增值税论文大全11篇

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设置土地增值税的一个重要原则，就是要对转让房地产的过高收益进行调节，增值多的多征，增值少的少征，以抑制投机牟。取暴利行为，保护正常从事房地产开发的经营者的合理权益，促进房地产市场的健康顺利发展。

一、纳税义务人

根据《土地增值税暂行条例》第二条，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，这里所说的单位，具体来说，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织；这里所说的个人，包括个体经营者。

二、征税范围

所谓征税范围，是指税法规定必须征税的客观对像的具体内容。

土地增值税的征税范围是有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物。这一征税范围具体包括以下三层含义：

（一）土地增值税只对转让国有土地使用权征税。根据《宪法》和《土地管理法》的规定，城市的土地属于国家所有。农村和城市市郊的土地除法律规定属国家所有的以外，属于集体所有。农村集体所有的土地，不得自行转让，必需先由国家征用后才能转让。

（二）土地增值税是对国有土地使用权及其地上的建筑物和附着物的转让行为征税。这里，土地使用权、地上建筑物及其附着物的产权是否发生转移是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之二。

（三）土地增值税是对转让房地产并取得收入的行为征税，即对有偿转让行为征税。因此，土地增值税的征税范围不包括房地产的权属虽然发生转移，但未取得收入的行为。如房地产的继承，房地产的权属虽然发生了变更，但权属人并没有取得收入，因此也不征收土地增值税。

三、计税依据

土地增值税的计税依据为纳税人转让房地产所取得的增值额。实际上，由于房随地走，土地使用权和房屋产权不可截然分开，因此，土地增值税根据房地产增值额计算，把房产增值额也纳了进来。

房地产增值额为纳税人转让房地产收减除《条例》规定的扣除项目金额后的余额。

（一）转让房地产收入纳税人转让房地产取得的应税收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。从收入的形式来看，包括货币收入、实物收入和其他收入。

（二）法定扣除项目

1.取得土地使用权所支付的金额。一般是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。

2.房地产开发成本。是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

3.房地产开发费用。是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

4.旧房及建筑物的评估价格。是指计算纳税人出售旧房及建筑物的扣除项目金额的价格。它是根据旧房及建筑物的重置成本价乘以新旧度折扣率后的价格，即按计征土地增值税时建造同样的房屋及建筑物所需要的成本费用再扣除折旧因素。

5.与转让房地产有关的税金。是指纳税人在转让房地产时所缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因为转让房地产所缴纳的教育费附加，也可以视同税金予以扣除。

6.财政部规定的其他扣除项目。

四、税率

土地增值税实行四级超率累进税率：

增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；

增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％；

增值额超过扣除项目金额100％，未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％。

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1.存在重复征税问题。我国现行的生产型增值税存在较多的重复征税，现行的暂行条例中规定固定资产的已征税款不允许抵扣，从而使这部分税款资本化，分期进入商品成本中，成为其价格的一个组成部分，从而出现了重复征税的问题。

2.产品在国际和国内市场上的竞争力下降。由于我国不允许抵扣购进固定资产的已纳税款，使成本包括了含税成本，使我国的产品进入市场，却背负着未抵扣的增值税，因而大大降低了这些商品在国际市场的竞争力。

3.阻碍企业扩大再生产及高新技术产业、基础产业的发展。现行的生产型增值税导致资本有机构成高的企业税负重于有机构成低的企业。因而资本有机构成较高的高新技术企业和基础产业税收负担重，挫伤了投资的积极性和创造性，也对这些产业和地区的发展造成不利的影响，不利于产业结构的优化。

由此可见，生产型增值税存在着诸多的不足，这就使增值税的转型成为了必然，推动了增值税由生产型向消费型的转变，这一转型也给各地经济带来了不同的影响。下面以浙江省为例。

二、浙江经济概况

2006年，浙江全省生产总值为15649亿元，比上年增长13.6％。三大产业增加值分别为3％、13.9％和15.1％。人均GDP为31684元，增长11.6％。全省财政一般预算总收入2567.5亿元，其中地方一般预算收入1298.2亿元，增长21.7％。

然而，浙江经济社会发展中还面临许多矛盾和问题，如经济结构不合理，增长方式粗放，自主创新能力不强，城乡居民的收入差距仍呈扩大趋势。虽然工业产值逐年增长，但其发展水平仍然有待提高和完善。要在新的工业化进程中抓住深化改革、技术进步、结构升级、规模扩张和产业集群五个关键环节，加快形成以高新技术产业为先导、以先进制造业和基础产业为支撑、大中小企业合理布局的主导工业体系。发展先进制造业，高新技术产业，从而加快产业技术进步、促进产业集群和企业集聚。与此同时，加大固定资产的投资规模，由此推动产业结构进一步整合优化。

三、增值税改革对浙江经济的正面效应

1.刺激高新技术产业的发展，促进经济增长

生产型增值税，对固定资产的价值不允许扣除，抑制了浙江高新技术产业的投资，甚至使基础产业发展滞后。而转型后的消费型增值税，减轻高新技术产业税负，克服重复征税，降低了高新技术企业资产的账面成本、从而增加企业利润，一定意义上提高了浙江省的一些企业向资本和技术密集型的高新技术产业投资的积极性，从而促进浙江经济的发展。

2.有利于优化和调整浙江产业结构及投资规模

近年来浙江加快发展资本密集型、高新技术企业，而这些企业的固定资产在其整体资本结构中占有的比例较高，实行消费型增值税后，由于对本期购进的固定资产已纳税款一次性全部扣除，这样就有利于企业扩大资本积累，加速设备的更新。企业采用先进技术，有利于资本有机构成高的企业发展，有利于基础产业的资金投入，有利于促进产业结构的优化升级，从而使浙江产品的竞争力大大增强。

3.有利于浙江经济的扩大再投资，拉动经济

由于消费型增值税下，使企业上交的增值税额下降，从而在短期内有力地提高企业的现金持有量。这无疑为企业进行新一轮固定资产投资提供了资金准备。据调查浙江省2007年上半年，全社会固定资产投资3310.9亿元，增长11.4％，可见消费型增值税的实施有利于浙江经济的扩大再生产。四、增值税改革对浙江经济的负面效应

1.一定程度上增加了就业压力

劳动密集型企业在浙江企业占了一定的比例，在生产型增值税下，增值税负担较轻，然而这种优势；在消费型增值税实行下不复存在，另一方面，由于资本总是向高利润的行业流动，这使得利润率较低的劳动力密集型企业对资本的吸引力下降。投资减少，劳动力的需求下降，同时，更多的企业加大了固定资产的投入，机械化生产代替了大量劳动力，使大量劳动力处于剩余，从而加大了浙江省各地区的就业压力。

2.抑制个别产业的发展

正如交通运输业、建筑业是浙江省发展潜力较大的行业，但是由于这些行业提供增值税非应税劳务，即在企业期末税务处理上没有销项税额，同样也就不能确认进项税额，不能进行进项税额抵扣。消费型增值税的实施，对这些产业发展影响不明显，使得逐利的资本更愿意投资于可以进行固定资产增值税进项税额抵扣的其他行业，造成需要大量资本的交通运输业和建筑业等产业的资本投入不足，抑制其发展。

3.减少浙江地方财政收入

增值税的转型使国家实际的税收收入减少，同时使归于地方所有的增值税也同样下降，实行消费型增值税后，当年新增加的固定资产或是存量固定资产包含的增值税进项税额可以抵扣，将直接减少当年的增值税收入，对浙江的财政收入会产生较大的影响。

在今年的两会上，国务院总理在政府工作报告中说，2008年将“继续推进增值税转型改革试点，研究制定在全国范围内实施方案”。可见消费型增值税必将在全国推行，这是改革的趋势，因此，我们要努力发展浙江经济，提高浙江经济的发展水平，增强其整体经济实力，才能扬长避短，最大效用发挥增值税转型所带来的优势，最大限度地避免转型带来的负面影响。

【摘要】增值税的改革，意在转型——由生产型转为消费型。“十一五”规划明确提出，2006年到2010年期间，将“在全国范围内实现增值税由生产型转为消费型”。这一规划的提出，是现行税制改革的必然选择。本文从现行的增值税实施现状指出增值税改革的必要性，再结合浙江经济实况，进一步分析了转型后的消费型增值税给浙江经济带来的影响。

【关键词】增值税转型浙江经济消费型增值税

参考文献：

[1]董树奎.对增值税转型中财政减收问题的探讨.税务研究，2004，（11）.

