税收征纳程序上的权利),同时负有依照法律规定、按照法律程序纳税的义务(此所谓税收法定原则)。作为征税主体的国家或政府享有依照法律征税的权力,同时负有保障纳税人的合法权益不受侵犯的义务和责任。因此,纳税人首先是一个权利享有者,然后才是一个义务履行者,而且仅仅履行他自己的意志。国家或政府不过是按照纳税人的意志,受纳税人的委托去征税,并按照纳税人的意图去使用税收,这个机制也就是前面所说的作为公共财政基本特征之一的公共选择机制。

    所以,政府与纳税人之间应该是服务与被服务的关系:政府行为应以纳税人利益为出发点和落脚点,政府应该是而且也只能是纳税人的公仆。对于纳税人来说,权利是第一性的,义务是第二性的,是先有权利,后有义务,而不是相反,这显然异于传统理论中国家或政府对于税收强制性、无偿性的过分强调,而后者在相当程度上也应该为我国公民长期纳税意识的淡薄埋单。

    我国目前仅见的对纳税人的法律界定——《税收征收管理法》第四条规定:法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位和个人为纳税人。毫无疑问,这里的纳税人不是具有人格意义的人,他只是税收征收管理的特定对象,而不是真正的完全意义上的纳税人。之所以这样说,是因为它只是义务的承担者而不是权利义务的统一体,充其量不过是税务管理意义上的一个称谓。但作为税收交换关系当事人的纳税人,应该是一个理性的经济人,是一个具有完整公民人格的人。理性经济人是自私的,以是否有利于自身作为行为的判断标准。纳税人之所以缴纳税款,是要购买依靠纳税人个体力量无法达到的公共需求如国防安全、礼会治安、环境保护、能源交通和社会保障,等等。如果政府所提供的公共需求不能物超所值,纳税人这一经济人就可能拒绝为此支付款项。所以,作为理性的经济人,纳税人希望享有权利,希望从自己劳动所得中让渡的那部分收入得到相应的回报,这就是纳税人的权利。只有理性的经济人才可能成为税收交换关系的当事人,因为是理性的经济人,所以纳税人应该是权利义务的统一体。另外,在现代民主国家,公民作为当家做主的主人翁,应该享有完整意义上的公民人格,除了负有义务,更重要的是享受权利。

税收征管的概念篇（8）

国际税法（international tax law）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。

（一）国际税收的概念

国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（international taxation）的概念入手。

税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。

关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。

关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。

通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]

（二）学界关于国际税法概念的分歧

理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。

纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]

（三）界定国际税法概念的出发点

我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：

（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。

（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。

（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。

（四）国际税法的定义

关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]

根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]

（五）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。

二、国际税法的性质

国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。

（一）公法兼私法性质

公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]

国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。

（二）国际法兼国内法性质

国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]

关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。

（三）程序法兼实体法性质

实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]

关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]

「注释

[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。

[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。

[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。

[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。

[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。

[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。

[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。

[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。

[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。

[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。

[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。

[18]参见刘剑文、熊伟：《wto体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。

[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。

税收征管的概念篇（9）

电子商务（Electronic Commerce，简称EC，也称作Electronic Business，简称EB）是一种区别于传统的，以互联网中交易双方为主体，以银行电子支付和结算为手段，以消费者数据为依托的全新商务模式。主要模式有企业与企业（B to B）、企业与消费者（B to C）之间的贸易活动。电子商务的发展为各国提供了新税源，且减少了流通环节并降低了流通成本，进而从根本上改变了传统贸易中商品从生产流通到消费者的物流过程，使企业的利润空间得到了提升，从而给各国财政税收提供了更多的税源。近年来各国政府大力推动网络建设，也使得网络信用及安全程度得到提高，网上销售稳步发展，势头十分迅猛。我国电子商务同样发展迅速，平均年增长率约为40%。特别是进入2008年以来，呈现出井喷式的高速增长态势。2009年上半年国内电子商务服务类企业营业收入累计达75.3亿元人民币，中国网购用户已经突破1亿人。电子商务的发展和日趋成熟使现行税收受到影响，并对现有税收法律制度提出严峻挑战。包括对税法基本原则、税收实体法具体制度及构成要素的影响冲击。因此，完善电子商务税收环境， 成为当前我国政府面临和急需解决的问题。

