纳税成本论文大全11篇

纳税成本论文篇（1）

二、向上盈余管理的定义

盈余管理就是公司管理层在遵循会计准则的基础上，通过对公司对外披露的财务报告信息进行调整，以达到其自身利益最大化的行为。向上盈余管理是指上市公司管理层通过提前、延后确认交易和事项或者虚构交易和事项而高估会计利润的行为。向上盈余管理主要目的是让上市公司股东、债权人、管理当局、证券交易所及当地政府等利益人获得财务报告收益，但该行为可能要以支付一定的税收实体税款为代价。

三、上市公司最常采用的向上盈余管理手段

我国政府税收收入主要以增值税和企业所得税为主，这两个税合计大约占我国每年税收收入总计的百分之六十左右。本文分析上市公司向上盈余管理行为的纳税成本，主要指企业所得税成本和增值税成本。上市公司进行的向上盈余管理行为有计提和转回各种资产的减值准备，会计折旧政策的变更、延期确认或者虚减成本费用，提前确认或者虚增收入等。这些行为不是每种都能增加公司的纳税成本，例如，公司计提或转回的各种资产减值准备，在进行所得2015年1月11日2015年1月11日2015年1月11日税汇算清缴时不允许在税前列支，这使得税法口径的收入不会发生变化，进而不会增加所得税成本。例如，公司虚增产品或者原材料的销售收入时，会引起公司利润的增加，这会同时增加企业所得税成本和增值税成本。可见，上市公司所进行的向上盈余管理不是每种手段都能产生纳税成本，以下重点分析与纳税成本有关的向上盈余管理手段。

（一）虚增主营业务收入

企业会计准则规定，公司销售商品确认收入是要同时满足四个条件的，而很多上市公司管理层根本不理会收入予以确认的条件，他们会在交易发生之前确认收入或虚构根本不存在交易来虚增主营业务收入，进而实现其向上盈余管理的目标。案例：2006年证监会对科龙电器(证券代码000921)的调查显示：2002年、2003年和2004年，科龙电器累计虚增约12.20亿的主营业务收入、约3.30亿的利润，而这些财务报告收益的获得其是通过虚开增值税发票的方式进行的。税法规定，企业所得税的计税依据是根据会计利润总额调整后的应纳税所得额，增值税的计税依据是销售收入。科龙电器要对其这三年虚增约12.20亿的主营业务收入缴纳增值税，对虚增约3.30亿的利润缴纳企业所得税。

（二）虚构其他业务收入

其他业务收入是指企业主营业务收入以外的其他日常经营活动中所形成的经济利益的流入。因其不是公司的主营业务，不经常发生，所以正常情况下公司主营业务收入金额远高于其他业务收入金额。但个别上市公司的其他业务收入甚至是主营业务收入的若干倍，这也成为上市公司盈余管理的重要手段之一。案例：2006年经证监会对科龙电器(证券代码000921)的调查显示：2003年和2004年科龙电器分别虚增了2,002.52万元和2,833.86万元的其他业务利润。而这些利润的获得其是通过伪造出库单的方式进行的。根据规定，科龙电器2003年和2004年虚增的销售冰箱、冷柜等产品产生的其他业务收入要缴纳增值税，另外，其虚增的其他业务利润会增加公司的应纳税所得额，进而增加企业所得税成本，可见，这种虚构其他业务收入的向上盈余管理手段也同样增加了企业的纳税成本。

（三）政府补贴收入

近十几年来一些上市公司接受其当地政府给予财政补贴的现象已司空见惯，当地方政府的政绩与本市著名的上市公司业绩关联在一起时，其济困解危的援助成了准备上市、已经亏损、已经ST或者即将被摘牌的上市公司盈余管理的手段之一。案例：下图是科龙公司1999-2009获取的政府补贴收入情况图，单位：元。从图中可以看出科龙从1999年到2009年，来自政府的补贴收入共有三个高点。第一次是1999年的14382万，这与当地政府祈望科龙电器在当年的7月13日能够顺利上市息息相关；第二次是2006年的7051万，这个补贴数额大约是科龙当年净利润2412万元的3倍，而其在2004年和2005年已连续两年亏损，试想若没有政府这份无微不至的关怀，科龙2006年继续亏损，这样其将因连续三年亏损被暂停上市；第三次是2009年的6073万。这么高的补贴收入不能说与科龙2008年亏损没有关系。可见政府补贴收入是科龙实现扭亏、改善经营业绩以及防止被摘牌的有力武器之一。

纳税成本论文篇（2）

 

税收的重要性历来是毋庸质疑的。我国唐代名宰相杨炎曾说过：“财赋者，邦国之大本，而生人之喉命，天下治乱轻重系焉”, 霍姆斯又曾说，税收是文明的对价（Taxes are the price we payfor a civilized society）。的确，文明才是任何政府所追求的终极目标，税收只是手段和必经过程而已。

为了高度文明这一目标的实现，人们引进了市场经济体制，同时也引来了文明的威胁，即市场的天然缺陷——市场失灵、外部效应、竞争失效和垄断，信息不充分，偏好不合理。因此，管制、补贴、立法等政府作为显得必不可少，而政府作为的关键经济后盾便是税收。德国财政学家瓦格纳在其《财政学》一书中说，从财政的意义上看，赋税是作为对公共团体事物建设的一般报偿，公共团体为要满足其财政上的需要，以其主权为基础，根据一般的原则和标准，按公共团体单方所规定的方法，对另一方按所规定的税额，强制地向个人征收赋课物。

以上对税收的界定很好的印证了Oliver Wendell Holmes的名言。税收与文明的“有偿合同”关系体现了税收最原始的性质，也是税收产生的初衷和应到达的理想状态。当这套理论呈现在人们面前时，每个人都会认为税收是美好的，值得为其牺牲暂时的、个人的利益，应当自然而然地表现出忠诚性的或习惯性的纳税遵从。但显然现实状况并非如此，从世界各国看，税收不遵从问题特别是逃税问题一直是一个困扰各国政府的难题，我国亦不例外，公开暴力抗税作为我国税收征纳矛盾的现实表现，每年税务战线因暴力抗税而牺牲的事件总有几次，近年大案要案还时有发生，案件多发、税收秩序混乱的地区仍然存在，涉税违法行为有不断蔓延的趋势。也就是说，我国纳税人目前大部分停留在制度性遵从和防卫型遵从的层面上甚至有部分根本不遵从，整体上纳税意识偏低。

这些现象的产生从源头上说，是因为税收的本性和使命被置于各异的现实情况中得到了不同程度的扭曲。具体原因有以下两个方面：

一方面是理性人本性所致：美国经济学家萨缪尔森认为，公共产品具有三个明显的特征：效用的不可分割性，消费的非竞争性，收益的非排他性。在边际成本为零的情况下，有效的资源配置的原则就是免费提供公共物品给对其有需求的任何人。正是公共产品的这种特征引发了免费搭车的“必要性”和可能性——享受由别人提供资金，而自己不付分文的外部收益的动机。“如果不存在惩罚措施并且只有少数人采用这一战略的话，免费搭车可以是任何一个理性人的做法。免费论文，制度建设。”税收的主要流向恰恰是公共产品。因此在税收领域，免费搭车者同样认为，即使他们不遵守税法并减少了税收支付，他们能得到的政府提供服务的数量和质量也不会受到影响。与此同时，“如果一个群体中的所有人都选择免费搭车策略，那么，就无车可供其乘，因为没有人乐于生产公共产品. 在这种策略下，每个人的境况都会变坏，因为公共产品的收益将被完全放弃。”即引发所谓的公地悲剧。免费搭车问题必将导致公共产品供应的萎缩，具体到税收领域，就是大规模的税收流失，最终税收的作用无从谈起，政府失去经济后盾，即使有心也无力可施。

另一方面是我国的诸多阶段性现实因素所致。

1.观念和理解上的问题：

在中国的历史上，税总是以“苛捐杂税”的形象出场，是“猛于虎”的苛政“代言人”，税在人们心中一直没什么好形象。虽然经过近百年的“进化”，“‘国家本位’、‘义务本位’的观念依然根深蒂固”。这决定了直到如今，在人们的观念里，税依然没有完全地摆脱“横征暴敛”的影子。加之，我们当前对税最基本的认识之一就是税具有无偿性、固定性和强制性。这种耳熟能详的性质界定无疑加剧了纳税人心理上的排斥感，淡化了税收的原则之一——受益原则。

2.实践中的问题

现实中，税收的数次、大批量的不翼而飞也使人们对税收的使命产生了强烈的质疑。这反映出行政主体对纳税人的权利侵犯之严重程度。其病源有以下几点：

（1）在立法上，税收立法权限划分不明确，立法程序不严格，立法的不确定性和不稳定性给予了随意侵犯纳税人权利很大的空间。

(2)在执法上，税务机关和执法人员缺乏严格执法的观念。“公款消费”问题、“关系高于法律”是典型代表。“在纳税人和税务官员的交往中，明显存在给税务官员支付不正当报酬的机会，而且这是结成利害关系的基本动机。形成了当前这种存在于税收领域的不良风气。尤其在我国这种关系本位的社会中，在角色的冲突面前，往往舍法律就人情，因人而异的执行法令规章似乎成了理所当然的事”。通常违法事件被查处，人情网络是一种有效的“溶解剂”。这样就形成了违法被处罚的预期成本很低的社会心理。明显地，人际关系的因素已经软化了税法在实际贯彻执行过程中的刚性，甚至造成“人际关系因素就是法律规则的事实上的等价物”的状况，其结果是成为滋生腐败的更加肥沃的土壤,形成恶性循环。这种环境让纳税人望而却步。免费论文，制度建设。

在历史和现实双重因素的叠加下，要使整个社会形成如宣传的“纳税光荣”的纳税意识和纳税理念，其难度可想而知。尽管如此，加强纳税意识仍旧是势在必行的。

针对以上分析原因,要重塑人们对于税收公共使命的认同感，真正提高纳税人的纳税义务意识将是一项宏大的系统工程。

从根本上说，要提高纳税人的纳税义务意识，就是要击破纳税主体和征税主体的对抗关系，停止“警察抓小偷” 的低层次的模式。被禁锢在这种游戏里，无异于将纳税人的态度禁锢在对纳税的厌恶、敌对、仇视态度里，激起逆反心理，感染其他人乃至整个社会，破坏自觉纳税的健康社会氛围；也无异于将征管部门禁锢在“管理者”的角色里，难以实现向“服务者”形象的转变。应由对抗转变为自觉自愿，如果非自愿，权利的设定无意义，形同虚设，自此，权利和义务的循环锁链也会断掉，给全面纳税带来危害。

具体来说，提高纳税人义务意识要从内、外因两方面同时入手，树立双重激励机制。

内因即指从观念上促成纳税人纳税的自发性。.第一，进行科学宣传。如前所述，中国的税法宣传和税法本身缺乏人性化的内涵，过分强调了法律的尊严和刚性。通常总在宣传的“依法纳税是每个公民的光荣义务”昭示着税收有着典型的任务性特征，致使纳税人对纳税有了一种排斥感，我们应当把税收的全貌展示给纳税人，因为在一定程度上，对税法的不同界定会导致对纳税人地位及权利的不同构建。我们可以借鉴西方观念，从个人本位角度去宣传。西方社会以社会契约思想为基础的交换说和公共需要论，是从个人本位出发，结合国家提供公共产品的职能来说明税收的起源和本质，认为税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果。虽然这种全新的税收文化氛围和中国传统文化有明显的碰撞，但是，一方面，税收必须去直面这种文化交锋，“从中寻找新的文化基点，借助文化传播的连续性和持久性，培养纳税人更为牢固也更为健全的税收权利意识和税收道德意识”；另一方面，考虑到千年传承之文化理念毕竟是根深蒂固的，这个过程应当循序渐进，从基础做起，争取在公众心目中形成一种双赢的税收理念，既保证改革的成果性，又避免改革的过度激烈。

