融资租入固定资产大全11篇

融资租入固定资产篇（1）

二、融资租赁固定资产税法与会计所得税处理

会计准则中规定：在租赁开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。税法规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。可见，税法采用相对简化的处理方式，按照合同约定的付款总额作为计税基础，比会计准则的规定更直观、更简单。这种差异导致会计和税法对固定资产的初始计量、折旧不一致，进行纳税调整。

三、融资租赁固定资产涉税会计处理例析

［例］2009年1月31日，甲公司从乙公司以融资租赁方式租人一套设备。租赁公司购置设备的成本为510000元，公允价值为510000元，租赁期为5年，合同规定每年末支付租金118708元，期满设备归甲公司所有，租赁内含利率为6％。该设备的预计使用年限为5年，税法规定机器设备的折旧年限为10年。假定会计与税法均预计无残值，采用直线法计提折旧。A公司在租赁谈判过程中发生的手续费、差旅费、律师费8000元。

甲公司会计处理如下：（1）2009年1月31日，租赁开始日确定租赁资产的入账价值：最低租赁付款额现值=118708×（P/A，6%，5）=500000（元）。最低租赁付款额的现值小于设备的公允价值，因此，租赁资产的入账价值即为500000元。承租人的增值税，若租入的为生产用固定资产，允许进项税额抵扣。可以抵扣的增值税进项税是：510000×17%=86700。笔者认为可以一次抵扣，或在租赁期内分次抵扣。

借：固定资产――融资租入固定资产508000

未确认融资费用93540

应交税费――应交增值税（进项税）86700

贷：长期应付款――应付融资租赁费593540

银行存款94700

（2）2009年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。采用实际利率发分摊未确认融资费用，如表1：

借：长期应付款――应付融资租赁费 118708

贷：银行存款 118708

借：财务费用 30000

贷：未确认融资费用 30000

2009年折旧从2月份开始，折旧期限是59个月，折旧计算如表2。以后年度支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理。同2009年相关账务处理。

借：制造费用94691.2

贷：累计折旧 94691.2

（3）甲公司相关纳税调整如下：2009年12月31日，该固定资产的账面价值为508000元，计税基础为518000元，二者之间产生的可抵扣暂时性差异为10000元，应确认为递延所得税资产。该设备每年税前扣除折旧额为：518000÷10=51800（元）。2009年会计折旧是94691.2元，税前准予扣除折旧额为51800元，2009年在申报所得税时应调增纳税所得额42819.2。2010年到2013年，应调增纳税所得额51527.2元，2013年至2017年，每年要进行固定资产账面价值与计税基础进行比较，要增加递延所得税费用和减少递延所得税资产，该设备每年会计上计提折旧额为0，税前准予扣除折旧额为51800元。企业每年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额51800元。会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计入财务费用，税法不允许在税前扣除。2009年企业申报所得税时，应调增应纳税所得额30000元。以后在每个支付租金的年度，均按会计上摊销的未确认融资费用作纳税调整增加。

（4）2013年12月31日租赁期满时：

借：固定资产 508000

贷：固定资产――融资租入固定资产 508000

如果租赁期满承租人未留购固定资产：

借：累计折旧 508000

融资租入固定资产篇（2）

税法规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。可见，税法并未规定计算最低租赁付款额的现值，而是采用相对简化的处理方式，按照合同约定的付款总额作为计税基础，比会计准则的规定更直观、更简单。

上述差异导致融资租人固定资产的计税基础大于初始会计成本。另外会计与税法计提固定资产的方法与折旧年限不一致、预计净残值的差异等，都会造成会计与税法每年计提的折旧数额可能不一致。

企业会计准则规定，在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。每期采用实际利率法分摊未确认融资费用，按当期应分摊的未确认融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。而税法对融资租赁方式租入固定资产的计价不考虑最低租赁付款额现值，不承认会计确认的未确认融资费用，也不存在未确认融资费用的摊销。

二、融资租入固定资产纳税调整

会计与税法每年计提的折旧数额不一致，要求企业每年申报所得税时，应调整应纳税所得额。会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计人财务费用，税法不允许在税前扣除，每年进行所得税申报时，应调增应纳税所得额。

[例]2007年12月31日，大华公司从乙公司以融资租赁方式租人一套设备。租赁公司购置设备的成本为510000元，公允价值为510000元，租赁期为5年，合同规定每年末支付租金118708元，期满设备归大华公司所有，租赁内含利率为6％。该设备的预计使用年限为5年，税法规定机器设备的折旧年限为10年。假定会计与税法均预计无残值，采用直线法计提折旧。

大华公司会计处理如下：

(1)2007年12月31日，租赁开始日确定租赁资产的入账价值：

最低租赁付款额现值=118708×(P／A，6％，5)=500000(元)。

最低租赁付款额的现值小于设备的公允价值，因此，租赁资产的人账价值即为500000元。

借：固定资产――融资租入固定资产500000

未确认融资费用

93540

贷：长期应付款一应付融资租赁费

593540

(2)2008年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。采用实际利率发分摊未确认融资费用，如表1：

借：长期应付款一应付融资租赁费118708

贷：银行存款

118708

借：财务费用

30000

贷：未确认融资费用

30000

借：制造费用

100000

贷：累计折旧

100000

以后年度支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理。同2008年相关账务处理。

(3)2012年12月31日租赁期满时：

借：固定资产

500000

贷：固定资产――融资租入固定资产500000

大华公司相关纳税调整如下：

2007年12月31日，该固定资产的账面价值为500000元，计税基础为593540元，二者之间产生的可抵扣暂时性差异为93540元(593540-500000)，但所扣除的费用没有差异，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额。

该设备每年税前扣除折旧额为：593540÷10=59354(元)。

2008年至2012年，该设备每年会计上计提折旧100000元，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额40646元。2013年至2017年，该设备每年会计上计提折旧额为0，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额59354元。

会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计人财务费用，税法不允许在税前扣除。2008年企业申报所得税时，应调增应纳税所得额30000元。以后在每个支付租金的年度，均按会计上摊销的未确认融资费用作纳税调整增加。

三、融资租入固定资产所得税会计处理

承上例：大华公司每年资产负债表日因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表2。

大华公司每年资产负债表日因未确认融资费用账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表3。

假定华丰公司2007年以后每年会计利润为1000000元，无其他纳税调整事项。2007年，应纳税所得额也为1000000元，应交所得税

为250000元，所得税会计处理为：

借：所得税费用

250000

递延所得税资产

23385

贷：应交税费――应交所得税

250000

递延所得税负债

23385

2008年，应纳税所得额为1070646元(1000000+40646+30000)，应交所得税为267661.5元，所得税会计处理为：

借：所得税费用

250000

递延所得税资产

10161.5

递延所得税负债

7500

贷：应交税费――应交所得税

267661+5

2009年，应纳税所得额为1065324元(1000000+40646-4-24678)，应交所得税额为266331元，所得税会计处理为：

借：所得税费用

249941

递延所得税资产

10161.5

递延所得税负债

6228.5

贷：应交税费――应交所得税

融资租入固定资产篇（3）

一、事业单位的融资租入固定资产的主要特点

事业单位的一个特别是拥有或者控制着一项或者是几项固定资产。在事业单位的发展过程中有时可能会出现政府预算或者补助经费不足的问题。因此，在事业单位的发展中除了要充分利用这些固有资产以外，还可以有其他的融资的方式来扩大自身的财力，提高事业单位的管理和服务的职能。