一、电子商务对传统税法的冲击

（一）纳税申报制度弱化， 税款大量流失，涉税概念模糊， 税收管辖权难确认。电子商务与传统交易的主要区别就在于它是一种无纸化交易，当事人各方借助电子方式进行联络，把交易转化为“数字化咨讯”在互联网中传递。因无帐本、发票等书面凭证， 传统纳税申报制度已无法适应； 税务机关也很难利用现有技术手段取得原始记录核对交易额和确定应纳税额， 税收征管监控失去了最直接的实物对象， 因而导致所得税、关税、增值税等税收的大量流失， 且无法以传统的纸质凭证为证据追究不法行为人的法律责任。我国税法采用了居民管辖权和来源地管辖权并重的征税原则， 传统税法通常都是通过 “常设机构”或“经营场所”、“居民”， “居住地”等客观意义上的概念将纳税义务与纳税行为联系起来的， 然而电子商务的虚拟化、隐蔽化和数字化致使这些概念难以被界定和适用。相关概念的外延和内涵由于和电子商务的性质没有相适应， 因而在税收征管方面可能会导致涉外税收将大量流失或对交易场所难以确认， 无从得知经济所得的来源地的难题。

（二）纳税主体确认难，课税对象有争议。在电子商务中， 整个交易都是在网上进行的， 任一企业或个人只要交付一定的使用费， 便可在网上信息、参与网上交易， 且只以服务器、网站、网上账户出现， 而非实名的支付方式， 又非有形合同文本， 且运用了加密技术， 使得交易过程与结果很难留下痕迹， 纳税主体的地理位置难以判断， 居民身份也难以确定， 从而让不法分子有了可乘之机。另外，许多产品与劳务以数字化形式并通过电子传递来实现， 改变了产品的固有存在形式， 模糊了人们原来接受的产品概念， 难以划分有形产品、无形劳务与特许权之间的界限， 使得在确认一项数字化交易性质时， 因理解角度不同而产生争议。

（三）法律漏洞与冲突并存，国际避税和重复征税现象普遍。因电子商务无明显的国界，公司可随时在网上设立或撤销分支机构， 转移经营地，利用避税港的优惠政策逃税；而为了防治国际避税、保证国家税收利益， 我国实行了管辖权的交叉运用， 却导致了国际重复征税。

二、电子商务课税亟待解决的法律问题

（一）新税征收问题，关税免征问题。

目前国际社会的普遍做法是不对电子商务征收新税，我国总的原则是当电子商务活动没有产生新的征税客体时， 交易方式或产品形式尽管发生改变， 只要在已有的税制的调整范围以内， 都不应产生新的税收。因电子商务目前走的是国际化的道路， 逐步降低直至消除关税壁垒又是 WTO 的主要原则之一， 因此从长远来看， 免征关税在我国也难以避免。目前亟待解决的是免除关税后如何征税尤其是跨国交易的征税， 以避免国家利益受损。

（二）数字产品课税问题，税收的优惠问题。

数字产品的税收主要是所得税和营业税， 其不仅具有一般电子商务所具有的特征， 还具有物流的虚拟性特征， 因此税务机关如何采取有效方式介入电子商务物流领域进行监管、追查交易产品的种类、掌握交易金额， 显得特别困难。世界各国至今也还没有有效的解决办法， 故我国目前在这个问题上还没有可以借鉴的成功经验。电子商务极大的促进了我国的经济增长，为了鼓励和发展这种贸易方式，在其发展初期采取一定的税收优惠政策是必要的；在哪些方面、什么阶段优惠，优惠的同时如何不损害其他产业的利益， 都必须慎重。

（三）税收管辖权的模式问题。

该问题涉及诸多方面， 例如法律是否应该规定从事电子商务的企业要有固定的物理地址、电子商务公司的住所地如何确定、在国际电子商务税收管辖权中， 应该采用属地主义原则还是属人主义原则、如何谨慎的认定电子商务中各环节、确认纳税人的身份、主要营业地等。