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当前我国增值税改革面临的主要任务，一是生产型增值税向消费型增值税转型，二是扩大增值税征收范围。转型改革指的是，固定资产增值税由不得抵扣向可以抵扣的制度转型。征收范围改革指的是，在目前征收营业税的领域里改征收增值税，扩大增值税的征收范围。我国增值税转型改革即将在全国范围内推行，但是征税范围的改革尚未启动。本文着重探讨统筹增值税转型改革与征收范围改革的设想，进而分析统筹增值税转型改革与征税范围改革、统筹税收体制改革与财政体制改革的意义。

一、增值税转型改革的现状

增值税转型改革始于2004年7月，东北三省的8个行业首批进入试点领域。其后，2007年在中部26城市进一步扩大试点。2008年7月，内蒙古东部5个盟市也被纳入试点范畴。财政部2008年7月公布第四批试点的区域，包括地震受灾严重的四川、甘肃和陕西三省的51个县（市、区）。

总理在2008年11月主持召开国务院常务会议，会议审议并原则通过《中华人民共和国增值税暂行条例（修订草案）》。自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。改革的主要内容是：允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3％，将矿产品增值税税率恢复到17%。经测算，2009年实施该项改革将减少当年增值税收入约1200亿元、城市维护建设税收入约60亿元、教育费附加收入约36亿元，增加企业所得税约63亿元，增减相抵后将减轻企业税负共约1233亿元。①为应对国际金融风暴，刺激内需，通过投资和减税拉动经济增长，在全国范围内实施增值税转型意义重大。

增值税转型只是增值税改革的一部分，它只解决因固定资产的增值税不得抵扣而产生重复征税和抵扣链条中断的问题。在我国，增值税抵扣链条不合理断裂的现象，更主要出现在营业税征税领域里。完善的增值税抵扣制度，不仅依靠增值税转型改革，也离不开征收范围的改革。

国际上增值税制度比较完善的国家，其增值税征税范围包括：所有货物销售、生产性加工进口、修理修配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。而我国对境内销售货物、进口货物以及加工修理修配业务收入征收增值税；对交通运输业、建筑安装业、邮电通讯业、金融保险业、服务业、娱乐业、文化体育业、销售不动产、转让无形资产等行业征收营业税。

与国际规范的增值税制度相比，我国的增值税范围偏窄，将与货物销售关系密切的交通运输业、建筑安装业、邮电通讯业、服务业等排除在增值税征税范围之外，货物在此环节上的增值税抵扣链条中断，削弱了增值税环环相扣的制约作用。

统筹增值税转型与征税范围改革，在税收体制建设方面有其共性。另外，征收范围改革带来的税收收入效应，可以成为增值税转型改革顺利推行的财力保障。增值税征税范围的改革必然引起增值税收入的增加，营业税税收收入的减少。在分税制财政体制下，使得各级政府的收入结构及水平也会随之发生较大变化。为了保证各级政府的财政能力不受影响，必须重新调整税收收入在中央与地方之间的分配。因此，统筹转型改革与征收范围改革必须以财政体制的改革为配套措施。

二、两个统筹改革设想

（一）统筹转型改革与征税范围改革

统筹增值税转型改革与征收范围改革是指，转型改革与征收范围改革协调同步进行。

在增值税转型改革全面推行之际，对目前营业税征收领域中存在问题较多的行业，也应该改征收增值税。在扩大增值税征收范围方面，首先将现行增值税运行中矛盾和问题最为突出的交通运输业、建筑业纳入增值税征收范围。由于这两项业务具有涉及货物销售和劳务性质，而不是纯劳务行业，改征增值税后，可使增值税抵扣链条更加完善，使整个货物从生产和流通直到最终消费阶段，不会出现断裂或重组链条的现象；而后平稳过渡，再扩展到销售不动产、邮电通信业及仓储、租赁等直接与商品生产和流通领域关系较密切的行业。优化增值税的征收范围尽可能大力度地覆盖到劳务领域，直至扩大到全部商品和劳务的销售领域。

扩大增值税征税范围，会使增值税收入增加，其增加收入效应可以弥补转型改革引起的减收效应。增值税转型改革过程与扩大征税范围的改革，有着天然的互补性。

本文以《中国统计年鉴》（2007年）中的固定资产投资规模的相关数据为计算基础，以2006年度第一产业和第二产业的机器设备投资额，来代替全社会增值税一般纳税人新增机器设备的价值。税率假定：增值税税率为17%，营业税税率为3%，所得税税率为

25%，城市维护建设税税率为5%，忽略教育费附加的因素；又假定，所有征收营业税项目全面改征收增值税。

首先，固定资产增值税允许抵扣对税收收入的总影响。2006年的机器设备工具器具的投资情况为：第一产业即农林牧渔业

2749.9亿元、第二产业48479.1亿元，第一产业和第二产业设备投资额为51229亿元，按17%的增值税税率计算得出的增值税进项税额为8708.93亿元。那么，增值税的减少引起的城建税下降金额为435.4465亿元。因为，增值税不得在税前扣除，所得税税基会相应提高，应纳所得税会有所增加。应纳税所得额增加9144.3765亿元，即（8708.93+435.4465），应纳所得税增加约2286亿元。增值税转型改革带来的税收下降总金额约为6858.38亿元。

其次，营业税的征税领域全面改征收增值税对税收收入的影响。2006年营业税总额5128.71亿元，按3%的比例换算的营业收入总额为170957亿元。如果对该营业收入征收17%的增值税，应该征收29062.69亿元增值税，超过营业税收入23933.98亿元。同时按5%的城建税计算的多收城建税为1196.7亿元。因为营业税是价内税，计算所得税时可以扣除，而增值税则属于价外税，计算所得税时不能扣除。因此，营业税改征收增值税以后，应纳税所得额会提高，金额为5128.71-1196.7=3932.01亿元，相应按25%的税率计算的所得税增加额约为983亿元。

营业税改征收增值税，总税收收入增加983+23933.98+

1196.7=26113.68亿元。

增值税转型改革使得税收收入减少6858.38亿元，而扩大增值税征收范围使税收收入增加26113.68亿元，税收收入净增加19255.3亿元。所以，统筹增值税转型改革与征收范围改革对弥补财政收入的效果是相当明显的。

（二）统筹税收体制改革与财政体制改革

增值税征收范围的改革，会引起税种的变化，它属于税收体制改革的范畴。在当前分税制财政体制下，增值税属于共享税，其中，进口货物的增值税收入全部归于中央，内销货物的增值税收入中75%归中央财政，另25%则归于地方财政。营业税中，除了中央企业，银行、保险公司以及铁道部集中缴纳的营业税收入属于中央外，其余归于地方财政。对增值税和营业税的征税范围的调整，使增值税收入增加，使营业税收入减少。也就是说地方税收收入会降低，中央财政收入会提高。为了保证各级政府应有财政收入的稳定，需要在中央与地方之间重新分配财力，而税收收入分配则属于财政体制改革的范畴。因此，税收体制的改革必然会牵动财政体制改革，缺乏财政体制配套改革，增值税征收范围的改革无法单独执行。所以，必须统筹税收体制改革与财政体制改革。总理在2008年“两会”新闻会上表示，在任期内要下决心进行财政体制改革。这说明财政体制的进一步改革有可能为增值税征收范围改革提供有利的改革时机。