融资对事业单位的发展具有多方面的优势，很多的事业单位也在不断尝试一种融资租入固定资产的方式来增强自身的实力。事业单位的融资租赁的突出特点主要有：(1)能够在较短的时间内筹集到足够的资金，这样事业单位在支付资产的较少部分资金之后就能够获得对其的使用权。这也是很多的事业单位比较看重的一个优势。(2)由于能够在较短的时间内筹集到足够的资金，而且需要支付的资金较少，就可以减轻事业单位的负担。这种融资租赁下的设备一般是能够直接应用的，就保证了事业单位能够在较短的时期内收回前期的投入成本。(3)最后一点优势主要体现在融资程序上，由于操作的方式比较简单，一般来说，只要事业单位确定了合作伙伴，就可以进行合同的签订，手续非常简单。

二、会计制度和税务条例对事业单位的融资租入固定资产的会计处理的不同之处

1.会计制度和税务条例核算方式具有不同的初始入账价值的规定。会计制度对融资租入固定资产初始入账价值的规定主要以30％为分界点，如果融资租入固定资产价值占企业资产总额大于30％，则主要按照租赁开始之日，将租赁资产的原来账面值和最低租赁支付款的现在值中较低的那一个作为初始的入账值。如果融资租入固定资产价值占企业资产总额小于或等于30％，就可以将最低的租赁支付额作为固定资产的初始入账值。但是税务条例则主要是强调按照双方在租赁期间协商中规定的价款加上运输过程当中的运输费、保险费和安装费等等杂费来计算初始的入账价值。

2.会计制度和税务条例核算方式中折旧政策的规定不同。折旧是进行融资租入固定资产核算的一个关键部分。会计制度和税务条例在核算中的折旧政策的不同规定主要体现在两个方面上。首先，会计制度中要求采用和自有应计折旧固定资产相一致的折旧政策。这主要是考虑到在租赁期满时，可以按照这个核算方式来取得租赁资产的所有权。一般要求在租赁期间或者是租赁资产还能够使用的时期内进行折旧计算。而税务条例则主要规定折旧运算根据财政部门关于分行业进行财务制度的规定来进行，即将租赁设备分为5年、10年和20年不等。

另一个方面的不同主要体现在预计净残值和折旧方法上出现的不同。会计制度主要要求根据固定资产的不同性质和运用过程中发生的不同损耗来进行折旧换算，可以使用平均年限法、工作量法和年数综合法等等。而且折旧方法的选择应该保持不变，一旦出现变化，应当在核算的会计表中进行必要的说明。而在税务条例中规定在进行固定资产的折旧运算之前，要估计资产的残值，并且在这部分残值从固定资产原价中减除。在折旧方法上采用了平均年限法，但是对一些固定资产进行折旧年限的减缩或者加速有一个很明确的说明。

会计制度和税务条例是为了适应不断发展的核算需要而进行必要的调整的。虽然目前存在着多方面的差别，但是随着科学核算方式的不断进行，我国事业单位的会计核算一方面要求适应市场经济改革的需要，另一方面，还要求根据国际上的会计惯例来进行调整，不断地完善整个核算体系。

三、目前事业单位融资租入固定资产核算方式存在的问题

为了能够真正发挥事业单位融资租入固定资产的作用，还需要进行必要的核算，将事业单位和合作单位的财务区分开来，正确地反映出融资租入资产的使用情况。

一般来说，目前的很多事业单位的融资租入固定资产的核算方式主要是根据我国的《事业单位会计制度》中规定进行的。具体上来看，分为两个部分的内容，一个是融资租入固定资产时，进行借记“固定资产”和贷记“其他应付款”。另一个是租金支付时，借记“事业支出”和贷记“固定资金”以及借记“其他应付款”和贷记“固定资产”。主要可以通过下面一个例子来说明：

某事业单位采用融资租入固定资产的方式租入了设备一台。在协议租赁设备中规定设备的价格为600000元，分五期付清。每期租金主要为120000元，其中设备的运费、杂费等总计180000元，已经通过银行支付。按照《事业单位会计制度》中的规定一般的核算方式如下：

融资租入设备时，借：固定资产一融资租人固定资产780000；贷：其他应付款600000，银行存款180000

每期支付租金时，借：事业支出一设备购置费120000；贷：固定基金120000

同时，借：其他应付款120000；贷：银行存款120000

从这个例子中可以看到一个明显不合理的地方，就是在固定资产租入时，往往是全部一次性地算进了“固定资产”部分的，但是在分期支付租金时，却只有部分款额出现在“固定基金”上，这就造成了账目上和资产负债表上的固定资产和固定资金数目上存在很大的差额，因而无法平衡两个科目问的金额。这种核算方式严重影响了事业单位的融资租入固定资产的发展。

四、引进过渡性净资产来实现关系的平衡

应该如何来平衡账目上和资产负债表上的固定资产和固定资金数目关系，进而实现核算?这其实需要增加两个过渡性净资产类科目――“固定资产基金”和“待核销固定资产基金”。然后按照公式：

固定资产账面金额=固定基金账面金额+待核销固定资产基金账面余额。

还以上面出现的例子来说明，

某事业单位采用融资租入固定资产的方式租入了设备一台。在协议租赁设备中规定设备的价格为600000元，分五期付清。每期租金主要为120000元，其中设备的运费、杂费等总计180000元，已经通过银行支付。

这个解决方案的具体过程：

(1)租入设备时，借：固定资产600000贷：其他应付款600000这是和前面的计算方式相同的部分，但是这种新的核算方式，还要求同时将全额记入过渡性科目中借：固定资产基金600000贷：待核销固定资产基金100000

(2)第一年支付第一期租金120000元时，借：事业支出等120000；贷：固定基金120000；借：其他应付款120000；贷：银行存款120000；同时，根据公式，需要进行记录的是，冲销过渡性科目；借：待核销固定资产基金120000。贷：固定资产基金120000。第一年末，固定资产账面金额600000=固定基金120000+待核销固定资产基金480000。

(3)第二年支付第二期租金120000元时，会计处理同第一年(同上)。第二年末，固定资产账面金额600000=固定基金240000+待核销固定资产基金360000。

(4)第三年支付第三期租金120000元时，会计处理同第一、二年(同上)。第三年末，固定资产账面金额600000=固定基金360000+待核销固定资产基金240000。

(5)第四年、第五年各支付120000元租金时分录同前三年(同上)。第四年末，固定资产账面金额600000=固定基金480000+待核销固定资产基金120000。

融资租入固定资产篇（4）

(二)未确认融资费用分摊在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部推销完毕。在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法。

(三)租赁资产折旧计提对于融资租入资产，计提折旧时，承租人应采用与自有资产相一致的折旧政策。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