第二，充分保障纳税人权利。“征纳权利具有根本性，征纳权利范畴的提出和证成是税法理论体系形成和理论创新的重要标志，是实现税法学范畴从‘固守规则模式论’向‘权利本位论’研究范式转换的关键”,而“纳税人权利在税收法律关系中更具有根本性的意义，所以纳税人权利范畴的提出和证成是摆脱传统的‘国家与法的理论'及其在税法中表现的‘国家分配论’的羁绊，实现税法学范畴从从‘固守规则模式论’向‘权利本位论’研究范式转换的关键”。

保障权利从宏观上讲需要一个完善的税收法律体系，从微观上讲需要一个科学的税收征管环境。因此，在立法上，应当建立税收法律体系的效力级位，完善其内部结构，加强立法的科学性。在执法上，要建立刚柔并济的征纳体系。

外因即指从实践上加强纳税义务意识的自觉性。以严格的法律制度规范税收领域的问题，一方面要严格监管税务机构和制度，对税收的征收和使用进行严格的监管。“近年来中国税收违法现象有严重化趋势，很大部分原因是由于其他违法人员的违法行为在广大纳税人中间产生了一种示范效果，使广大纳税人由旁观和从众心理支配下选择这一行为。”

另一方面，加强征管力度。免费论文，制度建设。免费论文，制度建设。征管力度的松弛会导致偷税、逃税成为部分纳税人经常使用的小伎俩，初犯转变成惯犯，形成心理适应，同时影响原本具有良好税收遵从意识的纳税人，造成其心理失衡，从税收遵从转变不遵从，形成恶性循环。美国自克林顿执政时期国税局（IRS）三任局长治税理念也是在向使税收控管日益严密的方向发展，让国内实实在在感受到“税收与死亡同样不可避免”，由此看出，即使是在公民纳税意识普遍较强的发达市场经济国家，严格的税收管理和优质的纳税服务两者也是不可偏废的。这给与我们以莫大启示。加强纳税人义务意识，严格管理是行之有效的途径之一。

综之，无论是实践还是制度设定，在根本上是为了营造一种良好的制度环境、思想氛围，既从内部激发自觉纳税的自发性，又从外在上加强约束，加强纳税人诚信纳税的自觉性，刚柔并济，形成和谐的纳税环境和纳税文化。在我国，虽然纳税人的诚信纳税意识有所提高，但是针对现状，形成科学的、高层次的纳税的义务意识任然任重而道远。

结语

近年来，企业故意偷税、拖欠税款，个人隐瞒收入、不自觉进行纳税申报等现象突出，从根本上说是纳税人纳税义务意识淡薄所致。这给税收的征管工作带来不便，增加了征税成本，不利于科学纳税体系的形成，也影响了国家宏观调控能力，其危害严重，因此加强纳税人义务意识是必要的、紧迫的。促进纳税人自觉诚信纳税，需要从内部、外部同时干预，双管齐下。免费论文，制度建设。一方面使纳税人在心理上树立对纳税的使命感，消除排斥感，挖掘内在的自发性；另一方面，严格税收征管，提供全面税收服务，在实际的行动和制度上减少不诚信纳税的现象，增强外部的自觉性。免费论文，制度建设。

加强纳税义务意识是一项艰巨的工程，需要多管齐下和各方面的共同努力

参考文献：

1.甘功仁:《纳税人权力专论》,北京中国广播电视出版社2003年6月版。

2.方恨少:《偷税与反偷税---税务稽查案例与分析》，中国商业出版社2005年11月版。

3.刘丽：《税权的宪法控制》，北京法律出版社2006年12月版。

4.戴海平,张志军:《另一个角度解税法》，中国财经政治出版社2006年10月版

5[美]海曼:《财政学：理论在政策中的当代应用（第八版）》，张进昌译，北京大学出版社2006年3月版。

6.杨小强:《中国税法：原理、实务与整体化》，山东人民出版社2008年2月版。

7.刘剑文:《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月版。

8.李林木：《税收遵从的理论分析与政策选择》，中国税务出版社2005年11月版。

9.陈新:《纳税信用体系研究》,人民出版社2008年5月版。

10.杨斌：《中国税改辩论：文化差异对财税制度设计及其运行效果的影响》，中国财经政治出版社2007年7月版。

纳税成本论文篇（3）

当前，我国市场经济体制下的公共财政格局已初步建立，与之极不相称的却是纳税人权利暗弱和意识不明的现状，这极大地阻碍了依法治税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税收作为“维系一个民族命运的大血脉”（马克思语），没有纳税人真切的认同和参与，是难以畅行的。因此，彰显纳税人权利、重塑纳税人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。我们似乎可从以下几方面着手寻找解决问题的方案：

一是更新税收理论。在对税收根据的认识上，我们不妨吸收西方“利益交换论”的合理内容，以“税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利与义务的统一”的观点更新传统的税收理论。承认国家与纳税人之间就是一种利益的“等价”交换，市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府是在为市场提供公共服务的前提下才取得税收的，以培养纳税人的权利主体意识。

纳税成本论文篇（4）

纳税遵从成本是纳税人在遵从税法的活动中不得不承担的费用。20世纪80年代，以英美为首的许多国家政府才真正开始这一领域的研究，并将其纳入税收改革的考虑范围。从各国对纳税遵从成本的调查研究来看，税收遵从成本巨大而且具有累退性，会增加纳税人的不遵从行为，对经济有较大的扭曲作用。我国目前同样也面临税收流失问题的困扰，如何借鉴国外政府对该领域的探索和实践经验，立足我国现状，为税收决策提供一个有迹可循的依据是本文所要研究的主要问题。

一、相关概念

1．纳税遵从

纳税遵从是指纳税人按照税法要求履行其纳税义务的行为，表现为及时填写所有要求填写的申报表，申报表上的应纳税额应按税法规定和法院裁决要求正确计算。

西方纳税遵从理论认为，纳税人会对遵从成本（包括填申报单的花费、向税务人咨询的花费等）和不遵从成本（罚款）进行比较，从而做出决定。这种观点对于解决纳税人不遵从问题是具有建设意义的。沃尔舒茨斯基教授就认为“从长期来看，税务当局树立为纳税人服务的意识比纠正纳税人的不纳税行为更为重要”。

2．纳税遵从成本

我国税收界很多对税收成本和税收征管方面的研究文章都提及纳税遵从成本，目前学界对“遵从成本”或“奉行成本”的概念采用的是英国巴斯大学的锡德里克·桑福德(cedri sandford)教授在其《税收遵从成本?押测量与政策》中对“遵从成本”下的定义，即?押纳税人(第三人，尤其是企业)为遵从税法或税务机关要求而发生的费用支出。这种费用支出是指税法及税收所固有的扭曲成本(如工作与闲暇的扭曲，商品消费或生产选择的扭曲)以外的费用支出。它不包括纳税人履行纳税义务时所支付的税款。

3．纳税不遵从

纳税不遵从是指一切不符合税收法规意图和精神的纳税人行为，包括纳税人故意不申报、少申报和因为信息错误、误解、疏忽或其他原因引起的不申报、少申报。

二、国外纳税遵从成本研究情况

（一）对遵从成本的调查结果

1．遵从成本数额巨大。桑福德（sandford)曾对1986－1987年大不列颠及爱尔兰联合王国税收体系的遵从成本进行了估算，结果是遵从成本占总税收的3．91％。1995年度美国联邦和州所得税遵从成本约为676亿美元，约占联邦和州税收收入的9％，占gdp的0．93％。2002年，印度国家财政部有关研究表明，2000－2001年度，印度个人所得税的遵从成本（还只是纳税人所承受的“合法”成本）占到该项税收的45％。富兰塞斯·威廉歌德（francois vaillancourt)研究了1989年加拿大个人所得税发现，其遵从成本占该项税收的6．9％。

2．遵从成本具有累退性。遵从成本的累退性表现在随着纳税人（包括企业和个人）收入越高，遵从成本反而相对越小。低收入者与高收入者相比，前者承担的遵从成本明显高于后者；小型企业的遵从成本负担重于大型企业。

3．遵从成本对经济有负影响。遵从成本会给社会增加资源成本，对于遵从成本的怨恨可能导致不遵从行为；遵从成本通过提高边际税率，可能扭曲或者阻碍国内和国外的投资决策。印度财政部最近的研究发现，高额的遵从成本带来的经济影响还包括：扭曲生产决策、减少投资，带来更高的赤字，减少税收的公正性，减缓经济的增长，影响价格运动规律，降低国际竞争力等等。

4．高遵从成本引发不满情绪。由此导致严重的偷税问题。特别是小型企业和个体户，他们感到在税收方面受到了不公正待遇，因此，他们规避高遵从成本，甚至偷税逃税的动机也就相对比较强烈。

（二）关于税制简化的问题

税收体系的繁琐复杂是许多国家不堪其扰的问题。例如1986年，美国个人所得税申报单说明书就长达48页，有28个可能的表格需要填写，给纳税人带来了极大的不方便。正如幽默大师拉赛尔·贝克(russell baker，1995)所言，“税法的最可怕之处在于它无人能懂。它以深不可测闻名于世。”20世纪80年代以来，由美国率先开展的税制改革在全球范围得到了回应，税制简化则是其中重要的改革动力之一。税制简化是一项系统化的工程，涉及到简化税法、降低税率、减少税收档次以及扩展税基等许多改革层面。根据鲍普（pupe,1994）对遵从成本的研究结果表明，税制简化应更加关注在税收最大化、公平与效率的传统目标之间做比较。

（三）一些国家的实践

英国于1986年实行《纳税人》，明确了税务机关的职责：“国内收入局及关税和消费税局应关注不同的纳税人（包括较小企业的特殊情况）的遵从成本。在税收管理过程中，他们应该认识到使你的遵从成本最小化的必要性，应根据职责要求经济、有效地征税。”

美国国税局提出改善纳税人遵从的措施。这些措施包括：（1）增加税法的威慑力，通过立法、设计付税程序等措施，使所得更加透明，使不遵从更容易被查出；（2）降低遵从成本，通过简化申报表、提供各种咨询，解决纳税人的问题；（3）提高遵从税法的纳税人的社会地位，使不遵从税法的人臭名远扬；（4）加强对税务人的管理等等。

这些国家对遵从成本的研究结果的确向我们呈现了一些触目惊心的事实，有理由相信遵从成本确实很大程度上扭曲了政府和学者们设计税收体系的初衷。

三、国外纳税遵从成本研究经验对我国的启示

1．为纳税人遵从提供良好的经济环境

建立这样一种制度——能充分保证“经济人”正当权利的制度，这同时也保证着纳税人的正当权利。在这样的制度下，一切与交换相关的行为都将在“看不见的手”的指引下达到效用的最优。

2．完善税收征管制度

要改变机构行政人员对整个税制的看法与态度，加强对内部人员的人事培训，这一培训工作一部分可以由系统内人员负责，而另一部分则交机构以外的专家学者完成；加强改善纳税表格格式的工作，使纳税人填写的表格更加简单明了；加强咨询服务，以帮助税务机构与纳税群体之间的沟通等等。

3．保持税法稳定，减少税种的遵从成本

税法稳定有利于降低税收遵从的临时成本。构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构，是我国税制建设的发展方向。宽税基可以保证税收收入，并且促进各种相互联系的税种采用共同税基。少税种可以防止纳税人在税种之间的转移，减少相应的遵从成本，矫正经济扭曲。减少税率档次，降低临界点税率，可以最大限度地降低临界点税率附近生产者之间的不公平竞争程度。少减免可以减少纳税人的税收选择活动，从而降低其遵从成本。

4．增强公众纳税意识

对我国而言，尤其在税收征管中的纳税咨询服务等方面需要体现出来。如果税务机关能够提供充分便捷的纳税咨询服务，如免费提供通俗易懂的税收手册、配备足额称职的税务咨询人员，那么纳税人的遵从成本就可相应降低。完善纳税咨询服务将是我国税收征管改革的重要任务之一。

[参考文献]

