固定资产出资税务问题大全11篇

固定资产出资税务问题篇（1）

税法与会计密切相关：会计核算是确定税基的重要途径，通过会计核算可以提供企业的营业收入额以及经营过程中的流转额，从而为税法服务，更好地体现税法精神；而同时，税收又是企业生产经营过程中的一项支出，会计要进行全面核算，也必然要将税收纳入其核算范围。当税制变更尤其是税基变动时，会计核算必然要与之相适应，调整便成为必然。

当增值税由生产型转变为消费型后，其抵扣范围的扩大必然影响到会计核算中对于固定资产的计价、企业应纳增值税额的确定以及固定资产使用期内折旧费用的计提、损益的计算等一系列问题；加之我国目前对增值税的核算在更大程度上是遵从税法而不是会计制度的规定，这就使得转型对会计核算的影响更为明显。本文分别从进项税额的确认、计量、记录、报告等几个方面对转型后固定资产涉税业务的会计处理问题进行探讨。

1进项税额的确认问题

我国目前的增值税法规中对销项税额的确认标准与会计准则中对于当期收入的确认原则基本一致，即遵循的是权责发生制原则，但对于进项税额的确认却有违于该原则。

增值税转型后，确认方面的变化主要体现在进项税额上，即取得固定资产时发生的增值税原来是计入资产价值的，而转型后将被允许确认为进项税额进行抵扣。本文认为进项税额在确认时应注意两个方面的问题:

1.1哪些增值税额可以抵扣

首先需要关注的是：存量固定资产是否可以抵扣？目前有两种不同的建议：可以抵扣和不允许抵扣。考虑到前者的可行性和可操作性较差，笔者赞成后者，即只将新增固定资产纳入可抵扣范围，这样可以大大简化转型的问题，特别是税务会计的处理问题。其次，是不是所有新增固定资产都可以抵扣？回答是否定的，因为税法和会计的永久性差异是必然存在的，增值税会计在确认进项税额时必须严格遵照税法规定。根据专家建议以及其他国家的经验，非生产用固定资产、从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况下发生的增值税都是不允许抵扣的；此外，若固定资产在使用中改变用途，属于税法规定不可抵扣范围时，原先已确认的进项税额还应转出。

1.2何时加以确认

是在固定资产取得时？款项支付时？还是在取得增值税专用发票时？这有待新税法的规定。有专家建议,由于我国的固定资产投产率较低，为方便税收征管，新增固定资产在验收交付使用后方可抵扣。若照此执行，则税法与财务会计在进项税额的确认上又会产生时间性差异。

2计量问题

我国目前采用的是增值税专用发票制度，增值税专用发票是进行计税扣税的重要凭证。转型后，固定资产进项税额的计量也同样要依据所取得的增值税专用发票上注明的税额进行全额抵扣。

3记录问题

参考1993年12月30日财政部的《关于增值税会计处理的规定》，依据消费型增值税的要求，本文就增量固定资产的一些涉税业务的会计处理问题提出以下设想。

3.1科目设置

考虑到进项税额抵扣的时间性差异，建议在保留现有会计科目体系的基础上，在“应交税金———应交增值税”账户中再增设“待扣固定资产进项税额”项目，记录企业尚未经税务机关批准抵扣的固定资产进项税额。企业新增固定资产，根据增值税专用发票上注明的增值税额计入“待扣固定资产进项税额”借方；经税务机关批准抵扣后，从贷方转出。

3.2具体账务处理

（1）企业新增固定资产，取得增值税专用发票且符合税法规定的抵扣范围，在经税务部门批准抵扣之前，根据增值税专用发票上注明金额做如下账务处理：

借：固定资产或在建工程

应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）

贷：银行存款等

贷方应根据实际业务进行登记，若为外购、自建，则根据款项的支付情况选择“银行存款”、“应付账款”等科目；若为接受投资，则贷记“实收资本”；若为接受捐赠，则贷记“资本公积若企业在新增固定资产过程中领用本企业外购的原定用于生产的原材料，在现行规定下是需要进行进项税额转出的，而在消费型增值税下，由于新增固定资产的增值税也可以抵扣，似乎没有转出的必要，但考虑到进项税额抵扣的时间差异，笔者认为应将进项税额转入到“待扣进项税额”中，即：

借：固定资产或在建工程

应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）

贷：原材料

应交税金———应交增值税（进项税额转出）

同样，若企业在新增固定资产过程中领用本企业自己生产的产成品或委托加工产品，在现行规定下是作为视同销售行为，按产成品的售价计算销项税额，并按账面成本与销项税金之和计入固定资产价值。而在增值税转型后，则应将销项税额计入“待扣固定资产进项税额”有待抵扣。其账务处理应为：

借：固定资产或在建工程

应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）

贷：产成品

应交税金———应交增值税（销项税额）

需要注意的是，取得增值税专用发票是进行抵扣的必要条件，但并非充分条件。若新增固定资产属于不得抵扣范围，如非生产经营用，则应将价税合并全部计入固定资产价值；若企业属于小规模纳税人，即使取得增值税专用发票，也不允许抵扣，而应计入固定资产价值。

（2）经税务部门批准抵扣后

借：应交税金———应交增值税（进项税额）

贷：应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）

（3）当固定资产出现报废、毁损时，原已抵扣的进项税额应转出。

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

应交税金———应交增值税（进项税额转出）

（4）当固定资产盘亏时，原已抵扣的进项税额应转出。查明原因前，会计分录为：

借：待处理财产损溢———待处理固定资产损溢

贷：固定资产

应交税金———应交增值税（进项税额转出）

（5）固定资产改变原用途，属于不可抵扣范围时，如将原生产用固定资产转为非生产用、将固定资产对外投资、对外捐赠以及对外出售等情况下，已抵扣的进项税额也应转出，即在贷方登记“应交税金———应交增值税（进项税额转出）”。

以上（3）、（4）、（5）情况下均出现进项税额的转出问题，但转出多少？是全额转出还是部分转出？笔者认为既要充分体现税法精神，避免重复征税，又要在制度上减少对纳税人偷漏税的刺激，方便征管。所以，为避免税源流失，规定进项税额转出是必要的，但全额转出又显然会造成对已提折旧部分的重复征税，有违增值税的税法精神，而且又会增加纳税人在上述情况下的缴纳增值税的现金流出量，由此造成的可能后果则是低质资产长期挂账，资产价值虚增；企业缺乏捐赠动机，宁愿资产闲置也不愿对外捐赠，从而导致资源浪费等。因而笔者建议进行部分进项税额的转出，即对于已提折旧部分的固定资产进项税额不必转出，当期应转出的进项税额的计算公式为：进项税额转出额=原进项税额×（1－已提累计折旧额÷固定资产价值）。

4报告问题

一般纳税人对增值税核算与缴纳所编制的会计报表，主要有“应交增值税明细表”和“增值税纳税申报表”。根据上文所述，对于这两张报表也应有所调整。如在“应交增值税明细表”的项目中，在“应交增值税”中应增列“待扣固定资产进项税额”项目，以全面反映增值税的相关信息。而在“增值税纳税申报表”中也应单独反映固定资产的当期可抵扣税额。