至于财政收入在各级政府之间如何重新分配，采用何种方式，是学界及政府部门目前正在研究的重大课题。不论财政收益是以中央转移支付的方式补偿给地方政府，还是以改变收入的分享比例来提高地方政府的收入，或是以税种的重新分配来增加地方财政收入，都是财政收入在保证中央宏观调控能力和保持地方公共服务能力之间寻求最佳平衡点的过程，也是中央与地方政府在收入分配领域内的动态博弈过程。

三、统筹改革的意义

在当前，统筹增值税转型改革与征收范围的改革，统筹税收体制改革与财政体制改革有以下几个方面的积极意义。

（一）有利于进一步完善当前财税体制

增值税转型改革形式上表现为，要解决企业固定资产重复征收增值税的问题，本质上则属于对增值税抵扣链条的纵向疏通问题。而征收范围改革表现为，要解决行业间增值税抵扣链条的断裂问题，其本质属于对增值税抵扣链条的横向贯通问题。增值税最大的特点是，对增值额环环抵扣税金。也就是说，完整的增值税制度必须有完善的增值税抵扣链条制度。因此，从完善增值税体制角度来讲，转型改革与征收范围改革目标完全一致。目前的“增量抵扣”试点转型方案，在完善增值税抵扣链条方面，不仅没有起到积极效果，反而使增值税抵扣制度更复杂，因而也就更易混乱。所以，转型改革与征收范围改革不仅在收入方面互补，在改善税收体制方面也有共性。

目前财政体制改革是个热门话题，其集中表现就是中央和地方政府之间如何合理分配收入的问题。而作为地方最大收入来源的营业税和作为中央最大税种的增值税，其重新分配是整个财政体制改革中的关键所在，它的解决有助于整个财政体制改革的顺利实现。

（二）有助于保障转型期财政收入的稳定

生产型增值税转为消费型增值税，说明增值税的税基会降低。在一定的经济基础条件下，不论选择何种转型模式，都会使增值税收入降低。在“增量抵扣”等逐步转型方式下，转型期往往比较长，增值税收入下降相对缓慢些；而直接转入“消费型”增值税模式，转型过程比较快，相应的短期财政收入会有较明显的降低。所以，转型改革必须以相当的财力为保障才能顺利实施。

政府增加财政收入的渠道，除了经济发展自然带来的财政收入的增长外，还有以下几种途径，如：开征新税种、提高税率、通过税目调整即将低税率税目纳入高税率税目等。政府开征新税种，首先要寻找合适的征税对象，其次要经过研究具体征税方案、制定法律、执行征收等很多环节。开征新税种带来的收入效应滞后于转型改革的税收减少步伐。提高税率方式，只有在特殊时期才可以采纳，它不仅对经济的负面影响会很大，而且也会引起纳税人的抵抗，执行难度很大，所以，一般情况下不轻易选择此种方式。

通过现有的征税领域内部的适当调整来增加税收收入，其操作过程相对较简单，起效也比较快，甚至可以起到改善税收体制的作用。目前，我国增值税与营业税征税范围混乱，税负不公等矛盾已经比较突出，其改革势在必行。因为增值税税率普遍高于营业税税率，扩大增值税征收范围，会提高财政收入。所以，转型改革与征收范围的改革同步进行是缓解转型改革引起的财政收入下降的首选策略。

（三）能够加快改革进程，减少改革成本

增值税转型改革即将全面启动，而征收范围改革还在酝酿中。逐步的一步一步的改革当然有其稳妥过渡的合理性，但是，改革成本也随着时间的延长而增加。某种意义上讲，酝酿的时间越延长，改革的成本会越高。任何一项改革措施都有成本或代价，税收体制改革和财政体制改革也不例外。所以，在合理的情况下，以缩短改革时间来降低成本是一种理性的选择。把转型改革与征收范围的改革同步进行，可以加速转型改革的进程，进而降低改革成本。

（四）有利于维护市场公平竞争秩序

营业税与增值税征收范围不合理现象，不仅会导致增值税抵扣链条的不完整，更重要的是导致企业之间的税负待遇不公平问题。通过增值税征收范围的扩大，可以消除营业税与增值税纳税人之间不该存在的税负不公平现象。税负公平促进公平竞争，公平竞争增进市场秩序的有序与和谐。

【参考文献】

［1］戴海先，江时益.中部地区增值税转型问题研究［J］.税务研究,2007，（08）：46-51.

［2］高培勇.耐人寻味的增值税转型改革［J］.经济,2007，（07）：48.

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二、金额确定方法

对于已经被认定成一般纳税人的研发企业来讲，能够将研发设备的增值税与进项税进行全额的抵扣。而对于单个受托研发项目，在受托方结算的收入中既有免税收入、又有非免税收入，如何确定可以抵扣的增值税？故而就建议企业在进行税务筹划的时候，要充分使用国家的税收优惠政策。财税[2013]37号《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》附件3里面在“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定”之中明确表示：试点的纳税人提供技术转让、技术开发以及与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税等等；试点的纳税人在申请免征的增值税时，必须要去省级科技主管部门进行认定。在实际工作中，技术合同认定和免征增值税认定时，对设备购置支出没有认定免征，这就是说，在受托项目确认收入时，受托研发企业为购置设备向委托方收取的款项，在受托研发企业确认为收入时要交纳增值税。既然确认好了增值税与销项税，那么就要在取得设备时支付的增值税进项税都应当进行抵扣。在实际操作中，进行了免征增值税认定的受托研发项目会出现两大类情况：第一类情况，委托方与受托方在合同中约定了设备的预算与具体构成，受托方对于研发项目的设备单独核算，该项目的设备与受托方其他设备能区别开；第二类情况，委托的一方要与受托的一方在进行合同中若是没有约定设备产生的预算与具体的构成，即使有了约定，受托方也没有对研发项目的设备进行单独的核算，那么该项目的设备与受托方的其他设备就不能区别开来。对于第一类情况，项目的设备进项税会实行全额抵扣。对于第二类情况，可以部分抵扣，具体金额确定方式为：依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》里面的第二十六条规定：“一般的纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而没办法划分就不能抵扣的进项税额的，要按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。”因此，对于第二类情况，应先确定不得抵扣的进项税额，本月进项税高出的部分，可以抵扣。

三、实践案例

A企业作为增值税的一般纳税人，必须接受B企业委托，然后就新型的烯烃材料进行开发。双方签订了合同，明确项目总预算1000万元，其中设备6套，含税总价值117万元。A企业就此合同进行了技术合同认定和增值税免税认定，免税收入682万元。A企业在财务核算过程中，对每个研发项目分别核算，对每个项目采购的设备按照固定资产管理，同时采取分项目列示。对于这个受托项目，A企业同样单独核算成本，同时本项目的设备单独列示。A企业在进行设备购置的时候，必须取得了增值税的专用发票，再对进项税实行了抵扣。在A企业按照合同与B企业结算时，A企业向B企业开具增值税专用发票（税率为6%）318万元，开具增值税普通发票（税率为0）682万元。简单计算，此受托研发项目，A企业发生增值税销项税18万元，抵扣进项税17万元，实际税负1万元。对于此案例中，如果在合同中没有约定设备的预算与具体构成，或者有约定，A企业未对于研发项目的设备单独核算，该项目的设备与受托方其他设备不能区别开，为简单起见，假设收入确认与设备购置同时发生，那么A企业不得抵扣的进项税额计算如下：不能够抵扣的进项税额=当月没办法划分的全部进项税额×当月免税项目的销售额、非增值税的应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计=17×682÷（682+318÷1.06）=11.8.因此，A企业当月进行抵扣的进项税额=17-11.8=5.2，此受托研发项目，A企业发生增值税销项税18万元，抵扣进项税5.2万元，实际税负12.8万元。