(四)租赁期满一是返还租赁资产的会计处理，分有担保余值和无担保余值两种情况。有担保余值的情况下，借记“长期应付款――应付融资租赁款”(承租人担保余值)、“累计折旧”(固定资产入账价值－承租人担保余值)，贷记“固定资产――融资租人固定资产”(固定资产入账价值)。无担保余值的情况下，借记“累计折旧”(固定资产入账价值)，贷记“固定资产――融资租人固定资产”(固定资产入账价值)。二是留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款――应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。履约成本、或有租金在实际发生时，直接计人当期损益。

二、融资租赁企业所得税法规定

(一)《企业所得税法实施条例》相关规定《企业所得税法实施条例》规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础”。第47条规定：“以融资租赁方式租人固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租人固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除”。

(二)《企业所得税税前扣除办法》相关规定《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第39条规定：“纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用”。

税法规定以合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为固定资产的计税基础，允许计提折旧，计算应纳税所得额时可以从应纳税所得中扣除，其他的费用一律不得扣除。其中，税法规定的付款总额与准则规定的最低租赁付款额是两个不同的概念。最低租赁付款额包括租金、由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值、或者是行使优惠购买权的购买价款。而税法规定企业应当以取得资产时实际发生的支出亦即历史成本为计税基础，强调的是现实性，最低租赁付款额中由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值一般不需要承租人支付，所以，付款总额应当只包括租金和行使优惠购买权的购买价款。

三、会计与税法规定差异分析

(一)租赁期行使优惠购买权根据会计准则的规定，在租赁合同期内，融资租赁固定资产的入账价值通过计提折旧的方式计人损益，未确认融资费用按实际利率法摊销全部计入损益(财务费用)，因此，计人损益的合计金额为两者之和，为“租赁资产的公允价值或最低租赁付款额现值+初始直接费+最低租赁付款额与固定资产入账价值之间的差额”。根据税法的规定，融资租赁固定资产的计税基础为合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用亦即初始直接费之和，在租赁合同期内，允许在应纳税所得额中扣除，其金额为“租金+行使优惠购买权的购买价款+初始直接费”。从租赁期开始日承租人会计处理可知，以上两个计算式相等，即固定资产与未确认融资费用入账价值之和是税法认可的，取得时会计准则确认的固定资产与未确认融资费用账面价值等于税法确认固定资产的计税基础。

固定资产、未确认融资费用在存续期间进行后续计量时，会计准则规定，固定资产按照“成本－累计折旧－固定资产减值准备”进行计量，未确认融资费用按照“成本－摊销额”进行计量，两者合并为“(固定资产入账价值＋未确认融资费用)－(累计折旧＋摊销额)－固定资产减值准备”，而税法按照“成本－按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。由于会计规定，未确认融资费用必须采用实际利率法摊销，而税法规定固定资产只能采用平均年限法摊销，导致固定资产的计税基础与会计上对固定资产与未确认融资费用计量的账面价值产生差异，形成暂时性差异，需进行纳税调整。为便于说明，假定会计规定的折旧政策与税法一致，不考虑减值准备。

(二)承和人或与其有关的第三方对租赁资产余值进行担保根据会计准则规定，在租赁合同期内，融资租赁固定资产的入账价值扣除担保余值后通过计提折旧的方式计人损益，未确认融资费用按实际利率法摊销全部计入损益(财务费用)，因此，计入损益的合计金额为两者之和，为“租赁资产的公允价值或最低租赁付款额现值＋初始直接费＋最低租赁付款额与固定资产入账价值之问的差额一担保的资产余值”。根据税法的规定，融资租赁固定资产的计税基础为合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用亦即初始直接费之和，其中付款总额不包括由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，在租赁合同期内，允许在应纳税所得额中扣除，其金额为“租金＋初始直接费”。从租赁期开始日承租人会计处理可知，以上两个计算式相等，即固定资产与未确认融资费用入账价值之和扣除担保余值是税法认可的，取得时会计准则确认的固定资产与未确认融资费用账面价值之和扣除担保余值等于税法确认固定资产的计税基础。

固定资产、未确认融资费用在存续期间进行后续计量时，同样由于会汁规定对未确认融资费用必须采用实际利率法摊销，导致固定资产的计税基础与会计上对固定资产与未确认融资费用计量的

账面价值产生差异，形成暂时性差异，需进行纳税调整。在对会计与税法两者的差异进行分析时，须将“未确认融资费用”理解为一项资产(准则规定，编制资产负债表时，把“未确认融资费用”作为“长期应付款”的抵减项目)；另外，将会计交易或事项作为所得税会计的调整对象，亦即将会计计量的固定资产账面价值以及未确认融资费用账面价值之和与税法确定的固定资产的计税基础进行比较，而不是以资产负债表的报表项目为所得税会计的调整对象。

[例]甲公司于2×06年12月10日与乙租赁公司签订了一份设备租赁合同，合同主要条款如下。(1)租赁标的物：生产设备。(2)起租日：2×06年12月31日。(3)租赁期：2×06年12月31日至2×08年12月31日。(4)租金支付方式：2×07年和2×08年每年年末支付租金1000万元。(5)租赁期满时，该生产设备的估计余值为200万元，其中甲公司担保的余值为100万元，未担保余值为100万元。(6)该生产设备为全新设备，2×06年12月31日的公允价值为1922.40万元，预计使用年限为3年。(7)租赁年内含利率为6％。(8)2×08年12月31日，甲公司将生产设备归还给乙租赁公司。(9)该生产设备于2x06年12月31日运抵甲公司，当日投入使用，甲公司的固定资产均采用直线法计提折旧。(10)甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费5万元。(11)甲公司2×06年、2×07年、2×08年利润总额均为5000万元，企业所得税率为25％，无其他纳税调整项目。则承租人(甲公司)会计处理如下：

1、租赁期开始日会计处理

(1)2×06年12月31日租人设备

第一步，判断租赁类型。因最低租赁付款额的现值为1922万元；(计算过程见后)大于租赁资产公允价值的90％即1730.16万元(1922.4×90％)，符合融资租赁判断标准的第四条，所以应当认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。

最低租赁付款额＝各期租金之和＋由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值＝1000×2+100=2100(万元)

最低租赁付款额的现值＝1000×(P/A，6％，2)+100×(P/F，6％，2)=1000×1.833+100×0.890=1922万元＜1922.40万元

根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应以最低租赁付款额现值1922万元为基础，加上归属于租赁项目的手续费差旅费5万元。

第三步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=2100-1922=178(万元)

第四步，将初始直接费用计入资产价值。

借：固定资产　19270000

未确认融资费用　1780000

贷：长期应付款――应付融资租赁款　21000000

银行存款　50000

(2)2×06年12月31日的所得税会计处理

租赁开始日固定资产、未确认融资费用两者入账价值之和2105万元，甲公司对租赁资产余值提供了100万元的担保，计提折旧时应扣除100万元，未确认融资费用应全部摊销计入损益，所以在租赁期内，计人损益的金额为2005万元。根据税法规定，融资租赁固定资产的计税基础为各期租金加上初始直接费，为2005万元。固定资产、未确认融资费用两项资产的账面价值2105万元大于固定资产的计税基础2005万元，之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25万元(100×25％)。2×06年的应纳税所得额就是当年的利润总额，无需调整，应交企业所得税为1250万元(5000×25％)。