5结束语

（1）改革增值税专用发票制度，使增值税专用发票为抵扣的必要但非充分条件。笔者认为，应对目前的仅以增值税专用发票作为计税扣税凭证的做法进行改革。转型后，增值税抵扣范围扩大，若再将专用发票作为唯一的扣税凭证，则必将在更大程度上刺激纳税人的偷漏税动机。所以应将发票法和账簿法相结合，即将增值税专用发票只作为账簿法计算可抵扣进项税额的原始凭证。这样，可以淡化增值税专用发票在增值税链条运行中的作用，从而有可能减少假发票的产生，降低虚开增值税专用发票在纳税人经济利益上的刺激性。

(2)本文所述基本是以一般纳税人为例，而对于小规模纳税人而言，其固定资产应和存货一样，是不允许抵扣的。事实上，增值税转型对小规模纳税人来说是不利的。因为一般纳税人为了能取得专用发票进行抵扣，在取得固定资产时会避免从小规模纳税人处购买，而小规模纳税人便只能以更优惠的条件来吸引客户。所以，税法应适当降低一般纳税人的条件，以便在更大的范围内体现公平。

(3)增值税转型对会计核算的影响远不止前文所述的方面，它的影响是多方面的。如转型后，由于将增值税额纳入抵扣范围，固定资产的入账价值也因此发生变化，从而影响该资产日后的折旧额，进而影响到各期的成本、经营成果以及所得税的核算，而且增值税抵扣额的变化还会影响到企业的现金流量、财务状况等。所以，消费型增值税的实施在会计处理上会产生一系列的变化，还需要其他各方面规定的相应调整予以配合。

参考文献

固定资产出资税务问题篇（2）

（一）、税法规定：

1、关于印发《汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知（财税[2008]108号）

全面抵扣固定资产增值税（会计处理用原进项税额税目）

2、关于印发《内蒙古东部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知（财税[2008]94号）

新增增值税额高于上年实缴纳税额部份抵扣，就是说只有先交满上年增值税实缴税额后，才可以抵扣当年固定资产购入的进项税额。

当年新增增值税税额是指当年实现应缴增值税超过上年应缴增值税部分。

3、关于扩大增值税抵扣范围地区2007年固定资产抵扣[退税]有关问题的补充通知（财税[2007]128号）

4、关于印发《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知财税[2007]75号=34128新增增值税额高于上年实缴纳税额部份抵扣，就是说只有先交满上年增值税实缴税额后，才可以抵扣当年固定资产购入的进项税额。

“本条所称进项税额是指纳税人自2007年7月1日起（含）实际发生，并取得2007年7月1日（含）以后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的进项税额。”

5、关于扩大增值税抵扣范围地区2007年固定资产抵扣[退税]有关问题的补充通知（财税[2007]128号）

6、关于2006年东北地区固定资产进项税额退税问题的通知（财税[2006]156号）

7、关于东北地区军品和高新技术产品生产企业实施扩大增值税抵扣范围有关问题的通知（财税[2006]15号）

8、关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围固定资产进项税额退税问题的通知（财税[2005]176号）

9、关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知（财税[2005]28号）

2005年度内，对纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人（以下简称纳税人）发生的允许抵扣的固定资产进项税额，继续实行按新增增值税税额计算退税的办法，实行按季退税。

2005年，新增增值税税额按照2005年实现应缴增值税超过2004年应缴增值税部分计算，计算公式为：

本期新增增值税税额＝本期应缴增值税累计税额（计算时其进项税额不含固定资产进项税额）－（2004年同期应缴增值税累计税额－2004年同期应退固定资产进项税额）

2005年前三个季度，纳税人应在每季度终了次月申报期内向主管税务机关提出退税申请，并报送有关资料，主管税务机关应在每季度终了的次月底前，退还允许抵扣的固定资产进项税额。对第四季度前二个月允许抵扣的固定资产进项税额，纳税人应在12月份申报期内提出退税申请，并报送有关资料，主管税务机关应在12月31日前退还。12月份发生的允许抵扣的固定资产进项税额，在下一年度办理退税。

纳税人在2004年12月份发生的允许抵扣的固定资产进项税额，主管税务机关应在2005年4月30日前办理完退税。

五、纳税人购进固定资产取得的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和货物运输发票，经交叉稽核比对无误后，方可退还其固定资产进项税额，比对不符的，不得予以退税。主管税务机关应当对比对不符的抵扣凭证逐票进行认真查实，凡属偷逃税的，应当按照有关规定处理。

10、关于东北地区军品和高新技术产品生产企业实施扩大增值税抵扣范围有关问题的通知（财税[2004]227号）

11、关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策的紧急通知（财税[2004]226号）

12、沈阳市国家税务局关于印发扩大增值税抵扣范围工作管理办法的通知（沈国税发[2004]209号）

第十条纳税人2004年7月1日以后购进固定资产并取得防伪税控专用发票应在规定期限内进行认证，并于认证当月记入“应交税金——待抵扣税金”科目。购进固定资产取得的海关完税凭证、运输发票、税务机关代开的专用发票应在规定的期限内进行申报，并填报《海关完税凭证抵扣清单（固定资产）》、《运输发票抵扣清单（固定资产）》、《税务机关代开专用发票抵扣清单（固定资产）》连同当期《防伪税控专用发票认证清单（固定资产）》和《增值税纳税申报表》报申报受理岗。

第十一条纳税人在2004年7月1日至9月30日期间，购进固定资产取得普通发票的，可向销货方换取增值税专用发票，销e方不得拒绝。

第十二条纳税人自2004年7月1日起使用《扩大增值税抵扣范围申报系统》软件，并按月进行固定资产进项税额抵扣申报，报送《增值税纳税申报表》及《固定资产进项税额抵扣情况计算表》（纸文件一式三份及电子文件）。

13、关于加强东北地区扩大增值税抵扣范围增值税管理有关问题的通知（国税函[2004]第1111号）

“（二）认真审核专用发票等税款抵扣凭证与固定资产实物的一致性。对纳税人申报抵扣进项税额的固定资产，应核查纳税人固定资产账簿，并到纳税人的生产经营场所进行现场核实。要核实固定资产实物与专用发票的内容是否一致，对无固定资产实物或专用发票与固定资产实物不一致的，不得抵扣进项税额。

四、纳税人在2004年7月1日至9月30日期间，购进固定资产取得普通发票，向购货方换取增值税专用发票时，应退回原普通发票。销货方在重新开具增值税专用发票时，其购货方名称、货物名称必须与原普通发票相关内容一致，销售额和销项税额的合计数必须与普通发票注明的金额一致。

销货方在进行纳税申报时，应向主管税务机关提供退回并已作废的普通发票原件，否则不得抵减已申报的销售额。“

14、关于印发《2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知财税[2004]168号15、关于印发《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》的通知财税[2004]156号16、关于开展扩大增值税抵扣范围企业认定工作的通知国税函[2004]143号17、关于印发《扩大增值税抵扣范围暂行管理办法》的通知国税发[2007]62号（二）、会计处理规定：

1、按地震受灾模式进行全行业全面抵扣。（除焦炭加工、电解铝生产、小规模钢铁生产、小火电发电）

关于印发《汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知（财税[2008]108号）

全面抵扣固定资产增值税（会计处理用原进项税额税目不用单独进行设置明细科目进行分类核算）

2、按试点地区模式进行限定行业增量抵扣。

在应交税金下单独设置明细科目对固定资产抵扣进行核算，并且期末，企业以当期新增增值税税额抵扣固定资产进项税额时，应借记“应交税金——应交增值税（新增增值税额抵扣固定资产进项税额）”科目，贷记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（已抵扣固定资产进项税额）”科目。

