资产负债表基本要素大全11篇

资产负债表基本要素篇（1）

资产负债观理论和收入费用观理论是复式记账计算收益的两种方法，本是同源的两种理论。但由于客观环境的变化，尤其是经济环境的变化，使这两种本来同源的理论产生了分歧。

(一)两种理论的基本概念分析收入费用观是指直接从收入和费用的角度来确认与计量企业收益，认为收益是收入与费用相配比的结果，这种计量收益的方法又称为收益表法。该方法主张以交易为中心，强调收益的确定要符合权责发生制原则、配比原则、历史成本原则和稳健性原则；财务会计处理的重心应该是对收入、费用会计要素的确认与计量，而资产和负债要素的确认与计量要依附收入和费用要素；在财务报告体系中，收益表是整个报告体系的核心内容，资产负债表是收益表的补充和附属。

资产负债观则和收益费用观完全相反。资产负债观直接从资产和负债的角度确认与计量企业的收益，认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果，这种计量收益的方法又称之为财产法。该方法强调经济交易的实质，要求在交易发生时弄清该交易或事项产生的相关资产和负债或者其对相关资产和负债造成的影响，然后根据资产和负债的变化来确认收益。所以该理论认为，不需要区分交易与否这种形式上的差异，而只需要考虑企业净资产在实质上是否发生变化(所有者的投资及对其的分配所引起的净资产的变动除外)，因而该理论认为收益的实质是企业在某一期间净资产的增加。这种理论要求在计量属性上尽可能采用公允价值，不主张采用历史成本原则；强调财务会计处理的重心应该是对资产和负债要素的确认与计量，而收入和费用要素则从属于资产和负债要素；在财务报告中，强调资产负债表在整体报告体系中的核心地位，收益表只是资产负债表的附表，是对资产负债观所确定的总括收益的一个明细说明。

(二)两种理论的同源性分析一般认为，资产负债观和收入费用观最初只是确认企业收益的两种不同的计算方式而已，这两种计算方式的不同之处在于分别从不同的价值运动角度确定企业的收益。企业在某一时点的价值存量实际上就是企业在该时刻的余额量，表现为企业在该时刻的资产、负债和所有者权益；企业在某一时期的价值流量实际上就是企业在该期间所产生的发生额，其中就包括收入、费用和利润。既可以通过价值存量的期末与期初的变化(即资产和负债期初、期末的变化)来确定企业当期的收益，即资产负债观计量法，也可以通过价值流量的比较(即收入、费用的比较)来确定企业当期的收益，即收入费用观计量法。由于这两种观点分别从价值运动的不同侧面来确定企业的收益，因而造成其所提供的收益信息含量的作用也有所不同；资产负债观所确定的收益，能更有效地度量企业财富的增加，反映的是归属于企业所有者的财富变化；而收入费用观所确定的收益能更好地度量企业的经营业绩，反映的是企业管理当局所取得的经营业绩。这种双重计量损益的方法正是复式记账的一个重要特征。在不考虑经济环境发生变化的理想状态下，这两种收益观最终所确定的收益应该相等。

(三)两种理论的差异起源分析在不考虑经济环境发生变化的情况下，两种收益计量方法都是以历史成本作为计量基础，不考虑其期末持有价值的变化，只考虑其取得时发生的历史成本，因此，两种计量方法所计算的结果是一致的。但企业所处的经济环境是变化的，而且是极不稳定的。在20世纪70年代后，随着与美元挂钩的国际金融体制固定汇率制度的崩溃，西方各国都不同程度地发生了通货膨胀，物价、利率和汇率经常处在一个剧烈的波动之中，使得企业资产的现行价值与其历史成本出现了较大差异。在这种背景下，资产的期末价值量不再是相关支出分配给费用之后的一个剩余历史成本，而是能反映其现行价值的一个现行价格；而收入、费用的计量仍然是以历史成本为基础。这样就造成资产负债观计量的收益与收入费用观计量的收益出现差异，最终导致复式记账的双重计量损益出现了不一致的结果。随着经济环境对会计理论的进一步影响，尤其是会计目标所产生的影响，这种差异从本质上慢慢地影响到会计准则制定的指导思想，并渗透到会计准则的方方面面。

二、资产负偾观理论与收入费用观理论具体差异

(一)两种理论在会计准则制定的指导思想上不同资产负债观理论要求会计准则制定机构在制定基本会计准则以及制定规范某类交易或事项的具体会计准则时，要以资产负债观理论作为指导。具体而言，在制定会计准则时，首先要定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产或负债或其对相关资产或负债造成影响的确认与计量，然后再根据资产和负债的变化确认与计量收益。在该种理论的指导下，会计准则重点和首要的问题就是规范资产和负债的定义、确认、计量与披露，收入和费用只是对前者所提供的收益总额信息的明细说明。收入费用观理论则要求以收入费用观作为会计准则制定的指导思想。具体而言，在制定会计准则的过程中，首先要关注的是与某类交易或事项相关的收入和费用的直接计量，然后再根据两者的比较来确认收益。在该理论的指导下，会计准则重点和首要的问题就是规范收入和费用要素定义、确认、计量与披露，然后再将其分摊计入到相应的资产和负债中。因此资产和负债要素只是收益确定的副产品或过渡产物。

(二)两种理论在会计目标的侧重点不同在收入费用观理论的指导下，企业对外提供的财务报告中利润表处于核心的地位，而资产负债表则作为利润表的补充报表。而利润表中的收益信息都是基于历史成本原则――权责发生制原则――配比原则所产生的。从信息的效用角度来看，利润表中的收益信息更主要的是提供有关企业在某一特定期间的经营业绩和经营成果，反映的主要是企业管理当局受托责任的履行情况，且主要是基于本期的考虑。该信息有助于企业所有者客观、公正地评价企业管理当局受托责任的履行情况。因此，收入费用观理论体现的主要是受托责任观的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以可靠性为主。在资产负债观理论的指导下，企业的财务报告体系以资产负债表为核心，利润表只是作为资产负债表收益总括信息的一个详细说明。在资产负债表中，由于资产和负债的定义采用的是未来利益观，资产和负债的价值量反映的是资产和负债对企业未来经济利益的影响程度，是未来现金流量的一种现值反映，是面向未来的。该信息有助于现在的和潜在的股权投资者、债权投资者以及其他用户去评估企业未来现金流量发生的金额、产生的时间以及其不确定性。

因此，资产负债观理论体现的主要是决策有用性的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以相关性为主。

(三)两种理论在会计要素的优先地位上认识不同在资产负债观理论下，资产和负债是会计要素中最核心、最重要的两个要素。只要规范了资产和负债的定义，其他要素都可以通过资产和负债的变化来定义。如我国基本准则首先定义了资产和负债，认为“资产是预期会给企业带来经济利益的资源”，“负债是预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。在此基础上，所有者权益是“企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”；收入“只有在经济利益很可能流入企业从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”；费用“只有在经济利益很可能流出企业从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认”。在收入费用观下，收益要素是优先考虑的要素。在六大会计要素中，该理论要求首先定义收入与费用要素，并在此基础上定义利润要素。但资产、负债和所有者权益与收入、费用要素没有明确的联系。

(四)两种理论在会计计量上的不同两种理论在会计计量重心上存在差异。在资产负债观理论下，会计计量重心是资产的计量。资产是最为基本的会计要素，其他各要素的计量都从属于资产的计量。资产计量强调资产的未来价值观，而不是其历史成本观。具体而言，资产强调其未来的服务潜能，或在未来能够给企业带来经济利益流入的能力。但在收入费用观理论下，会计计量的重心是收益确定。资产也需要计价，其计量要么是为了计量已实现的收入所对应的存在形态的价值量，要么是为了计量已发生的支出中有多少应作为费用，还剩多少应作为资产。可见在收入费用观理论下资产计价的目的主要为收益的确定服务，其计量主要是面向过去。

两种理论在会计计量屑性上存在一定的差异。在资产负债观理论下，资产的未来价值观必然要求资产的计量面向未来，从而打破历史成本计量属性一统天下的局面，引入现行市价、现行成本、公允价值以及未来现金流量现值等多种计量属性。但在收入费用观理论下，收益计量的核心地位使得资产的计量完全服务于收益的确定，服务于对企业过去的经营成果和经营业绩的总结，由此必然会以历史成本作为其主要计量属性。

两种理论在未实现损益的处理方面存在差异。在收入费用观下，收益的确定首先是直接确认已实现的每笔收入和费用，然后再根据配比原则确定收益。而在资产负债观下，企业的收益是当期净资产的净增加额(不包括投资者新增的投入或分配给投资者所引起的净资产的变化)；收益的确定不需要考虑是否实现，也不需要考虑交易因素与非交易因素，只要企业的净资产确实增加了，就应作为收益的内容之一予以确认并加以计量。这样，传统的历史成本模式下受实现原则所限制而不能确认的很多未实现损益项目，如由于物价变动而导致的企业资产所产生的持有收益等，在资产负债观下就可以确认成为收益的一个组成部分。

(五)两种理论在会计披露上的不同在收入费用观下，收益信息是会计对外提供的核心内容，利润表在整个财务报表体系中处于主导地位。收入费用观以会计期间假设为基础，根据企业经济业务中收入与费用的变动来计量利润，不仅操作性强，而且还可提供各种性质的收益明细资料。但在强调配比和实现原则下，那些不符合配比原则和实现原则而对企业收入或费用产生影响的项目，通过采用递延、应计、摊销和分配等会计程序，作为跨期项目暂记到资产负债表中，待到以后会计期间再逐步转入到相应的利润表中；从而造成资产负债表中出现了一些本质上是费用、收益或损失的项目却被当作资产、负债和所有者权益项目加以列示。这样，资产负债表成为利润表的过渡性报表，其相关性大打折扣。在资产负债观下，资产和负债的信息是会计对外提供的核心内容，资产负债表在整个财务报表中处于主导地位。由于所有的资产和负债项目都严格遵守了资产和负债的再确认与再计量原则，资产负债表所提供的信息真实、完整地反映企业在某一时刻基于未来视角的财务状况。但由于资产负债观下收益的确定主要是对期初和期末资产和负债的计量，其收益信息只能是一个总括的内容，无法提供收益的明细信息，减弱了收益信息对使用者的有用性。也正是基于此，在资产负债观下，企业需要增加报告全面收益的会计信息，扩展现行的利润表，形成对资产负债表收益总括信息的补充与说明。

三、资产负债观理论和收入费用观理论展望

目前。世界上主要发达国家会计准则制定机构和重要会计国际组织在会计准则制定中都采用了资产负债观理论，如美国财务会计准则委员会、国际会计准则理事会等。我国2006年颁布的企业会计准则也体现了资产负债观理论的思想。由于资产负债观理论所提供的会计信息的相关性大大增强，以资产负债观理论作为会计准则制定的指导思想已经被国际社会所广泛接受。但收益费用观理论作为一种收益计量模式将继续存在。又由于资产负债观理论所产生的收益主要是以总额的形式存在，收入费用观收益计量模式将作为其补充对收益的总括信息进行较为详细的说明。

参考文献：

[1]李勇、左连凯、刘亭立：《资产负债观和收入费用观比较研究：美国的经验与启示》，《会计研究》2005年第8期。

资产负债表基本要素篇（2）

2006年2月15日,财政部了新企业会计准则体系,并于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。新会计准则体系的颁布和实施,是我国会计改革路上一个新的里程碑,其中所得税会计准则格外引人注意。《所得税会计准则》直接借鉴《国际会计准则――所得税》的思想,引入计税基础和暂时性差异等重要概念,要求企业采取以资产负债表观作为理论基础的资产负债表债务法作为所得税的会计处理方法,摒弃以前以利润表观作为理论基础的应付税款法和纳税影响会计法。虽然纳税影响会计法中的债务法相对于应付税款法和纳税影响会计法中的递延法在理论上更具有说服力,但是由于其仍然通过收入和费用要素考察所得税问题,因而可将其称为利润表债务法。资产负债表债务法从暂时性差额产生的本质出发分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响,并将其确认为递延所得税负债或递延所得税资产,而利润表债务法将时间性差额对未来所得税的影响确认为递延税款。我国允许会计与税法相分离,税前会计利润与应税所得之间必然存在着差异,并且这种差异随着我国改革的不断深入而越来越大。因此,资产负债表债务法理论上的成熟性使得其在实践上更具有优越性。

一、暂时性差异与时间性差异的联系与区别

(一)暂时性差异与时间性差异的联系

会计收益可以通过收入与费用的配比来计量,也可以通过净资产的视角来计量。企业应根据会计期间内实际发生的交易确认、计量各种收入和费用,并根据会计等式“收入-费用=利润”来计算。从资本保全的角度看,为保证股东投入资本的完整无缺,要求企业在生产经营过程中成本补偿和利润分配要保持资本的完整性,保证权益不受侵蚀;企业收益的计量,应以不侵蚀原投入资本为前提,只有在原资本已得到维持(保全)或成本已经弥补之后,才能确认收益,即“本期净收益=期末净资产+本期派发给业主的款项-期初净资产-本期业主新投资”,式中“期初净资产”即期初业益,它是要求保全的对象。在一般情况下,如果税法与会计确认某项收入或费用的时间不同,则必然产生一项时间性差异,同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额,即产生一项暂时性差异。由于暂时性差异和时间性差异都具有暂时性,因此它们会随着时间的推移在以后期间转回。当全部转回时,暂时性差异和时间性差异便会消失,不会持续存在,而如果时间性差异在某些情形下不能转回或不能全部转回,那么与其对应的暂时性差异也不能转回或不能全部转回。

(二)暂时性差异与时间性差异的区别

1.两者的概念范畴不同

时间性差异是指税法与会计在确认收入和费用的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,这种分析方法只能分辨出时间性差异,而对于其他暂时性差异则会将其误认为永久性差异。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额,这种分析方法可以分辨出包括时间性差异和其他暂时性差异在内的所有暂时性差异。利润表债务法基于收入与费用在会计上和税法上确认时间不同所作的分析,即时间性差异的分析;而资产负债表债务法则基于资产、负债两大要素其账面价值与计税基础在时点上不同所作的分析,即暂时性差异的分析。因此,从概念的范畴来讲,暂时性差异要比时间性差异宽泛,因为时间性差异一定是暂时性差异,而暂时性差异不一定是时间性差异。

2.两者的关注对象不同

时间性差异是从利润表项目收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异,反映的是某个会计期间内产生的此类差异。暂时性差异是从资产负债表项目资产和负债的角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个时点上存在的此类差异。从会计的视角看,收入和费用两大要素是动态的要素,是“虚要素”,而资产和负债两大要素是静态的要素,是“实要素”。利润表债务法是用“运动”的立场考察所得税问题,因为收入和费用是“流量”指标;资产负债表债务法是用“静止”的立场考察所得税问题,因为资产和负债是“存量”指标。运动是绝对的,静止是相对的,但是绝对运动的收入和费用的两大要素最终将通过利润要素向资产、负债和所有者权益要素转化。在这个转化过程中资产、负债和所有者权益的“量”相对于期初来讲也会出现增减变动。

3.两者的理论基础不同

时间性差异,强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税费用的影响,但不能直接反映其对未来的影响,利润表债务法的眼光放在“过去和现在”,因此其理论基础是典型的“利润表观”。暂时性差异则强调差异的内容及对期末资产负债的影响,可以直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额,能够直接反映其对未来的影响,资产负债表债务法的眼光放在“现在和将来”,因此其理论基础是典型的“资产负债观”。

二、资产负债表债务法取代利润表债务法的必然性

随着我国经济改革的不断深入,利润表债务法由于其自身存在的缺陷已无法满足会计信息更高层次的要求,因此资产负债表债务法取代利润表债务法是时展的必然。

(一)暂时性差异的概念范畴比时间性差异完整

利润表债务法与资产负债表债务法的区别关键在于对税前会计利润与应纳税所得额之间差异的不同理论认识。1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》将税前会计利润与应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和暂时性差异两类,该差异是从收入与费用角度阐述的。为了与国际会计惯例接轨,《企业会计准则――所得税》摒弃了“时间性差异”的概念引入了暂时性差异。从暂时性差异和时间性差异的范围来看,所有的时间性差异都是暂时性差异,暂时性差异不仅包含了所有的时间性差异,而且还包括了所有的不属于时间性差异的其他暂时性差异,这一类差异虽然数量不多,但因其涉及金额可能较大,不容忽视。该准则注重对暂时性差异的处理与披露,能充分、完整地反映企业所得税的核算与缴纳过程,能提供更为全面的所得税会计信息。

(二)资产负债表债务法能够提高会计信息质量的相关性

资产负债表观作为资产负债表债务法的理论根基使得暂时性差异对企业所得税的影响在资产负债表中确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。暂时性差异是资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额,其对纳税的影响所反映的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”作为企业资产和负债账面价值的重要构成,从而充分揭示了资产负债表日的资产或负债在未来期间因暂时性差异导致现金流入或流出企业的情况,有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。

(三)所得税费用的核算更为准确

资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债各项目的账面价值为基础,逐一比较资产和负债各项目的账面价值与其计税基础之间所产生的暂时性差异,并将该差异对所得税的影响确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。这一核算方法不仅克服了权责发生制的要求与配比原则在确认收入和费用时适用标准不统一的缺陷,而且改变了《企业所得税会计处理的暂行规定》中将“递延所得税资产”或“递延所得税负债”合称为“递延税款”的模糊状态,从而提高了所得税费用核算的准确性和一致性。

三、利润表债务法向资产负债表债务法的嬗变对企业的影响

(一)对企业财务报表构成项目产生的影响

以往,企业在执行《企业所得税会计处理的暂行规定》时,绝大部分企业采用应付税款法,不确认“递延所得税资产”和“递延所得税负债”;即使采用纳税影响会计法,也仅将时间性差异导致对纳税的影响统一确认为“递延税款”。《企业会计准则――所得税》要求企业将资产、负债的账面价值与计税基础存在的暂时性差异所产生的递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示,同时企业应基于谨慎性的要求对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。因此,采用资产负债表债务法所产生的递延所得税资产和递延所得税负债,对企业财务报表的构成项目产生了重要影响。

(二)减少了企业税后利润的波动

实施所得税准则可以使利润表中列示的所得税费用与当期的会计利润更能体现配比的要求,从而减少由于税法与会计准则规定的口径不一致所产生的税后利润波动。《企业所得税会计处理的暂行规定》中规定的应付税款法不确认应税利润和会计利润的时间性差异,将其等同于永久性差异,并将其对纳税的影响直接计入利润表;纳税影响会计法中利润表债务法也仅以利润表中的收入和费用为基础,确认由于会计与税法规定不同产生的时间性差异对所得税的影响,而漠视既不属于永久性差异也不属于时间性差异的暂时性差异。资产负债表债务法以资产负债表中确认的资产和负债为计税基础,确认由于会计处理规定与税法规定存在的暂时性差异的所得税影响,从而减少了会计和税法二者口径不一致引起的企业税后利润的波动。

(三)限制了所得税会计方法的选择,遏制了企业利润操纵空间

《企业所得税会计处理的暂行规定》虽然推荐采用利润表债务法进行所得税的会计核算,但是多数企业为简便起见采用应付税款法进行所得税核算以应交税金的数额确定当期的所得税费用。《企业会计准则――所得税》规定摒弃企业采用的应付税款法、利润表债务法等方法而采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债;当税率发生变化时还要对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行调整。因此,实施《企业会计准则――所得税》可以使利润表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比,从一定程度上遏制企业利润操纵空间。

四、资产负债表债务法的应用展望

会计的重心完成了从资产负债表观到利润表观,再到资产负债观的嬗变。由于我国所得税会计的基础薄弱,摆在我国广大企业面前的最大难题之一就是如何真正、准确地理解和操作资产负债表债务法,提供真实相关的所得税会计信息。笔者认为应采取以下三个方面的措施:

(一)强化所得税会计观念,加强管理制度建设

评价指标是一种实务导向。利润表观向资产负债表观的转化要求原有利润评价指标要向企业资本经营能力等指标的转变,这需要国家和企业乃至整个社会都要迅捷地转变观念,政府的业绩评价体系以及企业内控流程和管理制度的建设都应适应这种变化,从而保证所得税等财务信息的正确反映和计量。

(二)加强信息系统建设,提高软件应用效率

企业会计准则体系的颁布使我国会计向国际会计惯例接轨的同时,也给我们带来新的挑战。这种挑战不仅体现在对准则思想的理解上,还体现在实务操作的难度和工作量的加大上。这就要求企业应加强财务信息系统及其相配套的其他管理信息系统的建设,并利用ERP等相关软件简化财务人员繁重的工作。

(三)加强财务人员的培训,提高会计信息质量

资产负债表债务法要求企业会计人员的会计理念和实务操作都要从根本上重新认识,这就要求会计人员必须拥有较高的专业能力和业务素质。因此,企业必须加强对专业财务人员的培训,使其深入学习和把握资产负债表债务法的精髓,提高会计人员对资产负债表债务法的理解和运用能力,提高会计信息的质量。

【参考文献】

[1] 张踩峰,廖又泉.资产负债观在我国新会计准则中的应用:意义与特征[J].财会通讯,2008(4).

[2] 王建兵.资产负债表债务法的哲学思考[J].会计之友,2006(10).

[3] 姜葵.所得税会计准则仍应保留“永久性差异”概念[J].财会月刊,2008(07).

资产负债表基本要素篇（3）

2006年2月15日,财政部了新企业会计准则体系,并于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。新会计准则体系的颁布和实施,是我国会计改革路上一个新的里程碑,其中所得税会计准则格外引人注意。《所得税会计准则》直接借鉴《国际会计准则——所得税》的思想,引入计税基础和暂时性差异等重要概念,要求企业采取以资产负债表观作为理论基础的资产负债表债务法作为所得税的会计处理方法,摒弃以前以利润表观作为理论基础的应付税款法和纳税影响会计法。虽然纳税影响会计法中的债务法相对于应付税款法和纳税影响会计法中的递延法在理论上更具有说服力,但是由于其仍然通过收入和费用要素考察所得税问题,因而可将其称为利润表债务法。资产负债表债务法从暂时性差额产生的本质出发分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响,并将其确认为递延所得税负债或递延所得税资产,而利润表债务法将时间性差额对未来所得税的影响确认为递延税款。我国允许会计与税法相分离,税前会计利润与应税所得之间必然存在着差异,并且这种差异随着我国改革的不断深入而越来越大。因此,资产负债表债务法理论上的成熟性使得其在实践上更具有优越性。

一、暂时性差异与时间性差异的联系与区别

(一)暂时性差异与时间性差异的联系

会计收益可以通过收入与费用的配比来计量,也可以通过净资产的视角来计量。企业应根据会计期间内实际发生的交易确认、计量各种收入和费用,并根据会计等式“收入-费用=利润”来计算。从资本保全的角度看,为保证股东投入资本的完整无缺,要求企业在生产经营过程中成本补偿和利润分配要保持资本的完整性,保证权益不受侵蚀;企业收益的计量,应以不侵蚀原投入资本为前提,只有在原资本已得到维持(保全)或成本已经弥补之后,才能确认收益,即“本期净收益=期末净资产+本期派发给业主的款项-期初净资产-本期业主新投资”,式中“期初净资产”即期初业主权益,它是要求保全的对象。在一般情况下,如果税法与会计确认某项收入或费用的时间不同,则必然产生一项时间性差异,同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额,即产生一项暂时性差异。由于暂时性差异和时间性差异都具有暂时性,因此它们会随着时间的推移在以后期间转回。当全部转回时,暂时性差异和时间性差异便会消失,不会持续存在,而如果时间性差异在某些情形下不能转回或不能全部转回,那么与其对应的暂时性差异也不能转回或不能全部转回。

(二)暂时性差异与时间性差异的区别

1.两者的概念范畴不同

时间性差异是指税法与会计在确认收入和费用的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,这种分析方法只能分辨出时间性差异,而对于其他暂时性差异则会将其误认为永久性差异。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额,这种分析方法可以分辨出包括时间性差异和其他暂时性差异在内的所有暂时性差异。利润表债务法基于收入与费用在会计上和税法上确认时间不同所作的分析,即时间性差异的分析;而资产负债表债务法则基于资产、负债两大要素其账面价值与计税基础在时点上不同所作的分析,即暂时性差异的分析。因此,从概念的范畴来讲,暂时性差异要比时间性差异宽泛,因为时间性差异一定是暂时性差异,而暂时性差异不一定是时间性差异。

2.两者的关注对象不同

时间性差异是从利润表项目收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异,反映的是某个会计期间内产生的此类差异。暂时性差异是从资产负债表项目资产和负债的角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个时点上存在的此类差异。从会计的视角看,收入和费用两大要素是动态的要素,是“虚要素”,而资产和负债两大要素是静态的要素,是“实要素”。利润表债务法是用“运动”的立场考察所得税问题,因为收入和费用是“流量”指标;资产负债表债务法是用“静止”的立场考察所得税问题,因为资产和负债是“存量”指标。运动是绝对的,静止是相对的,但是绝对运动的收入和费用的两大要素最终将通过利润要素向资产、负债和所有者权益要素转化。在这个转化过程中资产、负债和所有者权益的“量”相对于期初来讲也会出现增减变动。

3.两者的理论基础不同

时间性差异,强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税费用的影响,但不能直接反映其对未来的影响,利润表债务法的眼光放在“过去和现在”,因此其理论基础是典型的“利润表观”。暂时性差异则强调差异的内容及对期末资产负债的影响,可以直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额,能够直接反映其对未来的影响,资产负债表债务法的眼光放在“现在和将来”,因此其理论基础是典型的“资产负债观”。

二、资产负债表债务法取代利润表债务法的必然性

随着我国经济改革的不断深入,利润表债务法由于其自身存在的缺陷已无法满足会计信息更高层次的要求,因此资产负债表债务法取代利润表债务法是时展的必然。

(一)暂时性差异的概念范畴比时间性差异完整

利润表债务法与资产负债表债务法的区别关键在于对税前会计利润与应纳税所得额之间差异的不同理论认识。1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》将税前会计利润与应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和暂时性差异两类,该差异是从收入与费用角度阐述的。为了与国际会计惯例接轨,《企业会计准则——所得税》摒弃了“时间性差异”的概念引入了暂时性差异。从暂时性差异和时间性差异的范围来看,所有的时间性差异都是暂时性差异,暂时性差异不仅包含了所有的时间性差异,而且还包括了所有的不属于时间性差异的其他暂时性差异,这一类差异虽然数量不多,但因其涉及金额可能较大,不容忽视。该准则注重对暂时性差异的处理与披露,能充分、完整地反映企业所得税的核算与缴纳过程,能提供更为全面的所得税会计信息。

(二)资产负债表债务法能够提高会计信息质量的相关性

资产负债表观作为资产负债表债务法的理论根基使得暂时性差异对企业所得税的影响在资产负债表中确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。暂时性差异是资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额,其对纳税的影响所反映的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”作为企业资产和负债账面价值的重要构成,从而充分揭示了资产负债表日的资产或负债在未来期间因暂时性差异导致现金流入或流出企业的情况,有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。

(三)所得税费用的核算更为准确

资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债各项目的账面价值为基础,逐一比较资产和负债各项目的账面价值与其计税基础之间所产生的暂时性差异,并将该差异对所得税的影响确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。这一核算方法不仅克服了权责发生制的要求与配比原则在确认收入和费用时适用标准不统一的缺陷,而且改变了《企业所得税会计处理的暂行规定》中将“递延所得税资产”或“递延所得税负债”合称为“递延税款”的模糊状态,从而提高了所得税费用核算的准确性和一致性。

三、利润表债务法向资产负债表债务法的嬗变对企业的影响

(一)对企业财务报表构成项目产生的影响

以往,企业在执行《企业所得税会计处理的暂行规定》时,绝大部分企业采用应付税款法,不确认“递延所得税资产”和“递延所得税负债”;即使采用纳税影响会计法,也仅将时间性差异导致对纳税的影响统一确认为“递延税款”。《企业会计准则——所得税》要求企业将资产、负债的账面价值与计税基础存在的暂时性差异所产生的递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示,同时企业应基于谨慎性的要求对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。因此,采用资产负债表债务法所产生的递延所得税资产和递延所得税负债,对企业财务报表的构成项目产生了重要影响。

(二)减少了企业税后利润的波动

实施所得税准则可以使利润表中列示的所得税费用与当期的会计利润更能体现配比的要求,从而减少由于税法与会计准则规定的口径不一致所产生的税后利润波动。《企业所得税会计处理的暂行规定》中规定的应付税款法不确认应税利润和会计利润的时间性差异,将其等同于永久性差异,并将其对纳税的影响直接计入利润表;纳税影响会计法中利润表债务法也仅以利润表中的收入和费用为基础,确认由于会计与税法规定不同产生的时间性差异对所得税的影响,而漠视既不属于永久性差异也不属于时间性差异的暂时性差异。资产负债表债务法以资产负债表中确认的资产和负债为计税基础,确认由于会计处理规定与税法规定存在的暂时性差异的所得税影响,从而减少了会计和税法二者口径不一致引起的企业税后利润的波动。

(三)限制了所得税会计方法的选择,遏制了企业利润操纵空间

《企业所得税会计处理的暂行规定》虽然推荐采用利润表债务法进行所得税的会计核算,但是多数企业为简便起见采用应付税款法进行所得税核算以应交税金的数额确定当期的所得税费用。《企业会计准则——所得税》规定摒弃企业采用的应付税款法、利润表债务法等方法而采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债;当税率发生变化时还要对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行调整。因此,实施《企业会计准则——所得税》可以使利润表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比,从一定程度上遏制企业利润操纵空间。

四、资产负债表债务法的应用展望

会计的重心完成了从资产负债表观到利润表观,再到资产负债观的嬗变。由于我国所得税会计的基础薄弱,摆在我国广大企业面前的最大难题之一就是如何真正、准确地理解和操作资产负债表债务法,提供真实相关的所得税会计信息。笔者认为应采取以下三个方面的措施:

(一)强化所得税会计观念,加强管理制度建设

评价指标是一种实务导向。利润表观向资产负债表观的转化要求原有利润评价指标要向企业资本经营能力等指标的转变,这需要国家和企业乃至整个社会都要迅捷地转变观念,政府的业绩评价体系以及企业内控流程和管理制度的建设都应适应这种变化,从而保证所得税等财务信息的正确反映和计量。

(二)加强信息系统建设,提高软件应用效率

企业会计准则体系的颁布使我国会计向国际会计惯例接轨的同时,也给我们带来新的挑战。这种挑战不仅体现在对准则思想的理解上,还体现在实务操作的难度和工作量的加大上。这就要求企业应加强财务信息系统及其相配套的其他管理信息系统的建设,并利用erp等相关软件简化财务人员繁重的工作。

(三)加强财务人员的培训,提高会计信息质量

资产负债表债务法要求企业会计人员的会计理念和实务操作都要从根本上重新认识,这就要求会计人员必须拥有较高的专业能力和业务素质。因此,企业必须加强对专业财务人员的培训,使其深入学习和把握资产负债表债务法的精髓,提高会计人员对资产负债表债务法的理解和运用能力,提高会计信息的质量。

【参考文献】

[1] 张踩峰,廖又泉.资产负债观在我国新会计准则中的应用:意义与特征[j].财会通讯,2008(4).

[2] 王建兵.资产负债表债务法的哲学思考[j].会计之友,2006(10).

[3] 姜葵.所得税会计准则仍应保留“永久性差异”概念[j].财会月刊,2008(07).