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1现行增值税财税处理的差异

1.1增值税应税销售额与会计销售额之间的差异

增值税销售额和会计收入差异的表现形式为：增值税销售额和会计的差异是税务法规和会计准则的差异的具体体现，在实际操作中千变万化。根据会计属性和持续经营假设，这些差异可归纳为“可回转性差异”和“不可回转性差异”两大类。

可回转性差异即时间性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和金额上一致，但税法规定的纳税义务发生时间与会计规定确认收入的时间不一致而产生的差异。如企业销售商品开出了增值税专用发票或收讫货款，但不能同时满足会计准则规定的确认收入的五个条件。税法规定要在发生期作销售，会计上却应在五个条件同时满足后才作收入处理。

不可回转性差异即永久性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和项目上不一致而产生的差异。一是会计准则规定不作收入，税法规定应作销售处理。如税法对企业销售货物时向购买方收取的各种价外费用和视同销售业务的计税规定等；二是会计规定应冲减收入，税法要求满足一定条件方可减少销售，否则不予冲减。如增值税一般纳税人发生销售折让或销售退回，税法规定必须在同一张发票上反映，或取得购货方税务机关开具的《企业进货退出及索取折让证明单》方可单独开具红字发票冲减销售。会计准则没有这一规定。

又如包装物押金税法规定在逾期一年以后应作销售额计算缴纳增值税，假设会计根据谨慎原则确定为逾期两年转作其他业务收入，逾期两年后仍未退还，此时表现的是可回转性差异。如逾期一年以后退回，因仍要按税法规定计算缴纳增值税，而企业不可能转作收入，则表现为不可回转性差异。又如商业企业购进货物未支付货款的进项税金，属于可回转性差异，未支付货款时不得抵扣，支付货款后方可作进项抵扣。假设购进货物以后，因特殊原因无法支付货款，则变成为不可回转性差异。

1.2税收征管与会计核算管理不同步

新税制的实施，难以适应新会计准则体系规定的核算内容。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业税收会计核算一度出现比较混乱的局面。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变税收会计核算方式。一部分企业税收会计核算呈现无序状态。另外新《企业会计准则》和《企业会计制度》实施后，原来税法规定的内容难以满足新的经济情况。

2差异成因分析

2.1收入的确认条件不同

(1)增值税收入的确认有五个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

(2)根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。③采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

2.2处理依据的原则不同

新的增值税税制付诸实施后，会计对增值税进行的账务处理，与我国现有的会计准则有些相悖。根据增值税会计处理的规定，企业应在“应交税费”科目下，设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”，“已交税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。从明细科目的设置中可以看出，增值税会计处理，是按照收付实现制的原则进行的。即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，并不是企业真正的增值部分。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税的总额，与其增值总额是一致的，但是，从具体的每个会计期间来看，两者并不一致，这正是收付实现制与权责发生制的差别。例如，由于企业每期交纳的增值税，并不是企业当期的真正增值部分。因此，人们就不能象过去那样，从损益表中的销售收入或毛利的会计信息的逻辑关系上，判断出企业是否合理计算了应纳流转税。特别应警惕一些外商独资企业，在掌握了会计信息很难逻辑反映增值税与企业实际增值的情况后，利用会计账务处理的这一缺陷，偷逃增值税。由于出口产品没有“增值额”，销项税额扣除进项税额后，不仅不交税，还可退税。税务部门仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是由于人为压低售价造成的，还是由于当期购入原材料过多，而投入产出较少造成的。因为，这两种情况都会造成当期增值税的少交。这完全是我们所谓的增值税实际上并不按照企业增值部分计算所致。会计信息的模糊性，使得会计失去了应有的反映功能，也使会计信息失去了有用性。

总的来说，现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥，也影响了整个会计信息的质量。究其原因，一是现行的增值税税制在征收范围、征收依据及税额确定等方面都还不是非常完善，很多规定与增值税理论并不相符，而且在很多具体项目的征收范围及税率上不稳定，并体现到增值税会计核算上，增加了增值税会计核算的复杂性；二是现行的增值税会计核算模式从实质上分析属于财税合一会计模式，表现为以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分遵循税法的规定，而放弃其自身的原则。

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3增值税会计改革思路

3.1应建立统一的税收会计核算规范和设立税务组织

现行增值税会计不能直接反映企业的增值情况，如果我国现行税法能够按照权责发生制原则，将按销售收入计算的增值税销项税额，扣除当月已销产品所含的原材料的增值税进项税额来计算当期应交纳的增值税，不仅合理，而且也可使增值税的信息能够为税务部门的监督提供很大的帮助。因为，这样税务部门很容易从损益表的销售收入或毛利中，根据一定比例，很快推算出当期所交纳的增值税是否合理。根据这一方法来计算每期应交纳的增值税，也符合会计的权责发生制原则与配比原则。建议在税收法律法规的制定过程中，应尽量保持税收会计核算方法的相对稳定。在此基础上，将各税种所涉及的税收会计核算方法，统一汇编成权威和规范的文本，作为会计教学与培训的必备教材或操作指导用书，并及时补充和完善。健全的组织形式是保证企业税务会计工作规范化、科学化的必要条件。就我国现状来看，要设立企业税务会计，还必须建立注册税务会计师协会，定期组织税务会计资格考试，保证企业税务会计具有一定水准的执业素质；并对税务会计运行过程中出现的问题进行分析和研究，为完善税收规定和企业决策提供参考。另外，还应制定约束企业税务会计行为的条例或规定，以减少企业税务会计不合法行为的发生。

3.2建立财税分流、价税合一的新模式

(1)在财税分流的思路下，我们可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。

(2)具体会计核算步骤。

①企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”科目。

②期末时对增值税费用进行核算。根据本期购进货物的进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“递延进项税额”科目；根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；根据本期销售成本中的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税”科目。

③在确认进项、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应交增值税。调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目；调整销项税额差异时（主要是视同销售、价外费用等），借记“增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额；“应交税金——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税，体现了税收法规的要求。

在资产负债表中应分别反映应交未交增值税和待抵扣进项税额的信息；在有关会计报表附注中还应披露按税法规定不得抵扣而计入固定资产或其他项目成本的进项税额、当期由于会计确认与税法确认的时间不同而暂时未抵扣的进项税额、当期由于会计收入与税法收入的口径不同而确认的销项税额等重要信息。

此外还应注意以下两点：一是上述的“价税合一”模式的主要内容是针对增值税一般纳税人而言的，对于小规模纳税人来说，首先不需要设置“未交增值税”科目；其次，因为其无进项税抵扣权，上述处理中关于进项税额确认的账务处理都不会涉及；最后，其“应交税费——应交增值税”科目期末借方余额表示小规模纳税人多交的增值税税额，贷方余额为其欠缴的增值税税额。二是增值税税收法规日趋完善，也正面临税制改革之时，重塑增值税的会计模式，对于充分发挥增值税会计的作用，规范和提高会计信息质量是非常必要的。可以借鉴英国的做法，制定增值税会计准则（目前，英国是唯一建立增值税会计准则的国家）。

财税分流的增值税会计模式可以更好地反映会计核算的一般原则，又能通过差异调整按税法的要求计算缴纳税款，还可以还原会计要素在会计报表中的原来面目，应该成为中国增值税会计模式改革的方向。

3.3加快与国际会计准则接轨的步伐

目前，增值税会计在国外的记账原则多采用收付实现制，这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。我国要解决这一矛盾，只有加快与国际会计准则接轨的步伐。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏，分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定。所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣，销项税额也要在收到货款以后才须交税。这样，既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣，又可为现金流量表的编制提供相关指标。

参考文献

［1］梁俊娇.纳税会计［M］.北京：中国人民大学出版社，2006.