关于印发《东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计处理规定》的通知（财会[2004]11号）

二、对于向全国推行的政策模式的猜想：

分析现行增值税扩大抵扣的法规有以下猜想：

（一）按地震受灾模式进行全行业全面抵扣。（除焦炭加工、电解铝生产、小规模钢铁生产、小火电发电）

（二）按试点地区模式进行限定行业增量抵扣。

三、企业实务中的问题及应对措施：

（一）实行前后的固定资产筹划。事前合理筹划企业固定资产购置计划。对于实行前计划购置的固定资产只要不影响到生产的应在实行日后并“实际发生”购买并“取得增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的进项税额。”对于实行日后将企业购买固定资产应尽力取得增值税发票或对于在同等条件下对于取得其他发票的价格应按以下规定进行采购的比价。

各种发票对采购价格的影响分析：

在同等价格质量等条件下：

对于6%代开专用发票应让供应商给予含税价（总价）10.2%的价格折让。

对于4%代开专用发票应让供应商给予含税价（总价）12.04%的价格折让。

对于开具普通发票应让供应商给予含税价（总价）15.7%的价格折让。

对于供应商按出口价的报价从税务分析他一般承担的是4%的税金，在报价上乘1.04为我司的合理价格。

以上是双方合理的价格，仅考虑税务因素对价格的影响。

（二）加强固定资产管理。要求增值税发票的开具内容与固定资产名称一致，财务应事前对固定资产统一编号，固定资产保管部门应在请购时给出规范的名称。在固定资产验收后，财务上固定资产应记入固定资产明细账。同时财务月未应与固定资产保管人一起为实物贴上标签。以备税务局的实地查验。如有进口设备报关部门应按财务事前编号的固定资产名称报关。对于运费发票一样要求注明固定资产名称。

（三）对于固定资产增值税发票、海关完税凭证、运费发票的认证工作要求加强核对减少错误。

（四）如果是按试点地区模式进行限定行业的做好资格认定准备工作。比如高新技术产业可以参考《关于开展扩大增值税抵扣范围企业认定工作的通知》。

（五）几点疑问：

固定资产出资税务问题篇（3）

1进项税额的确认问题

我国目前的增值税法规中对销项税额的确认标准与会计准则中对于当期收入的确认原则基本一致，即遵循的是权责发生制原则，但对于进项税额的确认却有违于该原则。

增值税转型后，确认方面的变化主要体现在进项税额上，即取得固定资产时发生的增值税原来是计入资产价值的，而转型后将被允许确认为进项税额进行抵扣。本文认为进项税额在确认时应注意两个方面的问题:

1.1哪些增值税额可以抵扣

首先需要关注的是：存量固定资产是否可以抵扣？目前有两种不同的建议：可以抵扣和不允许抵扣。考虑到前者的可行性和可操作性较差，笔者赞成后者，即只将新增固定资产纳入可抵扣范围，这样可以大大简化转型的问题，特别是税务会计的处理问题。其次，是不是所有新增固定资产都可以抵扣？回答是否定的，因为税法和会计的永久性差异是必然存在的，增值税会计在确认进项税额时必须严格遵照税法规定。根据专家建议以及其他国家的经验，非生产用固定资产、从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况下发生的增值税都是不允许抵扣的；此外，若固定资产在使用中改变用途，属于税法规定不可抵扣范围时，原先已确认的进项税额还应转出。

1.2何时加以确认

是在固定资产取得时？款项支付时？还是在取得增值税专用发票时？这有待新税法的规定。有专家建议,由于我国的固定资产投产率较低，为方便税收征管，新增固定资产在验收交付使用后方可抵扣。若照此执行，则税法与财务会计在进项税额的确认上又会产生时间性差异。

2计量问题

我国目前采用的是增值税专用发票制度，增值税专用发票是进行计税扣税的重要凭证。转型后，固定资产进项税额的计量也同样要依据所取得的增值税专用发票上注明的税额进行全额抵扣。

3记录问题

参考1993年12月30日财政部的《关于增值税会计处理的规定》，依据消费型增值税的要求，本文就增量固定资产的一些涉税业务的会计处理问题提出以下设想。

3.1科目设置

考虑到进项税额抵扣的时间性差异，建议在保留现有会计科目体系的基础上，在“应交税金———应交增值税”账户中再增设“待扣固定资产进项税额”项目，记录企业尚未经税务机关批准抵扣的固定资产进项税额。企业新增固定资产，根据增值税专用发票上注明的增值税额计入“待扣固定资产进项税额”借方；经税务机关批准抵扣后，从贷方转出。

3.2具体账务处理

（1）企业新增固定资产，取得增值税专用发票且符合税法规定的抵扣范围，在经税务部门批准抵扣之前，根据增值税专用发票上注明金额做如下账务处理：

借：固定资产或在建工程

应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）

贷：银行存款等

贷方应根据实际业务进行登记，若为外购、自建，则根据款项的支付情况选择“银行存款”、“应付账款”等科目；若为接受投资，则贷记“实收资本”；若为接受捐赠，则贷记“资本公积”。

若企业在新增固定资产过程中领用本企业外购的原定用于生产的原材料，在现行规定下是需要进行进项税额转出的，而在消费型增值税下，由于新增固定资产的增值税也可以抵扣，似乎没有转出的必要，但考虑到进项税额抵扣的时间差异，笔者认为应将进项税额转入到“待扣进项税额”中，即：

借：固定资产或在建工程

应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）

贷：原材料

应交税金———应交增值税（进项税额转出）

同样，若企业在新增固定资产过程中领用本企业自己生产的产成品或委托加工产品，在现行规定下是作为视同销售行为，按产成品的售价计算销项税额，并按账面成本与销项税金之和计入固定资产价值。而在增值税转型后，则应将销项税额计入“待扣固定资产进项税额”有待抵扣。其账务处理应为：

借：固定资产或在建工程

应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）

贷：产成品

应交税金———应交增值税（销项税额）

需要注意的是，取得增值税专用发票是进行抵扣的必要条件，但并非充分条件。若新增固定资产属于不得抵扣范围，如非生产经营用，则应将价税合并全部计入固定资产价值；若企业属于小规模纳税人，即使取得增值税专用发票，也不允许抵扣，而应计入固定资产价值。

（2）经税务部门批准抵扣后

借：应交税金———应交增值税（进项税额）

贷：应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）

（3）当固定资产出现报废、毁损时，原已抵扣的进项税额应转出。

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

应交税金———应交增值税（进项税额转出）

（4）当固定资产盘亏时，原已抵扣的进项税额应转出。查明原因前，会计分录为：

借：待处理财产损溢———待处理固定资产损溢

贷：固定资产

应交税金———应交增值税（进项税额转出）

（5）固定资产改变原用途，属于不可抵扣范围时，如将原生产用固定资产转为非生产用、将固定资产对外投资、对外捐赠以及对外出售等情况下，已抵扣的进项税额也应转出，即在贷方登记“应交税金———应交增值税（进项税额转出）”。