借：所得税费用　12750000

贷：应交税费――应交所得税　12500000

递延所得税负债　250000

2　2×07年12月31日会计处理

(1)支付租金的会计处理

借：长期应付款――应付融资租赁款10000000

贷：银行存款　10000000

(2)计提折旧的会计处理

年折旧额=(固定资产入账价值-担保余值)÷折旧年限=(1927-100)÷2=913.5(万元)

借：制造费用　9135000

贷：累计折旧　9135000

(3)分摊未确认融资费用的会计处理

应分摊融资费用＝当期期初应付本金余额×分摊率＝1922×6％＝115.32(万元)

借：财务费用　1153200

贷：未确认融资费用　1153200

(4)2×07年12月31日的所得税会计处理

2×06年12月31日固定资产、未确认融资费用账面价值之和为2105万元，2007年计提折旧913.5万元，分摊未确认融资费用115.32万元，所以2×07年12月31日固定资产、未确认融资费用账面价值之和为1076.18万元(2105-913.5-115.32)。2×07年12月31日固定资产的计税基础为1002.5万元(2×06年12月31日计税基础200～税前扣除的折就额2005÷2)。固定资产、未确认融资费用两项资产的账面价值1076.18万元大于固定资产的计税基础1002.5万元，之间的差异73.68万元为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债18.42万元(73.68×25％)，但递延所得税负债的期初余额为25万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债658万元。2×07年利润总额为5000万元，会计通过折旧计入损益金额为913.5万元，税法规定可扣除1002.5万元，应调减89万元，分摊未确认融资费用计入损益115.32万元，税法规定不允许扣除，应调增115.32万元，所以2×07年的应纳税所得额为5026.32万元(5000-89+115.32)，应交企业所得税为1256.58万元(5026.32×25％)会计分录为。

借：所得税费用　12500000

递延所得税负债　65800

贷：应交税费――应交所得税　12565800

3　2×08年12月31日会计处理

(1)支付租金的会计处理

借：长期应付款――应付融资租赁款10000000

贷：银行存款　10000000

(2)计提折旧的会计处理

借：制造费用　9135000

贷：累计折旧　9135000

(3)分摊融资费用的会计处理

应分摊融资费用=未确认融资费用-已分摊融资费用=178-115.32=62.68(万元)

借：财务费用　626800

贷：未确认融资费用　626800

(4)2×08年12月31日的所得税会计处理

固定资产累计计提折1H1827万元，入账价值1927万元，账面价值100万元为甲公司对该生产设备的担保余值；未确认融资费用全部摊销完毕。因此固定资产与未确认融资费用账面价值之和为i00万元。2×08年12月31日固定资产的计税基础为零(2×06年12月31日的计税基础2005万元－累计已税前扣除的金额2005万元)，固定资产、未确认融资费用两项资产的账面价值100万元大于固定资产的计税基础0，之间的差异100万元为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25万元(100×25％)，递延所得税负债的期初余额为18.42万元，当期应进一步确认递延所得税负债6.58万元。2×08年利润总额为5000万元，会计通过折旧计人损益金额为913.5万元，税法规定可扣除1002.5万元，应调减89万元；分摊未确认融资费用计入损益62.68万元，税法规定不允许扣除，应调增62.68历元，所以，2×08年的应纳税所得额为4973.68万元(5000-89+62.68)，应交企业所得税为1243.42万元(4973.68×25％)。

借：所得税费用　12500000

贷：递延所得税负债　65800

应交税费――应交所得税　12434200

融资租入固定资产篇（5）

例1：2002年12月1日甲公司与乙公司签订一份租赁合同。租赁合同规定：租赁的标的物为一条A产品生产线；租赁开始日为2003年1月1日；租赁期为从租赁开始日起36个月，即3年；甲公司自2003年1月1日起每半年于月末支付租金300000元；A产品生产线的保险费、维护费等费用都由承租人甲公司负担，估计每年约20000元；A产品生产线在2003年1月1日的账面价值为1400000元；租赁合同规定的半年利率为7%；A产品生产线的估计使用年限为16年，已使用6年，估计期满时无残值；租赁期结束时，甲公司享有优惠购买该生产线的选择权，购买价为200元，估计该日租赁资产的公允价值为160000元。假设租入生产线的账面价值占甲公司资产总额的30%以上，并且不需要安装。

分析：本例中存在优惠购买选择权。优惠购买价200元，远远低于行使选择权日租赁资产公允价值160000元（200÷160000=0.125%），所以，2003年1月1日租赁开始日，就可以合理地判断甲公司将会行使这项选择权；此外，最低租赁付款额的现值为1430233.20元，占租赁资产原账面价值的比例为102.16%（1430233.20÷1400000），高于90%；基于以上分析，可以认定这项租赁为融资租赁。

最低租赁付款额为：300000×3+200=1800200（元）

最低租赁付款额的现值为：300000×4.767+200×0.666=1430233.20（元）

（查年金现值表或复利现值表：N为6，I为7%）

未确认融资费用为：1800200–1400000=400200（元）

承租人甲公司应作如下会计分录：

1、2003年1月1日租入A产品生产线时：

借：固定资产——融资租入固定资产1400000

未确认融资费用400200

贷：长期应付款——应付融资租赁款1800200

2、2003年6月30日支付第一期融资租赁款时：

借：长期应付款——应付融资租赁款300000

贷：银行存款300000

3、2003年12月31日支付第二期融资租赁款时：

借：长期应付款——应付融资租赁款300000

贷：银行存款300000

4、2003年年末，按直线法分摊三分之一的未确认融资费用时：

借：财务费用133400

贷：未确认融资费用133400（400200÷3）

（2004年和2005年同期作与2、3、4相同的会计分录）

5、从2003年起，按估计的尚可使用年限10年平均计提折旧时：

借：制造费用140000

贷：累计折旧140000（1400000÷10）

6、租赁期满，2006年1月1日支付租赁结束时的购买价200元时：

借：长期应付款——应付融资租赁款200

贷：银行存款200

7、该生产线所有权转归本公司时：

借：固定资产——生产经营用固定资产1400000

贷：固定资产——融资租入固定资产1400000

如果在租赁开始日，承租人租入资产的原账面价值小于或等于承租人资产总额的30%，那么，在租赁开始日，承租人应按租赁资产的最低租赁付款额，借记“固定资产——融资租赁固定资产”科目，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目。

如果承租人融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装才能投入使用，那么，承租人应先通过“在建工程”科目核算，在安装完毕交付使用时，再由“在建工程”科目转入“固定资产——融资租入固定资产”科目。

例2：丙公司以租赁方式租入全新的设备一台，根据协议确定的租赁价款为800000元，按协议规定，该设备价款分5年于每年年初初支付，其折旧年限为8年，预计净残值为5000元。签订合同后在十天内丙公司向出租方支付租赁保证金170000元及手续费16000元。租赁期满时需支付该设备转让费10000元（估计该日租赁设备的公允价值为280000元），同时取得该设备的所有权。该租赁设备的价值仅占丙公司总资产的3%.丙公司另以存款支付运杂费、保险费等25000元，发生安装调试费15000元。公司采用平均年限法计提折旧。