［2］财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2007.

篇（6）

二、兼营免税或非应税项目进项税额核算的纳税筹划

增值税的主要征收思想就是用纳税人收取的销项税额抵扣其在采购过程中支付的进项税额，其余额为企业实际应当向国家缴纳的增值税税额。由此可以看出，企业的进项税额作为在征收环节中可抵扣的税额，对于企业最终实际应缴税的多少产生直接的影响，可抵扣的进项税额越大，企业缴纳的增值税税额就会越小。因此，企业可以仔细研究增值税相关法律法规的主要内涵，按照增值税税收相关政策来决定自己的经营项目，最大限度地利用对企业有利的税收法律法规条款，使企业的利益达到最大化，使股东的权益达到最大化。一般纳税人兼营免税项目或非应税项目，应当划分清楚其不得抵扣的进项税额。增值税税法规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按下列公式计算其不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计企业可以通过计算来比较不得抵扣的进项税额与实际免税项目、非应税劳务不应抵扣的进项税额，如果前者大于后者，应正确划分并按照规定转出进项税额;如果前者小于后者，则无需在核算时正确划分，而改按公式计算。案例2．某军工企业为增值税一般纳税人，既生产军工产品(属于免税增值税项目)也生产民用产品。2014年10月购入原材料一批，取得增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税税率17%。当月该批原材料的80%用于生产民用产品，取得不含税销售收入750万元。另外20%用于生产军工产品，取得收入150万元。该公司可以采用以下筹划方法:

(1)若划分不清免税项目的进项税额计算不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计=51×150÷900=8.5(万元)

(2)若准确划分各自的进项税额计算不得抵扣的进项税额=51×20%=10.2(万元)由此可见，若准确划分进项税额可以节省增值税1.7万元(10.2万元－8.5万元)。若该批原材料70%用于民用产品，30%用于军工产品，则情况正好相反。准确划分不得抵扣的进项税额为51×30%=15.3(万元)，与不能准确划分进项税额相比，反而增加税负6.8万元(15.3万元－8.5万元)。因此，企业应该根据不同的情况选择自己的税收策略。

篇（7）

2．对于比较大的房产项目，如某地产商在某楼盘里有开发普通标准住宅、非普通标准住宅、豪华别墅和商铺等不同类型产品，这些项目有些是分期开发的，有些是同时开发的。对于这项楼盘的清算，我国税法规定应按照各受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。实务中成本分摊法有占地面积法、建筑面积法、层高系数法等，各种计算分摊方法对企业土地增值税的税额会产生很大的差异，管理人员应管理和筹划好分摊方法，不同的计算方法对企业利润的影响差异巨大。

3．随着房产市场的激烈竞争，各个开发商为提升楼盘品质会推出会所、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院等公共配套设施，如果这些项目完工后免费移送给政府等部门用于社会公共事业，那么发生的相关成本、费用可以在计算土地增值税时做为成本扣除；此外对于楼盘里的停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、邮电通讯等项目，如果能提供资料证明产权属于全体业主所有的，则相关的成本费用可以在计算土地增值税时税前扣除。因此企业在日常工作中应管理好不可售面积的证明资料，如开发企业书面报告、无偿移交相关部门的《移交文书》、配套设施的建筑面积归全体业主所有的确认资料；如果无法提供这些资料，则相关费用不可扣除。

4．人防车位面积销售方式、可售面积等管理及筹划。人防车位的不同销售方式对土地增值税的计算结果影响很大的。企业可转变销售方式，采取一次性车位转让使用权合同，或者是签订国税租赁合同，租期为20年，20年使用权赠送等方式。这两种销售方式对土地增值税的影响巨大，因此有必要对其销售方式进行筹划。此外人防车位是如果是不可售的，其成本可以做税前扣除，这要求管理人员收集好人防车位是否属于移交全体业主或者移交人防部门的资料，这影响到开发成本的扣除金额。

5．代收费用的筹划方法。房地产企业销售开发产品时，经常会代其他相关部门收取费用，如维修基金等。对于代收费用有两种处理办法，第一种方法为代收费用不计入开发产品销售价格中，此时代收费用不并入转让销售收入中，在计算增值额时也不允许扣除代收费用；第二种方法为代收费用计入房价中，作为转让房地产所取得的收入，在计算扣除项目金额时可以扣除，但不允许作加计扣除基数。例如，某房产公司销售一栋商品房，销售款为2000万元，在销售商品房时代收了300万元的其他部门费用，假如各项允许扣除总金额为800万元，则按第一种方法处理时增值额为1200万元，增值率为150%，应缴纳土地增值税为：1200×50%-800×15%=480万元；按第二种方法处理时增值额为：（2000+300）-（800+300）=1200万元，允许扣除总金额为：800+300=1100万元，则增值率为100.09%，应缴纳土地增值税为：1200×50%-1100×15%=435万元。由此可见，采用将代收费用并入房价中的处理方法比第一种处理方法少纳45万元的土地增值税。当然如果增值率未超过50%时，这种筹划方法也就无意义了。

6．费用转移筹划法。按照相关规定，属于房产开发企业总部发生的期间费用，具体有：管理人员工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等不能作为土地增值税计算时的扣除项目成本。但如果采用合理的管理和筹划方法，使这些费用能够作为开发成本列支，则可增加扣除项目数额，从而减少应缴纳的土地增值税。比如总部某处领导可以兼任某房地产项目的负责人，在不影响总部工作的同时参加该项目的管理，那么这位负责人的有关费可以分摊一部分到房地产成本中去。期间费用减少并不影响房地产开发费用的扣除，而房地产开发成本增加则可以增加土地增值税允许扣除项目金额，从而达到节税目的。

二、精装修售房筹划管理方法

开发产品以精装修的方式进行销售的是一种新的管理方法。企业按商品房按销售和装修分开签合同，降低商品房的销售价格，以达到减少土地增值额的筹划目的，而且原本计入房地产装修收入的这部分可按3%缴纳营业税。例如某房地产公司开发的房产项目成本为5000元/平方米，精装修后建筑成本6500元/平方米，总建筑面积30000平方米，预计售价8500元/平方米，则该房地产可以与购房者签7000元/平方米的购房合同，然后再签一份1500元/平方米的装修合同，则企业只就购房合同缴纳土地增值税。

三、改变建房方式的筹划方法

代建房行为属于建筑业，是营业税的征税范围。因此，如果房地产开发公司具备较好的品牌和较高的信誉，能取得客户的青睐和信任，提早获得客户的资金，则可使用以客户的名义来取得土地使用权、购买各种材料设备等方法。这样对于开发企业来说，由于房地产的产权自始至终是属于客户的，没有发生转移，故其取得的收入属于劳务性质的收入，应当征收营业税，而不是土地增值税的征税范围。这种代建房的形式，开发商无需缴纳数额巨大的土地增值税。

四、灵活运用减免税优惠政策

纳税人建造普通标准住宅出售，其增值额与扣除项目金额的比例未超过20％的，免交土地增值税。因此，企业管理人员应做好筹划工作。具体做法是企业先测算好销售价格，制定最佳销售价，力争使增值率控制在20%以内。比如某房地产企业销售楼盘每平方米定价为3000元，增值额与扣除项目金额的比率为20%至25%，这时企业可以适当降低销售价格，使该比率控制在20%以内，这样免交土地增值税的金额与少收的售房款对比一下，选择对企业利的销售方案。