以上（3）、（4）、（5）情况下均出现进项税额的转出问题，但转出多少？是全额转出还是部分转出？笔者认为既要充分体现税法精神，避免重复征税，又要在制度上减少对纳税人偷漏税的刺激，方便征管。所以，为避免税源流失，规定进项税额转出是必要的，但全额转出又显然会造成对已提折旧部分的重复征税，有违增值税的税法精神，而且又会增加纳税人在上述情况下的缴纳增值税的现金流出量，由此造成的可能后果则是低质资产长期挂账，资产价值虚增；企业缺乏捐赠动机，宁愿资产闲置也不愿对外捐赠，从而导致资源浪费等。因而笔者建议进行部分进项税额的转出，即对于已提折旧部分的固定资产进项税额不必转出，当期应转出的进项税额的计算公式为：进项税额转出额=原进项税额×（1－已提累计折旧额÷固定资产价值）。

4报告问题

一般纳税人对增值税核算与缴纳所编制的会计报表，主要有“应交增值税明细表”和“增值税纳税申报表”。根据上文所述，对于这两张报表也应有所调整。如在“应交增值税明细表”的项目中，在“应交增值税”中应增列“待扣固定资产进项税额”项目，以全面反映增值税的相关信息。而在“增值税纳税申报表”中也应单独反映固定资产的当期可抵扣税额。

5结束语

固定资产出资税务问题篇（4）

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 11. 019

[中图分类号] f230 [文献标识码] a [文章编号] 1673 - 0194（2014）11- 0030- 01

1 固定资产进项税额抵扣相关问题

1.1 固定资产范围的界定

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定：固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。可见，前者界定的固定资产范围比后者的小，是不包括房屋、建筑物等不动产的。

1.2 不得抵扣的固定资产进项税额的处理

（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产进项税额不得抵扣，如提供劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等。机器、机械、运输工具等固定资产，专门用于非应税项目、免税项目等，其进项税额也不得抵扣.

（2）非正常损失的购进固定资产进项税额不得抵扣。如因管理不善而造成固定资产被盗、丢失、霉烂变质的损失。非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产进项税额不得抵扣。因自然灾害导致的损失不属于非正常损失，不需作进项税额转出。

（3）纳税人自用消费品进项税额不得抵扣。对纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇进项税额不得抵扣。但如果是外购后销售的，属于普通货物，仍可抵扣进项税额。

（4）房屋、建筑物以及用于不动产的在建工程不得抵扣进项税额。一是房屋、建筑物不得抵扣进项税额，不管是否与生产经营有关，房屋、建筑物均不得抵扣。二是用于不动产的在建工程不允许抵扣进项税额。

1.3 出售固定资产的处理

目前，出售固定资产要征收增值税，财税[2008]170号文件规定，自 2009年1月1日起纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

2 固定资产进项税额抵扣管理中的难点问题

2.1 “与生产经营有关”难以判断

税法规定，可以抵扣进项税额的固定资产是指“使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”。但在实务中，如何判断是否“有关”一直存在较大争议。比如是“直接有关”还是“间接有关”；管理行为是否“与生产经营有关”。从实际操作的角度，建议对于“与生产经营有关”的固定资产，只要不在反列举之列，都可以进行抵扣。

2.2 “实际发生”时间很难确认

《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）规定，纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。首先，税务机关和企业对“实际发生”时间的理解不同，企业认为应按固定资产达到预计可使用状态或工程决算完毕交接使用时间来确认，税务机关认为应按销货方销售该固定资产的纳税义务发生时间来确认。其次，企业以各种理由不提供固定资产的实际购货时间资料，特别是固定资产投资规模大、建设周期长、设备品种多或销货方在外地，难以核实确认固定资产购进时间。再次，付款方式、设备验收方式等的多样性也给“实际发生”时间的确认增加了难度。因而建议采用货物交付与付款双重标准来判断“实际发生”与否。

2.3 融资租赁固定资产大额进项税抵扣问题

国家税务总局公告2010年第8号的实质：生产企业通过融资租赁方式进行采购，增值税视同一般的自我采购处理，其进项税按现行增值税有关规定予以抵扣而无须转出，且允许

追溯调整。那么通过融资租赁方式进口的设备，比如租赁租金上亿元，在10年内分20期支付，在进口该设备时需要按融资租赁设备的租金总额一次性在海关交纳增值税，能否在取得海关完税凭证的当期，将该进口发票的增值税一次性抵扣呢？目前没有明确规定，笔者理解为可以一次性抵扣。

固定资产出资税务问题篇（5）

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 11. 019

[中图分类号] f230 [文献标识码] a [文章编号] 1673 - 0194（2014）11- 0030- 01

1 固定资产进项税额抵扣相关问题

1.1 固定资产范围的界定

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定：固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。可见，前者界定的固定资产范围比后者的小，是不包括房屋、建筑物等不动产的。

1.2 不得抵扣的固定资产进项税额的处理

（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产进项税额不得抵扣，如提供劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等。机器、机械、运输工具等固定资产，专门用于非应税项目、免税项目等，其进项税额也不得抵扣.

（2）非正常损失的购进固定资产进项税额不得抵扣。如因管理不善而造成固定资产被盗、丢失、霉烂变质的损失。非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产进项税额不得抵扣。因自然灾害导致的损失不属于非正常损失，不需作进项税额转出。

（3）纳税人自用消费品进项税额不得抵扣。对纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇进项税额不得抵扣。但如果是外购后销售的，属于普通货物，仍可抵扣进项税额。

（4）房屋、建筑物以及用于不动产的在建工程不得抵扣进项税额。一是房屋、建筑物不得抵扣进项税额，不管是否与生产经营有关，房屋、建筑物均不得抵扣。二是用于不动产的在建工程不允许抵扣进项税额。

1.3 出售固定资产的处理

目前，出售固定资产要征收增值税，财税[2008]170号文件规定，自 2009年1月1日起纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

2 固定资产进项税额抵扣管理中的难点问题

2.1 “与生产经营有关”难以判断

税法规定，可以抵扣进项税额的固定资产是指“使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”。但在实务中，如何判断是否“有关”一直存在较大争议。比如是“直接有关”还是“间接有关”；管理行为是否“与生产经营有关”。从实际操作的角度，建议对于“与生产经营有关”的固定资产，只要不在反列举之列，都可以进行抵扣。

2.2 “实际发生”时间很难确认

《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）规定，纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。首先，税务机关和企业对“实际发生”时间的理解不同，企业认为应按固定资产达到预计可使用状态或工程决算完毕交接使用时间来确认，税务机关认为应按销货方销售该固定资产的纳税义务发生时间来确认。其次，企业以各种理由不提供固定资产的实际购货时间资料，特别是固定资产投资规模大、建设周期长、设备品种多或销货方在外地，难以核实确认固定资产购进时间。再次，付款方式、设备验收方式等的多样性也给“实际发生”时间的确认增加了难度。因而建议采用货物交付与付款双重标准来判断“实际发生”与否。

2.3 融资租赁固定资产大额进项税抵扣问题

国家税务总局公告2010年第8号的实质：生产企业通过融资租赁方式进行采购，增值税视同一般的自我采购处理，其进项税按现行增值税有关规定予以抵扣而无须转出，且允许

追溯调整。那么通过融资租赁方式进口的设备，比如租赁租金上亿元，在10年内分20期支付，在进口该设备时需要按融资租赁设备的租金总额一次性在海关交纳增值税，能否在取得海关完税凭证的当期，将该进口发票的增值税一次性抵扣呢？目前没有明确规定，笔者理解为可以一次性抵扣。