[1]范恩洁．国外税收遵从成本研究：经验与借鉴[d]．四川大学硕士论文，2003．

纳税成本论文篇（5）

一、问题的提出

从我国近年的税收实践来看，税收不遵从现象相当严重，表现为纳税人偷、逃、骗、抗税情况普遍；税务机关在税收执法中屡屡出现违规事件：国家审计署于2008年7月17日公布了16省区市国税部门税收征管情况审计调查结果：11个省(自治区、直辖市)国税部门违规将71户企业的130.92亿元税款延期征收，占企业当期应缴税款的54％；而116户享受高新技术税收优惠的企业，有85户不符合条件，享受的税收优惠达36.31亿元。安徽阜阳耗资千万元建白宫式政府办公楼事件作为政府用税铺张浪费的一个典型案例暴露了我国政府的用税不遵从行为之冰山一角。

毫无疑问，税收不遵从行为将导致税款流失，使国家财政收入减少。对中国税收不遵从行为所导致国家税款的流失。很多专家学者对此进行了不同角度不同方法的测算。有的专家认为。我国每年因逃税而损失的财政收入不少于1000亿元。有的学者认为。我国每年的税收流失规模大约为2500～3000亿元。也有研究者认为20世纪90年代后半期中国每年各类税收流失5700～6800亿元。有些学者曾以“1／3的支出效益大于零，1／3的支出效益等于零，1／3的支出效益小于零”来概括中国公共支出的效益格局，实际上也是用税不遵从行为所造成的后果。

因此，堵塞税收漏洞，减少税款流失，提高税收遵从度，成为我国税收领域里亟需解决的问题。目前理论界对此的研究大多从单纯地依靠税收法律、税收制度、征管水平等强制性手段去思考，这种“法制”思维在一定程度上起到一定的遏制作用。但长远看来，却未能根本解决问题。“一个时代、一个民族、一种宗教、一个利益集团的税收文化观。总是或轻或重地影响到税收制度和税收管理。”因此，笔者认为，要从根本上解决税收不遵从问题有必要引入“税收文化”概念。古人云：“蓬生麻中，不扶而直；白沙在涅，与之俱黑。”良好的税收文化氛围可以营造一种“近朱者赤”的“染缸”效应。可以潜移默化地熏陶和改变税务关系主体的文化观念，为提高税收遵从提供软动力。

二、税收文化与税收遵从的辩证关系

税收遵从是指税收法律、法规所规范的组织和个人对税收法律法规的遵守和服从。“法律、法规所规范的组织和个人”即纳税主体、征税主体和用税主体，“税收遵从”从遵从主体角度则可以相应地区分为纳税主体的纳税遵从、征税主体的征税遵从和用税主体的用税遵从。税收遵从本质上是对涉税主体心理状态及其行为的一种描述，反映了涉税主体对依法征税、诚信纳税、合理用税的感性和理性的认识，它深受一个国家的税收理念、征税思想、国民的纳税意识和纳税心理等因素的影响。而税收文化是在一定的社会经济条件下所构建的税收思想、税收制度、税收管理、税收观念、税收知识、税收道德、税收修养和税收精神的总和。它由正式约束――税收法律法规，非正式约束――税收价值观念，实施机制的构成要素――用税人、纳税人、征税人等构成。征税人文化、用税人文化和纳税人文化作为税收文化的三个分层文化与相应的税收遵从主体之间可以表现为如下的关系：

(一)用税人文化与用税遵从

用税人文化是指用税人即政府具有科学合理的用税意识和行为。公共产品理论认为税收是社会成员因获得社会公共产品。而向该产品的提供者――社会公共权力(国家)支付的成本补偿。政府的任何较大支出都要经过严格的程序，力求做到公开透明并接受纳税人监督以符合社会公众的意愿。政府只有在这一理论所产生的约束下才会建立起用税遵从的观念。

我国两千多年的封建社会在“普天之下，莫非王土。率土之滨，莫非王臣”的强权思想之下对税收的理解是作为臣民对皇上无条件地供奉，皇上如何开支，臣民没有说三道四的权利。这样的税收理念与思想使得封建国家的赋税可以不受限制地征收，苛酷的税吏可以趾高气扬地加派。受这种传统的税收文化影响，现在的政府官员“长官”意识浓厚，政府的预算往往变成政府官员的预算；各级政府部门不遵照政府预算使用税款的现象时有发生，税款使用中的铺张浪费、人浮于事、拖拉疲沓等低效率和浪费等用税不遵从行为非常严重。

而西方国家基于“公民思想”产生的“利益赋税说”和“税收价格说”等理论，将税收定义于公民为获取公共产品而支付的价格，公民将个人的部分收入以税收形式让渡给政府。使之能够提供公共产品而服务于公民自身利益，为西方国家政府当局普遍接受和奉行从而为西方国家用税文化打上了强烈的法制色彩。西方国家政府对税款的使用及监督能真正做到依法办事。

(二)征税人文化与征税遵从

征税人文化是以征税人为主体，反映一个国家治税理念、税收制度、管理体系、服务质量等的税收文化。征税机关只有在良性的治税理念之下给税收执法人员树立良好的税收精神，征税人员在征税过程中才能做到秉公执法、忠于职守、清正廉洁、礼貌待人、文明服务。尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。

我国传统的征税文化带有强烈的“官本位”色彩，相当一部分税收执法者认为，权力是国家赋予用来管理民众的，在执法过程中，随意使用征税权。多年来，征税部门税收征管的认识还停留在对纳税人进行制约、监督、处罚的层次上，基于纳税人“非偷即漏税”这样一个基本判断来制定几乎所有的税收法规和征管措施，使得本应是“纳税人权利之法”的税收法律成了“防纳税人之法”、“治纳税之法”。国际税收专家卡路・西尔瓦尼说：“税收征管的目标是培养纳税人自觉依法纳税的习惯。惩罚逃税者，或催促拖欠税收款者按时纳税，这本身并不是税收征管的目的。”这很清楚地说明税收执法的目的不在于威慑或者惩罚纳税人，而在于培养纳税人税收遵从意识以及依法纳税的习惯。

对比西方国家的征税文化，从其征纳关系就可见一斑。西方国家的征纳关系直接表现为征税人为纳税人服务的关系，“为纳税人服务”作为其税收征管“金字塔”的最底层而深受纳税人的认同，为西方国家良好的征税遵从秩序奠定了基础。

(三)纳税人文化与纳税遵从

纳税人文化是指以纳税人为主的税收文化，它围绕着纳税人的纳税义务和权利展开，包括纳税人意识、纳税意识、奖惩认知、行为习惯等。

，

纳税意识作为纳税文化的核心，对纳税人的税收遵从起着决定性的作用。中国的传统税收文化中。纳税人的纳税意识极其复杂：一方面，老百姓历来对“皇粮国税”认为是天经地义的事；另一方面，又对无常无度的税赋具有天生的逆反心理。而建国以后的“非税论”和“计划经济”观念，以及人们长期生活在没有“明税”的环境中，导致了公民又无法形成自觉纳税意识。

而西方国家的公民普遍具有“纳税人有权享有政府的公共产品和公共服务，公民有权知晓政府财政支出的用途”的权利观和“享有了政府的公共产品和公共服务，必须依法纳税，为国家税收作贡献”的义务观。所以，上至总统下至老百姓，都有自觉纳税的意识，在加拿大这样一个高税负的国家，它的税收体系主要建立在纳税人“自我遵从”、“自我评估”和“自我申报”的基础之上，该缴多少税基本上由纳税人根据税法自行计算、自行缴纳。统计结果显示：超过90％的居民纳税人、超过95％的企业纳税人都能及时、准确地自行申报纳税。

上述通过对分层税收文化与税收遵从的辩证关系的论证可清晰地看到税收文化是影响税收遵从的重要因素之一。征、纳、用税人文化影响着征、纳、用税人的遵从行为，同时，征税人和用税人的税收遵从行为还会对纳税遵从产生示范效应。因为政府提供公共产品和公民纳税之间是契约型的交换关系，政府若用税不遵从，实际上是违背了公众与政府之间的财政契约，进而构成纳税人选择偷逃税等不遵从行为的一大诱因。而征税机关作为政府委派的代表政府组织收入的机构，其在税收执法过程中对税法表现出不遵从。则导致纳税人对纳税产生抵触情绪。

三、税收文化视角下提升税收遵从的对策建议

在新一轮的税制改革中，应提炼出中国税收文化的精华，研究税收文化。从纳税人、用税人、征税人的角度重新思考和审视现代税收文化，要形成税收文化的价值观念，并作为一种理念来引导社会公众，发挥税收文化的导向功能、凝聚功能、约束功能、激励功能和促进经济发展功能，通过加强先进的税收文化建设，提升税收遵从。借鉴比格・纳瑞的税收文化观，就是要避免落后或消极税收文化对现行税制的冲击、扯动和阻碍等文化混乱现象，必须有一套足够进取、足够积极、足够人文的税收理念、税收伦理、税收游戏规则发生作用。可以从征、纳、用税文化三方面加强税收文化建设以提升税收遵从。

(一)更新纳税人的税收理念，强调纳税人的权利，提升纳税遵从

从我国税收理论历来强调税收“三性”来看，我国税收文化中对纳税人的义务强调得过多，负担的沉重使人们自然缺乏纳税的自觉性和主动性。因此。要将原来根植于人们头脑中的税收理念改变过来，引入税收价格论，形成公共财政观。瑞典学者林达尔提出的“税收价格论”将税收定义为公共产品的价格，它能清楚地解释人们必须纳税的原因：纳税的过程是等价交换的过程，是纳税人依据等价交换的原则。为购买公共产品而支付的价格。人们纳税是为自己纳税，是符合自己根本利益的。而不是为政府纳税。该理论同时从另一个角度肯定了政府征税的正当性与合理性，有利于克服人们对税收的抵触心理。正如孟德斯鸠说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税”。

在更新纳税人的税收理念的同时，强调纳税人的权利保护是保障纳税人对税法遵从的一个重要手段。

根据国家税务总局2009年11月30日在官方网站上关于纳税人权利与义务的公告，将纳税人权利概括为：知’隋权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠权、委托税务权、陈述与申辩权、对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权、税收法律救济权、依法要求听证的权利、索取有关税收凭证的权利十四项。笔者认为，这些权利大都界定在征纳过程中，属于征管领域里的权利，显然过于狭隘。而完整意义上的纳税人权利应从宪法层面上的纳税人权利和税法层面上的纳税人权利两个方面予以体现。宪法层面上的纳税人权利即“赞同纳税权”，它是指纳税人缴纳税款必须经过社会公众自己同意，没有纳税人的同意，政府是不能课税的。在纳税人真正享有了“赞同纳税权”后。就会明白依法纳税从根本上是为自己的利益，也会认识到政府依法征税和用税是为了维护全体纳税人的利益，于是其对税收的厌恶感和排斥感自然就会减轻许多，甚至是基本消除，纳税人的忠诚性遵从度将大大提高。强调纳税人在宪法层面上的权利从另一个方面构成了对政府用税遵从的一种约束，“赞同纳税权”引申出来的“政府服务权”和“税款节约权”将提高政府部门运作的透明度、确保税务机关的高效和廉洁，更有利于遏制政府腐败和官员腐败。

而税法层面上的纳税人权利包括税收立法和税收征管方面的权利，应制定《税收基本法》作为纳税人权利保护的纲领，并提高税收立法的效力层次，改变税收法律少而税收行政法规、规章多的现状。

(二)更新征税人的税收管理理念，规范征税行为，提升征税遵从

征税人是税收征纳关系中的另一主体，征税文化的建设直接决定征税人的行为意识和税收遵从行为。要培养征税人“权为民所用、利为民所谋、情为民所系”的“新三民主义”的观念，逐步由过去税收管理的“管理导向”理念转变为“服务导向”理念。借鉴西方近年来兴起的“新公共管理”理论对现代税收管理理念提出的新要求即将客户服务理念引入税收领域。建立纳税人洞察体系。紧紧围绕“顾客满意”，以顾客需求为起点，坚持顾客导向，深入分析、研究，以达到顾客满意为目标。树立“以服务为中心”的现代税收管理理念是时展的趋势。