资产负债表基本要素篇（4）

1引言

会计恒等式是一个数学公式，主要反映的是会计要素之间数量关系。一提到“恒等”，大多数人都会认为，就是永恒不变，所以会计恒等式不论放置在任何时间、任何空间都将是一成不变的。其实不然，随着人类社会的不断发展和进步，会计恒等式也经历了不间断的变化。生产力发展和社会形态的不同，会计恒等式也随之发生改变。如资本主义社会里的会计恒等式是资产债=负债。其中资产债指的是资本或资产，而负债则指的是业益。随着时代的发展，股份制在资本主义社会产生并占据主要地位，其恒等式就变成了为资产=负债。而负债就不再是业益，而改变为股东权益。在中国，会计恒定式也经历了三次改革。在新中国成立以前，我国主要采用的是西方会计制度，与上述两例相符。新中国成立后，则改为引用前苏联的会计制度，其恒等式为：资金占用=资金来源。到了改革开放时期，我国又对会计制度进行了全新的重大改革，即引进了国际通行的会计平衡等式：资产=负债+所有者权益。本文主要针对中国社会主义新时期所采用的会计恒等式来进行具体讨论。

2会计恒等式

会计恒等式，又称为会计平衡公式，主要指的是可以对各会计要素之间基本关系进行明确反应的恒等式。在我国，会计资格考试的通用教材，《会计从业资格考试大纲――会计基础》中指出，会计恒等式常用的有两条，一是资产=权益。即资产与权益在任何时候都是恒等的。该等式是会计记帐、核算的基础，也是编资产负债表的基础，它表明了股东与债权人两者在企业的资产中到底占了多大份额。在负债不变时资产与所有者权益同方向变化。所有者权益不变呢，资产就与负债同方向变化，而当所有者权益与负债都变化的时候，其资产的变化则等于两者之和。这也是会计等式中最基本的等式，其他等式都是从这个基本等式中衍生和演化过来的。企业要进行产品生产，就必须有一定量的资产，而资产就是从投资者或债权人那里获得的。所以这里“资产”的概念，主要指的就是投资者投入的资本和债权人的借入资金，而“权益”则指的是企业在进行生产经营活动时所获得的收益，它属于投资者和债权人。这样，归属于投资者的那一部分收益就形成了所有者权益；而归属于债权人的那一部分收益就形成了债权人权益，即企业负债。所以会计恒等式又可以演变为资产=负债+所有者权益，这就是会计恒等式常用的第二条。这一等式可以清楚地对企业资产、负债和所有者权益的变动情况进行反应，因此多用于会计复式记账、会计核算和会计报表工作。

3经济业务种类

经济业务，又叫会计事项、交易事项。主要指的是会计主体与信息用户相关，并且导致会计要素发生变化的交易和经济事项。简单而言，假设A给B100元钱购买C，B用50元买下了C，还剩下50元。这就是一项经济业务，而B就是会计主体。

按不同的标准进行分类，也会得出不同的经济业务种类。因此，经济业务种类的分类，首先要对分类标准有一个明确的认识。我国经济业务的种类划分标准不同时代的发展是不同的。上个世纪八十年代以前，由于实行的是计划经济体制，会计基本都是与政府挂钩的，主要用于解释政府下发的科目表中各类科目的核算内容。因此这一时期的经济业务主要是以科目表为中心的。会计恒等式上主要是采用资金占用=资金来源的模式。十一届三中全会之后，我国开始实行经济体制改革，企业自负盈亏。其经济业务的分类转变为以利益分配为中心，围绕成本、费用、利润、分配等四个要素进行分配。上个世纪九十年代，我国开始实行社会主义市场经济，会计恒等式也采用了国际通用的标准。经济业务种类的分类也采用了以会计要素为中心的分类方法。本文要探讨的也是这种方法下的经济种类。

会计要素主要包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六个方面。资产是指由过去的交易和事项形成的并由企业拥有或控制的，并且会给企业带来长期经济效益的资源，它包括了固定资产、无形资产、存货、货币资金、对外投资等各个方面。负债是指企业过去的交易或其他事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。包括流动负债和长期负债两个部分。所有者权益，又被叫做股东权益，指的是企业资产减去负债后所剩下的金额，包括投入资金、资本公积、未分配利润等部分。收入是形成于企业日常生活，包括了利息收入、租金收入、股份收入、销售商品收入等等。费用即我们常说的成本，包括了生产成本、业务成本、期间费用等各项支出。利润则指的是销售商品收入减去成本和税款之后的余额，包括了本年利润和利润分配两个方面。

根据会计的六个要素的不同组合，以及两个会计恒等式资产=权益，资产=负债+所有者权益的不同，经济业务种类可分以下九个类别（以a、b公司为例）：

第一，资产与负债要素同时增加，并且增加额度相同。例如：b公司买入一批原材料，但未付款。

第二，资产与负债要素同时减少，并且减少额度相同。例如：b公司使用银行存款来支付所需支付的账款。

第三，资产与所有者权益要素同时增加，并且增加额度相同。例如：a公司用银行存款对b公司进行追加投资。

第四，资产与所有者权益要素同时减少，并且减少额度相同。例如：a公司减少投资，b公司用银行存款来返还投资者的投资资金。

第五，资产要素内部项目等额有增有减，而负债和所有者的权益要素不发生变化。例如：b公司提取银行现金备用。

第六，负债要素项目内部等额有增有减.而资产和所有者的权益要素不发生变化。例如：b公司短期负债变为长期负债。

第七，所有者的权益要素内部项目等额有增有减，而资产和负债要素不发生变化。例如：b公司将资本公积转增资本。

第八，负债要素增加，所有者的权益要素等额减少，资产要素不发生变化。例如：b公司已决定将利润进行分配，但利润还未支付。

第九，负债要素减少，所有者的权益要素发生等额增加，资产要素不发生变化。例如：a公司将对b公司的长期借款转为对b公司的投资。

4结束语

由会计恒等式影响而形成的基本经济业务种类有主要就是以上九种。但是目前业界尚有许多学者对经济业务种类的划分存有不同意见，但笔者认为，以上九种是基于会计要素来进行划分的基本种类，其他种类的经济业务不过是形式上的变化，并没有实质上的出入，只是以上九种类别的延伸，其增减变动规律都欧式围绕资产=权益；资产=负债+所有者权益这两个会计恒等式变化的，所谓万变不离其宗，经济业务可以对资产类或权益类项目此增彼减造成影响，但增减金额始终是不变的。

参考文献：

资产负债表基本要素篇（5）

一、资产负债观与收入费用观的比较

资产负债观与收入费用观本来是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。后来，人们将之引申到会计准则制定中，使其成为统驭会计准则制定与发展的两种制定理念。在会计准则制定中，资产负债观即是指在制定规范某类交易或事项的会计准则时，首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量，然后根据资产和负债的变化确认收益；而收入费用观则要求在准则制定过程中，首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。在这种观点下，资产负债表成了损益表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。明辨资产负债观与收入费用观的差异并从两者中作出适当的选择相当重要。以下笔者选取会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计计量、财务业绩报告等关键观察点来考察资产负债观和收入费用观的重要差异。

（一）会计目标的比较

二十世纪七八十年代，美国会计界对会计目标的研究形成了两个代表性的流派：受托责任观与决策有用观。

受托责任的产生源于所有权与经营权的分离，其理论基础是委托理论。在受托责任观下，投资者更关注资本的保值增值、经营业绩和现金流量等信息。由于反映受托责任履行情况的信息主要是反映经营业绩的信息，财务报告应主要反映基于历史成本的经营业绩，即强调信息的可靠性，坚持收入确认的实现原则和配比原则。受托责任观无疑受到收入费用观的青睐。

随着资本市场的发展和股份公司的规模不断壮大，资本的快速流动，所有者（委托人）与经营者（受托人）的委托与受托关系已变得比较模糊，作为委托人的所有者更加关注整个资本市场的可能风险和报酬以及所投资企业的可能风险与报酬，大量的投资者依据公司对外公布的会计信息选择“用脚投票”的方式来参与企业经营管理决策。这就要求会计系统应当为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他会计信息使用者提供决策有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策。决策有用观成为资产负债观会计目标的首选。

必须明确的是，无论会计目标倾向受托责任观或决策有用观，为如实反映报告期内一切交易和事项，都必然选择资产负债观作为指导理念。只有这样，才能全面、可靠、及时地提供企业真实的资产负债数额及其变动信息。

（二）会计要素比较

资产负债观优先定义资产和负债，再以资产和负债这两项最基本要素的变动来定义其他要素。例如FASB首先定义了资产和负债，根据资产和负债的差额得出权益的定义，即将权益定义为“资产减除其负债的剩余部分”，进而用资产和负债的变动来定义其余的营业收入、费用、利得和损失等要素，即将营业收入为“……因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获得的或其他增加的资产、或因而清偿的负债（或两者兼而有之）”；费用定义为“……因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而付出的或其他耗用的资产、或因而承担的负债（或两者兼而有之）”；利得定义为“是某一主体除来自营业收入或业主投资以外，来自边缘性或偶发易以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益（或净资产）的增加”；损失定义为“是某一主体除出于费用或派给业主款以外，出于边缘性或偶发易以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益（或净资产）的减少”。美国会计准则研究的著名学者泽夫教授认为，于1980年12月的SFAC3（1985年12月SFAC6取代SFAC3，但未改变SFAC3企业各会计要素的定义与分类）是FASB对偏好资产负债观而不是收入费用观的一个公开宣告。

收入费用观以收益为重。会计要素的定义与分类中没有将资产和负债放在优先地位，其他要素的定义并不依附资产和负债的定义，除了注重收入与费用的直接配比及其结果，其他各会计要素之间没有明显的联系。

（三）会计信息质量特征比较

相关性和可靠性是所有会计信息质量特征中最为重要的质量特征。

资产负债观侧重会计信息的相关性。但是，资产负债观并非将相关性置于可靠性之前，不惜牺牲会计信息的可靠性去实现相关性。恰恰相反，会计理念转向资产负债观正是为了适应环境的变化更加准确、及时地提供有关企业报告期内所有交易和事项影响的真实可靠信息。

收入费用观则侧重会计信息的可靠性。它要求会计确认与计量一定要符合实现原则、强调客观性。在可靠性与相关性发生冲突时，往往牺牲后者而力保会计信息的可靠性。

（四）会计计量比较

1.会计计量属性的比较

在计量中需要研究的是计量属性。资产负债观与收入费用观在计量上的差异主要体现在历史成本抑或公允价值计量属性的选择上。

著名会计史学家查特菲尔德有一句名言：“会计的发展是反应性的”。20世纪80年代以后，经济全球化趋势增强，科技革命迅猛发展，产业结构调整步伐加快，国际竞争更加激烈。这一切使企业经营面临的不确定因素增加。要在复杂多变的环境中立于不败之地，企业就必须面向未来、面向市场作出适合于现在的正确的经济决策。而本质上是与工业经济相适应、以反映经管责任为目标的历史成本会计已难当此任，因为它不确认和计量企业外部发生的许多对企业价值及其变化有重要影响的事项和情况。公允价值正是在此背景下诞生的。从20世纪80年代起，人们对公允价值的认识日益加深，认识到广义的公允价值是发达的市场经济、知识经济和信息社会环境下人们对会计计量追求的一种目标，更多地表现为一种理念，是几种计量属性的综合，即公允价值可以表现为历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等多种计量属性。

资产负债观全面运用公允价值。资产负债观强调资产负债信息的真实可靠性，同时要求会计收益中全面反映报告期内企业各项交易和事项的影响，因此必然内在地要求会计计量中全面采用公允价值，全面反映报告期内所有交易和事项的实质，并由之计算确定企业报告期的收益。

收入费用观强调基于实现原则、采用交易法进行收入与费用的配比，因此倾向采用历史成本进行会计计量。历史成本确保了信息的可靠性，但不能充分揭示会计信息的相关性和有用性。

应该认识公允价值与历史成本并不矛盾。相反，两者在逻辑上是一致的，即历史成本作为一种计量手段内涵于广义的公允价值计量。

2.会计计量重心的比较

资产负债观下，会计计量的重心是资产计价。资产是最为基本的会计要素，其他会计要素的定义和计量都同资产计价密切相关。20世纪80年代以来，资产的定义几乎完全抛弃了重视成本的倾向，强调资产的价值；并且不是资产的现实价值，而是资产未来的服务潜能，或在未来为企业创造经济利益流入的能力。资产的定义侧重面向未来，必然要求资产计价的定量化过程也要面向未来，改变了历史成本一统天下的局面，引入了现行成本、现行市价以及未来现金流量现值等计量属性，由之带来的资产账面价值变动产生的利得或损失应当及时确认并计量。可见，资产计价成为整个会计计量工作的基础。

收入费用观会计计量的重心是收益确定。资产计价附属于收益确定，资产也更多的是作为从属于收益确定的一项会计要素存在，收益通过收入和费用的直接配比确定。

3.收益计量模式的比较

资产负债观认为企业收益是期末净资产比期初净资产的净增加额（除业主投资和派给业主款造成净资产的变化），收益确定就转化为对期初和期末资产与负债的计价。但在资产负债观下，只能提供企业收益总额，无法提供收益的明细信息，减弱了收益数据对使用者的有用性。

收入费用观下，收益的确定强调配比原则，即收入大于费用为收益，收入小于费用为亏损。收入费用观以会计期间假设为基础、根据企业经济业务中收入与费用的变动来计量利润，可操作性强，并可提供各种性质的收益明细数据。但在强调收益的配比原则下，那些不符合配比原则而又对收入或费用产生影响的项目，将作为跨期项目暂计到资产负债表中，以后会计期间逐步转入收益表。这样，资产负债表沦为收益表的过渡表，其有用性大打折扣。

（五）财务业绩报告的比较

资产负债观下对企业财务业绩报告的显著影响是要求增加报告综合收益的会计信息，扩展了收益表。

1.英国增设“全部已确认利得和损失表”

1991年6月，由英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表了一份题为《财务报告的未来模式》的报告，提出在传统损益表之外增加一个利得表，以便全面地反映企业的全部业绩。利得表的主要特点是按资产负债观来定义利润，且以“现行价值”为基础来计量净资产的变动，还考虑到了消除物价变动的影响。这样，势必增加了利得表编制的复杂性。

因此，英国会计准则委员会（ASB）考虑了另一思路：坚持“满计当期全部损益”观点，把一部分未实现的利得（损失）绕开损益表，在资产负债表的业益――准备部分予以确认。同时，设计一个与损益表相互配合的新的财务业绩表，作为企业业绩报告的重要补充。1992年10月，ASB了财务报告准则第3号《报告财务业绩》，使上述思路变成了现实。该准则规定一个企业的财务业绩是由损益表和全部已确认利得和损失表共同表述的。在全部已确认利得和损失表中报告的主要内容有净损益、未实现的资产重估价盈利（损失）、未实现的交易中投资利得（损失）、外币净投资上按现行汇率折算的差额。

2.美国要求在收益表之外报告“全面收益”

1997年6月，FASB正式公布了财务会计准则第130号《报告全面收益》。全面收益也是建立在资产负债观基础上的，并将全面收益的报告分成两个模块：全面收益=净收益+其他全面收益。其中净收益仍由收益表提供，仍然只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不计入收益表而在资产负债表部分表述的项目，例如外币折算项目上的未实现利得或损失、最低退休金负债调整、在特定债券或权益证券上投资的未实现利得或损失等。

3.国际会计准则委员会设计了表述已确认未实现利得（损失）的表式

1997年8月，IASC对国际会计准则第1号（IAS1）进行了重大修订。修订后的IAS1题为《财务报表的列报》，它要求补充编制已确认利得和损失表或在业主产权变动表中详细披露已确认的未实现利得，并在附录中提供了相应的表示，便于人们操作。

综上所述，20世纪90年代先后英国的ASB、美国的FASB和IASC(后为IASB)都在资产负债观下，增加了企业的财务业绩报表。

二、资产负债观与收入费用观的思考

（一）我国会计准则理念选择的基本态度

正如财政部副部长王军所言：会计准则的国际趋同是进步、是方向、是大势所趋。在现代经济环境下，我国会计信息使用者的需求发生了较大变化，从重视历史信息转向关注未来信息，要求披露的信息量和范围的扩大，对收益和会计信息质量的理解产生了一些变化（刘玉廷）。面对国际国内环境，应顺应潮流，在准则制定过程中积极向资产负债观靠拢，把它作为会计准则建设与完善的指导理念，以便在一个共同的平台上开展会计的国际合作和交流。同时，也应该注意到，会计的社会性一面及会计准则就具有经济后果的性质。我国准则制定不能立即、全面采用资产负债观。例如，我国会计信息使用者的构成及其对会计信息的需求、关注程度与发达市场经济国家存在差距（如基金等机构投资者还不够发达，资本市场上投机气氛严重，散户对信息的解读能力不强等）。从影响会计信息供给的法律法规因素来看，我国外汇市场和资本市场还没有完全放开、衍生金融工具市场仍不发达、社会保障体制建设刚刚起步等，一些资产和负债的公允价值没有办法取得，使得我国会计准则不可能完全体现财务资产负债观。正如美籍日裔会计学家井尻雄士所指出的那样：会计准则及其制定理念的转变不可能在一夜之间发生。因为大量的合约及其他法律关系已经建立在依照当前准则得出的会计数据之上，“这就好比从海底抢救一名潜水员，要慢慢地、小心地把他举起来，否则他很容易死亡”。FASB也曾指出，会计理念及相关准则制定的观念转变是一个逐步演进、总体方向不变的、一如既往的过程。

资产负债表基本要素篇（6）

二、当前对“资产＝负债＋所有者权益”的主要争论

“资产＝负债＋所有者权益”这一会计等式在随社会环境、经济制度、管理要求等变化而变化的过程中，人们对其认识也是千差万别，有些甚至还相互矛盾。归纳起来，主要有以下几个方面：

（一）有关“资产＝负债＋所有者权益”界定的争论

对什么是会计等式，目前主要有两种观点：

1．笼统说法

一说会计等式是表明各会计要素之间基本关系的恒等式，它可以叫会计恒等式或会计平衡式；另一说会计等式，又称会计方程式，是会计记录与报告方法建立的基础，也是组织会计核算的依据。这些观点只是对会计等式从整体层面上来界定，没有具体指明“资产＝负债＋所有者权益”与会计等式之间的明确关系。并且第二种说法将会计等式叫会计方程式不妥，因为，在《现代汉语词典》中，“等式”一词是指表示两个数或两个代数式相等的算式，“方程”一词是含有未知数的等式（也叫“方程式”）；会计等式虽可求某一未知要素，但与方程本身必带有未知数而后再求解不同。

2．明确定义

会计等式趋于一致的定义是上述第一种观点，其中有学者这样描述会计等式，“会计等式揭示了各会计要素之间的联系，它是复式记账、进行试算平衡及编制会计报表的理论依据”；商务印书馆出版的《英汉证券投资词典》，指出会计等式是在会计记账过程中资产和负债之间的恒等关系，如公司资产减去负债等于股东权益；大多数学者往往直接以“资产＝负债＋所有者权益”这个国际上最常用的等式来说明“会计等式是什么”，如张原、李旭鸿（2009）这样描述会计等式：“会计等式揭示了各会计要素之间的联系，它是复式记账、进行试算平衡及编制会计报表的理论依据”。可以说，会计基本等式“资产＝负债＋所有者权益”以企业主体理论（Equity Theory）为基础，反映了市场经济中明确产权关系的要求；“会计基本等式是实体理论和法人财产权的直接写照”（朱学义，1999），该会计等式以其科学性而流传于世。

（二）有关“资产＝负债＋所有者权益”分类的争论

对会计等式的分类目前没有明确的标准和具体的说法，但与“资产＝负债＋所有者权益”相关的会计等式分类有：

1．把“资产＝负债＋所有者权益；收入―费用＝利润”作为基本会计等式，除此之外的会计等式都当作派生或扩展的会计等式。

2．按会计要素性质，将“资产＝负债＋所有者权益”作为静态会计等式或存量会计等式，“收入－费用＝利润”作为动态会计等式或流量会计等式。

3．以“资产＝负债＋所有者权益”在整个会计核算与会计要素中的地位作用，将其作为第一会计等式，此外的会计等式为第二、第三会计等式等。

（三）有关“资产＝负债＋所有者权益”变革的争论

1．基于人力资源会计的会计等式

美国密歇根大学赫曼森1964年首次提出“人力资源会计”这一概念后，人力资源会计在全球范围内的研究日益高涨，相继出现了人力资源会计的有关学术成果与研究组织。而随之出现了许多对传统会计理论加以创新的一些新认识和新看法，其中就有人力资源会计对会计恒等式产生巨大影响的观点。在这些观点中涉及的会计等式有：“物力资产＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者权益”（唐松华、1999，宋夏伟、2002，等），或“物力资产＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者权益（含人力资本）”（袁晓勇、1999，朱慧琴、2001）；“物力资产＋人力资源投资＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者权益”（阎达五，1996）；“人力资产＋物力资产＋其他利益相关者资产＝人力资本权益＋物力资本权益＋其他利益相关者资本权益”（黄洁莉、张友棠，2006）；“人力资产＝人力资本（劳动者权益）”或“财物资产＋人力资产＝债权人权益＋所有者权益＋劳动者权益”；“物质性资产＋人力资产＝负债＋货币性资本所有者权益＋人力资本所有者权益”（袁晓勇，1999）；“物力资产＋人力资产＝人力负债＋所有者权益＋劳动者权益”（王晨阳，2009）；“资产＝负债＋财务负债＋人力负债＋财务资本权益＋人力资本权益”（杜兴强、李文，2000）；有形资产＋无形资产＝负债＋劳动者权益＋异质型人力资本所有者权益＋物质资本所有者权益）；“非人力资产＋人力资产＝非人力负债＋人力负债＋非人力资本所有者权益＋人力资本所有者权益”（李桂莲、贺晓斌，2005）；“物力资产＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者（包括人力资本所有者和物力资本所有者）权益”；“物质资产＋人力资产＝负债＋物质资产所有者权益＋人力资源权益”（周婧，2001）；“资产＝负债＋（人力资产所有者权益＋物力资产所有者权益）”等等。

2．基于知识经济的会计等式

在知识经济条件下，知识产权的确立，引起了会计等式的创新。主要的会计等式有：“物质资产＋知识资产（包括人力资产）＝负债＋物质资产所有者权益＋知识资产所有者权益”（陈雪峰、孙智平、于莹，2004）或“物质资产＋知识资产＝负债＋物质资产所有者权益＋知识资产所有者权益（刘平良，2008）；“资产＝产权＋剩余”（曲小刚，2000）；“有价资产＋无价资产＝负债＋所有者权益＋人力资本”（王栋，1999）；“财务资产＋知识资产＝财务债权人权益＋知识资产所有者权益＋财务所有者权益”（刘国武、陈少华，2004）；“资产＝物质资本所有者权益＋人力资本所有者权益＋其他利益相关者权益等”（杨政、董必荣、施平，2007），等。

3．基于其他特定方面的会计等式

（1）基于环境会计的会计等式

环境会计要素与一般会计要素一并构成企业的完全会计要素，整体上符合会计恒等式“资产＝负债＋所有者权益（或股东权益）”。理论上，环境资产、环境负债、环境所有者权益三者之间的关系也符合“环境资产＝环境负债＋环境所有者权益”（李洪光、孙忠强，2005）。程夏，林祥友（2005）指出，对资源要素及其产权特征渐进性认识下的三个不同会计等式：“资产＝债权人权益＋投资者权益”，表现了物的所有权占统治地位时代人们对企业资源投入要素及投资者权益的认识；“物力资产＋人力资产＝债权人权益＋投资者权益＋人力资源权益”，表现了人们对人力资源所起作用及人力资源产权的逐步深化；“物力资产＋人力资产＋环境资产（资源）＝债权人权益＋投资者权益＋人力资源权益＋社会权益”，表现人们对企业消耗的环境资源及其提供者产权的新认识。

（2）基于利益相关者的会计等式

黄洁莉、张友棠（2006）在深入研究利益相关者及其权益的基础上，提出“人力资产＋物力资产＋其他利益相关者资产＝人力资本权益＋物力资本权益＋其他利益相关者资本权益”这一基于利益相关者权益保护的新型会计等式，旨在反映国际经济一体化背景下企业各生产要素间的产权关系。

（3）基于民本经济的会计等式

在严炳洲1996年开创的“民本经济”思想基础上，朱学义（2007）进一步扩充了“民本经济”的内涵，提出“民本经济”应该是“源本、资本、富本”的经济模式，认为“民本经济”是社会形态发展的必然选择、是人类全面发展的客观要求；并指出了会计基本等式变革的内容即“资产＝负债＋民众权益”，形成“财务资产＋知识资产＝债权人权益＋财务资本所有者权益＋智力资本所有者权益”的会计等式；其中财务资本所有者权益还可以进一步细分为民众资本所有者权益（主要是指个人资本、外商资本）和实体资本所有者权益（除民众资本所有者权益以外的财务资本所有者权益，如国有资本、集体资本、法人资本等），在会计核算中可以作为二级科目设置。

（4）基于行为会计的会计等式

行为会计在思想上突破二维簿记模式，建立了“资产―行为―权益” 的三维簿记模式，构建了“资产＝行为＝权益”这一立体等式，全面反映企业价值运动。

（5）此外，基金理论下的会计等式为：资产＝资产限制；投资者理论下的会计等式为：资产＝指定权益＋剩余权益；企业整体资产价值观下的会计等式：资产＝负债＋所有者权益＋资产、负债价值变动，有形资产＋无形资产＝负债＋股本＋资本公积＋风险金＋未分配利润＋资产、负债的价值变动，资本公积＝资本（折）溢价＋商誉＋其他公积，收入－费用＝利润；以及会计等式期权观所认为的从期权估价理论出发，除债务存续期外，会计等式与传统的会计等式截然不同。

三、关于“资产＝负债＋所有者权益”主要争论的简单评价

上述的公婆之理，虽是从不同的角度和立场、不同的时间和空间进行深入研究后得出的，适应了会计环境改变下新的会计现象和问题出现后的理论研究与实践推动的要求，对完善会计理论体系、密切会计实际联系起到了重大的积极作用、产生了有益的效果，但其中所暴露出的问题也很显明，也值得深思。

（一）总体看

上述争论总体上给人一种观点泛滥、思想混乱、无所适从之感；尤其没有明确是否存在一个最基本、最基础的会计恒等式作为会计发展中很内在和较永恒的存在。犹如会计发展有里程碑、有主线一样，会计等式的发展也应有一种相对不变的主流和主导，不能动不动就对其进行扩展、实施改造、加以毁灭，这是违背科学规律和精神的。

（二）具体看

1．对“资产＝负债＋所有者权益”的运用，可围绕资产、负债、所有者权益三者来进行深入具体地细分内容、细化项目，只对三者的内涵加以详细明确即可，无必要在会计等式上来无限扩容与壮大。如资产，现在一般只区分流动资产与非流动资产、有形资产与无形资产，而这些资产又往往规定在财务资产方面，所以，随着新经济的出现，我们只需对此厚重其内在、拓宽其范围即可；如无形资产就可超越现有内容，把人力资产、知识资产、风险投资等纳入其中，从而使整个资产的内涵细化和扩大。

2．会计等式尤其是最基本的会计等式，是在长期会计实践中逐步形成并得到公认的，对会计理论推进和实践深入具有较强的指导性，因此其变革或调整是不能轻易、简单地进行的。上述众多观点虽是理论研究的结果，或者是在一定会计实践中得出的结论，但如果是这样莫衷一是的百家争鸣，势必会影响会计的科学发展与持续发展，对会计实践的借鉴利用价值也将大打折扣。

四、“资产＝负债＋所有者权益”的基本结论

（一）它是会计等式

会计等式在会计发展史上有许多不同的表现形式。朱学义（2007）指出，我国会计等式的演变和记账方法的变化结合在一起，经历了“三柱”平账法、“四柱”平账法、“复式记账”法、增减平账法、借贷平账法五大演变过程；西方会计等式的演变也经历了资本平衡、资产平衡、财产与纯财产平衡、动态平衡和权益平衡五大演变过程。1917年，美国会计学家威廉・佩顿建议以“权益”取代静态会计学说下“总财产（各类资产）＝总负债（负债＋资本）”中的“总负债”开始，会计等式就改为“资产＝权益”；后来将权益分为债益（负债）和业益，佩顿的权益平衡公式就演变为我们当今都熟悉的会计等式：“资产＝负债＋所有者权益”。由此可见，“资产＝负债＋所有者权益”只是会计等式之一，而不是全部；不能将新经济环境条件下对会计等式的影响都只基于此来研究和发展。

（二）它是基本的会计等式

从企业开办之初到企业正式营业的过程中，只要企业持续经营下去，都会在特定时点表现出“资产＝负债＋所有者权益”的平衡关系。这种平衡关系可以内在地揭示出会计要素之间的本质联系，可以充分体现出会计要素的不同内容，可以全面反映出劳动者、劳动资料、劳动对象的会计属性。前述各种会计等式依托于“资产＝负债＋所有者权益”而派生或拓展出来，也可说明人们还是把“资产＝负债＋所有者权益”当作基本的会计等式的。

（三）它是最基本的会计等式

“资产＝负债＋所有者权益”作为最基本的会计等式，在当今及以后的很长时间内，都将在设置账户、复式记账、编制资产负债表等方面继续发挥其应有的巨大作用。这是因为：

1．从理论上看

（1）朱学义（2007）认为进行我国会计等式变革要遵循三个基本原则，一是变革不是对原有会计等式的否定，而是一种“扬弃”；二是变革要密切反映社会主义经济制度的特征；三是变革要反映社会环境的变化和经济管理的要求。虽然如此，作为会计等式中最基本的“资产＝负债＋所有者权益”，却不能随意改变，应保持其它派生、拓展或延伸的会计等式“万变不离其宗”的核心地位，成为会计等式较永恒、很内在的一种。

（2）根据美国FASB第5号财务会计概念公告，将一个经济事项确定为会计的一个要素，必须满足如下四个条件：一是可定义性，应予确认的项目必须符合某个财务报表的某个要素的定义；二是可计量性，应予确认的项目必须具有相关并充分可靠的计量属性；三是相关性，项目的有关信息能够在使用者的决策中导致差别；四是可靠性，信息应如实反映，不偏不倚，具有可验证性。前述会计等式涉及的人力、劳动、行为、知识等所进行的资产、负债和所有者权益的区分，实际上已考虑并符合这些条件，因此也没有脱离“资产＝负债＋所有者权益”这一最基本会计等式的框架，也不会背离“资产＝负债＋所有者权益”这一会计最基本等式的理论精髓。

（3）从资产、负债、所有者权益的会计确认要求看，前述会计等式中所涉及到的这些要素，实际上是完全可纳入“资产＝负债＋所有者权益”的范畴内，没有必要单独在等式上来进行无谓的扩充或放大。比如关于人力资源作为资产的界定，就可根据FASB将资产定义为：“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”，且必须具有“是一项经济资源、未来可提供收益，为企业所拥有或控制，可以用货币计量其价值”三个要素的定论来进行。

2．从实践上看

（1）知识经济和知识型企业的出现，虽然要求将人力资源权益作为其核算中心，应将传统的“资产＝负债＋所有者权益”进行适当修正，把人力资产和人力资本权益纳入其中。但是，在知识型企业的会计系统中，知识和人才作为一种重要经济资源，是完全可以视同一项最重要的特殊资产（如知识资产、人力资产）进行价值核算与控制的。而知识型人力资源拥有者不仅获得自身价值的补偿，还将以知识型人力资源产权所有者的身份参与知识型企业最终剩余价值的分配，这又可作为负债和所有者权益的具体内容而加以反映和揭示。尤其在公允价值会计出现后，会计有条件和能力对人力资源成本、人力资源价值、劳动者权益等进行恰当的评价、确认、计量、记录和报告。这些都说明知识经济条件下，对知识资源和人力资源的衡量，是没有脱离“资产＝负债＋所有者权益”这一最基本的会计等式的范畴的。

（2）民本经济条件下，会计等式变革思想在一定程度上发展了传统的会计基本等式，对传统的资产和权益概念进行了重新的界定，将智力资本和知识资本的所有权纳入了会计基本等式，并将民众权益进一步区分为公有资本、转移资本和民有资本。但是，这种变革思想均是对会计基本等式的继承和发展，反映了我国现有的经济环境和经济特征，具有较为充分的理论和实践依据，从本质上看二者均没有脱离“资产＝权益”这一传统会计等式的思想，仍然符合“资产＝负债＋所有者权益”这一最基本会计等式的精髓理念。

资产负债表基本要素篇（7）

一、资产负债表和利润表的关系

人们支持用勾稽关系和非勾稽关系着两种方法来解释会计要素、资产负债表及利润表之间的关系。假如没有资本支出或前期调整，那么净收益等于本期业益的变动，从这一点看，两个报表在数字上存在着勾稽关系。非勾稽关系割裂了资产负债表和利润表之间的数学关系，认为每张报表的界定和计量都独立于另一张报表。

1.勾稽观念

美国第6号财务会计概念公告中确认的会计要素、负债、所有者权益、收入、利得、费用和损失。利润是根据收入、利得、费用和损失计算出来的。在勾稽观念下，利润是业益的一个组成部分。表中列示了勾稽会计模式和分类体系。

在勾稽观念下，所有的会计业务都可以用表的模式进行分类。所有者权益由三个部分组成：实缴资本，留存收益和未实现的资本调整。实缴资本可以细分为法定资本和其他来源的实缴资本。留存收益由3部分组成：损益表账户，前期调整和股利。由于收益是留存收益的一个组成部分，所以损益表和资产负债表存在勾稽关系。损益表内部本身可以进一步的划分：将收入与利得，费用与损失区别开来，将收益和损失划分为正常的和不正常的。一些会计业务没有包含在损益表中，因为他们被认为是属于以前年度损益调整，而这些调整可以直接记入到留存收益中去。股利则代表着对利润的分配。随着第130号财务会计概念公告有关全面收益条款的颁布，这些未实现的资本调整很快就消失了。

在勾稽关系体系中，有两种定义会计要素的观念可供选择。一种观念称为收入――费用观，专门定义损益表的要素，它把重点放在损益表、收入确认原则和收入计量规则上；而将资产和负债作为收入和费用的副产品来定义、确认和计量。另一种方法称为资产――负债观，与收入费用观正好相反，它强调资产和负债的定义、确认和计量；而把收益作为资产和负债计量的副产品进行定义、确认和计量。

2.收入――费用观

20世纪30年代以来，会计政策主要是关于收益的定义、确认和计量。收益是将确认的收入和其相关的成本（包括注入折旧等费用的主观分配）进行配比而得出的。损益表和资产负债表主要受控于收入确认和成本配比的会计规则。这些规则代表了一种收入――费用导向。

收入―费用观的后果之一是，由于资产负债表作为收益计量规则的副产品，这就导致了资产负债表不仅包含资产和负债本身，而且还包含所谓的具有不明确的借贷方的递延费用和递延贷项。这些项目并不符合现行的资产和负债的定义，但却依然列入资产负债表中，仅仅是因为这些项目在损益表中的递延确认。例如，开办费就是一项递延费用。这些成本费用需要在几年内摊销到损益表中去，而不是于发生时即确认为当期费用。发生的开办费是一向沉没成本，不能再收回。因此，这样的费用项目能否在资产负债表中继续保留就很值得怀疑。一些递延贷项也是一样，许多此类项目的贷方余额并不是真正的负债，而仅仅是未来损益表的贷项。这些贷项是有现实的经济业务引起的，需要递延到以后期间的损益表中。

3.资产――负债观

资产―负债观直接关注资产和负债的计量和呈报。财务会计准则委员会在第6号财务埃及概念公告中将全面收益定义为“在一个会计期间内来自于非所有者的公司净资产的变动额”。损益表被视为归类和报告企业净资产变动的一种简单方式：由于资产和负债是真实的，所以将其作为主要的计量对象是合乎逻辑的。所有者权益账户仅仅是一个使复式记账会计体系成为可能的发明，收益及其组成部分是从属概念，他们只是报告资产和负债的一种简单方式。

资产――负债观主要关注净资产的计量，这种方法明显优于收入――费用观，因为，资产和负债是真实的，正是净资产的增加才产生了收益，反过来就不一定了。

现行会计准则采用资产负债表观，着眼点在于促进企业长远可持续发展。资产和负债是真实的客观存在的，利润反映的只是企业某一期间的经营成果，是企业净资产变动的组成部分，净资产的增加才是企业价值真正地增加。净资产的变化决定着股东财富的变化，也决定着投资者利益的变化。因此，应该由单纯地注重利润考核指标转向净资产相关指标的变化，以净资产的增加来确认利润而不是由利润来确定净资产。资产负债表观的确立突破了传统的单纯的利润考核概念，要求企业管理层更加关注企业资产、负债的变化，关注企业未来的发展，避免短期经营行为和收益超分配现象的发生，可以最大限度地减少人为操纵利润等行为的发生。资产负债表观是以真实的净资产增加作为收益，注重的是经济实质，有助于企业避免眼前利益和收益超前分配，有利于企业制定长期战略和实现可持续发展。

二、资产负债表观在我国新会计准则中的体现

1．会计要素确认

现行企业会计准则跟旧企业会计准则在会计要素定义的角度不同。旧企业会计准则强调收人、费用的直接确认和计量，因为旧企业会计准则将配比原则与权责发生制原则看作是两条重要的原则，未强调其与资产、负债的关系。而现行会计准则中的定义更强调所有者权益，而所有者权益正是资产扣除负债后的余额，应用的是资产负债观的思想，并且要求收人、费用只有在导致资产、负债变化且导致的经济利益的流人、流出能够可靠计量时才予以确认。

损益观把重点放在损益表、收入确认原则和收入计量规则上，会计要素的定义与分类中没有将资产和负债放在优先地位，其他要素的定义并不依附资产和负债的定义，除了注重收入与费用的直接配比及其结果，其他各会计要素之间没有明显的联系。损益观在确定收益时不以现实的资产负债为标准，而是运用递延、应计、摊销和分配等会计程序，使收益数据带有很大的主观性，特别是管理当局收益平滑或盈余管理行为， 又可能使账面收益与实际业绩完全脱离。在损益表观下，按照配比原则将不能与当期收入相配比的费用挤到资产负债表中去，以“递延( 待摊) 或预提”的项目列示，这大大削弱了资产和负债信息的真实性和可靠性。

资产负债表观，与损益表观正好相反，它强调资产和负债的定义和确认。损益表中的递延资产等虚拟资产作为企业利润的“蓄水池”不及时确认，不摊销或少摊销已发生的费用或损失，权责发生制就成为此时冠冕堂皇的理由了。按照资产负债观更加注重相关性原则的应用，将已不能给企业带来未来经济利益，即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表，如:“ 待处理财产损益”、原纳税影响会计法下的递延税款、“ 待摊费用”和“ 预提费用”等项目都不再在资产负债表中列示。所有者权益要素仍由资产和负债的对比来确定，说明所有者权益的变化是由资产和负债的变化决定的，而不是由利润的变化所决定。此外，收入和费用的概念在定义角度上也发生了重大的变化。在原来定义的基础上突出强调了对资产、负债和所有者权益产生的变化影响。因此，会计六要素的重中之重不是利润而是资产和负债的确认、计量和报告。

我国的现行基本准则有关会计要素定义的说明，是以“经济利益的流动”作为主线，贯穿于六项要素之中，把所有的要素都联系在一起，并提出了利得和损失的概念，而且区分直接计入所有者权益的利的和损失、直接计入当期损益的利得和损失，充分体现了资产负债观。

2．会计计量模式

在损益观理论下，会计计量的重心是收益的确定。损益观强调基于实现原则、采用交易法进行收入与费用的配比，因此倾向采用历史成本进行会计计量。历史成本确保了信息的可靠性，但不能充分揭示会计信息的相关性和有用性。

在资产负债观理论下，会计计量重心是资产的计量。资产是最为基本的会计要素，其他各要素的计量都从属于资产的计量。资产负债观全面运用公允价值。资产负债观强调资产负债信息的真实可靠性，同时要求会计收益中全面反映报告期内企业各项交易和事项的影响，因此必然内在地要求会计计量中全面采用公允价值，全面反映报告期内所有交易和事项的实质，并由之计算确定企业报告期的收益。

在市场经济条件下，资产的市场价格频繁波动的情况逐渐增多，仍用历史成本反映的会计信息越来越显示出相关性不足的缺陷。在以决策有用观为主导的计量观下，企业有责任将现值或公允价值恰当地纳入财务报告中。如果仍以历史成本作为主要的计量属性，则与现行计准则财务会计的目标相背离。因此，现行会计准则在保留了原历史成成本，引入了可变现净值、现值和公允价值，企业可以根据不同性质的资产存量价值变化的特点，选择能够客观反映这些资产存量价值的计量属性和计量模式。

3．会计目标侧重点不同

受托责任观和决策有用观是财务会计目标两种基本观点。在受托责任观下，财务会计的目标是反映受托者的受托责任和履行情况，关注的是企业受托资源的安全、资本的保全和增值，因此要求提供尽可能客观可靠的会计信息。在决策有用观下，会计的目标是提供与经营决策相关的会计信息，因此更强调会计信息与经营决策的相关性。

在损益表观理论的指导下，利润表处于核心的地位， 利润表中的收益信息更主要的是提供有关企业在某一特定期间的经营业绩和经营成果，反映的主要是企业管理当局受托责任的履行情况，且主要是基于本期的考虑。该信息有助于企业所有者客观、公正地评价企业管理当局受托责任的履行情况。因此，损益表观体现的主要是受托责任观的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以可靠性为主。在资产负债表观理论的指导下，企业的财务报告体系以资产负债表为核心，利润表只是作为资产负债表收益总括信息的一个详细说明。在资产负债表中，由于资产和负债的定义采用的是未来利益观， 资产和负债的价值量反映的是资产和负债对企业未来经济利益的影响程度，是未来现金流量的一种现值反映。该信息有助于现在的和潜在的股权投资者、债权投资者以及其他用户去评估企业未来现金流量发生的金额、产生的时间以及其不确定性。因此，资产负债表观理论体现的主要是决策有用性的会计目标， 其对会计信息质量特征的要求也主要是以相关性为主。

资产负债表基本要素篇（8）

1.以清算经济活动的特点和清算会计目标为基础确立清算会计要素及其体系。由于直接影响财务会计要素及其体系的主要因素是经济环境、经济活动特征和财务会计目标，因此，构建财务会计要素及其体系应当体现财务会计对象的客观规律并符合财务会计目标的要求[1].持续经营条件下企业财务会计要素及其体系的确立原则与方法，同样适用于清算会计要素。

企业清算经济业务的特点决定清算会计要素。企业进入清算程序后，其涉及会计问题的主要经济活动及其特点是：（1）界定企业能够用于清偿债务的资产内容及其价值。偿债资产是企业清算活动的主要对象，也是依法偿还债务、维护债权人合法权益的物质基础。偿债资产的归类及其价值计量，应当采用符合清算动机和目的的方法及标准。对于清算企业而言，偿债资产的主要特征是其“快速变现能力”（注： 资产的“变现能力”也是“未来经济利益”的一种表现形式，但不是“积极”的形式。）。（2）界定待偿债务。企业清算的主要目的是通过变现企业财产清偿企业债务，以切实维护债权人等的合法权益。确定待偿债务的规模、结构、具体对象及数量等，是企业清算活动的主要内容。（3）变现非现金资产。清算企业的债务清偿，一般以现金方式完成。清算企业的财产变现，其交易价格一般低于正常交易价格（特殊财产如土地使用权除外），也低于其账面价值。清算企业财产的变现过程，会形成变现收益或变现损失。（4）偿付债务。清算企业偿还债务，必须严格按法定偿债顺序进行，不得越序。在债务偿付前，应先充分估计偿债程度。（5）分配债务清偿后的剩余财产。清算企业在偿付全部债务后的剩余财产，属于企业所有者（投资者）所有，其一般按投资比例在不同投资者之间进行分割。（6）支付清算费用。企业清算费用是清算活动正常、合法进行而必需的支出。清算费用具有“单向性”，是一种“损失”。这种费用无法按因果关系去与相关收入“配比”。

结合企业清算的会计目标，确立清算会计“基本要素”如下：（1）清算资产。清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产；（2）清算债务。清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务；（3）清算净权益。清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权，其取决于清算资产与清算债务之差额；（4）清算损失。企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少；（5）清算利得。企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。

以上要素只是清算会计对象的基本要素。各基本要素作进一步细分，同样产生次级要素（“分要素”、“支要素”等）结果，但这种划分必须基于清算会计目标的要求。

有的学者认为，企业清算会计中应当保留“资产、负债和所有者权益”要素，而且，“由于正常生产经营活动已经停止，获得最大利润已不再是清算期各项经济活动的目标，收入、费用的核算已无必要，并且失去了核算基础”，“清算收入、清算支出和清算损益”应成为清算会计的“重要对象”，因而认为“资产、负债、所有者权益、清算收入、清算支出和清算损益”构成清算会计要素的内容[2].该观点将“清算收入、清算支出和清算损益”视为清算会计的重要内容，其理由较为充分，只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”与清算“损益”的内在关系。但将资产、负债、所有者权益要素“保留”下来，却忽略了企业清算业务活动的特征对清算会计要素的影响，也抹煞了持续经营企业与非持续经营企业其“资产”等要素的本质区别。

此外，不少论著将我国企业破产法规中界定的“破产财产”、“破产债权”等法律概念，运用于破产及清算会计[3]，并将其视为清算会计的基本对象（清算会计要素）。这种做法不妥。其理由有四：一是由于目的不同，法律上与会计上界定专用术语（或概念）的出发点也不同，其结果当然相异；二是在会计中，“财产”概念过于笼统，不如“资产”概念规范而准确；三是将“待偿债务”认定为“债权”，显然不是站在“清算企业会计实体”的角度，结果会导致将其与清算企业本身的债权资产相混淆；四是“破产财产”之外的“非破产财产”（如“担保财产”、可以抵销债务的应收款项即“抵销财产”等）、“破产债权”之外的“非破产债权”（即优先清偿或有担保权债务），同样属于清算会计应该而且必须反映和控制的内容[4].

2.以动态观念构建清算会计要素结构模式（群）。所确立的清算会计要素，在内容上必须能够囊括全部的清算经济业务，在结构上必须具有内在一致的逻辑关系，以便建立起科学的清算会计要素体系结构和要素结构模式。清算会计要素的基本结构模式，表现为其在清算期间三个不同时点及时段的规律体现：

（1）清算期初（静止状态，初始数量关系）。清算资产＝清算债务+清算净权益

（2）清算期内（变动状态，变动数量关系）。清算资产+清算损失＝清算债务+清算净权益+清算利得

（3）清算期末（静止状态，新的数量关系）。清算资产＝清算债务+清算净权益

在清算状态下，清算会计要素随着企业清算业务活动的进行，同样以相互联系的方式发生变化。清算期内的要素结构模式是对清算业务变化规律的完整描述。相对而言，清算期末要素结构模式的存在实际上已没有多大意义。

二、清算会计要素的确认与计量

清算会计要素的确立，是企业清算业务特点和清算会计目标相互作用的结果。对清算会计要素进行确认和计量，是企业清算会计的主要内容。清算会计要素确认与计量的结果，通过复式记账方法在特定的清算会计账户加以记录，并按债权人等的要求加以报告。

会计确认与会计计量是财务会计的基本内容。其中，确认解决企业经济业务的“质变”问题，而计量则解决其“量变”问题。二者相互依存。就财务会计程序而言，确认程序包括“初次确认”和“再确认”（注：就具体确认对象（如某项资产）而言，会计确认包括“初始确认”、“后续确认”和“终止确认”。），前者是要确定有关项目是否应当作为财务会计要素的内容正式记录在账户中，而后者是要认定进入财务报表体系的信息内容。

会计确认贯穿财务会计的计量、记录与报告的全过程。将经济业务确认为重要的会计信息，必须遵循相关的确认标准。美国财务会计准则委员会将会计确认标准概括为四条，即“可定义性”、“可计量性”、“相关性”和“可靠性”[5].在清算会计确认过程中，同样应遵守财务会计的基本确认标准，即确定对象是否符合某一清算会计要素的定义、能否利用某种属性（清算价值）加以计量、能否提供有利于债权人等决策的相关信息、关于清算业务的信息是否可靠。

清算会计计量以清算价值属性（清算状态的可变现净值）为计价标准。清算价值属性应用于清算资产等价值的衡量以及清算会计报告的编制与披露。

1.清算资产。我国《企业破产法（试行）》将清算企业的财产分为破产财产和非破产财产两类。其中，破产财产包括“企业经营管理的财产”、“清算期间取得的财产”、“超额担保的财产”和“其它财产或财产权利”（注：《中华人民共和国企业破产法（试行）》第二十八条。），非破产财产包括“担保财产”和“属于他人的财产”。这种分类方法着眼于清算企业财产的实质性分配，强调的是企业整体的财产关系，却不便于清算会计的确认和计量。

在清算会计程序中使用“清算资产”概念较为准确。“清算资产”是指清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产，包括清算开始时企业经营管理的资产、清算期间取得的资产和其它属于清算企业的资产。清算资产的本质特征是其“变现能力”。这种“变现能力”与持续经营企业资产所具有的获得“未来经济利益”能力存在差别。一般而言，具有“未来经济利益”是产生变现能力的前提，而变现能力只是“未来经济利益”特征的一种表现。但持续经营企业资产的“未来经济利益”可能于近期或远期通过“现金”或其他形式流入企业，而清算企业资产的“未来经济利益”却必须是短期内通过“现金”形式流入企业。

企业处于清算状态时，其资产均需用来即刻偿还债务，而不是参加生产经营活动，因而，按“流动性”强弱区分资产的内容与类别已无意义。从偿债角度，可将清算资产按其是否用来提供担保，分为已提供担保资产和未提供担保资产。其中，已提供担保资产按担保方式不同又分为抵押担保资产、质押担保资产和留置担保资产。提供担保资产的可实现净值（实际清算价值）高于被担保债务的部分，即《企业破产法（试行）》所言“超额担保财产”，属于未提供担保资产的内容。各类担保资产和未提供担保资产可按其资产的实际内容（如实物资产、有价证券、货币资金等）作进一步分类，以便列示于清算资产负债表。从变现角度，还可将清算资产分为可变现资产和不可变现资产。不可变现资产已经不能用来偿债，因而应将其作为清算损失处理。清算企业的全部资产用来支付清算费用、清偿全部债务（包括有先偿权债务和一般债务）和（剩余部分）分配给企业投资者。

清算企业的债权人一般都要求以现金付债，有的债权人（尤其是债务被担保的债权人）也接受实物形式的偿债。然而，无论企业是以现金资产还是以实物资产偿债，都必须对清算资产进行估价（计价），确定清算资产的实际清算价值。清算资产估价应采用清算价值标准而不是历史成本。清算价值是指企业处于清算状态时其资产的可实现净值。清算资产估价（计价）的基本方法有：现行市价法；招标法；协商估价法；调查分析法，等等。在对清算资产进行估价时，应注意两个问题：一是对于成套的机器设备等必须整体估价，而不能人为地“分而估之”；二是清算企业被整体出售的，也应采用整体估价的方法进行估价。

2.清算债务。指清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务。按法律所认定的“失效”债务，如债权人未申报及逾期申报的债务等，不需要清算企业以清算资产偿付，因而不属于清算债务的内容。

对于清算企业而言，将负债划分为流动负债和非流动负债已无必要，因其一切清算债务都需在短期内偿还而均成为“流动负债”。从便利清偿角度，清算债务可按其法定受偿顺序分为“先偿债务”和“一般债务”。先偿债务即优先偿付债务，如有财产担保的债务（可进一步分为附有留置权债务、附有质权债务、附有抵押权债务等）、应优先偿还的清算借款、职工工资和社会保险费用及职工安置费、未付税款等。一般债务是指不具有或已经不具有优先受偿权的待偿债务，相同于企业破产法所指的“破产债权”（指在破产宣告前成立的无优先受偿权或已放弃优先受偿权的债务），其在内容上包括无担保债务、担保差额债务、放弃先偿权的债务和其它不具先偿权的债务。上述分类，有利于在清算会计报表中列示清算债务。

由于负债是一种在未来时日支付资产的现时义务，所偿付资产的数额已于事先确定，因此，清算企业待偿债务的计价仍然需要采用历史成本计量制度下的负债计量模式，即按债务实际发生数计量。因此，清算组在确定各项清算债务及其数额时，必须坚持以核实的账簿记录或有关证明的记载金额为准，以确保债权人的合法权益。

按有关法律规定，清算债务的清偿次序是先先偿债权、后一般债权。我国《企业破产法》规定的具体清偿顺序是：有担保债务；职工工资、社会保险费用及职工安置费；税款；一般债务。

3.清算净权益。是清算企业投资者享有的对企业资产的要求权，其内容包括资本和清算净损益（清算损益为清算利得与清算损失相抵后之净额）。由于清算净权益在数量上等于清算资产总额与清算债务总额之差，因而清算净权益数量取决于清算资产和清算债务的计量结果。

有人认为清算会计仅仅记录和报告清算资产的处置和清算债务的清偿，因而忽略了清算净权益的确认与计量问题。其主要原因是把“清算”范围仅局限于“破产清算”，并以“资不抵债”作为破产与否的判别标准，清算资产难以分配到企业投资者的份上。其实，清算不仅包括破产清算而且包括解散清算以及因撤销等原因进行的企业清算。在解散等清算中，企业清算资产一般不仅可以清偿全部债务，而且还需要分配给企业投资者。况且，企业破产的法律标准是“企业不能偿付到期债务”而并不是“资不抵债”（实际上，在规范的市场经济条件下，企业在“资不抵债”之前往往已经破产甚至清算），有些破产企业的清算资产在清偿全部债务后，也有剩余部分需要在投资者之间进行分配。因此，从保护清算企业投资者利益和尊重清算业务及其会计的客观实际出发，需要确立“清算净权益”要素，并据此对清算企业剩余资产的分配、投资者净损失等进行计量、记录和报告。

4.清算利得。是指企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加，包括资产变现收益和其他利得等。

资产变现收益是指清算资产在拍卖、出售等变现过程中实现的收益。变现某项非现金资产所实际收回的款项超过其账面价值的差额，确认为资产变现收益（反之则确认为资产变现损失）。清算企业以实物资产偿债所发生的收益，可视同“资产变现收益”。

其他利得，如清算企业发生不需支付的债务事项等。

5.清算损失。是指企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之减少，包括支付清算费用、对资产进行变现、核销不可变现资产等而导致的清算净权益减少。

（1）清算费用。是指为保证企业清算活动的正常进行所发生的各种费用。清算费用按实际发生数计列。企业所发生的清算费用需要优先以清算资产拨付（清算资产不足以支付清算费用时，清算程序应就此终结，企业债务亦不再清偿）。一般而言，企业在清算过程中发生的下列费用，应列为清算费用：清算期间职工的生活费用；清算资产管理、变卖、分配费用；诉讼费用；清算期间企业设施、设备维护费用、审计评估费用；为债权人共同利益而支付的其他费用。

清算费用具有“一次性支出”的特点，且不能带来可作为其补偿的“收入”，因而，企业支付清算费用会直接减少企业的净资产（清算净权益）。清算费用本质上相同于企业发生的“损失”。

（2）资产变现损失。是指清算资产在拍卖、出售等变现过程中发生的资产损失。资产变现所实际收到的款项低于其账面价值的差额，确认为资产变现损失（反之则为资产变现利得）。

（3）不可变现资产核销损失。是指清算企业直接核销已经不具备清偿能力或变现能力的各项资产而发生的资产损失。如核销递延资产、待摊费用（注：对于“待摊费用”项目应作具体分析，有些预付费用（如预付房租费等）实际上仍具有“变现能力”。）、待处理财产损失等。

本文中确立了“清算利得”和“清算损失”会计要素，而未使用“清算费用”、“清算收入”（或“清算收益”）等概念。主要是因为“费用”、“收入”之概念实际基于配比基础，而“损失”与“利得”之间却并不存在必然的因果关系，清算损失之于清算利得或者清算利得之于清算损失，均皆如此。清算会计要素及其体系如图1所示。

三、清算会计报告

（一）清算会计报表体系的理论基础与结构

清算会计报表是披露清算会计信息的基本方式，其基本内容是关于清算会计要素的变化及其结果，因此，清算会计报表体系建立在清算会计要素及其关系的基础之上。

清算会计报表的内容取决于清算会计要素的内容及其关系，同时，清算会计报表中信息披露的具体方式还必须符合清算会计目标的要求。根据所确立的清算会计要素，清算企业的会计报表主要揭示有关清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失的基本情况及相关信息。清算企业的会计报表体系由反映各个清算会计要素内容的报表组成。基本的清算会计报表包括“清算资产负债表”、“清算利得表”和“清算损失表”。

由于企业清算业务活动的主要内容是变现资产、偿还债务，因此，债权人等清算信息使用者对清算会计信息具有特殊要求。比如，由于“变现结果”直接关系“偿债程度”，对资产变现信息的披露就十分重要，因此，单独提供“清算资产变现情况表”可能会成为必要；尽管清算费用是进行清算活动必须发生的支出，但由于其增加则意味着“偿债资产”就相应减少，因此，债权人等需要清算费用发生的信息，从而使得提供“清算费用表”意义重大；企业清算的核心是清偿债务，债务的清偿数量与清偿程度，是债权人关心的“头等大事”，因此“债务清偿表”是必不可少的。

清算会计要素的确立不仅影响对清算业务的记录过程，而且也影响清算会计报告及其体系结构。我国目前尚未正式有关企业清算业务的会计准则，但在1996年1月的《企业会计准则——清算》（征求意见稿）中，确定了清算企业的会计报表体系，包括清算资产负债表（“反映企业在清算报表日的资产、负债和清算净资产或清算净亏损”）、净资产变动表（“反映企业在清算期间净资产变化情况”）、清算财产表（“反映清算报表日企业财产的账面价值、预计可实现净值和预计的变现损益”）、财产分配表（“反映清算企业的债务清偿以及剩余财产分配情况”）。在该份准则（征求意见稿）中，由于没有明确界定企业清算会计对象的基本要素，因而使得其所设计的清算会计报表缺乏内在联系，不具备较为完善的报表体系。然而，依据清算会计要素及其关系，以及有关信息使用者对清算会计信息的需要，来界定清算会计报表内容及其结构，却能够弥补上述之不足，并构建起适应企业清算活动环境要求的会计报表体系。

（二）清算会计报表信息披露的内容

清算会计要素的内容由清算会计报表加以披露。企业清算业务及其会计目标的特殊性，导致了企业清算会计报表与持续经营条件下的财务报表在种类、内容、格式等方面的明显差别。

1.清算资产负债表及其附表。清算资产负债表基于清算资产要素与清算债务和清算净权益要素在期初、期末的静态关系而建立。其反映企业清算开始日清算资产的构成与价值数额，负债的构成与确认数额，以及清算净权益的基本情况。对于清算资产，分“提供担保资产”和“未提供担保资产（即普通资产）”大类列示，其中，提供担保资产按担保方式加以区别，普通资产则按资产的存在形态列示；清算资产应当同时列示“账面价值”和“预计可实现净值”，以示比较。对于清算债务，分“先偿债务”和“一般债务”大类列示，在先偿债务中应当按债务清偿法定先后顺序排列相关项目；清算债务应当同时披露“账面价值”和“确认数额”两种数量信息。清算资产总额与清算债务的差额，即为清算净权益的数额。清算终结日，一般不需编制清算资产负债表。

“债务清偿表”披露清算期间清算债务的偿付情况。清算债务项目同样区分“先偿债务”和“一般债务”大类列示，而在先偿债务中按债务清偿法定先后顺序排列相关项目；各清算债务项目应当同时列示“账面价值”和“确认数额”，并披露“分次偿还数”、“累计偿还数”和“未偿还数”等信息。

对于剩余资产分配，主要提供剩余资产享有者、可分配资产数、分配比例、分次分配数、累计分配数和未分配数等数据资料。

2.清算利得表。由于企业清算利得主要包括资产变现收益和其他利得等，因此，清算利得表重点在于反映资产变现利得的形成情况。资产变现利得应当分别不同的变现资产予以列示。资产变现损失则反映在清算损失表。“资产变现情况表”可与清算利得表结合。

3.清算损失表。清算损失包括支付清算费用、对资产进行变现、核销不可变现资产等而导致的损失。各项清算损失在不违背重要性一般原则的前提，应尽量详细披露。“清算费用表”也可与清算损失表结合。

「参考文献

[1]唐国平。财务会计对象要素研究[m].大连：东北财经大学出版社，2003.

[2]佟玉凯，等。企业清算财务会计概论[m].上海：立信会计出版社，1996.

资产负债表基本要素篇（9）

1.以清算经济活动的特点和清算会计目标为基础确立清算会计要素及其体系。由于直接影响财务会计要素及其体系的主要因素是经济环境、经济活动特征和财务会计目标，因此，构建财务会计要素及其体系应当体现财务会计对象的客观规律并符合财务会计目标的要求[1].持续经营条件下企业财务会计要素及其体系的确立原则与方法，同样适用于清算会计要素。

企业清算经济业务的特点决定清算会计要素。企业进入清算程序后，其涉及会计问题的主要经济活动及其特点是：（1）界定企业能够用于清偿债务的资产内容及其价值。偿债资产是企业清算活动的主要对象，也是依法偿还债务、维护债权人合法权益的物质基础。偿债资产的归类及其价值计量，应当采用符合清算动机和目的的方法及标准。对于清算企业而言，偿债资产的主要特征是其“快速变现能力”（注： 资产的“变现能力”也是“未来经济利益”的一种表现形式，但不是“积极”的形式。WwW.133229.COm）。（2）界定待偿债务。企业清算的主要目的是通过变现企业财产清偿企业债务，以切实维护债权人等的合法权益。确定待偿债务的规模、结构、具体对象及数量等，是企业清算活动的主要内容。（3）变现非现金资产。清算企业的债务清偿，一般以现金方式完成。清算企业的财产变现，其交易价格一般低于正常交易价格（特殊财产如土地使用权除外），也低于其账面价值。清算企业财产的变现过程，会形成变现收益或变现损失。（4）偿付债务。清算企业偿还债务，必须严格按法定偿债顺序进行，不得越序。在债务偿付前，应先充分估计偿债程度。（5）分配债务清偿后的剩余财产。清算企业在偿付全部债务后的剩余财产，属于企业所有者（投资者）所有，其一般按投资比例在不同投资者之间进行分割。（6）支付清算费用。企业清算费用是清算活动正常、合法进行而必需的支出。清算费用具有“单向性”，是一种“损失”。这种费用无法按因果关系去与相关收入“配比”。

结合企业清算的会计目标，确立清算会计“基本要素”如下：（1）清算资产。清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产；（2）清算债务。清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务；（3）清算净权益。清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权，其取决于清算资产与清算债务之差额；（4）清算损失。企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少；（5）清算利得。企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。

以上要素只是清算会计对象的基本要素。各基本要素作进一步细分，同样产生次级要素（“分要素”、“支要素”等）结果，但这种划分必须基于清算会计目标的要求。

有的学者认为，企业清算会计中应当保留“资产、负债和所有者权益”要素，而且，“由于正常生产经营活动已经停止，获得最大利润已不再是清算期各项经济活动的目标，收入、费用的核算已无必要，并且失去了核算基础”，“清算收入、清算支出和清算损益”应成为清算会计的“重要对象”，因而认为“资产、负债、所有者权益、清算收入、清算支出和清算损益”构成清算会计要素的内容[2].该观点将“清算收入、清算支出和清算损益”视为清算会计的重要内容，其理由较为充分，只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”与清算“损益”的内在关系。但将资产、负债、所有者权益要素“保留”下来，却忽略了企业清算业务活动的特征对清算会计要素的影响，也抹煞了持续经营企业与非持续经营企业其“资产”等要素的本质区别。

此外，不少论著将我国企业破产法规中界定的“破产财产”、“破产债权”等法律概念，运用于破产及清算会计[3]，并将其视为清算会计的基本对象（清算会计要素）。这种做法不妥。其理由有四：一是由于目的不同，法律上与会计上界定专用术语（或概念）的出发点也不同，其结果当然相异；二是在会计中，“财产”概念过于笼统，不如“资产”概念规范而准确；三是将“待偿债务”认定为“债权”，显然不是站在“清算企业会计实体”的角度，结果会导致将其与清算企业本身的债权资产相混淆；四是“破产财产”之外的“非破产财产”（如“担保财产”、可以抵销债务的应收款项即“抵销财产”等）、“破产债权”之外的“非破产债权”（即优先清偿或有担保权债务），同样属于清算会计应该而且必须反映和控制的内容[4].

2.以动态观念构建清算会计要素结构模式（群）。所确立的清算会计要素，在内容上必须能够囊括全部的清算经济业务，在结构上必须具有内在一致的逻辑关系，以便建立起科学的清算会计要素体系结构和要素结构模式。清算会计要素的基本结构模式，表现为其在清算期间三个不同时点及时段的规律体现：

（1）清算期初（静止状态，初始数量关系）。清算资产＝清算债务+清算净权益

（2）清算期内（变动状态，变动数量关系）。清算资产+清算损失＝清算债务+清算净权益+清算利得

（3）清算期末（静止状态，新的数量关系）。清算资产＝清算债务+清算净权益

在清算状态下，清算会计要素随着企业清算业务活动的进行，同样以相互联系的方式发生变化。清算期内的要素结构模式是对清算业务变化规律的完整描述。相对而言，清算期末要素结构模式的存在实际上已没有多大意义。

二、清算会计要素的确认与计量

清算会计要素的确立，是企业清算业务特点和清算会计目标相互作用的结果。对清算会计要素进行确认和计量，是企业清算会计的主要内容。清算会计要素确认与计量的结果，通过复式记账方法在特定的清算会计账户加以记录，并按债权人等的要求加以报告。

会计确认与会计计量是财务会计的基本内容。其中，确认解决企业经济业务的“质变”问题，而计量则解决其“量变”问题。二者相互依存。就财务会计程序而言，确认程序包括“初次确认”和“再确认”（注：就具体确认对象（如某项资产）而言，会计确认包括“初始确认”、“后续确认”和“终止确认”。），前者是要确定有关项目是否应当作为财务会计要素的内容正式记录在账户中，而后者是要认定进入财务报表体系的信息内容。

会计确认贯穿财务会计的计量、记录与报告的全过程。将经济业务确认为重要的会计信息，必须遵循相关的确认标准。美国财务会计准则委员会将会计确认标准概括为四条，即“可定义性”、“可计量性”、“相关性”和“可靠性”[5].在清算会计确认过程中，同样应遵守财务会计的基本确认标准，即确定对象是否符合某一清算会计要素的定义、能否利用某种属性（清算价值）加以计量、能否提供有利于债权人等决策的相关信息、关于清算业务的信息是否可靠。

清算会计计量以清算价值属性（清算状态的可变现净值）为计价标准。清算价值属性应用于清算资产等价值的衡量以及清算会计报告的编制与披露。

1.清算资产。我国《企业破产法（试行）》将清算企业的财产分为破产财产和非破产财产两类。其中，破产财产包括“企业经营管理的财产”、“清算期间取得的财产”、“超额担保的财产”和“其它财产或财产权利”（注：《中华人民共和国企业破产法（试行）》第二十八条。），非破产财产包括“担保财产”和“属于他人的财产”。这种分类方法着眼于清算企业财产的实质性分配，强调的是企业整体的财产关系，却不便于清算会计的确认和计量。

在清算会计程序中使用“清算资产”概念较为准确。“清算资产”是指清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产，包括清算开始时企业经营管理的资产、清算期间取得的资产和其它属于清算企业的资产。清算资产的本质特征是其“变现能力”。这种“变现能力”与持续经营企业资产所具有的获得“未来经济利益”能力存在差别。一般而言，具有“未来经济利益”是产生变现能力的前提，而变现能力只是“未来经济利益”特征的一种表现。但持续经营企业资产的“未来经济利益”可能于近期或远期通过“现金”或其他形式流入企业，而清算企业资产的“未来经济利益”却必须是短期内通过“现金”形式流入企业。

企业处于清算状态时，其资产均需用来即刻偿还债务，而不是参加生产经营活动，因而，按“流动性”强弱区分资产的内容与类别已无意义。从偿债角度，可将清算资产按其是否用来提供担保，分为已提供担保资产和未提供担保资产。其中，已提供担保资产按担保方式不同又分为抵押担保资产、质押担保资产和留置担保资产。提供担保资产的可实现净值（实际清算价值）高于被担保债务的部分，即《企业破产法（试行）》所言“超额担保财产”，属于未提供担保资产的内容。各类担保资产和未提供担保资产可按其资产的实际内容（如实物资产、有价证券、货币资金等）作进一步分类，以便列示于清算资产负债表。从变现角度，还可将清算资产分为可变现资产和不可变现资产。不可变现资产已经不能用来偿债，因而应将其作为清算损失处理。清算企业的全部资产用来支付清算费用、清偿全部债务（包括有先偿权债务和一般债务）和（剩余部分）分配给企业投资者。

清算企业的债权人一般都要求以现金付债，有的债权人（尤其是债务被担保的债权人）也接受实物形式的偿债。然而，无论企业是以现金资产还是以实物资产偿债，都必须对清算资产进行估价（计价），确定清算资产的实际清算价值。清算资产估价应采用清算价值标准而不是历史成本。清算价值是指企业处于清算状态时其资产的可实现净值。清算资产估价（计价）的基本方法有：现行市价法；招标法；协商估价法；调查分析法，等等。在对清算资产进行估价时，应注意两个问题：一是对于成套的机器设备等必须整体估价，而不能人为地“分而估之”；二是清算企业被整体出售的，也应采用整体估价的方法进行估价。

2.清算债务。指清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务。按法律所认定的“失效”债务，如债权人未申报及逾期申报的债务等，不需要清算企业以清算资产偿付，因而不属于清算债务的内容。

对于清算企业而言，将负债划分为流动负债和非流动负债已无必要，因其一切清算债务都需在短期内偿还而均成为“流动负债”。从便利清偿角度，清算债务可按其法定受偿顺序分为“先偿债务”和“一般债务”。先偿债务即优先偿付债务，如有财产担保的债务（可进一步分为附有留置权债务、附有质权债务、附有抵押权债务等）、应优先偿还的清算借款、职工工资和社会保险费用及职工安置费、未付税款等。一般债务是指不具有或已经不具有优先受偿权的待偿债务，相同于企业破产法所指的“破产债权”（指在破产宣告前成立的无优先受偿权或已放弃优先受偿权的债务），其在内容上包括无担保债务、担保差额债务、放弃先偿权的债务和其它不具先偿权的债务。上述分类，有利于在清算会计报表中列示清算债务。

由于负债是一种在未来时日支付资产的现时义务，所偿付资产的数额已于事先确定，因此，清算企业待偿债务的计价仍然需要采用历史成本计量制度下的负债计量模式，即按债务实际发生数计量。因此，清算组在确定各项清算债务及其数额时，必须坚持以核实的账簿记录或有关证明的记载金额为准，以确保债权人的合法权益。

按有关法律规定，清算债务的清偿次序是先先偿债权、后一般债权。我国《企业破产法》规定的具体清偿顺序是：有担保债务；职工工资、社会保险费用及职工安置费；税款；一般债务。

3.清算净权益。是清算企业投资者享有的对企业资产的要求权，其内容包括资本和清算净损益（清算损益为清算利得与清算损失相抵后之净额）。由于清算净权益在数量上等于清算资产总额与清算债务总额之差，因而清算净权益数量取决于清算资产和清算债务的计量结果。

有人认为清算会计仅仅记录和报告清算资产的处置和清算债务的清偿，因而忽略了清算净权益的确认与计量问题。其主要原因是把“清算”范围仅局限于“破产清算”，并以“资不抵债”作为破产与否的判别标准，清算资产难以分配到企业投资者的份上。其实，清算不仅包括破产清算而且包括解散清算以及因撤销等原因进行的企业清算。在解散等清算中，企业清算资产一般不仅可以清偿全部债务，而且还需要分配给企业投资者。况且，企业破产的法律标准是“企业不能偿付到期债务”而并不是“资不抵债”（实际上，在规范的市场经济条件下，企业在“资不抵债”之前往往已经破产甚至清算），有些破产企业的清算资产在清偿全部债务后，也有剩余部分需要在投资者之间进行分配。因此，从保护清算企业投资者利益和尊重清算业务及其会计的客观实际出发，需要确立“清算净权益”要素，并据此对清算企业剩余资产的分配、投资者净损失等进行计量、记录和报告。

4.清算利得。是指企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加，包括资产变现收益和其他利得等。

资产变现收益是指清算资产在拍卖、出售等变现过程中实现的收益。变现某项非现金资产所实际收回的款项超过其账面价值的差额，确认为资产变现收益（反之则确认为资产变现损失）。清算企业以实物资产偿债所发生的收益，可视同“资产变现收益”。

其他利得，如清算企业发生不需支付的债务事项等。

5.清算损失。是指企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之减少，包括支付清算费用、对资产进行变现、核销不可变现资产等而导致的清算净权益减少。

（1）清算费用。是指为保证企业清算活动的正常进行所发生的各种费用。清算费用按实际发生数计列。企业所发生的清算费用需要优先以清算资产拨付（清算资产不足以支付清算费用时，清算程序应就此终结，企业债务亦不再清偿）。一般而言，企业在清算过程中发生的下列费用，应列为清算费用：清算期间职工的生活费用；清算资产管理、变卖、分配费用；诉讼费用；清算期间企业设施、设备维护费用、审计评估费用；为债权人共同利益而支付的其他费用。

清算费用具有“一次性支出”的特点，且不能带来可作为其补偿的“收入”，因而，企业支付清算费用会直接减少企业的净资产（清算净权益）。清算费用本质上相同于企业发生的“损失”。

（2）资产变现损失。是指清算资产在拍卖、出售等变现过程中发生的资产损失。资产变现所实际收到的款项低于其账面价值的差额，确认为资产变现损失（反之则为资产变现利得）。

（3）不可变现资产核销损失。是指清算企业直接核销已经不具备清偿能力或变现能力的各项资产而发生的资产损失。如核销递延资产、待摊费用（注：对于“待摊费用”项目应作具体分析，有些预付费用（如预付房租费等）实际上仍具有“变现能力”。）、待处理财产损失等。

本文中确立了“清算利得”和“清算损失”会计要素，而未使用“清算费用”、“清算收入”（或“清算收益”）等概念。主要是因为“费用”、“收入”之概念实际基于配比基础，而“损失”与“利得”之间却并不存在必然的因果关系，清算损失之于清算利得或者清算利得之于清算损失，均皆如此。清算会计要素及其体系如图1所示。

三、清算会计报告

（一）清算会计报表体系的理论基础与结构

清算会计报表是披露清算会计信息的基本方式，其基本内容是关于清算会计要素的变化及其结果，因此，清算会计报表体系建立在清算会计要素及其关系的基础之上。

清算会计报表的内容取决于清算会计要素的内容及其关系，同时，清算会计报表中信息披露的具体方式还必须符合清算会计目标的要求。根据所确立的清算会计要素，清算企业的会计报表主要揭示有关清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失的基本情况及相关信息。清算企业的会计报表体系由反映各个清算会计要素内容的报表组成。基本的清算会计报表包括“清算资产负债表”、“清算利得表”和“清算损失表”。

由于企业清算业务活动的主要内容是变现资产、偿还债务，因此，债权人等清算信息使用者对清算会计信息具有特殊要求。比如，由于“变现结果”直接关系“偿债程度”，对资产变现信息的披露就十分重要，因此，单独提供“清算资产变现情况表”可能会成为必要；尽管清算费用是进行清算活动必须发生的支出，但由于其增加则意味着“偿债资产”就相应减少，因此，债权人等需要清算费用发生的信息，从而使得提供“清算费用表”意义重大；企业清算的核心是清偿债务，债务的清偿数量与清偿程度，是债权人关心的“头等大事”，因此“债务清偿表”是必不可少的。

清算会计要素的确立不仅影响对清算业务的记录过程，而且也影响清算会计报告及其体系结构。我国目前尚未正式有关企业清算业务的会计准则，但在1996年1月的《企业会计准则——清算》（征求意见稿）中，确定了清算企业的会计报表体系，包括清算资产负债表（“反映企业在清算报表日的资产、负债和清算净资产或清算净亏损”）、净资产变动表（“反映企业在清算期间净资产变化情况”）、清算财产表（“反映清算报表日企业财产的账面价值、预计可实现净值和预计的变现损益”）、财产分配表（“反映清算企业的债务清偿以及剩余财产分配情况”）。在该份准则（征求意见稿）中，由于没有明确界定企业清算会计对象的基本要素，因而使得其所设计的清算会计报表缺乏内在联系，不具备较为完善的报表体系。然而，依据清算会计要素及其关系，以及有关信息使用者对清算会计信息的需要，来界定清算会计报表内容及其结构，却能够弥补上述之不足，并构建起适应企业清算活动环境要求的会计报表体系。

（二）清算会计报表信息披露的内容

清算会计要素的内容由清算会计报表加以披露。企业清算业务及其会计目标的特殊性，导致了企业清算会计报表与持续经营条件下的财务报表在种类、内容、格式等方面的明显差别。

1.清算资产负债表及其附表。清算资产负债表基于清算资产要素与清算债务和清算净权益要素在期初、期末的静态关系而建立。其反映企业清算开始日清算资产的构成与价值数额，负债的构成与确认数额，以及清算净权益的基本情况。对于清算资产，分“提供担保资产”和“未提供担保资产（即普通资产）”大类列示，其中，提供担保资产按担保方式加以区别，普通资产则按资产的存在形态列示；清算资产应当同时列示“账面价值”和“预计可实现净值”，以示比较。对于清算债务，分“先偿债务”和“一般债务”大类列示，在先偿债务中应当按债务清偿法定先后顺序排列相关项目；清算债务应当同时披露“账面价值”和“确认数额”两种数量信息。清算资产总额与清算债务的差额，即为清算净权益的数额。清算终结日，一般不需编制清算资产负债表。

“债务清偿表”披露清算期间清算债务的偿付情况。清算债务项目同样区分“先偿债务”和“一般债务”大类列示，而在先偿债务中按债务清偿法定先后顺序排列相关项目；各清算债务项目应当同时列示“账面价值”和“确认数额”，并披露“分次偿还数”、“累计偿还数”和“未偿还数”等信息。

对于剩余资产分配，主要提供剩余资产享有者、可分配资产数、分配比例、分次分配数、累计分配数和未分配数等数据资料。

2.清算利得表。由于企业清算利得主要包括资产变现收益和其他利得等，因此，清算利得表重点在于反映资产变现利得的形成情况。资产变现利得应当分别不同的变现资产予以列示。资产变现损失则反映在清算损失表。“资产变现情况表”可与清算利得表结合。

3.清算损失表。清算损失包括支付清算费用、对资产进行变现、核销不可变现资产等而导致的损失。各项清算损失在不违背重要性一般原则的前提，应尽量详细披露。“清算费用表”也可与清算损失表结合。

「参考文献

[1]唐国平。财务会计对象要素研究[m].大连：东北财经大学出版社，2003.

[2]佟玉凯，等。企业清算财务会计概论[m].上海：立信会计出版社，1996.

资产负债表基本要素篇（10）

1985年出台的《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》初步规范了市场经济条件下的财务报表。1992年，财政部首次颁布了《企业会计准则》，2006年对《企业会计准则》进行了修订。20余年来，会计准则一直在不断地完善。

一、资产负债表的变化评析

表1是1992年《外商投资企业会计制度》对1985 年《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》的修订。本文以此表为基础，分析资产负债表的演变。

（一）1992～2000年

这个时期共产生了两张资产负债表，第一张报表是在“两则两制”时期，颁布于1992年，其产生主要是源于《企业会计准则》及分行业的会计制度；第二张报表产生于1998年，它的产生以经济体制改革和日益开放的资本化市场为经济背景。

1.“两则两制”时期的资产负债表与表1同产生于1992年，但较表1发生了一些变化，主要体现在以下方面。

一是变动项目。将原有的“现金”和“银行存款”合并，以“货币资金”项目列示；将“预付货款”、“预收货款”、“职工奖励及福利基金”分别改为“预付账款”、“预收账款”和“应付福利费”，这些变化都在一定程度上扩大了款项所包含的内容和范围；改“投资人权益”为“所有者权益”，这是报表中第一次将“所有者”的概念引入报表，这一变化标志着我国市场经济已日趋成熟，“所有者”可以根据报表信息及时调整投资决策。

二是增加项目。增设“短期投资”、“一年内到期长期投资”和“一年内到期的长期负债”，长期投资和长期负债若是一年内到期，它的流动性明显高于超过一年期的长期投资和长期负债，从这个变化可以看出列表在流动性强弱的递进关系上有了初步的完善；增设“其他流动资产”和“其他流动负债”，凡是列表没有体现的流动资产和负债项目均以这两个项目列示，为报表使用者提供了全面了解企业财务分布状况的信息资源；增设“固定资产清理”、“待处理流动资产净损失”和“待处理固定资产净损失”，排除了由于报表信息失真造成的经济决策失误，防止企业盲目投资；权益项目中增设“盈余公积”，充分体现了我国对企业利润管理的谨慎性政策。

三是“实收资本”模糊了中方投资和外方投资划分的界限，打破了计划经济条件下的固有模式，这也表明了我国市场经济正在逐步与国际接轨，“在建工程”纳入“固定资产”项目，取消了“有价证券”、“应付公司债”、“企业发展基金”、“储备基金”、“资本总额”等项目，这些也都是这张报表的变化。

2. 1998年的报表对比“两则两制”时期的资产负债表，发生了以下变化。

一是变动项目。正式将“长期投资”以“长期股权投资”和“长期债券投资”分别列示，以便使用者对企业未来风险作出准确判断；将“递延资产”调整为“长期待摊费用”，这样表述更为准确，可以有效防止使用者作出错误判断；“股东权益”下设“股本”，替代“所有者权益”下的“实收资本”，“股本”项目的列示针对性更强，这个变化充分表明了股东在企业中的地位，既是剩余收益的享有者，同时也是剩余风险的承担者。

二是增加项目。增设“短期投资跌价准备”和“长期投资减值准备”，资产减值准备由两项增加到四项，从这时起人们开始重视资产减值给企业带来的不利影响，及时掌控资产减值情况，尤其是金融资产减值情况，在拓宽融资渠道的同时，可以最大限度地规避投资风险；增设“递延税款借项”和“递延税款贷项”，目的是配合国际通用的递延税款法，虽然这时企业还没有真正采用这一税法，但却向国际化靠拢迈进了一大步；长期负债中增设“住房周转金”，可以看出股份制财务报表中并没有完全摒弃计划经济的痕迹。

如果说1992年的资产负债表是《行业会计制度》和《行业财务管理制度》颁布时期的产物，它的适用范围仅仅为工业企业，那么这张报表则打破了行业之间的界限，大大提高了财务报表的通用性。

（二）2001～2006年

2000年我国颁布了《企业会计制度》，新的资产负债表格式从2001年1月1日开始正式执行并一直沿用到2006年年底。

1. 变动项目

将权益项由原来的“股东权益”调整为“所有者权益（或股东权益）”，从这个变化可以明显看出，报表对企业经济利益归属问题的解读更加全面，所有者和股东都是利益的受益者；“股本”调整为“实收资本（或股本）”，并以净值列示，这个变化正好对应了权益项的变化；将“公益金”改为“法定公益金”并单独列示，一方面突出了法定公益金提取的必要性，另一方面使企业对可使用的剩余公积一目了然。

2. 增加项目

上一张报表中，资产减值准备增加到四项，可以说资产减值现象开始进入人们的视野，随着金融市场的快速发展，这种现象日益突出。为了使企业能真正掌握实有资产情况，《企业会计制度》在原有四项基础上又增设了“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”和“委托贷款减值准备”四项资产减值准备。为了提高清晰度降低复杂性，这张资产负债表并没有列示所有减值准备项目，只是根据资产在企业中所占比重，增设并列示了“固定资产减值准备”项目。

此外，本表又恢复了上张报表取消的“待摊费用”等项目，将“递延税款借项”从无形资产及其他资产中分离，在资产项目中的“递延税项”下单独列示，刚好与负债项“递延税项”遥相呼应。与上一张资产负债表相比，这张报表最大的特点就是减值准备项目的增加，虽然从整体结构上看没有发生太大的变化，但在内容上要比上一张报表更加清晰明了。

（三）2007年至今

这张资产负债表产生于2006年2月财政部修订的《企业会计准则》，也就是我们常说的新会计准则并于2007年1月1日起正式执行，沿用至今。这张报表无论从理念上还是结构上都是历次报表中变化最大的一张，应该说是资产负债表的一次革新。

1. 变动项目

最直观的变动项目包括“预付账款”、“预收账款”、“应交税金”、“递延税款借项”、“递延税款贷项”、“预提费用”，分别调整为“预付款项”、“预收款项”、“应交税费”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“预计负债”；将原有的“应付工资”和“应付福利费”合并，以“应付职工薪酬”项目列示。

2. 增加项目

增设“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“投资性房地产”、“交易性金融负债”，这些项目的增设，足以证明金融市场行情对资产的影响已成为报表新的关注点，这也是这张报表与以前报表的最大区别之一；增设“商誉”并在非流动资产项目单独列示，这项资产代表了社会对企业的认可程度，企业在进行财务评估时可以将其价值作为参考，但由于商誉本身并不具备任何变现能力，在分析财务指标时应慎重；增设“生产性生物资产”、“油气资产”，增强了报表信息的行业通用性。

3. 取消项目

“待摊费用”在资产负债表中几进几出，这个资产项目作为平滑工具本身并不符合资产的定义，先支付后摊销的特性可能导致费用的长期挂账，这样不但削弱了报表信息的可靠性，也容易使企业作出错误评价。这次新会计准则列报将其彻底取消，是具有划时代意义的一次变革。

4. 结构变化

一是以往资产负债表共六列，依次是资产、年初数、期末数、负债和所有者权益（或股东权益）、年初数和期末数，这张报表依旧是六列，但将期末余额栏次提前，置于首位，随后是年初余额栏次，这一变化趋同于国际惯例。

二是第一次将资产负债项目按照流动性划分，以流动和非流动项目列报，简化了报表结构，剔除了干扰因素，提高了使用效率。

三是从整个报表结构不难看出，资产与负债的适配度大大提升，报表使用者可以从数字信息清晰的了解资产对负债的偿还能力，为正确决策提供依据。

应该说这张资产负债表意义深远，实现了使用者多方面的需求，真正成为投资者与经营者之间沟通的商业语言。

二、资产负债表的局限性

1. 三表之间衔接不畅

这里说的三表指的是资产负债表、损益表和现金流量表，众所周知财务报告是报表使用者掌握信息的主要来源，分析决策经济事项的重要依据，但现行的资产负债表与损益表、现金流量表之间缺乏勾稽关系，三者没有形成必然关联，如果仅凭资产负债表数据考量企业的资产状况、偿还能力等要素，势必造成判断失误。

2. 静态数据分析较为片面

资产负债表是由静态会计要素组成的静态会计报表，它的性质决定了数据信息的时点性，反映的是一个时点的财务状况，但财务报表分析是一个动态工程，并且参杂着人为因素，因此单从静态数据出发，不能反映财务状况变动的整个过程，数据分析的准确性不能保证。因此应综合多个时点进行分析，使报表信息更为有效。

3. 生产要素投入产出难以反映

企业是一个开放性系统，由有经济能力的人和有专门用途的生产机械、材料、土地和技术等要素构成。这些人力、物资和技术的投入都要占用企业的资产，导致经济流出，但这些投入也必定形成产出，给企业带来经济流入，但现行的资产负债表却无法反映，报表使用者对企业资产总额难于掌控，降低了财务信息传递的有效性。

三、资产负债表的发展方向

资产负债表随着我国经济环境和历史背景的变迁而不断的发展完善，但仍存在不足之处。上述就其局限性也做了阐述，未来的资产负债表将如何列报、项目列示怎样才能更全面的反映资金运动状况、信息传递怎样才能确保准确、三表之间怎样达成环接等，都是需要考虑的因素。正是基于此出发点，2008年5月国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联合了《更完善的财务报告概念框架――第1章：财务报告的目标；第2章：有助于经济决策的财务报告信息之质量特征和限制》的征求意见稿。同年10月，IFRS&GAAP 协调项目组又了《改进财务报表列报咨询建议》。征求意见稿给出了全新的资产负债表格式，建议将其更名为财务状况表并与综合收益表（原损益表）、现金流量表对应列报，以求得三表有机对接，未来资产负债表的基本发展方向初见端倪。

本人对于资产负债表基本结构大胆设想，先按资本投入和资本来源分列，资本投入进而划分为人力、物资、技术和信息、经营活动和筹资活动，资本来源仍由负债和所有者权益组成，负债按经营活动和筹资活动划分，经营活动再按营业活动与投资活动分解。这种分解是对性质相似的项目进行合理化分类，可以根据预测评价未来资金运动情况，一方面可以解决投入难以量化的问题，另一方面也可使资产负债、损益和现金流量之间实现横向贯通。结构框架基本形式如表2所示。

随着我国经济发展脚步的加快，会计领域也将随之发生变革，国际会计准则对于资产负债表新的构思势必会影响到我国。为了能更好地解读会计信息，领会新报表的精髓，业内人士应该积极学习，提升业务能力，从思想和精神上充分做好迎接挑战的准备。

参考文献：

[1]陈敏.我国财务报表列报的变迁与评析――资产负债表列报的变迁与评析[J]，会计之友，2012（12）.

[2]罗福凯.要素资本平衡表：一种新的内部资产负债表[J].中国工业经济，2010（02）.

资产负债表基本要素篇（11）

一、我国新旧准则会计要素比较

（一）资产要素的比较

旧准则的资产定义是：“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”； 新准则把资产定义为：“资产是指过去的交易、事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。新准则强调了资产的三个特征：1.过去的交易和事项形成的。2.必须由企业拥有或控制。3.预期会给企业带来经济利益。旧准则把资产划分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产等六大类，并根据其分类分别定义、解释和说明；新准则删除了资产分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则做出规定。

旧准则对如何确认资产没有规范；新准则则作出了明确的资产确认标准，即在满足资产定义的同时应满足：1.与该资源有关的经济利益很可能流入企业。2.该资源的成本或价值能够可靠地计量。只有既满足资产定义又同时满足确认标准才可确认为资产，并在资产负债表列示。仅符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，不应列入资产负债表，可在附注中做相关披露。

变化后的定义从理论上保持了与国际会计准则的一致性，高度概括了资产的基本特征。尽管两者都认为资产应为企业所拥有或者控制，但两者阐述的重点却不尽相同，新准则强调了资产的形成和资产应能给企业带来未来经济利益的本质特征；旧准则则强调资产的可计量性。实际上，可计量性并非是资产的本质特征，它只是资产的确认与计量的标准条件，是资产可在资产负债表中列示的基本要求。由此可见，旧准则对资产的定义不够严密、准确；新定义则比较符合资产的逻辑特征。新准则根据资产的本质特征，把不再给企业带来经济利益的不良资产从资产负债表中剔除，如“待处理财产损溢”、“递延资产”等。至于资产定义取消“能以货币计量”，是因为货币计量是会计核算的基本前提，因此，凡通过会计核算的经济业务，必须满足会计核算的基本前提，同时也是基于可计量性并非是资产的本质特征的原因。

（二）负债要素的比较

旧准则的负债定义是：“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务”；新准则把负债定义为：“负债是指过去的交易、事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。新准则强调了负债的三个特征：1.过去的交易和事项形成的现时义务。2.义务必须是现时义务；3。义务的履行必然会导致经济利益的流出。旧准则把负债划分为流动负债和长期负债，并根据其分类分别做出详细规定；新准则删除了负债具体分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则做出规定。

旧准则对如何确认负债没有做出规范；而新准则规定了确认负债的条件，即在满足负债定义的同时应满足：1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业。2.未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。只有既满足负债定义又同时满足负债确认条件才可确认为负债，在资产负债表列示。仅符合负债定义但不符合负债确认条件的项目，不应列入资产负债表。

新准则强调负债是企业的现时义务特征，更能体现出负债的本质，跳出了旧准则对负债的逻辑循环解释之嫌；负债的清偿预期会导致经济利益流出企业的基本特征是与资产相对应的特征，从这个角度看负债可理解为负资产。旧准则中负债的定义没有包含这两个最基本的特征，显然是不完整的。新准则中取消“需以资产或劳务偿付”是因为该描述不是负债重要的特征，即使在定义中不专门描述，并不足以否定某一项目构成负债的条件。事实上，偿还债务不限于以资产或劳务偿付方式，还可以用合作条件、人才交换等形式抵债。至于负债定义取消“能以货币计量”，原因同资产相同。

（三）所有者权益会计要素的比较

旧准则对所有者权益的定义是：“指企业投资人对企业资产的所有权”；新准则对所有者权益的定义则是：“指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”。投资人对企业的剩余权益享有所有权是所有者权益的本质特征。而旧准则强调所有者权益是企业投资人对企业资产拥有权益，没有清晰表达所有者权益是企业剩余权益这一基本特征，显然存在概念含糊不清的不足。新准则所有者权益的定义不但反映了所有者权益的本质特征，还指明了净资产是资产减去负债后的差额。新定义反映了变化后的会计基本恒等式“资产-负债=所有者权益”，更易于学习、理解。

旧准则明确规定所有者权益包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等，并根据其分类分别做出详细规定；而新准则对所有者权益如何分类未做出具体规定，但规定了所有者权益的来源包括：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

（四）收入要素的比较

旧准则对收入的定义是：“指企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入”； 新准则对收入的定义是“指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。可见，新定义变化比较大。1.新的收入定义克服了旧定义中对收入的逻辑循环解释的缺陷。2.扩大了收入的范围，不限于销售商品或者提供劳务，收入包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等。3.删除了对收入的基本分类。4.强调了收入的三个基本特征：收入是企业在日常活动中形成的；收入会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本；收入最终会导致所有者权益的增加。旧准则没有规定收入的确认条件，新准则则规定了收入确认的三个条件：1.与收入相关的经济利益很可能流入企业；2.经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；3.经济利益的流入额能够可靠计量。

（五）费用要素的比较

旧准则对费用的定义是：“指企业在生产经营过程中发生的各项耗费”；新准则费用的定义则是：“指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。新费用定义的主要变化是：首先，它强调了费用的基本特征，费用是企业在日常活动中发生的、费用的发生会导致企业经济利益的流出、费用最终会导致所有者权益的减少；其次，体现了费用定义与收入定义的匹配性，收入将引起经济利益流入企业、使所有者权益增加，而费用引起的变化正好相反，真正体现出费用与收入的配比关系；第三，明确了被确认的费用应列入损益，克服了旧准则中对费用表述不清晰的缺陷。

旧准则中将费用分为直接费用、间接费用和期间费用；新准则删除了该分类，因为该分类的内容与费用列入当期损益不相称。新准则增加了费用的确认标准: 费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。确认费用一般采用三种标准：1.企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售的产品、已提供劳务的成本等计入当期损益；2.企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认定义的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。3.企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不能确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

（六）利润要素的比较

新旧基本会计准则对利润的定义基本没有变化，旧准则中利润是指一定期间的经营成果，新准则中利润是指一定会计期间的经营成果。但利润的构成发生了变化：旧准则规定，利润包括营业利润、投资净收益、营业外收支净额；新准则规定，利润包括收入减费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。增添了利得和损失概念，利得是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

二、中外会计要素内容的比较及分析

（一）中外会计要素的内容

1.美国财务会计准则委员会(FASB)的会计要素：

美国财务会计准则委员会( FASB)在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告（SFAC NO.6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益、业主投资、业主派得、营业收入、费用、利得、损失、综合收益。

2.国际会计准则委员会(IASC)的会计要素：

国际会计准则委员会(IASC)在1989年的关于编制和提供财务报表的框架中，将会计要素确定为资产、负债、权益、收益和费用。

（二）中外会计要素的差异分析

1.资产负债表要素的差异分析：

FASB将资产负债表要素划分为资产、负债、权益、业主投资和业主派得共五项；IASC将资产负债表要素划分为资产、负债、权益三项；我国的资产负债表要素也划分成资产、负债、所有者权益三项。这里的权益也即所有者权益。可见，我国的资产负债表要素的设置和IASC基本是一致的，而且两者的资产、负债和所有者权益（权益）要素在本质界定和内容规范上基本相同；与FASB有差异，主要是FASB多出两个影响权益的要素: 业主投资和业主派得。这与美国市场经济高度发达、权益业务数量多且复杂相关，增设这两个要素可以提供更为详细的权益信息，满足信息使用者的要求。我国的资产负债表中有一项子要素――实收资本，其与FASB的业主投资要素内涵是一致的。

2.利润表要素的差异分析：

FASB将利润表要素划分为营业收入、费用、利得、损失、综合收益共五项；IASC将利润表要素划分为收益、费用二项；我国的利润表要素则划分成收入、费用、利润三项。可见，利润表要素差异比较大。

FASB的营业收入和费用要素使用了狭义概念。营业收入依据的是“流转过程收入理论”，仅指正常经营活动和投资活动的收入 ，强调收入实现的完整过程；费用则仅指正常经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生与收入的因果关系和费用责任的合理归属。这与我国收入和费用要素的狭义概念基本是一致的。

对于非正常经营收入和非经常活动的支出， FASB单独设立了利得和损失要素加以反映。虽然我国的新准则也引入了利得和损失的概念，但并没有编为独立的会计要素。而且，FASB和我国新准则对利得和损失的内涵规定有所不同。我国将利得和损失分为两种类型，一种是直接计入当期利润的利得、损失（如固定资产处置的收益或损失），另一种是可直接计入所有者权益的利得、损失（如接受赠予或捐赠）；而FASB规定利得和损失可直接计入其综合收益要素。

FASB的综合收益是将营业收入、费用、利得和损失定期汇总的结果，与我国的利润要素大体一致，而非完全相同。我国的利润要素并不是一个实体概念要素，在利润表中没有独立的“利润”指标，利润主要包括营业利润、利润总额和净利润三个层次，利润总额才与FASB的综合收益一致。

IASC的收益和费用要素是广义的概念。收益是依据“流入量理论”确立的，包括营业收入和利得。IASC认为利得与营业收入性质相同，都是经济利益的增加，故不必分开设立单独的会计要素。同样，其广义的费用要素既包括在企业日常活动中发生的费用，也包括非日常活动发生经济利益之减少的损失。由此可见， IASC的收益要素涵盖FASB的营业收入和利得要素，涵盖我国的收入要素和直接计入利润的利得；IASC的费用要素涵盖FASB的费用和损失要素，涵盖我国的费用要素和直接计入利润的损失。IASC没有设独立的利润要素，这是因为：IASC认为收入、费用的确认和计量也就是利润确认和计量的过程，所以没有必要单独设立利润会计要素。

三、新准则中会计要素尚存在的局限及改进建议

从上述比较可看出，新准则对原准则的会计要素进行了重构，吸收了IASC和 FASB二者的一些长处，重新规定了各要素的定义和确认标准，明确了各会计要素的内涵，强调了会计信息的相关性，与国际会计准则的要素更加趋同。但是在新会计准则中，对有些相关会计要素的界定以及相关运用方面还存在一些局限，笔者在此提出改进建议：

（一）新准则引入了“利得”和“损失”两概念，但又赋予其双重身份，包括直接计入当期损益的利得、损失和直接计入所有者权益的利得、损失，这在使用上容易造成混乱和不适

新准则规定所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，这样损失就成为了所有者权益的来源，让人费解。因此，有必要对“利得”和“损失”进行重新界定。笔者认为，可把“利得”和“损失”仅定义为直接计入当期损益的利得和损失。即利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致当期盈利增加的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致当期盈利减少的经济利益的流出。至于原来直接计入所有者权益的利得和损失，由于其发生金额和次数有限，可把其归为一类，权且叫“净得”，是指由企业非日常活动所形成和发生的不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益的流入和流出。这种设计，“利得”和“损失”的归属明确、意义清晰，也使动态平衡等式“利润=收入

-费用+利得-损失”更为合理准确。

（二）新准则扩大了收入的范围，把股利收益列为收入，笔者认为，这是不符合逻辑的，把股利收益列为利得更为合理

权益投资是投资人把资产委托人经营，该经营过程发生费用并形成收入，收入与其费用比较而形成利润，该利润完税后的净利润归属权益投资者，即形成了权益投资者的股利收益。显然，股利收益的本质是利润而非收入，把股利收益列为收入要素是不符合逻辑的。股利收益具有利得的属性，因此应把其列为利润项目下的利得。

(三)新准则仍然未能解决利润表要素之间的逻辑矛盾关系，“利润=收入-费用”这个公式始终给学习者带来理解上的困惑

因此，有必要对利润表要素进行重构，方法有二：1.扩大收入和费用两要素的内涵，形成广义的收入和费用概念，与IASC一致；2.建议在原有的利润表三个要素的基础上增设“利得”和“损失”两个会计要素，这样可以形成合理的“利润=收入-费用+利得-损失”的动态平衡等量关系。这里的“利得”和“损失”就是新准则所规定的直接计入当期利润的利得和损失。显然，方法二更符合新会计准则的思想。

（四）我国会计报表体系的三大主要报表中，资产负债表和利润表均有相应的会计要素及其关系作为依据，惟独现金流量表没有设置相应的会计要素

笔者认为，可增设“现金流入”、“现金流出”和“现金净流量”为现金流量表会计要素，以公式“现金净流量=现金流入-现金流出”作为设置现金流量表的依据。

【主要参考文献】

[1] 于晓雷，徐兴恩.新企业会计准则实务指南与讲解[M].北京：机械工业出版社，2006，（7）.