三、完善电子商务课税法律的思路和措施

（一）以现行税法为基础， 建立网络税收的法制环境，有针对性的采取税收优惠法律政策。

现行税法及原则基本上适用于电子商务， 在立足于现行税收法规，坚持居民和来源地管辖权并重的原则下， 重新明确常设机构、所得来源、商品、劳务、特许权转让等税收概念， 完善相关税收条款， 并对其纳税义务人、课税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限等税法的各要素予以明确的界定， 以确保建立公平的税收法制环境；借鉴国际经验， 修改现行税法，对税收优惠政策适当增加。

（二）进一步完善税收征管法，完善与电子商务相关的其他法律。

规定专门的电子商务登记制度、专用发票、电子申报纳税方式、电子申报数据的法律效力；明确电子票据和电子账册的法律地位， 确定征纳双方的权利、义务与法律责任， 严格实行财务软件备案制；建立健全电子商务的法律框架，完善金融和商事立法， 规范电子货币的流通过程和国际金融结算过程， 承认数字签名的法律地位， 保障电子支付正常进行； 正视电子证据的法律地位和认证， 承认电子发票等票据的法律地位； 完善网络安全方面的立法， 防止交易信息被窃取或破坏， 明确对加密记录的监控措施； 科学化外资立法，规范外资进入电子商务等。

【参考文献】

[1]1997-2009：中国电子商务十二年调查报告。

税收征管的概念篇（10）

一、当下我国纳税人的概念及其形成基础

国内学者在论及纳税人的概念时，几乎无一例外地将其定义为税法直接规定的承担纳税义务的单位和个人。例如，认为“纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”，或认为“纳税人是税法规定的负有纳税义务的单位和个人”，我国现行的《税收征收管理法》第条也规定法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。上述定义的形成有其深厚的历史和现实基础，择其要者有二。

（一）财政学界关于税收概念的界定

长期以来，在我国财政学界占据主导地位的“国家分配论”认为，财政是伴随国家的产生而产生的。随着生产力的不断提高，人类社会出现了私有财产和阶级，在阶级矛盾不可调和的产物——国家产生后，就必须从社会分配中占有一部分国民收入来维持国家机构的存在并保证其职能的实现，于是就出现了财政这一特殊的经济行为。因此，“财政是国家或政府的收支活动，它是一国政府采取某种形式（实物、力役或价值形式），以一部分国民收入为分配对象，为国家实现其职能的需要而实施的分配活动”。相应地，作为财政收入主要来源的税收则是“国家为向社会提供公共品，凭借行政权力，按照法定标准，向居民和经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入”。可以看出，在这种概念下，税收被定性为国家为实现其职能而取得民众收入的一种重要形式，而且这种取得具有单方性，即表面上看无须取得公众的同意。在这里，突出和彰显的是税收的政权依据及其所谓“无偿性”和“强制性”，公众（纳税人）的义务被过分地强调，以至于纳税人似乎只有义务而没有任何权利可言；与之相反的是，国家的义务却予以淡化甚至忽略，凸显在纳税人面前的是以国家强制力为后盾的税收征管权力，而且这种权力还时而被滥用。如此背景下，纳税人也似乎就是依法负有纳税义务的单位和个人。

（二）税法学界关于税收法律关系性质的界定

在我国税法学界，多年来，由于在税收概念方面受“国家分配论”的影响，关于税收法律关系性质的问题，一直推崇“权力关系说”。该学说认为，“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系，在这种关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系，将使税收行为无异于一般的行政行为，纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有什么两样，而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务，也就无可厚非了。

二、纳税人概念应予完善的必要性

在当前我国深化财政税收体制改革，努力构建公共财政框架，全面推进依法征税，建设法治政府、服务政府的背景下，对已有的纳税人概念予以修正和完善，强调其权利特性，增强其主体地位，无疑是正确和必要的选择。