分析：本例中存在优惠购买选择权。优惠购买价10000元，远远低于行使选择权日租赁设备公允价值280000元。所以，租赁开始日就可以合理地判断丙公司将会行使这项选择权。基于以上分析，可以认定这项租赁为融资租赁。丙公司的账务处理如下：

1、签订合同后第十天，开出转账支票支付租赁保证金及手续费（在10个月内摊销）：

借：其他应收款——租赁保证金170000

待摊费用——租赁手续费14400

财务费用——手续费1600

贷：银行存款186000

2、租入需安装设备时：

借：在建工程——×设备安装工程810000

贷：长期应付款——应付融资租赁款810000

3、支付运杂费、保险费时：

借：在建工程——×设备安装工程25000

贷：银行存款25000

4、以存款支付安装调试费时：

借：在建工程——×设备安装工程15000

贷：银行存款15000

5、租赁设备达到可使用状态时：

借：固定资产——融资租入固定资产850000

贷：在建工程——×设备安装工程850000

6、租赁期间于第一年年初支付融资租赁款时：

借：长期应付款——应付融资租赁款160000（800000÷5）

贷：银行存款160000

（第

二、

三、四年年初作以上同样分录）

7、在折旧年限内每年应计提折旧=（850000–5000）÷8=105625（元）

借：制造费用105625

贷：累计折旧105625

8、第五年年初，以原支付租赁保证金抵最后一期租金时：

借：长期应付款——应付融资租赁款160000

贷：其他应收款——租赁保证金160000

9、租赁期满以原支付租赁保证金抵设备转让费时：

借：长期应付款——应付融资租赁款10000

贷：其他应收款——租赁保证金10000

10、该设备所有权转让转归本公司时：

融资租入固定资产篇（6）

例1：2002年12月1日甲公司与乙公司签订一份租赁合同。租赁合同规定：租赁的标的物为一条A产品生产线；租赁开始日为2003年1月1日；租赁期为从租赁开始日起36个月，即3年；甲公司自2003年1月1日起每半年于月末支付租金300000元；A产品生产线的保险费、维护费等费用都由承租人甲公司负担，估计每年约20000元；A产品生产线在2003年1月1日的账面价值为1400000元；租赁合同规定的半年利率为7%；A产品生产线的估计使用年限为16年，已使用6年，估计期满时无残值；租赁期结束时，甲公司享有优惠购买该生产线的选择权，购买价为200元，估计该日租赁资产的公允价值为160000元。假设租入生产线的账面价值占甲公司资产总额的30%以上，并且不需要安装。

分析：本例中存在优惠购买选择权。优惠购买价200元，远远低于行使选择权日租赁资产公允价值160000元（200÷160000=0.125%），所以，2003年1月1日租赁开始日，就可以合理地判断甲公司将会行使这项选择权；此外，最低租赁付款额的现值为1430233.20元，占租赁资产原账面价值的比例为102.16%（1430233.20÷1400000），高于90%；基于以上分析，可以认定这项租赁为融资租赁。

最低租赁付款额为：300000×3+200=1800200（元）

最低租赁付款额的现值为：300000×4.767+200×0.666=1430233.20（元）

（查年金现值表或复利现值表：N为6，I为7%）

未确认融资费用为：1800200–1400000=400200（元）

承租人甲公司应作如下会计分录：

1、2003年1月1日租入A产品生产线时：

借：固定资产——融资租入固定资产1400000

未确认融资费用400200

贷：长期应付款——应付融资租赁款1800200

2、2003年6月30日支付第一期融资租赁款时：

借：长期应付款——应付融资租赁款300000

贷：银行存款300000

3、2003年12月31日支付第二期融资租赁款时：

借：长期应付款——应付融资租赁款300000

贷：银行存款300000

4、2003年年末，按直线法分摊三分之一的未确认融资费用时：

借：财务费用133400

贷：未确认融资费用133400（400200÷3）

（2004年和2005年同期作与2、3、4相同的会计分录）

5、从2003年起，按估计的尚可使用年限10年平均计提折旧时：

借：制造费用140000

贷：累计折旧140000（1400000÷10）

6、租赁期满，2006年1月1日支付租赁结束时的购买价200元时：

借：长期应付款——应付融资租赁款200

贷：银行存款200

7、该生产线所有权转归本公司时：

借：固定资产——生产经营用固定资产1400000

贷：固定资产——融资租入固定资产1400000

如果在租赁开始日，承租人租入资产的原账面价值小于或等于承租人资产总额的30%，那么，在租赁开始日，承租人应按租赁资产的最低租赁付款额，借记“固定资产——融资租赁固定资产”科目，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目。

如果承租人融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装才能投入使用，那么，承租人应先通过“在建工程”科目核算，在安装完毕交付使用时，再由“在建工程”科目转入“固定资产——融资租入固定资产”科目。

例2：丙公司以租赁方式租入全新的设备一台，根据协议确定的租赁价款为800000元，按协议规定，该设备价款分5年于每年年初初支付，其折旧年限为8年，预计净残值为5000元。签订合同后在十天内丙公司向出租方支付租赁保证金170000元及手续费16000元。租赁期满时需支付该设备转让费10000元（估计该日租赁设备的公允价值为280000元），同时取得该设备的所有权。该租赁设备的价值仅占丙公司总资产的3%.丙公司另以存款支付运杂费、保险费等25000元，发生安装调试费15000元。公司采用平均年限法计提折旧。

分析：本例中存在优惠购买选择权。优惠购买价10000元，远远低于行使选择权日租赁设备公允价值280000元。所以，租赁开始日就可以合理地判断丙公司将会行使这项选择权。基于以上分析，可以认定这项租赁为融资租赁。丙公司的账务处理如下：

1、签订合同后第十天，开出转账支票支付租赁保证金及手续费（在10个月内摊销）：

借：其他应收款——租赁保证金170000

待摊费用——租赁手续费14400

财务费用——手续费1600

贷：银行存款186000

2、租入需安装设备时：

借：在建工程——×设备安装工程810000

贷：长期应付款——应付融资租赁款810000

3、支付运杂费、保险费时：

借：在建工程——×设备安装工程25000

贷：银行存款25000

4、以存款支付安装调试费时：

借：在建工程——×设备安装工程15000

贷：银行存款15000

5、租赁设备达到可使用状态时：

借：固定资产——融资租入固定资产850000

贷：在建工程——×设备安装工程850000

6、租赁期间于第一年年初支付融资租赁款时：

借：长期应付款——应付融资租赁款160000（800000÷5）

贷：银行存款160000

（第二、三、四年年初作以上同样分录）

7、在折旧年限内每年应计提折旧=（850000–5000）÷8=105625（元）

借：制造费用105625

贷：累计折旧105625

8、第五年年初，以原支付租赁保证金抵最后一期租金时：

借：长期应付款——应付融资租赁款160000

贷：其他应收款——租赁保证金160000

9、租赁期满以原支付租赁保证金抵设备转让费时：

借：长期应付款——应付融资租赁款10000

贷：其他应收款——租赁保证金10000

10、该设备所有权转让转归本公司时：

融资租入固定资产篇（7）

为与企业自有固定资产相区别，企业应对融资租入固定资产单设“融资租入固定资产”明细科目进行核算。企业应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，作为租入资产的入账价值，借记“固定资产――融资租人固定资产”科目。按最低租赁付款额，贷记“长期应付款――应付融资租赁款”科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。每期支付租金时，借记“长期应付款一应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目。如果支付的租金中包含履约成本，按履约成本金额，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。每期采用实际利率法分摊未确认融资费用时，按当期应分摊的未确认融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。租赁期届满，如合同规定将租赁资产所有权转归承租企业的，企业应进行结转，将固定资产从“融资租人固定资产”明细科目转入有关明细科目。