固定资产出资税务问题篇（6）

财政部、国家税务总局于2008年12月以财税[2008]170号文件下发了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》,规定从2009年1月起,在全国实施增值税转型改革,即从“生产型”增值税转变为“消费型”增值税。这一转变,标志着我国的增值税制度更趋于规范和完善,更加符合科学发展观的要求,能进一步促进国民经济又好又快发展。

生产型增值税和消费型增值税的比较

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,就其取得的货物或应税劳务的销售额,以及进口货物的金额计算税款,并实行税款抵扣制的一种流转税。从计税环节上讲,增值税是对商品生产和流通各环节的新增价值或商品附加值进行征税,所以称之为“增值税”。但在实际当中,商品新增价值或商品附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此,我国采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法,即根据销售商品或劳务的销售额,按规定的税率计算出销项税额,然后扣除取得该商品或劳务时支付的进项税额,其差额就是增值部分应交的税额,这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。

“生产型”增值税是指计算增值税时,不允许扣除任何外购固定资产的价款,作为课税基数的法定增值额除包括纳税人新创造的价值外,还包括该项固定资产的外购价款,从宏观经济角度看,这一基数大体相当于国民生产总值的统计口径,故称为“生产型”增值税。

“消费型”增值税是指计算增值税时,允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除,作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额,从宏观经济的角度看,这一课税基数仅相当于消费资料价值部分,故称为“消费型”增值税。

从纯粹财务角度上讲,“生产型”增值税不允许抵扣外购固定资产取得的进项税,而“消费型”增值税允许抵扣外购固定资产取得的进项税。

增值税从生产型转向消费型的必然性分析

1994年,我国按市场经济要求实施财税体制改革,鉴于当时的具体情况,选择了“生产型”增值税制。十五年来,“生产型”增值税制为我国市场经济的发展,尤其是促进财政增收、增强中央政府的宏观调控能力做出了积极贡献,但就其整体发展来看,目前已经难以满足改革开放的需要,一些弊端逐渐暴露出来并阻碍了国民经济又好又快地发展,确实需要转向更加科学合理的“消费型”增值税。

(一)“生产型”增值税存在重复征税的现象

在“生产型”增值税制下,企业在购入固定资产时,其获取的进项税不能抵扣,只能计入固定资产成本,因此,在计算购入固定资产当期应交增值税时,由于可抵扣部分少了,就需多交税金。而在固定资产投入使用后的各期内,已计入生产型固定资产成本的进项税额逐期通过折旧的方式进入了企业产品成本,企业产品成本加上适当的利润,构成了企业的产品售价,而销售产品则需要根据售价和相应的税率计算销项税,从这个角度上讲,重复征税现象在“生产型”增值税制里普遍存在。

(二)“生产型”增值税虚增产品成本

如上所述,企业购进的生产型固定资产的进项税通过折旧的方式进入产品成本,但增值税属于“价外税”,通过流转环节可以把税负最终转嫁给消费者,即这笔税负并不是由生产企业负担,在账面上却把这笔税负算入了产品成本,使成本虚增,扭曲了市场经济最重要的信号——价格形成机制。如果这些商品是用于出口,由于价格虚高,则会削弱其在国际市场的竞争力。虽然我国按“交多少、退多少”的原则,对出口商品在流转环节交纳的税款给以全部退回,保证其零税率,但通过折旧方式进入产品成本的固定资产进项税是不能够退回的。

(三)“生产型”增值税制使企业财务核算过于复杂和税收征管难度加大

在“生产型”增值税制下,企业需对购入货物或劳务获取的增值税进项税按经济业务的不同性质分别进行财务处理。如企业在购进一批原材料时,从财务角度上讲,由于其不属于固定资产项目,可以将获取的进项税用于抵扣。但如果在日后的经济活动中,该批原材料部分使用于固定资产,比如企业自建固定资产领用原材料,财务上则需将该部分原材料购入成本对应的增值税进项税额转出,计入自建固定资产的成本。在实际生活中,企业自建固定资产的各项预算都不可能非常准确,如果少领,则需要继续领用,对应的增值税进项税继续转出,如果多领,则需将多领部分退回,而对应的已转出的进项税额则需要转回,可以用于今后继续抵扣。这种情况下,企业财务就必须对增值税进项税在转出与转回之间不断进行处理,以保证财务核算的正确性。如果企业的内部控制不严密,可能出现原材料领用时,财务部门抵扣了进项税,而实际上该部分原材料用于固定资产项目,从而客观上导致增加抵扣,减少应交税金。而少数别有用心的企业和财务人员则会利用这种方式,进行偷漏税活动。

正是基于此,税收征管难度也相应增加。征管人员为了准确核算企业应交税金,需要将会计账簿的记录与经济活动一一对应检查。在实际生活里,会计账簿虽然需要长久保存,但其记录的经济活动可能早就结束,一一对应的难度更大。

(四)“生产型”增值税制不利于我国经济结构的调整

2008年中央经济工作会议提出了2009年经济工作主要的着力点主要是“保增长、扩内需、调结构”三方面。在结构调整过程中,无论是高新技术产业还是能源、原材料、交通运输、环境保护等基础产业,都需要大量投资进行基础设施建设,但在“生产型”增值税制下,企业外购固定资产进项税不能抵扣,这就造成了外购固定资产越多当期税负越重的不合理现象,这将极大地挫伤投资者的积极性,进而阻碍了企业的设备更新和技术进步,最终会影响到经济结构战略性调整目标的实现。

以上这些问题在实行“消费型”增值税制后,都会自然得到解决,并且因“消费型”增值税可抵扣固定资产进项税,减少现金流出,会有效刺激企业的投资欲望,拉动国内需求,从而为实现“保增长”目标做出更大的贡献。

实行消费型增值税注意的问题

虽然“消费型”增值税比“生产型”增值税更加科学完善,但也并非完美无缺,在实行过程中需要认真处理好可能出现的问题。

近期内可能出现的财政减收问题。我国财政收入的约90%来自税收,而税收的45%左右来自增值税,实行“消费型”增值税后,由于购置固定资产的进项税也可以抵扣,这将极大地缩小增值税的税基,从而导致购置固定资产当期增值税的大幅减收。

可能进一步加大劳动就业压力。受国际金融风暴的影响,我国经济对劳动力的吸纳能力大幅下降。在实行了“消费型”增值税后,企业购置设备的负担减轻,根据市场经济的一般规律,大量企业会从利润率较低的劳动密集型转向利润率更高的资本密集型,这就会进一步排斥劳动力,加大就业压力,给社会稳定带来一定的隐患。

参考文献:

固定资产出资税务问题篇（7）

关键词 ：销售；固定资产；增值税；会计处理

企业销售自己已使过的固定资产时，因固定资产购入时间的不同而影响销售时应适用的增值税政策及其增值税会计核算，下面笔者对增值税一般纳税人销售已使用过的固定资产所涉及的增值税政策及会计核算进行分析和阐述。

一、增值税转型后购进新固定资产经使用后销售的增值税处理

1.增值税转型后购进新的且进项税额准予抵扣固定资产经使用后销售的增值税处理

《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》第一条规定，增值税一般纳税人在2009 年1 月1 日以后购进或者自制固定资产发生的进项税额可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538 号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第50号）的有关规定，从销项税额中抵扣，记入“应交税费———应交增值税（进项税额）”账户，同时，第四条规定：“销售自己使用过的2009 年1 月1 日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税”。据此规定，企业增值税转型后购进新的且进项税额准予抵扣固定资产经使用后销售，按照适用税率征收增值税，其会计处理为：借记“银行存款”等账户，贷记“固定资产清理”、“应交税费———应交增值税（销项税额）”账户，举例说明如下：