（一）构建公共财政框架已成为我国财政税收体制改革的导向性目标

随着我国社会主义市场经济体制的建立和不断完善，上个世纪末，为了处理好经济社会转轨、政府职能转变而带来的财政职能转变和财政转型问题，我国适时提出了构建公共财政框架的导向性目标。这一导向的基本特征之一就是要以公民权利平等、政治权力制衡为前提的规范的公共选择作为决策机制，即要实现理财的民主化、决策的科学化、社会生活的法治化。这种权力制衡的规范公共选择实际上也是“政治文明”包含的一个基本路径，即所谓权力制衡的理论：以公众的权利来抗衡和制约日益庞大而似乎没有边界的国家权力。在这种机制下，财政活动尽管直接表现为政府以税收为主要形式无偿地转移公众的财产收入，以政府购买、转移支付等形式提供市场不愿或不能有效提供的公共物品，但当家人——财富的终极所有者和享用者却是社会公众（纳税人），此时政府与社会公众（纳税人）的关系是“管家”与“主人”的关系。换肓之，公共财政的钱是主人即社会公众（纳税人）的，而不是管家即政府的。管家能够支配多少钱，如何安排使用这些钱，都只能由主人来决定，都必须禀承主人的旨意。政府主要是通过税收方式获得收入的，而税收由社会公众（纳税人）决定，即社会公众（纳税人）控制税收决定权，就成为公共财政的起源和基点。依之，应当

   

突出强调的是纳税人的各项权利，而非作为征税主体的国家的权力，否则便是本末倒置了。

（二）依法治税、建设服务政府已然成为我国建设法治政府的重要组成部分

上个世纪年代以来在我国开始的计划经济体制向市场经济体制转变的伟大变革，不仅仅是为了重塑市场在资源优化配置中的基础性地位和作用，更是要高扬法治与规则治理的价值和意义，市场经济必然是法治经济。在党的十五大明确提出了建设法治国家的宏伟目标之后，上个世纪年代末，国务院通过了《国务院关于推进依法行政的决定》，开启了建设法治政府、有限政府、责任政府和服务政府的征程，而对公民权利的尊重和弘扬则是建设法治国家、推进依法行政的应有之义。权利乃权力之本，权力为权利而生，为权利而存，为权利而息，已经成为人们的共识，昔日的规制型政府也日益向服务型政府转变。

因此，改变我国税收法治领域征税主体权力意识极度膨胀、纳税服务意识差的现状，有效控制征税主体权力滥用的欲望和行为的现状，适应建设法治政府和服务政府的需要，弘扬纳税人的主体意识和权利意识，便是当务之急。

三、纳税人概念完善的逻辑

一方面，在公共财政框架下，纳税人因国家或政府提供的公共产品或服务而受益，就应当向后者提供金钱，税收是这两者的交换，这就是所谓税收的“交换关系说”。问题的关键在于，在这个交换关系中，纳税人享有包括税收决定权（是否征税、对什么征税、征多少税）、税收监督权（征税过程的监督、税收使用的监督）、税收救济权（行政救济权、司法救济权）等广泛的权利（纳税人的权利就其内容而言可以分为宏观上的纳税人的整体权利和微观上的纳税人的个体权利。纳税人宏观上的整体权利，是指通过税收所体现的国家与纳税人之间的政治经济关系中纳税人拥有的权利。纳税人微观上的个体权利，是指具体的纳税人在税收征纳关系中所享有的权利，这种权利与国家税务行政机关的税收征收管理行为直接相联系，主要体现为税收征纳程序上的权利），同时负有依照法律规定、按照法律程序纳税的义务（此所谓税收法定原则）。作为征税主体的国家或政府享有依照法律征税的权力，同时负有保障纳税人的合法权益不受侵犯的义务和责任。因此，纳税人首先是一个权利享有者，然后才是一个义务履行者，而且仅仅履行他自己的意志。国家或政府不过是按照纳税人的意志，受纳税人的委托去征税，并按照纳税人的意图去使用税收，这个机制也就是前面所说的作为公共财政基本特征之一的公共选择机制。