采用实际利率法分摊未确认融资费用时，分摊率的确定具体分为下列几种情况：(1)以出租人租赁内含利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。(2)以合同规定利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。(3)以银行同期贷款利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。(4)以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

[例]2009年12月15日，甲公司与乙租赁公司签订了一份电动车生产线租赁合同。租赁合同规定，租赁期开始日为2009年12月31日：租赁期为3年，每年年末支付租金3000(30TZ。租赁期届满时电动车生产线的估计余值为120000元，其中由甲公司担保的余值为110000元，未担保余值为1000O元。该生产线的保险、维护等费用由甲公司白行承担，每年20000元。该电动车生产线于2009年12月31日运抵甲公司，该生产线不需安装，当日投入使用，估计使用4年，采用直线法计提折旧，于每月月末确认融资费用并计提折旧。该生产线在2009年12月31日的公允价值为950000元：租赁内含利率为6％。2012年12月31日，甲公司将该电动车生产线归还给乙租赁公司。

甲公司租赁开始日的帐务处理：

第一步，判断租赁类型。

本例中租赁期(3年)占租赁资产估计使用年限(4年)的75％，满足融资租赁的标准，甲公司应当将其认定为融资租赁。

另外，甲公司2009年12月31日计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。应选择租赁合同规定的利率6％作为折现率。

最低租赁付款额=300000×3+110000=1010000(元)

最低租赁付款额的现值=300000×(P／A,6％，3)+110000×(P／F，6％，3)=300000×2.673+110000×0.84=801900+92400=894300(元)

最低租赁付款额的现值894301玩大于租赁开始日公允价值的90％，即855000元(950000×90％)，满足融资租赁的标准，甲公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

上述两条只要满足其一就可认定为融资租赁。

第二步，确定租赁资产的入账价值。

最低租赁付款额的现值为89430()元，小于租赁资产公允价值950000元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值8943(30元。

第三步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额一最低租赁付款额现值=1010000-894300=115700(元)

第四步，将初始直接费用计入资产价值。

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租人资产价值。本例中没有该项费用。

第五步，2009年12月31日租入固定资产时的会计处理：

借：固定资产――融资租人固定资产894300

未确认融资费用

115700

贷：长期应付款一应付融资租赁款

1010000

甲公司分摊未确认融资费用的会计处理：

第一步，确定融资费用分摊率。由于殂赁资产的人账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此融资费用分摊率为折现率6％。

第二步，租赁期内按实际利率法分摊未确认融资费用(表1)。

第三步，支付租金、分摊未确认融资费用的会计处理为：

(1)2010年12月31日支付租金时：

借：长期应付款―应付融资租赁款300000

贷：银行存款

300000

(2)2010年分摊未确认融资费用[=894300×6％=53658(元)

2010年每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：53658÷12=4471.50(元)

借：财务费用4471.50

贷：未确认融资费用4471.50

(3)2011年12月31日支付租金时：

借：长期应付款――应付融资租赁费300000

贷：银行存款

300000

(4)2011年分摊未确认融资费用=[894300-(1100000-53658)]×6％=38877，48(元)

2011年每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：38877.48÷12=3239.79(元)

借：财务费用

323％79

贷：未确认融资费用

3239.79

(5)20012年12月21日支付租金时：

借：长期应付款―应付融资租赁费300000

贷：银行存款

300000

(6)2012年分摊未确认融资费用1=115700-53658-3887％.48

=23164.52(元)

2012年每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：23164.52÷12=1930.38(元)

借：财务费用

1930.38

贷：未确认融资费用

1930.38

每年支付保险费、维护费，计提本年折旧的会计处理：

(1)2010年度支付该生产线的保险费、维护费：

借：制造费用

20000

贷：银行存款

20000

(2)20lO年度计提本年折旧=(894300-110000)÷3

=261433.33(元)

2010年每月计提的折旧额为：261433.33÷12=21786.11(元)

借：制造费用

21786.11

贷：累计折旧

21786.11

(3)2011、2012年度计提本年折旧，并支付保险、维护等费用，会计处理同2010年度。

租赁期满，将该生产线退还乙租赁公司的会计处理：

借：长期应付款―应付融资租赁费

110000

累计折旧

融资租入固定资产篇（8）

(2)初始直接费用计入应收租赁款不合理。首先，出租人初始直接费用作为“长期应收款――应收融资租赁款”核算，导致出租人在租出资产时进行的账务处理出现借贷不平衡。根据租赁准则规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差，确认为未实现融资收益。上述会计处理方法会导致借贷双方金额不平衡问题，使借方金额大于贷方金额，大于金额为初始直接费用金额，违背了会计核算的基本要求。另外，应收融资租赁款是出租方所享有的一种债权，该债权代表了出租方按期收回的权利，承租方按期有义务偿还。初始直接费用计入“长期应收款――应收融资租赁款”意味着出租方有权利收回这部分债权，承租方有义务偿还此部分出出租方发生的费用。但实际上出租方承担的初始直接费用是出租方在租赁开始日因出租资产而发生的辅助费用，是为获取以后各期的租赁收益而付出的代价之一，是出租方自行承担的一项开支。对于承租人而言，没有额外偿还出租方该笔初始直接费用的义务。计入“长期应收款――应收融资租赁款”既让人难以理解，也影响会计要素的准确计量。

(3)承租人返还租赁资产的会计处理不完善。租赁期届满，承租人返还租赁资产的会计处理方法，不符合谨慎性和实质重于形式原则的要求。根据租赁准则的规定，租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款――应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产――融资租人固定资产”科目，上述会计处理简单明了，易于操作，但与该事项的实质不符。因为，承租人融资租入固定资产是作为自有固定资产进行初始确认和后续计量的，承租人返还该融资租赁资产不作为自有资产的处置处理，使人难以理解。

(4)对未担保余值变动的会计处理缺乏合理的理论依据。根据租赁准则的规定。未担保余值是租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值，其中资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值，由此可以判断未担保余值是一个估计值，其会计处理属于会计估计的范畴，则未担保余值的变动应属于会计估计变更，应采用未来适用法进行账务处理；但租赁准则规定，由未担保余值的减少而引起租赁投资净额的减少应确认为当期损失，以后各期根据返还后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率，确定应确认的租赁收入；已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。上述会计处理方法属于追溯调整法，即将租赁期内对未担保余值的变动视同开始日就已经存在。这种会计处理不仅使人难以理解，而且违背了企业会计准则对会计估计处理的相关规定。