例1：某公司为增值税一般纳税人，2009年4月3日购入一台不需要安装的全新设备，增值税专用发票上注明其价款为70000 元，增值税额11900 元（税法允许从销项税额中抵扣），价税款已通过银行支付，设备当日交付车间使用。2014 年4 月将此设备销售，销售价格为30000 元，增值税额5100 元，已开具增值税专用发票，款项已于当日通过银行收妥。

（1）2009年4月3日购入设备时

借：固定资产70000

应交税费———应交增值税（进项税额） 11900

贷：银行存款81900

（2）2014 年4 月销售设备收到价税款时

借：银行存款35100

贷：固定资产清理30000

应交税费———应交增值税（销项税额） 5100如果企业购进固定资产支付的增值税税法上允许从销项税额中抵扣，而企业由于某种原因没有抵扣，则销售该项固定资产时，仍应按照适用税率17%征收增值税。

2.增值税转型后购进新的且不得抵扣进项税额的固定资产经使用后销售的增值税处理

《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定：“一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税”。此条款中的增值税征收办法在财政部国家税务总局2014年6月的《关于简并增值税征收率政策的通知》中调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》规定，一般纳税人销售使用过的固定资产适用按简易办法征收增值税的，应开具普通发票。因此，增值税一般纳税人在销售上述固定资产时，不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票，其应纳增值税额的计算方法如下：

销售额=含税销售额÷（1+3%）

应纳增值税额=销售额×2%

在简易办法征收增值税政策下上述公式计算出来的是销售固定资产应纳增值税额，而非增值税销项税额，笔者认为在会计核算上，这部分应纳税额应通过“应交税费”下的“未交增值税”明细账、而不是“应交增值税（销项税额）”明细账来核算，其会计处理举例如下：

例2：某公司系增值税一般纳税人，2014年9月1日销售其2010 年9 月购入的全新设备一台，按税法规定该设备购入时支付的增值税额不得从销项税额中抵扣，原值为110000 元，已提折旧50000 元，未计提固定资产减值准备，销售价格为72100 元，已开具增值税普通发票，款项已于当日通过银行收妥。

（1）注销销售设备的账面原值和已提折旧

借：固定资产清理60000

累计折旧50000

贷：固定资产110000

（2）取得销售收入及结转按3%征收率计算的应纳

增值税2100元[72100÷（1+3%）×3%]：

借：银行存款72100

贷：固定资产清理70000

应交税费———未交增值税2100

（3）结转减免的700元[72100÷（1+3%）×1%]增值税

借：应交税费———未交增值税700

贷：固定资产清理700

《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》中将直接减免的增值税明确为财政性资金，并规定在计算所得税应纳税所得额时计入企业当年收入总额。为将会计处理与税务处理保持一致，故此处会计处理上将减免的增值税视作出售收入，记入“固定资产清理”账户的贷方，最终将其计入固定资产出售损益。

（4）结转销售设备的净收益

借：固定资产清理10700

贷：营业外收入10700

上述会计处理并没有将依照3%征收率减按2%征收计算的应纳增值税额1400 元[72100÷（1+3%）×2%]直接计入“未交增值税”明细账，而是将按3%征收率计算的应纳增值税2100 元先全部计入“未交增值税”明细账，然后再将减征1%的增值税额700 元冲减“未交增值税”，这样处理的理由是便于增值税纳税申报表的编制。按上述方法进行会计处理后在进行增值税纳税申报时，可以将70000 元填入增值税纳税申报表主表中第5 栏“按简易征收办法征税货物的销售额”栏，将2100 元填入第21 栏“简易征收办法计算的应纳税额”栏，将700元填入第23 栏“应纳税额减征额”栏，该项销售设备事项最后填入第24栏“应纳税额合计”栏的金额为1400元。

二、增值税转型后购进的旧固定资产经使用后销售的增值税处理

企业将增值税转型后购进的旧固定资产再次出售，有以下三种情况：

1.该固定资产在原出售方出售给企业时按适用税率征税，企业购进后其进项税额准予从销项税额中抵扣。

2.该固定资产在原出售方出售给企业时按适用税率征税，企业购进后其进项税额不得且未从销项税额中抵扣。

3.该固定资产在原出售方出售给企业时按简易办法征收增值税。

前述情况1、2，根据增值税的相关政策，应分别比照前述的增值税转型后购进的新固定资产经使用后销售的两种情况进行增值税账务处理。

情况3 是企业再次销售的旧固定资产原购入时出售方是按简易办法征收增值税，开出的是普通发票，企业购进后入账时也未抵扣进项税额。而现行增值税法规中对于企业购进的这种旧固定资产再出售采用何种增值税政策并无明确条文，从税法原理来看，笔者认为这种情况企业再次出售这部分固定资产仍应按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，避免重复纳税，具体账务处理同前例2。

三、增值税转型前购进的固定资产使用后销售的增值税处理

《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》规定，2008 年12 月31 日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008 年12 月31 日以前购进的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。《关于简并增值税征收率政策的通知》规定，自2014年7月1日起，财税（2008）170号文件第四条第二项和第三项调整为“依照3%征收率减按2%征收增值税”。据上述规定，一般纳税人销售已使用过的上述固定资产按照3%征收率减按2%征收增值税，会计处理方法同前例2。

四、销售原为小规模纳税人时购进固定资产的增值税处理

国家税务总局的《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》和《关于简并增值税征收率有关问题的公告》规定，纳税人为小规模纳税人时购进或者自制的固定资产，在其认定为一般纳税人后销售，应按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。因此，该情况下销售已使用的固定资产应纳增值税额的计算和账务处理与前述按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税相同。

参考文献：

[1]国务院.中华人民共和国增值税暂行条例[EB].2008.11.10.

[2]财政部，国家税务总局. 关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知[EB]. 2008.12.19.

[3]财政部，国家税务总局. 关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知[EB]. 2009.1.19.

固定资产出资税务问题篇（8）

    国家税务总局《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)规定,根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定,增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。而转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为,因此,转让企业全部产权涉及的应税货物的转让不属于增值税的征税范围,不征收增值税。即当企业产权转让的主体是企业的产权人,交易的对象是企业的产权时,其性质属于股权转让,涉及的应税货物的转让不征收流转税。但应注意的是,国税函[2009]585号文规定,纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司,但保留上市公司资格的行为,不属于国税函[2002]420号规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为应照章征收增值税。同时还规定,上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行为也应照章征收增值税。

    也就是说,转让企业全部产权和企业整体资产转让不是同一个概念,其税务处理也是迥然不同的。从定义来看,企业转让全部产权和企业整体资产转让的区别主要是:①企业转让全部产权的转让主体是企业,从性质上来说属于企业股权转让;而企业整体资产转让的转让主体是企业的整体资产。②企业转让全部产权的内容是企业资产、债权、债务、劳动力,四者缺一不可;而企业整体资产转让的内容是企业的资产、负债和所有者权益。③企业转让全部产权后,被转让企业可能存在,也可能不存在,由转让企业和接受企业协商确定;而企业整体资产转让后,转让企业继续存在,只是将经营类型由从事营业活动(制造业、加工业、交通运输等)转变为投资活动(投资公司或持有的长期股权投资),作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变更。只有整体转让企业全部产权,包括资产、债权、债务和劳动力四个要素同时满足的行为,才符合不征收流转税的条件。需要注意的是,上市公司不仅要同时满足上述四项条件,其上市公司资格也不得保留,如果保留,则意味着作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变更,转让不能视为整体转让企业产权行为,因而对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为应照章征收增值税。