篇（8）

税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目包括五个部分：取得土地使用权所支付的金额；房地产开发成本；房地产开发费用；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目，主要是指对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付金额和开发成本之和，加计扣除20%。

房地产开发费用即期间费用是不以实际发生数扣除。除上述利息费用外，房地产开发的销售和管理费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。纳税人可以把期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去，但事后转移是行不通的，是一种偷税行为，这需要事前筹划，进行组织人事及行为准则等方面的准备。因为属于公司总部人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围，它的实际发生数对土地增值税的计算没有任何意义，而属于每一个房地产项目的人员发生的这些方面的费用都应列入开发成本中，可以在计算土地增值税时扣除。这就为税收筹划提供了一个方向，即在组织人事上把总部的一些人员下放或兼职于每一个具体房地产项目中去。例如，总部某领导兼某房地产项目的负责人，在不影响总部工作的同时参加该项目的管理，那么此人的有关费用于情于理都可以分摊一部分到房地产开发成本中去。期间费用少了又不影响房地产开发费用的扣除，而房地产的开发成本增大了。也就是说房地产开发公司在不增加一分钱的开支情况下，可以增大增值税允许扣除项目金额。

二、分散收入法

在确定土地增值税税额时，很重要的一点便是确定出售房地产的增值额。而增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额。若能设法使得转让收入变少，从而减少纳税人转让的增值额，显然是可以节省税款的。

在房地产行业中，分散收入一般常用方法是分多次签订售房合同。当所开发的住房初步完工但还没有安装附属设备以及进行装潢、装饰时，房地产开发企业便可以和购买者签订房地产转移合同；当附属设备安装完毕或装潢、装饰完毕后，房地产开发企业再和购买者签订附属设备安装及装潢、装饰合同，这样该房地产开发企业只就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用征土地增值税。营业税的税率比土地增值税的税率要低得多，这样就使得纳税人的应纳税额有所减少，达到了降低税赋的目的。房地产开发企业开发并转让精装修房时，就可采用此方法进行土地增值税的税收筹划。

三、利用税收优惠政策进行税收筹划

根据我国《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。同时税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。四、利用土地增值税的征税范围进行筹划

准确界定土地增值税的征税范围十分重要。判定属于土地增值税征税范围的标准有三条：一是土地增值税是对转让土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税；二是土地增值税是对国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的转让行为征税；三是土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为。根据这三条判定标准，税法对若干具体情况是否属于土地增值税征税范围进行了判定，房地产企业可以根据这些判定标准进行合理的税收筹划。

篇（9）

税基式筹划是指通过缩小税基的形式来获取税收负担减轻的方法。一般来说，税额的大小和税基是相互成比率的。税基小纳税负担就轻，因此，农产品在进行具体的税务筹划过程中，要按照不同的筹划方式来最大限度的降低税基，以便减轻企业的纳税负担。

2、降低适用税率

税率式筹划是指农产品通过税率的降低来达到减轻纳税负担的目的。一般来说，在其他条件确定的情况下，纳税负担程度和税率的大小呈现了正向关系。因此，农产品需要根据税额的不同而进行税务筹划。税率低，应纳税额就少，税后利益多；但是，税率低，不一定等于税后利益最大化。农产品需要根据不同的税负点进行合理的税务筹划。例如：某农产品加工企业收购免税农产品一批，农产品收购发票上注明的价款为50000元，企业经加工后销售，售价分别为55000元、56500元(均为含税价格)，按55000元(毛利率为10%)销售，进项税额为:50000x13%=6500，销项税额为:55000/(1+13%)x13%=6327.4，应纳税增值税额为:6327.4-6500=-172.6(元)，增值税为负税率;按56500元(毛利率为13%)销售，进项税额为:50000x13%=6500销项税额为:56500/(1+13%)x13%=6500，应纳税增值税额为:6500-6500=0(元)，增值税为零税率。

3、减少应纳税额

税额式筹划是指农产品通过减少税收负担的形式来获得税收减免。例如，在进行农产品收购活动中，假设一项农产品的市场价格是1万元，如果在进行销售活动中，开具了的农产品收购发票，那么对方的进项税额就可以是10000xl3%=1300(元)，而如果开具的是增值税专用发票进行抵扣的情况下，为10000/(1+13%)x13%=1150(元)，从以上的计算中我们可以看到农产品收购发票抵扣的增值税进项税额要高于增值税专用发票可以抵扣的，因此农产品收购企业就更倾向于幵具农产品收购发票，通过销售活动的纳税筹划，可以减轻购买方的增值税纳税负担，进而可以提高农产品销售价格。

二、农产品税务筹划应注意的问题

1、依法纳税，悉心筹划

首先，农产品开展税务筹划必须在国家相关法律法规许可的范围内进行，否则，农产品的税务筹划可能会变成偷漏税，进而为此付出沉重的代价。其次，农产品要及时了解国家的相关法律法规的规定，结合企业的纳税实际状况，对现有的纳税方案进行不断的调整。再次，农产品也要充分的去了解国家的会计制度相关规定，在满足国家会计制度的前提下进行纳税筹划。

2、注意进行成本效益分析

农产品需要根据这些变化来积极的进行税务筹划方案的调整，优化企业纳税环境，提高企业税务筹划的能力。要积极的按照国家相关的会计制度进行会计核算，由于我国会计准则和税收制度存在着一定的差距，甚至还存在着一定的冲突。因此，企业在进行税务筹划的过程中，既要严格按照国家的相关法律法规的规定进行会计核算，又要按照税法的规定选择对企业税务筹划有利的会计处理方法。在进行方案选择的时候，要用辩证的方法来看待纳税筹划问题，不是企业税负越低就是越优的纳税筹划方案，要加强机会成本管理的意识，将因为改变方案而可能增加的费用和放弃的收益进行比对。小的方案是可行的，否则就应该放弃。再次，不能仅仅认为税务筹划就是少缴纳税款，要拓展税务筹划的视野，充分考虑到资金的时间价值，争取获取延长纳税期或者延迟纳税的税收优惠政策，这样不仅仅可以使企业减少税款缴纳中的资金压力，更能获取资金的时间成本，提高企业税务筹划的效益。

3、全面提高有关人员素质

农产品税务筹划最终还是人来决定的，所以加强人员队伍建设非常重要。首先，要从会计职业道德教育入手，培养会计人员树立正确的会计职业道德观，要诚实守信，这是会计职业道德的核心和灵魂，要严格按照会计制度和税务法规规定的基本原则来进行税务筹划，而不能把税务筹划当成偷税漏税的工具。其次，要加强对相关人员的培训，要组织人员到高校，或请税务机关专业人员来企业进行指导培训，不断提高会计人员的税务知识，进而提高企业会计进行税务筹划的能力和水平。

4、加强纳税筹划管理

税务筹划是在农产品企业在合理合法的前提下，自觉地运用税收、会计、法律、财务等综合知识，采取合法合理或“非违法”的手段，用于降低税收成本，服务于农产品企业利润最大化的经济行为。具体操作按照以下四种形式：

篇（10）

关键词：增值税，营业税，合并改革

随着改革开放的深入，中国经济的市场化和国际化程度日益提高，新的经济形态不断出现，货物和劳务的界限日趋模糊.增值税和营业税并存所暴露出来的问题日益突出。因此，面对新的国际、国内经济形势，研究改革营业税，将之纳入增值税征收范围，已是当务之急。另外，随着信息技术在税收领域的发展和应用，我国税收征管水平不断提高，为合并增值税和营业税，对货物和劳务全面征收增值税创造了条件。