同时，规范税务人员执法行为。确保税收管理与服务工作的效率和质量。

通过强化对各级税务部门和税务执法人员的法制观念教育和思想监督检查力度，提高税收执法人员的职业道德、专业水平、法制意识，规范执法人员工作规程，塑税务机关与税务人员公正廉洁的新形象，消除公民纳税上的心理误区，促使其自觉自愿地向国家缴税。

(三)建立用税人与纳税人之问的税收契约文化。提升用税遵从

纳税成本论文篇（6）

中图分类号：F81042 文献标识码：A

文章编号：1000176X（2013）07007205

由于税收位阶上纳税人的原生权利缺失、税收程序法位阶上纳税人的派生权利不足以及在税收征收过程中纳税人权利不断受到非正义税或非正确税额的侵扰。所以，还原、补足和保护纳税人权利将在很长时期内成为立法者、政府和纳税人博弈的焦点。

一、文献述评

1关于税法的核心价值

从现有的文献来看，关于税法核心价值的论述不多，而且并未取得共识。比如，刘源和朱曦认为，税法的核心价值如果从发源的角度分析，是指在人类社会发展过程中，法产生之初，人们最迫切需要的目的或结果。因而，税法的核心价值就在于限制国家征税的权力、保障纳税人权利的充分实现[1]。笔者认为，该论断并没有切中要害，即“限制国家征税的权力、保障纳税人权利的充分实现”应该是宪法的核心价值。张美红认为，税法的核心价值是指税法所追求的目标即公平、效率和秩序中最重要和本质的价值。现代税法的核心价值应做出“公平与效率兼顾，如不能兼顾则以公平优先；国家利益与纳税人利益兼顾，如不能兼顾则以纳税人利益优先”的理性选择[2]。王奉炜从税收契约角度入题，认为政府是受纳税人委托来保证社会契约履行的执行者，也是具有利维坦倾向的纳税人利益的损害者。税收契约的根本目的在于维护纳税人利益，一个好的税收契约必须在制定社会契约和约束政府权力上赋予纳税人足够的权利；税法的核心价值在于维护纳税人利益，一部好的税法必须赋予纳税人充分的立法权和全面的监督权[3]。事实上，纳税人利益与纳税人权利并不是一回事，两者既有共同点也存在一定差异，一概而论有失偏颇。同时，赋予纳税人税收立法权在代议制国家也不能取得法理上的许可。

在已有的对税法核心价值判断的文献中，出现频率最高的是公平和效率，其次为自由，其他的判断还有利益、秩序、正义和制约等。如，上述张美红的公平、效率和秩序的价值取向[2]；同样，赵芳春认为，自由、公平、效率、利益和秩序等构成了税法的基本价值内涵，只不过在不同的历史时期或者在不同的税法中其侧重点有所不同而已[4]；崔文秀认为，税法的核心价值是实现法制、公平与效率[5]；黄俊杰认为，在实质意义的法治国家中，税收只有在符合宪法价值秩序下正义的要求时，才具有正当化的基础，税收正义是作为宪法的基本原则，亦为税法的核心价值[6]；周承娟认为税收法治的核心价值是税收权力制约[7]。

然而，笔者认为，公平和效率在税收层面属于税收原则最为重要的内容构成，不能也不应成为税法的核心价值。而自由在税法上应仅限于“用脚投票”的行为、秩序是税收遵从的执行规范、正义是税法上权利与义务对等的前提和结果的一种道德要求，这些概括仍然不适宜成为税法的核心价值。就利益而言，现实中的法律从根本上说就是确认、保护和平衡利益的一种手段。“所有的法律，没有不为社会上某种利益而生，离开利益，即不能有法的观念的存在”[8]。前已述及，利益仅是权利的组成部分，其并不能完全囊括出权利的意义。而税收权力制约的结果仍然是谋求权利，将税法的核心价值这样表述有些间接。

2关于纳税人权利

文献中关于纳税人权利的论述较多，限于篇幅仅选取部分进行评述。方赛迎认为对纳税人权利保护经历了三个阶段：一是市场化取向改革时期对纳税人权利的不自觉保护阶段；二是建立社会主义市场经济体制综合改革时期，程序性层面上对纳税人权利的自觉保护阶段；三是完善社会主义市场经济体制时期实体性层面上加强对纳税人权利保护的阶段[9]。笔者认为，阶段的划分有唯美成分，而且在实体法层面上对纳税人进行保护的法律位阶不高。陶庆认为，宪法财产权是指公民创造的全部财产不受任何侵犯的自然法权，它由公法上的纳税人权利与民法上的私有财产权两个部分组成。依照与国家之间在先的契约原则，公民须向国家缴纳自己创造的一部分财产作为国家赋税，并由此成为纳税人；宪法赋予国家与公民之间对于公民创造的全部财产的分割程序与原则，公民由此享有对国家赋税征收列支等经济、政治和社会诸事务的广泛参与权，这种由公民财产分割程序与原则延伸出来的政治参与权就是纳税人权利。保障宪法财产权基础上的纳税人权利，是治理逻辑与历史的双重起点[10]。将纳税人权利仅仅解读为政治参与权是不够的，哪怕仅仅是从维度切入也是这样。罗昌财认为，纳税人的权利源于社会契约。作为公民在经济领域中的身份，纳税人的权利应该包括政治、经济和纳税权利。我国的税收理论与实践长期把纳税权利等同于纳税人权利，致使纳税人权利的内容缺失，对政府公权力的制约受限。应该按照公共财政的要求逐步完善和保护纳税人权利[11]。笔者为区分纳税人权利与所谓的“纳税权利”，强行使用“纳税权利”这一本可以用“纳税义务”代替的词语。基于这一逻辑思维，权利与义务在笔者看来是同义的，由此混淆了权利与义务之间的关系。王玮认为，纳税人权利的缺失与我国税收遵从程度不高有着直接的关联。仅仅从加强税收征管的角度入手来提升税收遵从度，虽然会有一定的效果，但却不可能从根本上解决纳税人的税收不遵从问题，也无助于提高政府征税和纳税遵从程度。确立和切实保障纳税人的各项权利，在现阶段对提升我国税收遵从度有着至关重要的作用[12]。纳税人遵从度不高的直接原因应该是征税触及了纳税人的切身利益而不是纳税人权利缺失，所以，两者之间的关系应该是一种间接关系。黎江虹认为，纳税人权利从宏观层面而言，是解决国家与公民之间关系失衡、协调公民与国家之间关系的核心理念。从微观层面而言是保护纳税人利益，防止征税机关权力滥用的必要制度安排[13]。两个维度的划分略显粗糙，因为税收实体法层面是不存在纳税人权利的。赵宇和赖勤学认为，从社会契约的角度出发，纳税人权利不仅仅是具体的实体与程序权利，更应该从制度层面进行契约之初的构建。而这只有在的条件下，纳税人权利的保护才能得到最根本的落实[14]。本文将在此基础上进一步阐释和论证。

3关于税收

王世涛提出税收入宪的主张。他认为，税收牵涉到公民的基本财产权和自由权，宪法应该规定租税国家的税收方式和使用方法。税收入宪既是建设法治国家的需要，也是税收法定原则的必然要求[15]。宪法里有税收的内容，只是内容不完整并且“跛足”，因而在宪法层面应是修宪而不是入宪。岳松从公共财政视角对税权制衡机制进行了研究。他认为，财政的基本含义是税权制衡，就是要在税收权力框架的设计与运作过程中，坚持以保障纳税人的私有权利为界限。税权配置的最高原则在于“在民”，有关税权的全部事项都必须根据众人的意志来进行，有关税权制衡机制的制度设计、政策安排等所有工作，都应该本着众人之事的议事规则，按照众人之财的理财方法来操作和实施。在法治和代议制背景下，合法性体现的税收民主化被归结为税收法律化[16]。贺卫方认为，税收奠定基础，应当由人大代表对税收以及财政事项进行细致入微的审查[17]。刘守刚认为，现代税收成为近代政府主要的财政收入以及纳税人对政府征税权的控制，是西方制度形成和发展的关键[18]。刘丽认为，税收行为先天就比其他公权力行为更受价值关照和宪法权利保障理念的束缚。也正是从这个层面上讲，是税权控制成就了，税及其收取与支出首先是宪法问题，而反观当下我国的宪法及其他部门法规定，都不无遗憾地让人感受到宪法上税收概念的阙如及税法上税收问题的偏财政性和政策性[19]。税收的发展逻辑表明，无论是公共财政视角，还是税权控制视角，都无一例外地揭示出税法核心价值既不是单一的义务设定，也不是权利的漫天索价，更不是权力的自由裁量。其核心仍然是权利与义务对等，无论是过去还是将来。

二、纳税人权利与义务

税法是调整税收关系的法律规范的总称，是国家法律的重要组成部分。它是以宪法为依据，调整国家与社会成员在征纳税上的权利与义务关系，维护社会经济秩序和税收秩序，保障国家利益和纳税人合法权益的一种法律规范，是国家税务机关及一切纳税单位和个人依法征税、依法纳税的行为规则[20]。税法的核心价值是税法区别于其他法律的最基本的品质、是税法赖以存续和发展的根本目的、是基于税收征纳过程中形成的对税法内核的根本认识。居于税法之上的税收是宪法上对税收核心规则的创设与运用的制度性规范。税收应首先以宪法理念指导税收法律体系或制度的构建，因为税收并不是对税法层面的制度性解释，而是集中对宪法层次的税收核心规则进行探讨：在宪法上界定税收的权利与义务的关系并使国家与人民的基本关系税收化就是税收[21]。问题是，大多数国家都是从“征”的角度对税收立法，而中国等部分国家则从“纳”的角度立法。这一字之差是否与税法的核心价值背道而驰？

权利是规定或隐含在法律规范内，实现于法律关系中的、主体以相对自由的作为或不作为的方式获得利益的一种手段；义务则是规定或隐含在法律规范内，实现于法律关系中的、主体以相对受动的作为或不作为的方式保障权利主体获得利益的手段[22]。在上述概念内界定的纳税人权利是指依据法律法规的规定，纳税人在依法履行纳税义务时所应享有的受法律确认、保障与尊重的权益，以及当纳税主体的合法权益受到侵犯时，纳税人所应获得的救助与补偿。而关于纳税人的高位阶的义务则来自于宪法“中华人民共和国的公民有依法纳税的义务”。基于对税法核心价值的理解和界定，税法的核心价值应是权利与义务对等。那么，如果纳税人的义务大于权利，是否有必要确立合意的税法观——保护纳税人的权利；反之，如果纳税人的权利大于义务将会产生哪些后果？

本文试图以上述概念、问题之间的内在联动作为分析税法核心价值的逻辑起点，以税收作为依托，探讨税收法律关系中纳税人的权利与义务问题。

三、纳税人权利与义务对等

笔者认为，税法的核心价值为权利与义务对等。如果税法的核心价值——权利与义务对等——这一判断正确的话，那么，纳税人究竟有哪些权利与义务？

1纳税人权利与义务的内容

对于纳税人而言，无论从哪一个法律位阶出发，其义务只有一个——纳税，或仅仅为堵塞纳税人逃避纳税义务而设定的条款。这是真实的、可测量的以及可感受的痛苦历程。与享受公共物品（含服务，下同）这一权利所昭示的幸福感相比，若纳税人幸福感大于或等于痛苦感，则税款的征收就会顺利些；若痛苦感大于幸福感，则需要政府还原、补足纳税人的权利。

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）规定了纳税人有知悉权、要求保密权和申请减税权等18项具体权利；规定的纳税人义务则有按时缴纳或解缴税款的义务，代扣、代收税款的义务以及依法办理税务登记的义务等21项具体义务。但这些权利与义务属于派生的，而且由于《税收征管法》作为税收程序法存在着位阶较低、权利不足或某些权利形同虚设等问题，所以要在这一层面补足纳税人的权利。需要明确的是，《税收征管法》确立的权利是纳税人享有的《税收征管法》法内的权利，同时纳税人还应享受《税收征管法》法外的权利，如对公共物品享用的权利以及税款使用的监督权等。而这已经超出《税收征管法》所应确立的权利范畴，客观上形成对税收的需要。