融资租赁会计处理的建议

(1)仅从承租人的角度来考虑租赁类型的确认标准。首先，在租赁业务中，承租人在交易中处于主导地位，为了统一交易性质，可以以承相人对交易的分类作为租赁双方认定交易性质的标准，即以承租人支付的最低租赁付款额现值是否几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值作为判断租赁双方确认租赁类型的标准。其次，从承租人的最低租赁付款额和出租人的最低租赁收款额金额关系角度考虑。出租人的最低租赁收款额是承租人的最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的、有财务担保能力的第三方对出租人担保的资产余值。即最低租赁收款额=最低租赁付款额+第三方担保余值。最低租赁收款额在数额上是大于或等于最低租赁付款额的，则其现值也是大于或者等于最低租赁付款额现值的。在承租人认定为融资租赁的情况下，出租人的判断结果是与承租人一样的；在承租人认定为经营租赁的情况下，因为第三方担保余值的存在可能导致出租人判断为融资租赁，出现资产游离于双方会计核算之外，考虑到承租人和第三方担保人地位不同，笔者认为出租人应以承租人支付的最低租赁付款额为标准作为判断租赁类型的标准。以承租人作为租赁双方判断租赁类型的标准。可以完善资产管理，减少双方粉饰报表操纵的空间，提高会计信息质量。

(2)出租人初始直接费用计入融资租赁资产成本核算。由于初始直接费用是出租方为了日后获取租赁收益而付出的代价，是出租方为出租资产承担的一项开支，实际上是一种资本性支出，其应包括在融资租赁资产的成本之中，随着资产的转移，其以租赁资产成本的方式转移给承租人，但不形成出租人的一种债权，这部分成本日后以租金的方式获得补偿。因此笔者认为应将其作为融资租赁资产成本进行核算。其会计处理为：在发生初始直接费用时，借记“融资租赁资产―初始直接费用”科目，贷记“银行存款”等科目；在租赁开始日，按最低租赁付款额，借记“长期应收款――应收融资租赁款”科目，同时借记“未担保余值”科目，按租赁资产的公允价值与初始直接费用之和，贷记“融资租赁资产”科目，按最低租赁收款额、

融资租入固定资产篇（9）

中图分类号：F234　文献标识码：A　文章编号：1004-4914(2011)05-142-01

医院融资租人医疗设备是最近几年发展起来的医院筹资方式之一，对各医院来说属于新生事物，又由于各级各类医院会计人员水平参差不齐，所以在会计处理方法上也是五花八门，众说纷纭，致使各医院账目混乱不清。基于此，笔者下面就承租人对融资租赁医疗设备的会计核算进行详述。

承租人对融资租赁医疗设备的会计核算，主要包括融资租赁医疗设备的入账价值、初始直接费用、履约成本、融资租赁医疗设备折旧及租赁医疗设备期满的核算。

一、融资租赁医疗设备入账价值的核算

企业会计制度规定，如果租赁资产占承租人资产总额的比例小于30％(含30％)，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。在1999年1月1日执行的《医院会计制度》规定医院租入的固定资产，按其租赁形式不同，分为租赁和融资租赁两种。租赁不能作为固定资产入账。融资租赁形式，一是期限长，二是租赁费中一般还包括固定资产的部分价格或借款利息。实质上，融资租赁是一种变相的分期付款购置固定资产形式。医院发生融资租入固定资产业务时，应在固定资产科目下，设置“融资租入固定资产”明细科目，贷记“长期应付款”。

例1：某三甲医院于2002年12月1日与大丰租赁公司签订了一份核磁共振租赁合同。租赁合同规定：租赁标的物为开放式永磁体磁共振成像系统，租赁设备价款500万元，运杂费10000元，安装调试费20000元，租赁开始日为2002年12月1日，租赁期为5年，医院每年年初支付租赁金100万元，租赁期满后设备归医院所有。安装时期：

借：在建工程―融资设备安装5030000

贷：长期应付款5030000

交付使用分录为：

借：固定资产―融资租人固定资产5030000

贷：在建工程―融资设备安装5030000

二、初始直接费用的会计处理

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应在实际发生时确认为当期费。其会计处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

三、履约成本的会计处理

履约成本名目较多，承租人在实际工作中可根据其内容分别进行处理。例如，对于固定资产的修理费用、保险费等，直接计入当期费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

例2：拟用例1资料，如果医院与大丰租赁公司签订合同时支付印花税及佣金4.8万元，1月20日以银行存款支付人员培训费3万元，计入当期费用。

(1)支付印花税及佣金

借：管理费用48000

贷：银行存款48000

(2)支付人员培训费时

借：管理费用―培训费30000

贷：银行存款30000

四、租赁资产折旧的计提

计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策，应根据租赁合同的规定来确定租赁资产的折旧期间。如果能合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期满时承租人能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者为折旧期间。

例3：拟用例1资料，该医院固定资产计提折旧采用直线法，租赁磁共振设备为全新，可使用6年，该设备净残值率为5％。折旧期60个月，每月应提折旧额：5030000X(1-5％)／60=79641分录为：

借：管理费用―提取修购基金79641

贷：专用基金―修购基金79641

五、或有租金的会计处理

由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，或有租金应在实际发生时确认为当期费用。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

六、支付租金的会计处理

例4：2003年初磁共振设备按协议约定的时间和价款支付租金100万元。财会部门根据有关凭证填制记账凭单。作会计分录如下：

借：长期应付款1000000

贷：银行存款1000(200

同时，借：专用基金―修购基金1000000

贷：固定基金1000000

固定资产与固定基金在一般情况下，应当相等平衡。在发生有融资租人固定资产，并且租赁费尚未支付完毕时则不相等平衡，待租金支付完毕后固定资产与固定基金余额一致。

融资租入固定资产租赁期满，租金已按期付完，所有权即转归医院所有，此时“固定资产―融资租入固定资产”应予结转。

例5：2007年12月1日租赁期满，租金已按期付完，磁共振归医院所有。财会部门根据有关凭证，填制记账凭单，作会计分录如下：

借：固定资产―专用设备5030000

贷：固定资产―融资租入固定资产5030000

此时，固定资产科目余额与固定基金科目余额相同。

按期支付租金的形式对医院来讲风险很大，在实际中很多单位按“收入分成”来抵租金，这样医院风险相对较小。按设备实现总收入的一定比例作为临床科室费用支出，剩余收益按协商好的比例分配，此时分配给出租方的收益即为或有租金，或有租金支付时账务处理方法同融资租赁租金的处理方法，即借记“长期应付款”，贷记“银行存款”等。

融资租入固定资产篇（10）

    二、采用金融工具融资的风险控制

    融资租赁业务属于金融工具投资,投资大、周期长、资产流动性弱的特点,对于医院而言,可能会出现租赁标的物无法按期到货使用的风险,也可能出现由于财务规划不合理而造成租金无法按时支付的风险,这将会对租赁双方造成损失。因此,必须建立融资租赁风险控制体系,用制度来防范风险,构建租赁公司、医院、财政“三位一体”的融资租赁组织防范体系。

    1、人力资源管理:

    为了提高医院融资租赁的有效性,人才培养是其中的关键环节,应从两方面入手,提高人才竞争实力。第一,融资租赁公司引进和培养高素质的专业人才。由于融资租赁的专业性,需要精通金融、投资、法律、财会、等多个领域知识的综合型人才,而目前我国医院融资租赁业从业人员的素质显然没有达到行业发展的要求,因此,需要通过引进和选拔人才,也可以委托租赁机构组对员工进行在职培训以提高专业水平。