    二、资产重组过程中所涉及的固定资产应按规定征收增值税

    国税函[2009]585号文规定,纳税人在资产重组过程中所涉及的固定资产征收增值税问题,应按照《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)及相关规定执行。

    财税[2009]9号文规定,一般纳税人销售自己使用过的属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按简易办法依4%征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产应按财税[2008]170号文第四条的规定执行,即自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税:①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;③2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。此外根据财税[2009]9号文的规定,小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产减按2%征收率征收增值税。所称已使用过的固定资产是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。需要指出的是,固定资产销售额是含税的,在实际计征时应作调整。

    [例]某上市公司是一般纳税人,2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点,现因与另一公司进行资产重组,其中有一批使用过的2008年12月31日前购买的属于征收消费税的机动车,原值 5 200 万元,已计提折旧 1 090 万元,假定发生固定资产清理费为110 万元,现按固定资产净额4 000万元视同出售该项固定资产。则按规定其需缴纳增值税为:4 000/(1+4%)× 4%×50%=77(万元)。

    三、增值税简易征收政策下的发票开具及其他相关规定

固定资产出资税务问题篇（9）

国家税务总局《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)规定,根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定,增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。而转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为,因此,转让企业全部产权涉及的应税货物的转让不属于增值税的征税范围,不征收增值税。即当企业产权转让的主体是企业的产权人,交易的对象是企业的产权时,其性质属于股权转让,涉及的应税货物的转让不征收流转税。但应注意的是,国税函[2009]585号文规定,纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司,但保留上市公司资格的行为,不属于国税函[2002]420号规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为应照章征收增值税。同时还规定,上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行为也应照章征收增值税。

也就是说,转让企业全部产权和企业整体资产转让不是同一个概念,其税务处理也是迥然不同的。从定义来看,企业转让全部产权和企业整体资产转让的区别主要是:①企业转让全部产权的转让主体是企业,从性质上来说属于企业股权转让;而企业整体资产转让的转让主体是企业的整体资产。②企业转让全部产权的内容是企业资产、债权、债务、劳动力,四者缺一不可;而企业整体资产转让的内容是企业的资产、负债和所有者权益。③企业转让全部产权后,被转让企业可能存在,也可能不存在,由转让企业和接受企业协商确定;而企业整体资产转让后,转让企业继续存在,只是将经营类型由从事营业活动(制造业、加工业、交通运输等)转变为投资活动(投资公司或持有的长期股权投资),作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变更。只有整体转让企业全部产权,包括资产、债权、债务和劳动力四个要素同时满足的行为,才符合不征收流转税的条件。需要注意的是,上市公司不仅要同时满足上述四项条件,其上市公司资格也不得保留,如果保留,则意味着作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变更,转让不能视为整体转让企业产权行为,因而对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为应照章征收增值税。

二、资产重组过程中所涉及的固定资产应按规定征收增值税

国税函[2009]585号文规定,纳税人在资产重组过程中所涉及的固定资产征收增值税问题,应按照《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)及相关规定执行。

财税[2009]9号文规定,一般纳税人销售自己使用过的属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按简易办法依4%征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产应按财税[2008]170号文第四条的规定执行,即自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税:①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;③2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。此外根据财税[2009]9号文的规定,小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产减按2%征收率征收增值税。所称已使用过的固定资产是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。需要指出的是,固定资产销售额是含税的,在实际计征时应作调整。

[例]某上市公司是一般纳税人,2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点,现因与另一公司进行资产重组,其中有一批使用过的2008年12月31日前购买的属于征收消费税的机动车,原值 5 200 万元,已计提折旧 1 090 万元,假定发生固定资产清理费为110 万元,现按固定资产净额4 000万元视同出售该项固定资产。则按规定其需缴纳增值税为:4 000/(1+4%)× 4%×50%=77(万元)。

三、增值税简易征收政策下的发票开具及其他相关规定

固定资产出资税务问题篇（10）

随着我国社会主义市场经济的逐步完善，同行业间企业的竞争日趋激烈。企业若想在其所处的行业、领域站稳脚跟，并赢得市场先机，做大做强、提高自身的实力是必不可少的。企业若要提升自身实力及其核心竞争力，使其能在激烈的市场竞争中得以正常生产经营，难免会向金融机构借款。然而，借款过程中所产生的诸如借款利息等借款费用的处理成为会计处理中的难点问题，如果会计处理不当将可能使企业遭遇税务风险及财务风险。

一、借款费用资本化概述

（一）借款费用内涵

借款过程中的主要费用一般包括利息、折溢价推销、外汇汇兑差额及银行手续费等，上述几项费用统称为借款费用。总的来说，企业处理借款费用的方式可以分为两种，即资本化及费用化。所谓资本化指的是将借款费用计入所购置或是建造固定资产的原值，待该资产正式投入使用后，以计提固定资产折旧的方式计入制造费用或是期间费用；另一种方式则是将借款费用直接计入当期财务费用，冲减所属会计年度本年利润。两种方式无论是在会计准则上还是在税收相关法规上都是允许的，关键问题是资本化及费用化界限上的确定。

（二）借款费用资本化的确认

借款费用资本化的确认涵盖了两个方面的内容，即开始和休止资本化的两个时间节点，这对于固定资产的借款费用能否资本化可谓至关重要。

首先，借款费用开始资本化的时点。会计准则规定，借款费用开始资本化的时点需要满足三个条件，即相关固定资产支出已发生、借款费用支出已发生及为使固定资产达到预定可使用状态或是出售状态所必要的购建或生产活动已开始。

其次，借款费用停止资本化的时点。包括符合资本化条件资产的形象进度或是生产工作已经基本完成，抑或是该固定资产的建造已与生产、设计、合同约定基本相符，以及继续发生在所购建或是生产的固定资产上的支出金额已经很少甚至基本不再发生。同时，这里还要说明一点的是，因为所购建固定资产的过程中因发生非正常中断且中断时间超过三个月的，应当暂停借款费用的资本化处理。

（三）会计准则与税法对于借款费用资本化规定的比较

企业在借款费用资本化会计处理过程中，不应该忽视税收法律、法规对其的相关规定，只有明确税法的规定，才能有效地规避由此而带来的税务风险。同时，对于固定资产借款费用的资本化问题，税法与会计准则的规定还是有着一定的区别的。现将二者的区别以表格的形式予以体现。

二、固定资产借款费用资本化过程中存在的问题

借款费用资本化过程中存在的问题，其实质上就是资本化的时点确定问题。总结起来一句话，即“应资本化的费用化、应该费用化的却资本化”。我国的会计准则及企业所得税法对于固定资产的借款费用资本化问题规定的已非常明确，且在本文中已做出了较为细致的描述，在这里不在赘述。一些企业之所以存在资本化、费用化划分不清的问题，其根源在企业的利润及规避企业所得税两方面。

（一）人为操纵企业利润方面

我们知道，企业为建造或是购置某项固定资产会因自身资金不足而向银行等金融机构贷款，那么贷款后借款费用支出的入账问题成为一个重点。部分企业的决策层为了自身的业绩考虑，想尽种种办法，将已不具备资本化条件，而应计入当期损益的那部分借款费用仍计入固定资产原值，而不是按照规定计入财务费用。这样使得企业在短期来看实现的利润较多，但从长远来看，未按规定计入固定资产原值的那部分借款费用，将来也要以折旧的方法计入到产品成本或是期间费用，属于一种时间性的差异，从本质来讲并不是企业生产经营活动的真实体现，从而使得企业无形中存在潜亏，因而不利于企业的长远发展，继而损害了企业投资者的切身利益。

（二）规避企业所得税方面的考虑

企业所得税计税依据的应纳税所得额，是以企业实现的会计利润的基础上进行的纳税调增或是调减后得来的。一些企业为了达到少缴甚至不缴企业所得税的目的，而通过将应计入固定资产原值资本化的那部分借款费用，计入当期损益，从而增加了亏损及应纳税所得额。如此处理，看上去企业好像是增加了亏损，而少缴了企业所得税，但同时也为企业埋下了税务风险的隐患，其税收违法行为很容易遭到税务稽查机关的处罚。另外，前者提到的企业决策层为了自身业绩的考虑，而人为调增利润的行为很容易使得企业多缴企业所得税，从而使得企业无形中增加了税收成本。

三、解决固定资产借款费用资本化问题的对策

（一）控制会计利润的可操作性

我国的第17号会计准则――借款费用准则，是从2001年1月1日开始实施的，时至今日已执行了16个年头。从目前来看，我国借款费用准则对于固定资产借款费用资本化问题的规定较为粗浅，技术含量相对较低，在实际操作中其中的漏洞很容易被利用而进行人为调节利润。因而，应当尽力使会计准则和制度加以完善，尽快颁布相关准则的详细实施，对于相关的固定资产借款费用资本化问题，应遵循实质重于形式原则，而在不要拘泥于现有会计准则规定的基础上，力求现实情况和确定的原则差不多一致，从而适度地进行简单处理，最大限度地提高核算数据的操作性及准确性。

（二）解决借款费用资本化的税会差异问题

实务中税会差异是一个现实的、而又令财务人员较为困惑的问题，借款费用资本化也是这样。其实税会差异的初衷在于，税法的目的最重要的是经过公平竞争、公平税负来实现财务的收入，而会计核算的目的是客观、真实反映会计主体的财务状况、现金流量和经营成果，两者的侧重点及出发点不同，其差异也就显得较为正常了。然而，在借款费用资本化的问题上，由于其不仅涉及到企业投资者权益的问题，还涉及到国家税收的原则性问题。从现有借款费用会计准则与企业所得税税法来看，会计准则规定相对较为宽松，税法规定的口径较窄，从而与当前我国政府鼓励信贷融资向实体经济倾斜的产业政策相背离。因此，对于固定资产借款费用的资本化问题，建议全国人大及相关部门对于原有税法进行修订，使其尽量与会计准则相协调，这不仅能使得借款费用的税会差异问题得到很好的解决，还可以使企业通过借款费用人为调节利润造成财务信息的不真实得到很好的解决，更重要的是可以为目前我国的企业扩大投资、带动国内GDP增长起到税收杠杆应有的作用，可谓是“一举三得”。

四、总结

固定资产借款费用资本化问题，从小处讲涉及到企业财务信息真实性问题，从大处说如果处理不当，有可能影响企业、股东和国家间的收入分配问题。因此，应从完善会计准则及税收相关制度等方面入手，解决目前借款费用资本化过程中存在的问题。并且企业的财务人员也要提升自身的职业判断力，力求做到该项业务的核算及相关固定资产原值的计价符合准则及税法的规定，为企业规避财务风险及税务风险发挥出其应有的作用。

参考文献：

[1]陈国柱.浅析借款费用资本化[J].审计业务，2012（19）.

固定资产出资税务问题篇（11）

对油气田企业的准确区分是油气田企业生产性劳务正确计税的前提。根据财税[2009]8号文件第三条规定：“油气田企业为生产原油、天然气提供的生产性劳务应缴纳增值税”。生产性劳务是指油气田企业为生产原油、天然气，从地质普查、勘探开发到原油天然气销售的一系列生产过程所发生的劳务。缴纳增值税的生产性劳务仅限于油气田企业间相互提供属于《增值税生产性劳务征税范围注释》内的劳务。油气田企业与非油气田企业之间相互提供的生产性劳务不缴纳增值税。第四条规定：“油气田企业将承包的生产性劳务分包给其他油气田企业或非油气田企业，应当就其总承包额计算缴纳增值税。非油气田企业将承包的生产性劳务分包给油气田企业或其他非油气田企业，其提供的生产性劳务不缴纳增值税。油气田企业分包非油气田企业的生产性劳务，也不缴纳增值税”。因此，如果不能准确区分油气田企业，可能造成生产性劳务本该缴纳增值税的却缴纳了营业税，或者本应缴纳营业税的却缴纳了增值税，增加了油气田企业的涉税风险。由于从事与原油、天然气生产有关的企业很多，在实际操作中，企业没有正确的渠道获得有关油气田企业的准确信息，没有有效的手段和方法鉴别油气田企业，很容易产生对油气田企业区分不准确的问题。因此，建议国家税务总局在总局网站上公布全国油气田企业名单，便于企业查询；或规定对油气田企业的税务登记证和一般纳税人证上盖“油气田企业”印章，便于企业区别。

二、油气田企业固定资产进项税额抵扣及转出问题

固定资产购置涉及的进项税能否抵扣，要具体问题具体分析，并严格按照固定资产的用途，根据现行税法的规定进行判断，不能靠主观意志凭经验断定。对进项税转出应当按月进行，不能等年底一次性转出，这是财物人员容易忽略的问题。根据财税[2009]8号规定，不得抵扣的进项税主要有：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。本办法规定的非增值税应税项目，是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产、建造非生产性建筑物及构筑物；非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

（一）设备购置的进项税抵扣及转出问题1.非增值税应税项目和免征增值税项目进项税的转出油气田企业及其所属单位如果购置的设备、仪器等固定资产用于非增值税应税项目、免征增值税项目，无法单独分清用途，并做了进项税抵扣的，应作进项税转出。每年1～11月进项税额转出的计算公式为：1～11月每月进项税转出额=（当月非增值税应税收入+当月免征增值税收入）/当月全部收入×当月进项税额。每年12月份进项税额转让的计算公式为：12月份转出的进项税额=（全年非增值税应税收入+全年免征增值税收入）/全年全部收入×全年进项税额-1～11月进项税转出额。需要说明的是，部分油气田企业由于历史因素，仍然承担着如广播电视、接待服务、离退休管理、物业管理、党校电大、职工医院等社会化职能，油气田企业所属这些单位，其从事的业务属于非增值税应税项目，用于这些单位的固定资产购置，发生的进项税不能抵扣，应直接计入固定资产的原值。2.发生的非正常损失进项税转出油气田企业发生的非正常损失，其购进的设备等固定资产进项税已抵扣，则其进项税转出额的计算公式为：进项税转出额=设备原值/税法规定的折旧年限×剩余年限×17%3.用于职工集体福利及个人消费等进项税转出用于职工集体福利及个人消费的设备、仪器（如体育场馆、健身中心），其进项税转出额计算公式为：进项税转出额=设备、仪器固定资产原值×17%