2纳税人权利与义务的预设

如果宪法上公民的义务大于权利，则会导致对义务的规避或逃避；如果税法上纳税人的义务大于权利则可能出现避税或逃税倾向。公民——纳税人这样做的后果如下：一是会成为公共物品的免费乘车者；二是放弃了自己作为公民——纳税人应享有的权利；三是失去了对政府使用税款的监督权。这里，一个更需要深化的命题是：如果出现认为所有纳税人都会逃税或避税这样武断的价值取向或立法意图；如果假定所有纳税人都是逃避税款者，那么，我们的立法意图或出发点则值得担忧。而且，也不能因为逃税或避税现象的可能长期存在而导致立法者或税官“枕戈待旦”。公民——纳税人的义务大于权利还可能诱发税款征收过程中纳税人权利或间歇或不断受到非正义税法、非正确税额的侵扰。所以，要保护纳税人的权利。

如果纳税人的权利大于义务，则有可能导致对公共物品的浪费或过度使用，从而产生不必要的拥挤。正确的做法似乎是明确政府的基本职能和引导纳税人树立正确的税收观，尽管这可能是一项长期而艰巨的任务，但不能因为其艰巨而不去作为。

税收的核心是立体在宪法位阶上确立合意的权利与义务关系，为此必然要求纳税人权利与义务对等。任何单纯以纳税义务或权利确定税法核心价值的观点都是有失偏颇的，而与权利和义务对等这一维度是相符的。因为，纳税人权利与义务的对等应是税法最根本的价值诉求。如果两者不对等，法律上应强制其对等。税法上的权利与义务对等并不必然意味着相等。因为，纳税人所负担的政府税收与政府提供公共物品在量上并不必然是相等的关系，但纳税人支付的税款却是享受公共物品的一种对价。

四、还原、补足并保护纳税人权利

税法的核心价值应是纳税人的权利与义务对等，但因居于最高位阶的税收上纳税人原生权利的缺失导致权利与义务并不对等——纳税人在宪法上仅背负纳税义务，进而导致现实中纳税人的维权意识淡薄或权利受损。因此，必须恢复属于纳税人的原生权利并加以保护。在没有权利或权利界定模糊时是不能奢谈保护的，所以要还原、恢复本应属于纳税人原有的权利并加以明确。在论证之前早就应该予以明确的一个前提——纳税人权利的位阶。

为对纳税人形成完整、有效地保护，必须对纳税人权利分为不同的位阶。如果将纳税人的权利分为一阶权利、二阶权利和三阶权利，其中一阶权利主要分布于税收层次、二阶权利主要分布于税收程序法层次、三阶权利主要分布于税收实体法层次的话，那么，界于税收的一阶权利可以规定权利与义务的对等，同样，界于税收程序法的二阶权利也可以规定权利与义务对等。但界于税收实体法的三阶权利则不存在真正意义上的权利，因为在实体法阶段只能设定义务而无法设定权利，也就是说实体法层面不需要涉及权利的律条，即便是税收支出也并不是权利的增加而只是义务的缩减。所以，纳税人权利只能分为两个位阶，按权利发生的因果关系，分为原生权利与派生权利。税法上的原生权利是指公民随出生而产生的对公共物品享有的权利，是不能被剥夺的、并应被宪法明确规定的权利。税法上的派生权利是指由税收中的权利衍生出来的一系列具体权利。纳税人权利不能隐含于公民的基本权利之中，这是必须予以明确的税收要件之一、也是立法者一刻也不能忘的。税法最终会调整到什么方向，标志就是纳税人权利是否构成国家宪法和税收基本制度的核心部分[23]。因此，在宪法框架下明确纳税人义务的同时也必须同步明确纳税人权利。纳税人权利保护的首要来源是宪法，宪法层次的保护才是最根本、最彻底和最坚实的保护。

税收应予以明确的权利是享受公共物品权、监督税款使用权和私有财产不受非正义税或非正确税额的侵犯权。这三项权利在我国宪法中是缺失的。而且，任何一国宪法，如果仅从征或纳的角度立法都意味着权利与义务的倾斜。在此仍需进一步明确或澄清的一个枝节问题是，税收调控是不是公共服务？在财税理论界，把税收在理论上一分为二，一部分为弥补政府提供公共物品所形成的成本，一部分用于宏观调控。本文认为，税收调控是公共服务。根据萨缪尔森对公共物品的经典但非成熟的定义——“每个人的消费不会减少任一其他人对该种物品的消费[24]”所显示，税收调控的结果是所有纳税人共享的，一个个体或组织的享用并不排斥和拒绝另一个个体或组织的享用，就是说，税收调控既具有非排他性也同时具有非竞争性。所以，本文认为税收调控属于公共服务。宏观调控可能存在局部利益受损者，之所以受损是因为过度使用了公共物品，而宏观调控对这些所谓的利益受损者实际上是一种行为矫正。可以说，提供公共物品是税收的基本目的，更是政府的基本职能和存在的理由。

那么，如何保护纳税人权利？本文认为应修改宪法第56条。宪法第56条应修改为：与中华人民共和国产生税收法律关系的行为主体有享受公共物品和服务的权利，并承担相应的纳税义务；税收立法专有权属于全国人民代表大会，并受行为主体委托有监督税款使用的权利；征税权属于政府。由此，才能完成对纳税人权利的恢复、补足并加以保护。

五、结论

“权利与义务对等”根植于中国人的法律观念中，但在现实运用上则常常表现出模棱两可有时甚至是权利不足或缺失。从税法角度来说，如果分为税收、税收程序法和税收实体法的话，那么，由于层面仅设定征税义务；税收实体法层面只能设定纳税义务；虽然税收程序法上既设定了义务，也设定了权利，但法律位阶较低，并且属于派生的权利和义务。所以，为实现税法的核心价值——权利与义务对等，要求税收层面必须还原、明确纳税人的原生权利，进而对修宪客观上产生权益保障的诉求：修改宪法第56条，还原、补足并保护纳税人权利。

参考文献：

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[19]刘丽税收之语境[J]甘肃政法学院学报，2006，（1）

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[21]邢树东视角下的税收观[J]税务研究，2008，（10）

纳税成本论文篇（7）

许多专家在国内著名税务期刊上公开发表的论文，在关于论述国内税收征管难以全面展开的外部环境时，公开“批评”指出国内国民素质的参差不齐，以及与较发达资本主义国家相比，国民受教育程度偏低导致素质低下的种种论证。

比较典型的譬如厦门大学王刚就在其在“涉外税务”期刊上发表的文章《税收征管环境的比较研究》中用大量的篇幅展开比较中西方公民的文化素质对税收征管的影响：在美国，接受过高等教育的人口占总人口的比重高达40%以上，日本也接近30%。而在西方发达国家，文盲、半文盲的人口极少，通常占不到本国人口总数的1%。同时指出，公民具有较高的文化素质，不仅有利于加深对税法的认识与理解，以做到依法纳税，而且还可以从更深层次去体会税收对国家、社会的重要意义，增强自身对税收的认同感，从而促使自己主动纳税。所以，公民文化素质的提高，大大改善了西方国家的税收征管环境。有了本国广大公民的理解与支持，依法治税自然也就不再成为难事了。

接下来他列出了我国的情况：我国公民文化素质普遍较低且参差不齐，受过高等教育的人口仅占总人口数的3%左右，而文盲、半文盲人口占总人口数的比重竟然高达10%以上。在这样的文化背景条件下，不要说是深入地理解社会主义税收对国家、社会的重大意义，就单单是读懂和领会税法条文，对相当部分的公民来说都还是有一定困难的。许多公民由于理解能力所限，对于社会上的偷逃税现象不以为然，无法意识到损害国家利益归根到底就是在损害公民的整体利益这一深层次的联系。因此，偷逃税可耻、偷逃税者“人人喊打”的社会风气在短时间内还难以形成。相反，大肆地偷逃国家税款甚至是暴力抗税抗法的案件却屡有发生且处于上升趋势。所以，公民整体文化素质的低下，也制约了我国税收征管。而要解决这一问题，就需要国家在“科教兴国”战略的指引下，加大对国民教育的投入力度，早日扫除文盲、半文盲人口；同时，还要大力发展高等教育，扩大高等教育的受益面，切实提高公民的整体文化素质。

持此种观点的学者大有人在，笔者对此种看法不敢苟同。但是，税收征管环境的国民文化素质真的制约税务部门全面开展工作吗？恐怕值得商榷。笔者在乌鲁木齐了解到，在乌市每年约有三千家教服务，每年的收入约六千万的纳税个人收入所得，依据最新税法，须纳个人所得税，但是据税务局的统计，这笔收入的税收收入很少。

笔者认为，能做家政服务的大部分是受过高等教育的，所以学者们以公民文化素质的外部环境导致征纳的难点显然是站不住脚的。其根源在于其制度设计上的缺陷和个人在已有制度下利益最大化趋同的结果。况且要解决国民文化素质的问题不是一朝一夕的事情，难道我国的税务开征的优化真要等到国民素质赶上西方国家国民素质的那天？

众所周知，经济学是研究“理性人”的，笔者认为税务部门和纳税人都是理性人，假定征管工作的寻租成本为零，但纳税是有成本的，同样，征税也存在成本。征税成本，指政府为取得税收收入而支付的各种费用，包括直接成本和间接成本。（1）直接成本是指税务部门的税务设计成本（包括税法及相关政策的设计和宣传等）、税收的征收成本和开展纳税检查并处理违规案件的查处成本这三个部分；（2）间接成本则是指社会各相关部门及团体、组织等为政府组织税收收入而承担的各项费用。纳税成本指纳税人为履行纳税义务所付出的耗费。纳税成本主要包括以下几个方面：（1）按税法要求进行税务登记、建立账册及进行收入与成本记录和核算等的支出；（2）因申报纳税而聘请会计师或税务顾问所花费的时间、精力和货币支出；（3）缴纳税款时所投入的人力、物力、财力及耗费的时间和精力；（4）为合理避税进行税务筹划及发生税务纠纷时聘请律师发生的支出；（5）因了解税制而发生的学习成本。数据显示，一般而言，纳税成本要比政府的征税成本大的多。

所以，作为理性的纳税人避税的做法，笔者认为是一种理性人“理性”的选择。本文指出持上述观点学者的分析方法存在问题。笔者认为，税务征管工作存在征纳税双方的混合策略博弈的纳什均衡。

二、征纳税博弈分析

（一）基本假设

1、理性假设。税收征管中的征纳双方都是理性的，能够自觉谋求自己利益最大化，即征税主体的目标是确保在依法条件下的税收收入最大化，而纳税主体则是在自己能够承受的风险限度内确保自己税后利益最大化。

2、资源有限假设。税务部门的征管资源包括人、财、物等都是有限的，对所辖区域的税收管理不可能做到面面俱到、无一遗漏，更何况税收征管是有时间要求的，在有限的时间内是很不容易做到这一点的。这就使得我们税务机关在特定情况下或特定决策下只能将主要力量用于重点或特意选取的领域。

3、自由裁量假设。税务机关或人员在具体的征管操作上具有执法弹性，也就是有一定的自由裁量权，在依法行为的前提下可以有一定的可探幅度，而不是刻板的、被动的、无自由度的执法人员形象。

4、税收成本假设。主要是指征税主体即税务机关要充分注意“成本收益比”，某种情况下，在不太重要或不太严重的领域内不采取行动是可行的。

（二）税收征纳的基本模型。笔者以税务登记博弈为例：假设纳税人不办税务登记而税务机关未查，则可获得相当于V的预期收益；如被抓获就要受物质和名誉上的损失，其效用为-P；征税人不查，而纳税人正常办理税务登记有S的正效用；不查而纳税人不办税登记，则产生漏管户，其损失为-D；如果纳税人实施检查，而纳税人亦守法，则双方无所得也无所失，不妨设为0。以上V、D、P、S均为大于零的数。在该博弈中，纳税人有“登记”与“不登记”两种可选策略，征税人有“检查”与“不检查”两种可选策略。双方博弈的支付矩阵如下表所示：