一、增值税和营业税并存的弊端

关于增值税与营业税并存的弊端，社会上已多有共识，主要表现在三个方面：

第一，两税并存，而且营业税主要按营业额全额征税，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际都存在重复征税。在市场化程度日益加深，社会分工不断深化的今天，重复征税无疑不利于社会分工，也不利于市场公平。特别是在目前增值税归国家税务局管理，营业税主要归地方税务局管理的情况下，两税并存还造成了许多征管方面的矛盾。

第二，对服务业原则上按营业额全额征收，使服务业税负过重，而且重复征税的弊端容易阻碍新兴服务业如现代物流业等的发展。目前在中国，一方面是服务业对国民经济的贡献度偏低，另一方面是服务业税负过重。显然，这两者之间存在关联，服务业税负过重制约了其发展。而现行的营业税制度无疑是造成服务业税负过重的重要原因。但中国目前需要大力发展服务业，不仅是创造就业、稳定社会的需要，更是促进产业升级、优化经济结构的需要。2007年国务院了《关于加快发展服务业的若干意见》（国发[2007]7号），要求从财税、信贷、土地和价格等方面进一步完善促进服务业发展的政策体系。笔者认为，改变对服务业的征税方式，将其纳入增值税征收范围，统一征税，是促进服务业发展的有效途径。

第三，增值税、营业税两税并存，重复征税，不利于对货物和劳务的出口实行零税率，制约了中国产品和劳务参与国际公平竞争，削弱了中国产品和劳务在国际市场的竞争力。增值税在短短半个世纪内能够普及全球，一个很重要的原因就是，增值税零税率机制可以实现彻底退税。对内，有利于促进本国产品和劳务在国际市场上的竞争力；对外，有利于形成国际公平竞争的税收机制。因为“出口退税、进口征税”的机制可以确保来自不同国家的货物和劳务面对相同的税负，即都按输入国的税制征税。换言之，增值税是一个与经济全球化相适应的税种。而在各国征收增值税的实践中，多数国家均把服务纳入增值税征收范围。据笔者对220个国家和地区资料的检索，开征增值税或类似性质的税种o的国家和地区有153个，实行传统型销售税的有34个，不征税的有33个。其中，在征收增值税的国家和地区中对货物和劳务全面征收增值税的约90个，不对劳务征收增值税的只有巴西和印度。可见，无论从内在需要还是从国际实践看，都有必要把劳务纳入增值税的征收范围。

二、增值税、营业税两税合并后相关征税对象的增值税税率设计

现行营业税分交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产九个税目。其中，交通运输业、建筑业、邮电通信业和文化体育业适用3%税率；金融保险业、转让无形资产、销售不动产和娱乐业中的台球、保龄球适用5税率；娱乐业的其他项目适用2G%税率。那么，如果这些项目全面纳入增值税征收范围后，是统一按现行的标准税率（17%）征税，还是另设一档税率?如果另设一档税率，税率水平多高合适7现行适用不同营业税税率的项目，是否适用同一档税率，还是应有所区别7笔者认为，营业税改征增值税的目的是建立一个避免重复征税、符合社会市场分工和国际公平竞争要求的税制机制，因此，改革在原则上应保持总体税负不变，既考虑财政承受能力，也考虑企业负担水平。在此基础上，根据征税项目－－无形资产、不动产和各项服务业的不同特点，合理设计适用税率。

（一）转让无形资产的增值税税率设计

笔者认为，无形资产的物耗投入比例较低，而以技术专利为主体的无形资产的开发和转让却对提升经济发展的技术含量、转变经济发展方式具有重要意义。因此，对无形资产原则上实行轻税政策是符合我国当前经济发展要求的，就是说，对无形资产宜按低税率而非标准税率征收增值税。对其具体税率设计，可以根据无形资产的平均增值率和现行3%税率折算，并适度从轻征税。而且，可以与现行符合条件的软件生产企业销售软件税负超3%返还政策统筹兼顾，即原则上两者可以统一适用低税率从轻征税。

（二）提供劳务（月良务业）的增值税税率设计

服务业种类繁多，差异大，有的服务行业利润率高，负税能力强，有的服务行业则物耗投入比率和利润率都不高，但对创造就业和满足社会服务需求的作用很大，有的服务业（特别是一些新兴服务业）对带动经济发展具有重要意义。因此，对服务业的税率设计，有必要作适当的区别对待：

1.对于现行适用20%营业税税率的娱乐业项目，可以考虑两种选择：一种选择是增设一档增值税高税率，比如27%（原则上应与20%税率的营业税税负基本持平，具体的税率设置需要在调查基础上进行测算）。另一种选择是，按17%标准税率征收增值税，但在消费税中增加娱乐业税目征收消费税，两者的综合税负与现行20%营业税税负持平，或者略有提高。笔者倾向于后一种选择，因为按这种方案设计的税制更加规范，也与增值税普遍、中性征收和消费税特殊调节的税制理念相一致。

2.对金融保险业，鉴于其业务上的特殊性和金融企业较强的负税能力，也为了避免对财政收入的冲击，可以考虑对金融保险业按5%的税率征收增值税。如果财政能够承受，可以考虑将税率降至3%，以支持金融保险业的发展。

三、增值税、营业税两税合并改革需要注意的问题

（一）服务业纳入增值税范围后对征管的要求

篇（11）

增值税是二十世纪五十年代法国创立的一个税种,由于其只对企业生产经营中新增价值部分课税,因而增值税具备税基宽、消除重复征税和内部制约机制严密等内在优越性,也因如此它能给一国财政、经济和外贸等方面带来综合积极效应而为世界各国相继推行。到目前为止,世界上已有100多个国家和地区实行了增值税,增值税已成为一个国际性的税种。我国于1979年下半年开始试行,1984年增值税作为一个独立的税种在我国正式建立,1994年税制改革后,增值税已成为我国现行税制的主体税种,在组织财政收入和调节经济方面起着越来越大的作用。但随着经济的进一步发展,增值税在实施过程中所反映出来的部分缺陷也越来越严重,增值税的改革已势在必行。

一、现行增值税的主要问题

1•增值税类型的选择已不适应新形式发展的需要。增值税的类型主要有三种,即生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。生产型增值税是指对购进固定资产价款所支付的增值税不允许作任何扣除,固定资产折旧作为增值额的一部分,其税基相当于国民生产总值,故称为生产型增值税。收入型增值税是指对购进固定资产价款所支付的增值税只允许扣除当期应计入产品成本的折旧部分,其税基相当于国民收入,故称为收入型增值税。消费型增值税是指对当期购进用于生产应税产品的固定资产价款所支付的增值税允许从当期增值额中一次全部扣除,其税基相当于社会全部消费资料价值,故称为消费型增值税。但目前世界上大多数西方主要资本主义国家以及韩国、秘鲁、墨西哥等国均采用消费型增值税,即对投资不课税的类型,只有少数国家实行收入型和生产型增值税。我国目前采用的是生产型增值税,即企业购入固定资产所支付的增值税直接计入固定资产成本,不能计入进项税额予以抵扣。生产型增值税能较好地保证财政收入规模,较有力地遏制固定资产投资规模膨胀过热的势头,1994年我国进行税制改革时选择这种类型的增值税也主要是出于这两个方面的考虑,因此在当时来看是合理的,事实明它也确实发挥了应有的作用。但随着我国经济的进一步发展,特别是目前我国的经济形势现状要求鼓励投资,扩大内需以促进经济的发展,那么现行的生产型增值税已经成为了扩大投资规模的一大障碍。同时由于生产型增值税不允许扣除购进固定资产所支付的进项税额,而是将其计入固定资产成本,这就会导致对固定资产进行重复征税,与增值税的性质相违背。