所以，政府与纳税人之间应该是服务与被服务的关系：政府行为应以纳税人利益为出发点和落脚点，政府应该是而且也只能是纳税人的公仆。对于纳税人来说，权利是第一性的，义务是第二性的，是先有权利，后有义务，而不是相反，这显然异于传统理论中国家或政府对于税收强制性、无偿性的过分强调，而后者在相当程度上也应该为我国公民长期纳税意识的淡薄埋单。

我国目前仅见的对纳税人的法律界定——《税收征收管理法》第四条规定：法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位和个人为纳税人。毫无疑问，这里的纳税人不是具有人格意义的人，他只是税收征收管理的特定对象，而不是真正的完全意义上的纳税人。之所以这样说，是因为它只是义务的承担者而不是权利义务的统一体，充其量不过是税务管理意义上的一个称谓。但作为税收交换关系当事人的纳税人，应该是一个理性的经济人，是一个具有完整公民人格的人。理性经济人是自私的，以是否有利于自身作为行为的判断标准。纳税人之所以缴纳税款，是要购买依靠纳税人个体力量无法达到的公共需求如国防安全、礼会治安、环境保护、能源交通和社会保障，等等。如果政府所提供的公共需求不能物超所值，纳税人这一经济人就可能拒绝为此支付款项。所以，作为理性的经济人，纳税人希望享有权利，希望从自己劳动所得中让渡的那部分收入得到相应的回报，这就是纳税人的权利。只有理性的经济人才可能成为税收交换关系的当事人，因为是理性的经济人，所以纳税人应该是权利义务的统一体。另外，在现代民主国家，公民作为当家做主的主人翁，应该享有完整意义上的公民人格，除了负有义务，更重要的是享受权利。

税收征管的概念篇（11）

现实生活中税收是一个普遍与常用的经济概念，随着税收法律的深入宣传及公民纳税意识的增强，越来越多的普通纳税人也开始关注“税收”这个经济范畴。然而，在现实中，经常会出现一些常用税收术语的不规范使用与税收基本概念的混淆和模糊，从而造成公民对税收的错误认识，妨碍了税制改革及经济体制改革的进一步深化。

一、个人所得税：“起征点”与“免征额”之模糊

个人所得税是以个人（自然人）合法取得的各项所得为课税对象征收的一种税收。最早开征于英国，现在世界上已经有150多个国家开征此项税收，并且成为各国重要的税收收入来源。

个人所得税，是建立在“净所得”的概念基础上，它的计税依据为“应税所得”，这是与“所得”不一样的概念。各国税法一般以实现值来计算应税所得，即以某一时期实现了的收入减去为取得这些所得而花费的成本，即：

应税所得＝收入总额－不予计列的所得－费用之处－扣除额－为维持家庭生计的减免

在我国的国情下，鉴于公民收入水平的不同，为了体现课税公平，政府在制订个人所得税课税课征条例时规定了一个统一的“法定最低扣除标准额”，即通常所说的“1200元扣除额”。

在现实生活中，对这“1200元”到底应冠以什么称号，理论界似乎并未形成共识，在众多场合，以“起征点”与“免征额”来随意称呼，而公众更是普遍称之为“起征点”。在2004年，国家关于调整个税的讨论中，各大媒体竞相刊登有关要提高“个税起征点”的报道，这应该是一个措辞上的疏漏与不严谨之处。在税收理论上，个税的“起征点”与“免征额”是两个相差很大的概念，决不能模糊替代。

1.税收负担的差异

从上面的分析可知，采用两种不同的减免方式，其对纳税人所造成的税收负担也是不一样的。举个例子，若某人本月收入1000元，采用800元“起征点”时，当期应纳税额＝1000×税率；而采取800元“免征额”时，当期应纳税额＝（1000－800）×税率。很明显，后者的税收负担低于前者。