该博弈中，如果纳税人选择“不登记”，那么征税人最优策略是选择“检查”，但征税人选择“检查”时，纳税人最优策略是“登记”，既然纳税人守法，征税人选择不检查更合算。而当税务机关放松检查时，纳税人又会蠢蠢欲动。因此，博弈没有纯战略均衡。与猜硬币博弈一样，这是一个混合策略的博弈问题。设纳税人选“不登记”的概率为ρ1，征税人选择“不检查”的概率为γg。根据求解混合策略问题的第二个原则，纳税人选“登记”和“不登记”的概率，一定要使征税人选“不检查”和“检查”的期望支付相等，即：

ρ1×（－D）+（1－ρ1）×S=ρ1×0+（1－ρ1）×0

解得ρ1* =S/（D+S），这就是纳税人应该选择的混合策略。同理，税务机关选择“不检查”与“查”的概率γg和1-γg也应使纳税选择“不登记”与“登记”的期望支付相等，即：

γg×V+（1－γg） ×（－P）=γg×0+（1－γg）×0

解得γg* =P/（P+V）, 这是征税人的混合策略。在此博弈中混合策略为纳税人以（S（D+S），D（D+S））的概率选择“不登记”和“登记”，税务机关以（P（V+P），V（V+P））选择“不检查”与“检查”。该混合策略纳什均衡的期望结果，根据离散随机变量的期望公式可计算出纳税人的期望支付为零。同理，可计算出征税人的期望支付也为零，即多次博弈后，应是无额外损失和所得。

纳税成本论文篇（8）

依法纳税是企业应尽的义务，但同时企业也有权利在法律规定的范围内进行纳税筹划。自20世纪70年代纳税筹划进入我国以来，国内学者和实务界就纳税筹划可以降低税负这一点得到共识。但是总体来说，理论研究还是滞后于实务操作，而且对于纳税筹划本身也有很多的误解。纳税筹划误区存在已久，国内学者和实务界也曾意识到，但是没有足够重视。如果不解决这些存在的问题，那么纳税筹划的理论研究及实务的推进都将受阻。

一、纳税筹划等同于“避税”吗？

在现实的经济生活中，人们往往把“纳税筹划”等同于“避税”。其实不然，“纳税筹划”的范围要大于“避税”，即纳税筹划不仅仅只为了避税。“避税”一词从概念上说，是指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的办法，作适当的财务安排或税收策划，在不违反税法规定的前提下，达到减轻或减除税负的目的（尹晓蓉，2010；王庆奎，2012）。而“税务筹划”的概念，根据我国知名税务专家盖地教授的定义，是“指企业（自然人、法人）根据所涉及到的现行税法，在遵循税法、尊重税法的前提下，运用企业的权力对经营、筹资、投资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策”（魏旭、王瑞，2012）。上述定义表明，“纳税筹划”和“避税”都有减轻税负这一目的。但是两者的定义又有不同的侧重点。由于纳税筹划是一种法律范围内的事前理财活动，它不仅仅为了减轻税负，更重要的是让企业正确履行依法纳税的义务。在一定的时间空间下，选择合适的纳税筹划方案，让企业能够获得最大的税后利益。

“纳税筹划”和“避税”在主体上也有所不同。毫无疑问，避税的主体一定是纳税人。纳税人通过税法的漏洞等，在法律规定的范围内，达到少纳税款或递延纳税的目的。已有文献对纳税筹划主体的认识，基本上都是持单主体论的观点，认为纳税筹划的主体只有一个，那就是纳税人，纳税筹划是纳税人的一系列活动。但是也有学者开始意识到，纳税筹划的主体不止一个。笔者也持双主体论的观点。根据马克思主义辩证法的观点，万事万物都是辩证统一的，征纳双方都应该是纳税筹划的主体。纳税人作为缴纳税款的一方，除了要足额缴纳应缴税额外，还要想尽办法尽量减轻税负，所以才要进行纳税筹划，以更好地保障自己的利益。而征税方也应该进行纳税筹划，因为开展纳税筹划可以确保国家税收足额及时入库；可以建立良好的税收秩序，创造公平竞争的税收新环境；也可以监督纳税人正确实施节税筹划。

二、脱离企业发展战略的纳税筹划有意义吗？

毋庸置疑，这个问题的答案很显然是否定的。之所以把这个问题提出来讨论，是因为在实务中仍然还有很多人开展税务筹划的时候唯“税务筹划”独尊，没有真正考虑企业发展的战略，甚至最后根据成本效益原则来衡量，纳税筹划并没有给企业带来一点正效应，反之是负效应或者无效益。究其原因，这样的纳税筹划在得到税负减轻好处的同时也产生了不可忽视的非税成本。如盖地（2012）在《税务筹划：目标、原则与原理》一文中所指出的那样，非税成本是企业因实施税务筹划所产生连带经济行为的经济后果。非税成本包涵的内容很多，具有复杂性，其中有可以量化的内容，也有不可量化的内容。通常认为，非税成本包括成本、交易成本、机会成本、组织协调成本、隐形税收成本、财务报告成本、沉没成本和违规成本等。总之，脱离企业发展战略的纳税筹划是没有意义的。

凡事不能舍本逐末。不能舍“企业”之本，逐“税收”之末。经济学中理性经济人的假设告诉我们，市场经济主体是逐利的。企业作为市场经济主体的典型代表，也是以盈利为目标，盈利才是企业的终极目标，企业在这一主旨下制定自己的发展战略，根据发展战略制定经营目标，而经营目标就决定了纳税筹划的范围。无论如何，纳税筹划不能凌驾于经营目标或者发展战略之上；否则，其所带来的经济后果很可能与企业的终极目标南辕北辙。

因此，企业不能短视纳税筹划所带来的短期收益，而应该高瞻远瞩，在企业发展战略的指导下进行有效的纳税筹划。

三、防范涉税风险的纳税筹划就能成功吗？

目前有关纳税筹划的文章大致可以分为以下几类：第一类主要讨论纳税筹划的定义、目标、特征等理论体系；第二类重点在纳税筹划的方式上，试图找出有效的纳税筹划方式；第三类剖析纳税筹划的风险以及防范风险的举措；第四类主要是实例文章，谈纳税筹划的具体应用。但是，读者常误认为企业如果能把这些已经意识到的涉税风险都规避掉或化解掉，那么纳税筹划就能成功。殊不知，纳税筹划是个系统性强、政策性强、技术要求高的工作，不只是防范涉税风险那么简单。纳税筹划要在一定的时间空间下，根据纳税人的发展战略进行，并且要根据内外部因素的变化及时调整，这样才能提高纳税筹划成功的几率。纳税筹划本身是个事前的策划行为，但是它最终能否成功还取决于事中的控制和事后的反馈。

且不提纳税筹划本身属于系统工程的复杂性和动态性会影响纳税筹划的成功，单就防范涉税风险来看，也不可能穷尽所有涉税风险，更谈不上一一规避或化解这些风险。无论是外部的涉税风险还是内部的涉税风险，除了已经被人们意识到的，还存在一些潜在的风险，会影响纳税筹划的整个过程。我们要把纳税筹划的涉税风险全部找出来让人们意识到并采取有效措施进行防范，是不可能的也是不现实的。笔者认为，纳税筹划在天时地利人和的情况下要综合考虑很多因素才有可能成功。

纳税筹划是一项系统工程，其决策应贯穿于企业的生产、经营、投资、理财、营销、管理等所有活动。企业在开展纳税筹划时务必要把握宏观，着眼微观，仔细研究纳税筹划方案并根据环境变化与时俱进，真正发挥纳税筹划应有的作用，给征纳双方都带来利益。

（作者为硕士研究生）

参考文献

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纳税成本论文篇（9）

中图分类号:F810.42文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)13-0017-02

纳税筹划是指纳税人为达到减轻税收负担和实现税收零风险的目的,在税法所允许的范围内,对企业的经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排的过程。随着市场经济体制的建立和完善,越来越多的纳税人寻求合法渠道节税以追求自身利益的最大化,现在人们对于纳税筹划所包含的内容还有一些不同的认识。而对纳税筹划的内容的界定是我们研究纳税筹划的前提。当前理论界对目前对纳税筹划的的内容界定主要有以下三种观点:

第一种观点认为,纳税筹划是无任何限定条件的。不管采用何种手段,只要能减轻税负的行为就是纳税筹划,即纳税筹划包括节税、避税、偷税、逃税。这是前期人们对于纳税筹划不甚了解而形成的一种错误认识。而今这种观点已经不为理论界和实践界所认同。

第二种观点认为,纳税筹划的前提是必须不违反法律规定,即纳税筹划包括节税、避税、税负转嫁及涉税零风险等一切既不违反现行税法规定,又可以减轻企业税收负担的行为。

第三种观点认为,纳税筹划不仅要符合现行税法的规定,并且也应符合税法的立法意图。即人们常说的节税筹划。这种观点广为税务机关所接受。

从上述对于纳税筹划内容的界定来看,第一种说法随着税收法律制度的健全和对违法处罚力度的加大,已经基本上被人们所不接受。第二种与第三种观点,目前还存在争议,两种观点的分歧之处是纳税筹划仅仅是符合税法的规定,还是在合法同时,还要与国家税法的实质内容和立法意图相一致,也就是我们常说的避税属不属于纳税筹划的范畴。笔者赞成第二种说法,原因如下:

1.首先从理论上分析。国内外各学者对于纳税筹划的特征归纳上基本相同:合法性、目的性、专业性、预期性、风险性、整体性等。由此可以看出,避税和纳税筹划有共同的特征,都是纳税人为减轻税负而进行事前筹划的行为,都没有违背现行的税收法规,它们其实是一个问题的两个方面。避税指向的行为是纳税筹划行为,只不过纳税筹划是从纳税人的角度进行界定,则重于减轻税收负担,而避税则是从政府的角度定义,则重点在于回避纳税义务。由于征纳双方立场不同,纳税人从个体利益出发,在降低税收成本而进行纳税筹划的过程中尽量利用现行税法,当然不排斥钻税法的漏洞;而税务当局为保证国家的财政收入,贯彻立法精神,必然反对纳税人避税筹划行为。但这种反对仅限于道义上的谴责。只要没有通过法定程序完善税法,就不能禁止纳税人在利益驱动下开展此类活动。因此可以说,对纳税筹划和避税的严格区分,仅仅是体现了政府的意图。如果考虑到纳税人,把避税筹划排斥在纳税筹划之外,不仅变得毫无意义,则反而会限制纳税筹划的开展。

2.从实践上分析。首先,如果纳税筹划仅仅包括节税,那么企业要进行有效的纳税筹划,不仅要掌握税收法律、法规信息,而且还要了解政府的意图和动向。微观主体的企业要做到这一点无疑是很困难的。再者,即使企业领会到了政府的“立法意图”,他们领会到的这种思想也可能是错误的。由于人们获取的信息及生活经验的不同,每个人可能对政府立法意图的理解不同,造成“一千个人眼里有一千个哈姆雷特”的现象。因此要求企业在进行纳税筹划时符合政府的立法意图,在理论上可以讨论,但实践上是行不同的。最后,虽然中国的税务法律、法规、制度虽然经过不断完善,但目前仍然存在许多漏洞和模糊之处,当企业在发现这些漏洞和模糊之处时,如何能要求企业不对此进行利用,进行纳税筹划,减少企业的税金支出?资本的本质就是追逐利润,这种要求是不符合资本本质的。可以说,避税是历史发展的必然趋势,国家税法不健全、不完善的结果,也是资本趋利性的必然。而政府可以从反避税中不断地发现税收法律、法规、规定等的缺陷或不足之处,并通过重新立法或修改、补充旧法等方式,大大加快税收法律制度的建设,使税收法律法规得(下转258页)(上接17页)以完善使之更具适用性、完整性、统一性、规范性和刚性,从而促进高质量税法的出台,推动整个社的法制化,并且更有利于实现经济公平。

3.从法律上分析。本文认为,首先,在征纳双方法律地位平等但不对等的情况下,对于公法来说,应遵循“法无授权不得行”的原则,即依法行政。这一原则的侧重点在于限制征税一方过渡滥用征税权,保护纳税人的合法权利,至于税务部门如何改进并完善税收征管,则属于税收经济学和税务管理学的范围。对纳税人来说,可遵循“法无明文不为过”的原则。其次,按照税收法定主义原则精神,税收纳税人应根据税法的明确要求负担其法定的义务,没有法律的明确规定,纳税人有权拒绝承担纳税义务。它要求对于课税要素的规定要尽量的明确,避免出现歧义,因此凡是规定含糊不清或者没有规定的,都应该从有利于纳税人的角度进行理解,也就是说,只要没有违法税法中的明文规定多个的内容,纳税人无论是利用税收优惠也好,还是利用税法的不完善、含糊之处也好,都是纳税人的权利,是合法的,应当受到保护。所谓的“凡非法律禁止的都是允许的”,反映在税法领域即使税收法定主义。据此,我们可以认为法律不禁止的一切行为均是合法行为,避税当然属于此列。最后,避税行为的出现,不论是刻意避税还是善意避税,一定程度上反映了政府制定政策方面存在的缺陷和漏洞,这是是政府的过失,并不是纳税人的责任。当存在此种问题时,只能采取立法的形式加以弥补,不得采用补充解释的方法使纳税人发生新的纳税义务,当法律未经修改之前,由此造成的损失应由国家负责,而不是转嫁到纳税人身上。所以,纳税人利用法律的漏洞、缺陷之处,进行策划以降低自己的税收负担是任何人无可指责的,是合情合理的。

从上面分析中可以得出这样的结论,避税是利用政府税收法规的漏洞、不完善而采取的一种纳税筹划形式,随着国家税制的完善及征管漏洞的减少,避税的空间将会越来越小,相反,由于节税是利用国家的税收优惠政策而采取的一种纳税筹划形式,它有利于增强政府利用税收的经济杠杆作用进行宏观调控的能力,是国家鼓励和提倡的行为,因此节税的空间将日益扩大。总之,避税、节税筹划在动机基本上是一致的,都是立足于减少纳税人的税负,实现企业利润最大化。即纳税筹划包括节税、避税、税负转嫁及涉税零风险等一切既不违反现行税法规定,又可以减轻企业税收负担的行为都可以归为纳税筹划。

参考文献:

纳税成本论文篇（10）

退税权，又称退还请求权，它是指在纳税人履行纳税义务的过程中，由于征税主体对纳税人缴纳的全部或部分款项没有法律依据，因而纳税人可以请求予以退还的权利。

一、退税权的基础。

税法是公法，但是税收法律关系的性质一直以来都是争论的焦点，随着理论的发展，一部分学者认为税收关系是一种公法上的债务债权关系。在税收债务债权关系说中，强调征税机关和纳税主体之间的关系是对等的，国家为了管理社会公共事务、分配社会公共财富，向纳税人提出征收税款的请求，此时国家就相当于债权人，而纳税人则是债务人，有义务按照法律向国家缴纳税款。如果纳税人因为一些原因所缴纳的税款数额超过了法律所规定的，超过了应该交付给债权人的款额，这部分款额对于债权人而言就属于不当得利，受损失的一方理所应当的享有不当得利的返还请求权，这就是税法上的退税权产生的理论基础。

二、退税权的具体实现

在各类税收征收的过程中，纳税人可能会涉及到两种退税情况。

（一）出口产品退税

这项制度避免了对出口物品进入到国际市场后的重复征税，使本国产品不含税收成本进入市场，降低了产品的成本，使产品与外国产品相比更具价格优势，扩大出口销量。

（二）多纳、误纳税款退还

超纳部分和误纳部分主要来源于两个方面，首先是纳税人误认为自己有某项纳税义务，或者由于计算和各种原因而重复缴纳和已经向征税机关申请延期、分期、停止执行并批准后，仍然缴纳税款的情形；除此之外，也可能是在纳税人缴纳税款后，先前根据缴纳税款的法律消灭了，在纳税人与征税机关之间就形成了返还请求权。

纳税人实现退税请求权主要是通过请求征税机关返还超纳金、误纳金。虽然我国目前还没有《税收基本法》，但有关超纳金和误纳金应退还的部分还是在税收实体法还是税收程序法都有所体现。例如，我国的《税收征收管理法》中就有规定，凡是征收了不应该征收的税款，应退还给纳税人。在税收实体法中，商品税领域，实施新税制前已批准设立的外商投资企业，因改征增值税、消费税、营业税而增加税负，在最长不超过5年的期限内，可申请退还多缴税款。此外，我国的《进出口关税条例》也专门规定，已征进口关税或出口关税的货物，如果因为货物本身的质量或者规格等原因，原状出境或者进境，或是征收关税后因为某些原因而导致没有出口，后来又申报退关的，都可以在缴纳税款之日起一年内向海关申请退税。从上述的各个法律法规的规定中我们可以发现，对于退还请求权的行使期限规定是不相同的，这主要考虑到各个税种的特殊性。在此，我认为随着法律的完善，以及对税收公平原则的体现，我国税法体系中关于退税期限的规定应该会在未来逐渐走向统一。

除了上述的期限问题外，在退还数量方面，应退款额是否应该全额退还，还是可以与纳税人的其他纳税义务相抵消。在我国《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人在年终汇算清缴时，多预缴的所得税税额，在下一个年度内抵缴。这主要是考虑到企业经营的连续性和企业缴纳所得税的周期性，这是好的一方面，但另一方面我们也不难注意到，企业多缴纳的税额如果存在银行或是用来投资所获得的利息和投资收益，又该如何来计算呢？与之相反的我国《个人所得税法》规定，个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，多纳税额就可以请求返还，不需要跟随下一年度的税额进入到征税机关中。

通过上面的分析，我们不难发现，纳税人的退税权的实现的法律依据，并不非常完善，基于不同时期对效率和公平价值的权衡，对纳税人的利益保护也随之不同。而下一部分我将探讨，即使退税权在上述各法中都有详细规定，实际纳税人行使中，该权利能否顺利实现。

三、法定与现实的差距

上文提到，税法是公法，即使税收关系被认为是公法上的债务债权关系，但是纳税人即使发现多纳或误纳的情况，其权利的行使过程中势必要收到公法秩序的影响。因为退税权是私权，私权与公权之间的关系一直都是无法平衡，私权能否顺利行使，还是要看“公”与“私”之间的协调结果。而纳税人想要行使自己的退还请求权，就要面对行政核定的公定力这个情况。这就使得税务机关无法启动自动退税的程序，同时也使纳税人申请退税变得更为麻烦。纳税人想要申请退税，在理论上是被支持的，但在实际上，在行政核定没有撤销或变更前，纳税人即便发现了自己有超纳、误纳的事实，在这个行政行为中也是属于纳税义务的，这样一来，核定本身就成了纳税依据，纳税人申请退税就失去了法律依据。这也就推出了这样一个问题，纳税人只有在“行政核定”消除后才能行使自己的退税权，而消除“行政核定”可以申请复议或提讼，同时就会产生一定的投入，纳税人就会因为维护自己的权利而需要支付维护权利的成本，在某些情况下，就成了没有过错的一方即纳税人承担了有过错的一方即征税机关的部分责任，这明显违背了税法保护权利的本质。在这样的情况下，纳税人的退税权该如何保护，还是一个未解决的问题。

四、结语

本文通过对退税权的定义、成立的理论基础、具体的实现方式以及该权利实际行使中遇到的一些困难做了一定的论述，引出了效率与公平价值的权衡，“公”权与“私”权的抗衡等问题，针对退税权相关的大量现实问题，还是应从不同角度进行分析，完善理论上的研究，以此来指导立法，使纳税人的退税权得以顺利实现。（作者单位：河南财经政法大学）

参考文献

纳税成本论文篇（11）

关键词：纳税服务新公共管理税收遵从

一、问题的提出

所谓纳税服务是指税务机关在税收征收过程中向所有纳税人提供的旨在方便纳税人履行纳税义务和享受纳税权力的服务总称。纳税服务观即树立全心全意为纳税人服务的理念。全心全意为纳税人服务是人本社会的必然要求。如果将整个税收体系比作金字塔，那么纳税服务工作就是整个金字塔的基础，它涉及税收工作的方方面面。我们要改变过去“以我为主”的服务方式，强调以为纳税人服务为中心，以满足纳税人各类办税需求为出发点，通过运用信息化等先进手段，为纳税人提供全方位、系统的、综合的、整体的服务。把纳税人满意度作为评价各项工作实绩和效率最基本和最重要的指标。纳税服务是税务机关根据税收法律、行政法规的规定，在纳税人依法履行纳税义务和行使权利的过程中，为纳税人提供的规范、全面、便捷、经济的各项服务措施的总称。自1996年税收征管改革以来，以办税服务为基础的纳税服务体系逐步建立，各级税务机关在提高纳税服务方面都下了很大的功夫，从规范纳税服务厅，到相继公开纳税服务厅窗口服务职责，并形成了相应的服务制度体系都促进了纳税服务质量的提高。但从宏观上看，当前纳税服务工作仍存在着一些问题与不足，不能完全满足纳税人的需要。主要表现在纳税服务法律体系不完善、税务干部服务理念亟待提高、税务机关的组织机构及其职责模式缺少深化纳税服务改革、税务系统内部还未能建立协调高效的运行机制、缺少统一规范的纳税服务考察机制等等，这些问题都使纳税人的权力难以落实。因此研究纳税服务不仅具有理论意义，而且对我国的纳税服务体系深化，使之从监管型向服务型转变具有现实意义。

二、目前我国纳税服务体系的现状

（一）纳税服务理念落后

纳税服务理念落后主要表现在两个方面：

1.税务干部服务理念落后。我国的宪法规定了公民有依法纳税的义务，却忽视了对公民在缴税过程中应当享受的权利，从而导致税务干部服务理念落后，自身定位不准。虽然近年来在改进服务制度，提高服务层次方面有了一定的突破和发展，服务理念逐渐深入人心并得到了长足的发展，但这种服务理念还停留在精神文明和职业道德范畴，缺乏实质性突破，远不能适应新的税收工作形势发展的需要，主要表现在：（1）长期以来，税务机关不同程度地存在着“官本位”意识，一些地方的税务机关和税务干部对征纳税关系的认知局限于管理与被管理，监督与被监督的层面。这种权力意识本位化直接带来的是服务举措“本位化”。在当前的纳税服务体系中，税务机关是纳税服务的主体和主导，服务举措是更多地倾向于便于管理的角度建立的。严格地说，这是一种管理的体系，而不是一种真正意义上的服务体系。（2）过多注重形式，肤浅地照搬了银行等窗口服务部门的做法，服务层次不深。（3）忽视了纳税人的需求，使得纳税服务“供求不对路”，纳税人需要的项目没有被列入服务重点。（4）纳税服务未能遵从纳税人自愿的原则，而以税务机关管理需要为出发点。

2.纳税人理念落后。本身作为处于相对弱势地位的纳税人，由于其自身的文化水平和对纳税人的权利缺乏了解，因此缺乏要求税务机关提供完善的纳税服务的自觉意识，期望值不高。这种期望值的不高，直接导致税务机关在提供纳税服务的过程中缺乏监督。

（二）税务系统内部还未能建立协调高效的运行机制

1.征收、管理、稽查各环节之间衔接不到位。纳税服务机制要求无论是征收、管理、稽查哪个环节，都有征求纳税服务需求并向有关环节反馈的义务，面对纳税人时都是代表税务机关的服务者，而不能因工作分工忽视了税务工作者法定的纳税服务义务。由于缺少纳税服务组织机构，征收、管理、稽查各环节之间信息联系不畅，征收岗位发现的纳税人服务需求不能及时传递到管理岗位，在日常管理中发现的纳税人对税款征收、税务稽查环节的服务需求不能及时传递到征收、稽查环节。税务稽查只管查账，没有担负起相应的纳税服务职能，征、管、查未能有机地结合在一起为纳税人服务。