    2、风险评估:

融资租入固定资产篇（11）

一、固定资产赊购与融资租赁会计处理比较的必要性

固定资产赊购，是指与固定资产出售方签订购买合同，从合同履行之日起取得固定资产实质上的所有权，但款项在以后各期分期支付。融资租赁，是指与出租方签订租赁合同，租入方取得固定资产的使用权，但未取得实质上的所有权，在租赁期内每期支付一定的租金。

从付款期限角度来看，赊购的付款期限往往低于固定资产的经济寿命期限，可以分为付款期限在一年(含一年)以下的赊购、一年以上三年以下的赊购与三年以上的长期的赊购；而融资租赁的租赁期限往往和固定资产的经济寿命相当，一般都在三年以上，它实质上是承租人长期占用出租人的资金的一种筹资方式，因而期限都比较长。

固定资产投资是企业扩大再生产的主要途径，而固定资产赊购与融资租赁又是企业取得固定资产的两种重要形式。它们的会计处理在一定程度上存在着相似之处，但又有差异。只有对二者的会计处理进行比较，正确区分其差异以及它们对企业财务状况和经营业绩的不同影响，才能便于企业管理者进行恰当管理，作出对企业有利的决策。

二、二者的会计科目设置差异及原因分析

固定资产赊购与融资租赁的不同之处首先就体现在了对它们二者进行会计确认时所计入的会计科目的不同。

付款期限在一年以下的赊购，购买方应向出售方交付的款项属于企业的流动负债，因此，它应当在流动负债类会计科目中确认。其中，“应付账款”科目看似是一个不错的选择，但是由于该科目涉及的现金流出在现金流量表中一般被列入了经营活动产生的现金流量项目，而购置固定资产显然是一项投资活动，因此，将该项应付款项计入“其他应付款”科目更为妥当。即当该项业务发生时，赊购方的会计处理为：按所取得的增值税专用发票列明的设备价款及增值税，分别借记“固定资产”和“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，按应支付的设备价税款合计，贷记“其他应付款”科目。

对于付款期限在三年以上的固定资产赊购，根据《企业会计准则第4号――固定资产》第八条规定“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资租赁性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期内计入当期损益”，即对于通过三年以上分期付款取得的固定资产来说，虽然签订的是购买合同而非租赁合同，但会计处理上与融资租赁的会计处理类似，当然也存在一些差别。企业赊购一项无需安装即投入使用的设备，有关的会计处理为：赊购设备投入使用时，按各期付款额的现值之和，借记“固定资产”科目，按增值税专用发票所列明的增值税，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，按设备总价款与各期付款额的现值之和的差额，借记“未确认融资费用”科目；按应付的设备总价款，贷记“长期应付款”科目，按即期支付的增值税，贷记“银行存款”科目；以后每期末，部分支付设备价款时，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目；按实际利率法计算分摊未确认融资费用时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

若采取融资租赁的方式租入该项设备，则承租方的有关会计处理为：融资租入设备投入使用时，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者的较小者作为融资租入设备的入账价值，借记“固定资产――融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额与“较小者”之间的差额，借记“未确认融资费用”科目；按最低租赁付款额，贷记“长期应付款――应付融资租赁费”科目。以后每期末，部分支付融资租赁费时，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目；按实际利率法计算分摊未确认融资费用时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。租赁期满时，若将租赁设备归出租人，则按对承租人而言的担保余值，借记“长期应付款――应付融资租赁费”科目，按累计计提的折旧额，借记“累计折旧”科目，按固定资产原值，贷记“固定资产――融资租赁固定资产”科目。若将租赁设备无常转归承租人，则按租赁设备原值，借记“固定资产――自有固定资产”科目，贷记“固定资产――融资租入固定资产”科目。

前者在赊购时即取得固定资产的所有权，因此直接计入“固定资产”科目中“设备”明细科目，确认为企业拥有的一项资产。后者则只是取得了这项固定资产的使用权和控制权，其所有权在租赁期内仍归出租人，因而租入方在业务发生时将其计入的是“固定资产”科目中“融资租入固定资产”明细科目；只有在租赁期满实际取得租赁设备的所有权时，才将其从“融资租入固定资产”明细科目转入“自有固定资产”明细科目。

三、对企业现金流量的影响分析

赊购与融资租赁都会使购入方、租入方产生现金流出，二者对于现金流量的分类不尽相同。

对于付款期限在一年以下的固定资产赊购引起的现金流出，属于企业进行投资活动时产生的现金流量流出，应当计入现金流量表中投资活动产生的现金流量下的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目中去，以合理反映该事项所引起的现金流动。也正是由于为了正确列示现金流量的需要，才将短期赊购固定资产产生的负债通过“其他应付款”科目核算，而不通过“应付账款”科目反映。

付款期限在三年以上的固定资产赊购与融资租赁，其现金流量流出可根据《企业会计准则第31号一现金流量表》规定来进行分类，准则规定，支付的其他与筹资活动有关的现金项目反映企业支付的其他与筹资活动有关的现金，如融资租赁各期支付的现金、以分期付款方式构建固定资产、无形资产等各期支付的现金。这是因为付款期限超过三年的赊购实质上与融资租赁一样成为了一种企业间接筹资的手段，因而，对于它们引起的现金流出应该列示于“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中去。

四、对企业财务状况的影响分析

赊购与融资租赁对应的不同会计科目使得它们在资产负债表中列示在不同类别的负债中去，从而对企业的财务状况的影响也不同。一年以下的赊购业务发生时，计入的是“其他应付款”科目，属于企业的一项流动负债，会影响到企业的短期偿债能力，如该事项存在，就会使流动比率、速动比率、现金流量比率减小，使企业的短期偿债能力减弱。三年以上赊购固定资产与融资租赁业务发生时，计入的“长期应付款”科目则属于非流动负债类，与之有关的财务比率如长期资本报酬率，反映了企业投资回报能力的大小，又如长期负债比率，可以反映出企业筹措长期债务资金的能力大小，合理的分类能使不同的利益相关者更为准确地理解企业的财务状况。

五、对赊购期限在一年以上三年以下的固定资产核算的探讨

对于赊购期限在一年以上三年以下的固定资产核算，现行会计准则并未做出规范。在笔者看来，因为这项赊购带来的负债的期限在一年以上，同时它又不满足会计准则中所述的“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资租赁性质”（超过正常信用条件一般指三年以上），所以可以考虑将其计入其他非流动负债的会计科目，显得较为合理。另外在现金流量表中则按照准则阐述，“以分期付款方式构建固定资产、无形资产等各期支付的现金填列入支付的其他与筹资活动有关的现金项目当中去”即可。

六、结束语

固定资产赊购与融资租赁的会计处理，既有相同之处，又有所差异，通过不同的会计科目核算是由其事项本身性质决定的，进而对企业的现金流量、财务状况产生了不同的影响。企业在日常的会计处理中，只有正确区分二者的不同之处，认识到它们对企业的不同影响，才能真正实现对这类资产的恰当、有效的管理，从而提升企业的业绩。