2.税收理论中含义的差异

各国在制定税收政策时，都规定了一些税收优惠减免措施。从税收原理上讲，关于税收的减免有三种基本方法：税基式减免、税率式减免和税额式减免。上面所说的“起征点”和“免征额”都属于税基式减免的具体形式，所不同的是：“起征点”是税法规定的课税对象开始征税的最低界限，“免征额”指税法规定的课税对象全部数量中免于征税的税额。起征点与免征额有相同点，即当课税对象小于起征点和免征额时，都不予征税；两者的区别在于，当课税对象大于起征点和免征额时，采用起征点制度的要对课税对象的全额征税，采用免征额制度的则仅对课税对象超过免征额的部分征税。

3.政策侧重点的差异

从政府的政策角度来看，这两者也是有差异的：“起征点”照顾的是低收入者，“免征额”是对所有纳税人的照顾。从这个角度看，免征额照顾的纳税人范围更广。

通过以上分析，我国目前税法当中所提及的应是“1200元免征额”，而不是“1200元起征点”。2004年8月23日，全国各大传媒都对国家税务总局表示个人所得税扣除标准近期不会做出改变的消息进行了报道，在中新社的报道中有关税务官员所作的表示是以“扣除标准”向公众解释的，但是相当多的省市，甚至部级媒体转发时的标题和内容中，却想当然地使用了“起征点”的字眼，虽然更通俗，但其实是表述不完整。

二、物业税

已经买了的房子要不要缴物业税？怎么个缴法？这个问题是人们争议最大的焦点。如果对于已有房产不征收，对于那些手上持有很多房屋的人就会享受到很大的利益；征收的话对于那些贫困的人来说将是一个大负担，所以对于已有房产来说要谨慎对待。对于自用房屋，有专家建议采取一家人拥有第一套房屋免税、第二套房屋交税的方式征收。还有一种态度就是，从每个家庭的第三套房开始征物业税，即夫妻俩各买一套免税房，再买房时就该交物业税了；另外对旧有物产采取过渡措施，或者考虑与新购房产的税率不同，分两档税率分别对待新旧房产。在制定税率的时候，不能过高估计消费者的消费能力，要在充分调查市场的基础上来制定合理的税率；也不能变相敛财，加重人民的实际负担。物业税作为一个税种，应该取之于民用之于民，征收物业税的时候要与市场化进程相一致，切实提高人民的生活水平。

参考国外物业税的相关情况。

加拿大地方财政的主要来源是地税（物业税）收入，以温哥华为例，地税的收入约占总财政收入的58.4%，而温哥华的地税不是按土地面积征收的，而是按物业的总价值（土地和房屋）分别情况，按不同税率征收，以此抑制贫富差距无限拉大，并通过对贫苦居民的福利补贴来保持社会的基本平衡。温哥华市政府对物业管理非常严格，对房地产每年评估一次，评估由政府主持，费用也由政府负责。评估的过程如下：首先是进行土地分类，确定房地产的土地类区；其次，是填报土地用类，依据用途，确定税率；其三，是公共设施完善程度，含图书馆、游泳池、运动场所；其四，房地产所在地区距离医院、学校远近，以及学校的教育水平和医院的治疗水平；其五是交通便捷度，根据公共交通（公共电汽车）、道路状况等不同情况进行评估“物业价格”及确定税率。

就理论上来说，开征物业税对于各方面都有利，但是由于物业税的征收和监管体制难以在短时间内健全，全面开征尚待时日。对于现在就已经囤积土地准备以后开发的房地产商来说，这些土地的成本将比开征物业税后获得的土地的成本高很多，政府应该考虑开征物业税后对这些房地产商的补偿办法或合理的解决办法。对于可实施性和实施成本问题也将是物业税开征后所面临的一个难题。

结论

中国的税收理论仍处于不断完善之中，还存在许多的模糊与不确定之处，在此仅就其中最常用的几个进行分析，以从理论上进一步明确相关概念，避免居民对税收基本概念的错误认识。在目前情况下，要做到理论的准确把握与概念的正确界定，尤其对于非专业人士来说，是有一定难度的。为了让更多的普通百姓能较为清楚地了解有关税收知识，还须进一步提倡税收专业人士的严谨务实作风，加大税收宣传力度。有关媒体在报道时应尽量做到用词准确，不能断章取义，妨碍认识。