2.跨地域的税务机关之间缺少必要的联系渠道。随着市场经济的进一步发展，跨国、跨区域的纳税人日益增多，而在现行的属地管辖的原则下，同一企业在不同地区的分公司所接受的税务管理机构不同，不同地区的税务机关缺乏必要的联系渠道，各管各的事。在办理纳税事宜上，本来税务机关相互联系就可以了解的税收信息，却由纳税人到一个税务机关取得信息资料，再送到另一税务机关，加大了纳税成本。

3.税务机关与纳税人之间缺乏畅通高效的沟通联系渠道。纳税人与税务机关之间没有固化、畅通、高效的联系渠道，纳税人对纳税服务的需求不能及时传递到税务机关，税务机关也不能及时了解不同纳税人对纳税服务的不同需求。有的税务机关了解纳税人服务需求信息的主动性差，重税收管理性信息，轻服务需求信息，没有建立长期、固定的模式，对纳税服务信息的了解片面、不完整。

（三）信息化服务形式和渠道相对单一

1.政府对税收信息化服务的支持力度不够，没有制定严密的发展规划，缺少部门之间的协调、配合。目前税收信息化建设已经基本形成了联系各级税务机关、功能齐全、信息共享的税收信息管理系统。但由于政府缺少严密的信息化发展规划，各部门之间信息化发展很不平衡，有的部门才刚刚起步，形成了税务机关一枝独秀开展信息化服务的局面，总体服务效果不理想。

2.信息管理部门技术手段比较落后。从目前的情况看，税务机关信息业务技术部门人员少、技术力量薄弱，基本上仅仅能够负责系统内的网络建设和后台数据库的维护工作，不能对前台操作人员进行有效的技术支持和操作监控；而前台操作人员由于计算机水平低、工作责任心不强等原因，采集数据的准确性不能完全达到要求，形成一些垃圾数据和失真数据，降低了信息数据的利用价值。同时，由于技术维护人员缺乏，对纳税人的技术支持不到位，影响了纳税人的应用。

（四）缺少统一规范的纳税服务考核机制

缺少统一规范的纳税服务考核机制，主要表现在：一是目前的纳税服务只计投入，不计产出不同，不重视政府活动的产出和结果，即不重视成本—效益分析，从而不重视提供公共服务的效率和质量。二是税务机关内部不重视对征管工作质量的考核，没有把服务质量考核摆到相应的位置上。不但没有专门的服务考核机构，而且对于应该开展什么服务，服务是否到位，也没有建立切实可行、易于操作的内部考核制度。即使是行业作风评比，也是以社会各界参与的多，真正纳税人参与的少，真正的服务对象纳税人对税务机关服务水平评价的机会很少，缺乏由纳税人广泛参与的纳税服务评价机制。

（五）税务中介服务有待深化

我国税务中介服务的主要形式为税务服务，我国税务始于1998年，在维护纳税人权益、配合征管改革等方面发挥了十分重要的作用。但是从当前运行情况看，有些地方还不尽完善，主要表现在：一是个别地方税务与当地税务机关未彻底脱钩，人员与税务机构工作人员交叉，服务内容上存在“越位”现象，服务方式上有行政命令的痕迹。二是工作人员的专业素质、职业道德素质亟待提高，服务内容的层次较低，服务质量较差。

（六）纳税服务法律体系不完善

虽然目前新的征管法及其实施细则对税务机关应当为纳税人提供哪些服务做了原则性指导，但与发达国家相比较，我国纳税服务的立法层次仍然较低，至今还没有一部完整反映纳税服务的法律法规。对纳税服务本质、范围等内容缺乏法律层面的界定，缺乏纳税服务统一标准，考核评价机制、监督制约机制、过错追究机制，导致了纳税服务体系的建设缺乏法律支持，纳税服务规范征收行为的作用难以发挥，纳税人权利的保障难以落到实处，这是影响纳税服务质量的根本原因。

三、建设纳税服务体系的理论分析

（一）纳税服务的必要性———公共财政理论

当代西方公共财政理论认为，财政存在的必要性，在于市场存在缺陷，也就是“市场失灵”。社会经济的运行应当以市场调节为主，只是在市场难以调节或者调节不好的领域，才需要政府进行适应性调节，对市场进行干预。公共财政产生的前提则是市场经济。1776年，英国著名经济学家亚当。斯密所著《国富论》的出版标志着公共财政理论的诞生，亚当。斯密崇尚经济自由主义，反对国家干预，主张自由竞争，极力要求缩小国家活动的范围，提出“最好的财政计划是节支，最好的赋税制度是税额最小”等观点。此后，约翰。穆勒、威克塞尔、林达尔等都进一步发展了他的理论，公共产品理论的创立和福利经济学的兴起使得公共财政理论越来越丰富，职能范围也有所拓宽。上世纪30年代初，西方资本主义爆发了空前严重的经济危机，从而宣告了自由放任的古典经济理论的破产，从罗斯福“新政”和随后应运而生的凯恩斯主义经济学开始，政府必须干预经济逐步获得了人们的共识，各国政府和财政开始对经济进行大规模干预，以便弥补市场缺陷，充分利用市场的功能作用，促进经济资源的合理配置、收入和财富的合理分配以及经济的稳定运行。

随着经济的发展，政府干预经济在实践中开始暴露出自身的缺陷，70年代的“滞胀”使得人们重新认识“市场失灵”和政府干预的关系，理性预期学派和供给学派为代表的新自由主义对国家干预提出了责难和质疑，开始主张减少国家干预，恢复自由经济。进入90年代以来，又开始重新重视国家干预政策。但是，从大的趋势来看，在市场经济的不断发展和完善过程中，政府干预经济的职能呈现出不断增强的趋势，财政的职能也相应地不断增强。正是由于市场失灵的存在，公共财政作为一种财政模式，政府向个人提供公共安全和公共服务，个人向政府缴纳税款，反映了政府与公民之间在税收与公共物品的等价交换。税收既是政府提供服务的报酬，也是个人购买政府服务的成本，即税务机关提供纳税服务是无偿的，这是对税务机关工作性质的定位。税务机关职能的特殊性，决定了其在整个公共服务体系中的特殊作用，除为公共产品供给提供费用外，“直接以纳税人为调控对象，引导个体纳税人的经济行为向有利于提升整体纳税人公共利益水平的方向转移。”建设服务型税务机关的核心，是将税务机关由行政执法机关调整为执法与公共服务并存的机关，其实质是把服务的理念融入税收工作之中，进而调整税收工作思路，达到税收与经济、税务与社会、征税与纳税的良性互动。因此，为纳税人提供规范、全面、便捷、经济的各项服务措施是其作为政府行政机关的基本要求。我国社会主义市场经济体制的本质决定了广大纳税人的主人翁地位，赋予广大纳税人权利，维护其根本利益，提供各种纳税服务是“公共财政”的必然要求。

（二）如何提供纳税服务———新公共管理理论传统的公共行政以威尔逊、古德诺的政治—行政二分论和韦伯的科层制论为其理论支撑点，新公共管理则以现代经济学和私营企业管理理论和方法作为理论基础。新公共管理从现代经济学中获得诸多理论依据，如从“理性人”的假定中获得绩效管理的依据；从公共选择和交易成本理论中获得政府应以市场或顾客为导向，提高服务效率、质量和有效性的依据；从成本—效益分析中获得对政府绩效目标进行界定、测量和评估的依据等等。其次，新公共管理又从私营管理方法中汲取营养。新公共行政管理理论认为，私营部门许多管理方式和手段都可为公共部门所借用。如私营部门的组织形式能灵活地适应环境，而不是韦伯所说的僵化的科层制；对产出和结果的高度重视，而不是只管投入，不重产出；人事管理上实现灵活的合同雇佣制和绩效工资制，而不是一经录用，永久任职，等等。总而言之，新公共管理理论认为，那些已经和正在为私营部门所成功地运用着的管理方法，如绩效管理、目标管理、组织发展、人力资源开发等并非为私营部门所独有，它们完全可以运用到公有部门的管理中。

（三）建立和谐社会———税收遵从理论

税收遵从成本的测量源于1934年，美国学者海格（Haig）首先对税收的遵从成本进行测量，他对美国联邦和州税收的税收遵从成本进行了研究，但是没有明确地对遵从成本进行定义。之后不断有学者对其进行测量，直到20世纪80年代，英国巴斯大学的锡德里克。桑福德（CedricSandford）教授，在税收遵从成本领域取得了大量的研究成果，将许多国家政府的目光都吸引到了这一长期被漠视的领域。西方纳税人遵从理论认为，纳税人会对遵从成本（包括时间成本、货币成本、心理成本等）和不遵从成本（罚款）进行比较，从而做出是遵从税法还是逃税的决定。时间成本是指纳税人搜集、保存必要的资料和收据、填写纳税申报表所耗费的时间价值；货币成本是指纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询所支付的咨询费用或者交由税务等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用及拜访税务机关所花费的交通费用等；心理成本是指纳税人认为自己纳税并没有得到相应报酬而产生不满情绪或担心误解税收规定可能会遭受处罚而产生的焦虑情绪。

我国税收遵从成本存在的问题有：

1.我国税收遵从成本的时间成本较高。首先，纳税人申报纳税，填纳税申报表所需时间较长，如增值税需要填9张表；其次，由于我国现阶段经济发展水平的制约，尤其是对税法宣传力度不够，使我国纳税人了解有关税法规定、收集和保存相关资料的渠道比较少，所花费时间较长；再次，由于受到技术水平等相关因素的限制，我国现在的纳税申报还做不到像美国等发达国家的电子化申报，还需要纳税人去税务机关和银行缴纳税款，需要大量的时间成本。

2.我国税收遵从成本的货币成本高。随着我国市场经济的不断发展，税收法律法规也将不断完善，加之企业不断向规模化发展，纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询或交由税务等中介机构办理纳税事宜的现象将不断增多，这必将导致货币成本不断提高。

3.我国税收遵从成本的心理成本高。随着经济的不断发展与完善，税收法律法规将变得更加纷繁复杂，纳税人了解税法更加困难，加之一些地区和税务部门的不正之风依然严重，纳税人产生的焦虑及不满情绪就愈发严重，心理成本必然增加。

税收遵从理论认为，税务行政过程既是税务机关依法行政的过程，也是纳税人履行纳税义务的过程。税务管理活动的实施必然产生两方面的费用：征税费用和奉行纳税费用（税收遵从成本）。纳税服务的水平直接关系着纳税人奉行纳税费用的高低以及纳税费用分配的公平，并直接影响征税效率。如税收信息服务有助于减少纳税人的信息搜寻成本；实行限时服务、延时服务则可以节约纳税人的时间成本。税务机关通过提高纳税服务水平，可以极大地减少纳税人的税收遵从成本，提高税收遵从率，降低征税成本，提高征管效率，从而建立一种和谐的税收体系。

四、小结

国家征税与纳税人缴税形式上表现为利益分配关系，但经过法律明确双方的确立和义务之后，这种关系便上升为一种特定的税收法律关系。和其他的法律关系一样，税收法律关系同样是由权利主体、客体和法律关系内容三方面组成的。税收法律关系的权利主题即享受权利和承担义务的当事人，其中，一方面是代表政府行使职责的税务机关，另一方面即纳税人。在税收法律关系中，这二者之间的法律地位是平等的，不仅如此，这两个权利主体之间的关系，应该说，纳税人主体是基础、前提，是征税人主体存在的根据，因为如果没有纳税人，征税人就没有存在的必要，因此征税人应当为纳税人服务。在市场经济条件下，我国正处于由管制型政府向服务型政府转变的过程中。作为政府的一个职能部门，税务部门在税务征收过程中，必须要由“管制型”税收向“服务型”税收转变。

注释：