2•增值税的税率设计不尽科学合理。现行的增值税税率对一般纳税人来说分为基本税率(17%)、低税率(13%)和零税率(出口货物适用),对小规模纳税人来说分为6%(工业企业)和4%(商业企业)两档征收率。同时为照顾种种具体情况,又规定了一般纳税人外购农副产品和收购废旧物资按10%的扣除率计算进项税额,支付的运费按7%的扣除率计算进项税额予以抵扣。这些税率和抵扣率的设计使得纳税人的名义税率和实际税负不一致,纳税人之间的税负相差悬殊,不利于公平竞争。纳税人的名义税率与实际税负差距的具体情况,小规模纳税人的实际税负比一般纳税人的实际税负要高得多。但是我们再来分析一般纳税人中实际税负的情况其差别更为悬殊,对于从事收购农副产品和废旧物资的一般纳税人来说其进项税额的抵扣率为10%,而销项税额的计算税率分别为13%(销售农副产品)和17%(销售废旧物资),即使不考虑价值增值的情况,其实际税负也要高于小规模纳税人6%和4%的税负水平,如果考虑价值增值的因素,则实际税负水平更高,根本就谈不上对农副产品收购企业和废旧物资回收企业的扶持和鼓励,有违增值税改革的初衷。税率设计的不合理导致了企业实际税负的不公平已经成为企业公平竞争的严重阻力。

3•增值税的征收范围较窄。现行的增值税征收范围包括销售或者进口货物和提供加工、修理修配劳务以及部分混合销售行为,没有将服务业纳入征收范围,因此不得不实行增值税与营业税并存的权宜之计。但是在流转环节中,营业税与增值税的征税范围既有划分上的矛盾,又有衔接上的矛盾。例如,虽然兼营、混合销售在政策上有明确规定,但涉及国税、地税两个系统的征管范围,划分上很容易产生漏洞和矛盾。另一方面,由于征税范围过窄,商品流转环节重复征税的问题没有彻底解决,仍然存在税负不公问题。例如,目前我国交通运输业属于营业税的征收范围,其中纳税人的运费既要负担增值税,又要负担营业税,并且在计算进项税额时只能按7%的扣除率抵扣,存在重复征税的问题,流转环节越多,运距越长,运费越多,税负越重。这恰与增值税的公平税负、避免重复征税的性质相互矛盾,严重制约了增值税优势的发挥。

4•税款抵扣制度不严密、不健全。

为便于征收管理,增值税实行购进扣税法,即凭发货票注明的税款进行抵扣,从理论上来说这种抵扣制度有利于纳税人之间相互制约、相互监督,但实际执行情况不尽如人意。具体表现在:(1)抵扣率不尽合理。对从事农副产品收购企业和废旧物资回收企业来说其抵扣率均为10%,运费的抵扣率为7%,抵扣率过低。(2)抵扣凭证种类过多,管理漏洞大。目前一般纳税人的抵扣凭证有增值税专用发票、海关完税凭证、运输部门的普通发票和免税农副产品及废旧物资收购凭证等,其中对于运输部门的普通发票和免税农副产品及废旧物资收购凭证的管理难度相当大,税务部门很难识别其真伪,因而增加了税款流失的漏洞。(3)制造一般纳税人与小规模纳税人的税负“落差”和管理上的“差别对待”,不仅严重制约小规模纳税人的正常经营与发展,而且激发了虚假行为的发生。由于小规模纳税人实行6%和4%的征收率,不允许进行抵扣,其销售货物也不允许使用增值税专用发票,实际上也就等于提高了小规模纳税人的成本;同时由于一般纳税人向小规模纳税人购买货物得不到增值税专用发票,其进项税额不得抵扣,也就只好另寻新的供货商,小规模纳税人及个体经营者面对如此不利局面只好发挥其灵活多变的“优势”,弄虚作假以求生存与发展。这不仅增加了征管的难度,更重要的是破坏了增值税的严肃性,违背了多种经济成分并存发展的思想,没有体现增值税的中性原则。

二、完善现行增值税的几点建议税制建设的主要任务是:按社会主义市场经济发展的要求来调整和完善税制,使税收活动与市场经济运行相协调。

针对现行增值税存在的上述问题如何解决,本人在此谈几点个人看法:

1•改生产型增值税为收入型增值税。目前国际上实行增值税的国家大多对用于应税项目的资本性货物所支付的增值税准予列入抵扣范围,采用收入型或消费型增值税,这无疑是合理的。但从我国的现实情况来看,不宜实行消费型增值税,而适宜实行收入型增值税,即允许对购入固定资产所支付的增值税按各期折旧额的比例计算进项税额并予以抵扣。因为这种类型的增值税每期的抵扣额是按折旧额比例逐次抵扣的,不仅考虑了我国当前财政的承受能力,而且也符合会计上的权责发生制原则和配比原则,真正体现增值税是对企业增值额征收这一性质。同时由于购进固定资产所支付的增值税允许抵扣,对促进我国当前固定资产投资规模的增长和扩大内需以推动经济的发展有着非常重要的作用,从一定意义上也可以说是我国推行积极财政政策的一项重要举措。

2•适当调整现行增值税的税率和抵扣率。从前表中可知,小规模纳税人的实际税负水平比一般纳税人的实际税负水平要高得多,建议将工业企业、商业企业小规模纳税人的征收率调整为5%、3%,同时,为遏制不公平竞争,应剔出不符合标准的一般纳税人,从而大幅度增加税收收入,以抵减调低征收率减收的因素。另外,为贯彻国家的产业政策,以达到鼓励和扶持部分产业和行业的目的,适当提高现行增值税的部分抵扣率,如将农产品的税率从13%的低税率调至17%的基本税率,同时将外购免税农产品和回收废旧物资的抵扣率从现行的10%提高至15%,并健全发票管理制度,加强对抵扣凭证的管理,以杜绝各种偷漏税行为的发生。这样做,一方面解决了部分企业实际税负不公的问题,另一方面也避免了在流通环节对农产品和其他普通货物税率划分上的困难。

3•扩大增值税的征收范围。从国际上一些国家增值税的征税范围来看,大部分国家实行的增值税是比较彻底的,如韩国把农、林、渔业,房地产业,建筑业,餐饮业,旅游业,运输业、仓储、交通业,租赁业、业、中介和委托服务业及其他服务业均列入增值税的征收范围;又如加拿大、英国、法国、日本也把劳务服务全部列入增值税的征收范围。我国也可以考虑将现在征收营业税的一些项目如转让无形资产、销售不动产、建筑业、交通运输业和劳务服务业等改为征收增值税,并加强征收管理,提高征管水平。解决交通运输和建筑安装等服务领域存在的重复征税问题,使整个经济领域应税货物和劳务的税负水平以及不同规模纳税人的税负水平趋于公平合理,从根本上解决征管中划分的矛盾。既解决部分生产经营货物的纳税人外购劳务支付的税款得不到抵扣的问题,又根除交通运输业凭普通发票抵扣进项税额以及在纳税人划分上存在的种种弊端。

4•加强对两类纳税人的管理。一般纳税人和小规模纳税人是增值税的两类纳税人,从世界各国实施增值税的实践表明,不能统一纳税人,只能均衡税负。小规模纳税人是不可能全部“过渡”的,更何况我国生产力发展水平多层次,经营方式多样化,存在小规模纳税人是社会经济发展的客观要求。对此,我们应保持理性认识,改变人为制造“区别对待”所造成的增值税抵扣链条的破损。因此对两类纳税人只有如何进行科学管理的问题,其方法有:对增值税一般纳税人实行“年度结算”的办法,取消一般纳税人的临时认定管理工作。对年销售额达不到标准的,按小规模纳税人征收率补缴全年税款,对于存货税款和留底税款不征不退,这是增值税纳税人管理的最终选择,是必经之路。而对小规模纳税人必须通过降低征收率、公平税负来促进其合法经营和健康发展。

参考文献: