税法的作用大全11篇

税法的作用篇（1）

税法作用是税收理论与实践中一个极具重要意义的课题，历代经济学家，特别是财政、税务专家们从不同角度对该课题进行了探讨，得出了颇有裨益的结论。归纳起来，主要有： 对国家财政收入的保证；对经济的调节；实现社会公平等。但对此若做进一步的思考，不难发现这众多的讨论多是从“税”的角度展开的，其结论也多反映为对经济理论的贡献。那么，如果我们换一个视角，就会看到，对税法作用的研究还可以从法理的角度做进一步的思考，沿着这个思路将会使我们进入一个更加广阔的理论研究天地。为从法理角度展开对税法作用的探讨，先对“法”的一般意义上的作用表述做一扼要了解，并进而延伸至税法作用的法理思考。

一、税法的规范作用

税法作为国家庞大的法律体系中的一个分支，是对特定范畴—政府为满足社会共同性需要而凭借政治权力参与的社会产品的分配；对特定的当事人—纳税人和国家税务机关及各相关机构；对其特定的行为—税款的缴纳与征收，及相关的管理活动；所作出的成文的、强制性的行为规范。它的规范作用体现在：

第一，对相关主体税收征纳行为的规范指引。

税法的指引作用是对税务机关与纳税人税款征缴行为提供决策的相关信息，以使当事人明确其在税收征缴活动中的权力与义务。税法的这种指引作用对税收征纳的双方表现为两种不同的特点，即对税务机关的指引更多的体现为“个别指引”；对纳税人的指引则体现为“共同的规范指引”。所谓“个别指引”，即是通过一个具体的指示对具体的人和事的指引。当某项法律或某项法律条款涉及一个独立的行为主体的时候，法律的指引就表现为“个别指引”。个别指引具有很强的针对性，通常是直接针对一些特定的、易控的机构。个别指引通常也需要很高的信息成本。从税法规范对税务机关的指引作用看，由于税务机关的特定身份，它是一个有内部约束力的有机整体，它的行为不是某一个自然人的任意行为，行为主体的外延也十分清晰。因此，税法中的各种针对税务机关的条款的指向就十分明确，发挥着个别指引的作用。所谓“共同的规范指引”是通过抽象的规则对同类的人和事的指引。由于一项法律规则可以对无数人、无数事件提供信息指导，这就大大节省了信息成本，提高了指引效率。税法中所有针对纳税人的规则都将发挥共同规范指引的作用。税法所涵盖的纳税人范围极其广泛，而且在各税种税法纳税人的界定时又取决于其是否拥有相应的课税对象，情况十分复杂。因而相关税法只能体现为共同的规范指引。税法的共同规范指引具有连续性、稳定性、统一性和可预测性的优势，在建立和维护税收征管秩序中发挥最主要的作用。

第二，对相关主体“自身”与“他人”纳税行为的预测与评价作用。

税法的作用篇（2）

税法作用是税收理论与实践中一个极具重要意义的课题，历代经济学家，特别是财政、税务专家们从不同角度对该课题进行了探讨，得出了颇有裨益的结论。归纳起来，主要有： 对国家财政收入的保证；对经济的调节；实现社会公平等。但对此若做进一步的思考，不难发现这众多的讨论多是从“税”的角度展开的，其结论也多反映为对经济理论的贡献。那么，如果我们换一个视角，就会看到，对税法作用的研究还可以从法理的角度做进一步的思考，沿着这个思路将会使我们进入一个更加广阔的理论研究天地。为从法理角度展开对税法作用的探讨，先对“法”的一般意义上的作用表述做一扼要了解，并进而延伸至税法作用的法理思考。

一、税法的规范作用

税法作为国家庞大的法律体系中的一个分支，是对特定范畴—政府为满足社会共同性需要而凭借政治权力参与的社会产品的分配；对特定的当事人—纳税人和国家税务机关及各相关机构；对其特定的行为—税款的缴纳与征收，及相关的管理活动；所作出的成文的、强制性的行为规范。它的规范作用体现在：

第一，对相关主体税收征纳行为的规范指引。

税法的指引作用是对税务机关与纳税人税款征缴行为提供决策的相关信息，以使当事人明确其在税收征缴活动中的权力与义务。税法的这种指引作用对税收征纳的双方表现为两种不同的特点，即对税务机关的指引更多的体现为“个别指引”；对纳税人的指引则体现为“共同的规范指引”。所谓“个别指引”，即是通过一个具体的指示对具体的人和事的指引。当某项法律或某项法律条款涉及一个独立的行为主体的时候，法律的指引就表现为“个别指引”。个别指引具有很强的针对性，通常是直接针对一些特定的、易控的机构。个别指引通常也需要很高的信息成本。从税法规范对税务机关的指引作用看，由于税务机关的特定身份，它是一个有内部约束力的有机整体，它的行为不是某一个自然人的任意行为，行为主体的外延也十分清晰。因此，税法中的各种针对税务机关的条款的指向就十分明确，发挥着个别指引的作用。所谓“共同的规范指引”是通过抽象的规则对同类的人和事的指引。由于一项法律规则可以对无数人、无数事件提供信息指导，这就大大节省了信息成本，提高了指引效率。税法中所有针对纳税人的规则都将发挥共同规范指引的作用。税法所涵盖的纳税人范围极其广泛，而且在各税种税法纳税人的界定时又取决于其是否拥有相应的课税对象，情况十分复杂。因而相关税法只能体现为共同的规范指引。税法的共同规范指引具有连续性、稳定性、统一性和可预测性的优势，在建立和维护税收征管秩序中发挥最主要的作用。

第二，对相关主体“自身”与“他人”纳税行为的预测与评价作用。

从法律的一般意义上讲，其预测作用就是指人们可以依据法律预先估计自己或他人的行为及其后果，从而对如何行为作出安排；其评价作用是指法律作为人们行为的评价标准所起的作用。具体到税法，可以看到，它不仅具有一般法律意义上的预测与评价功能，而且由于税法本身的特性，表现出其预测与评价的特定内容。

首先看税法的预测作用，税法的重要功能之一就是在税收征纳的过程中给相关主体的行为提供一种大致确定的预期。这种预期从经济学角度来看，是纳税主体进行经济核算必不可少的参照系，或者说，有了税法的明确规定，纳税人在进行生产经营以及其他经济活动之前，便可大致计算出其经营的后果，测算出可能的利润空间。纳税主体依据税法对他人纳税行为的预测更多地体现为将自身纳税义务与他人纳税义务的比较，从而决定对税法的遵从程度。一般讲，税法制定得越公平，每一纳税主体对他人纳税行为的预测结果就越具有积极意义；反之，就会导致对税法的逆反心理。

再看税法的评价作用，税法的评价作用是指税法作为人们涉税行为的评价标准所起的作用。社会的每一微观主体在其享受了社会为其提供的公共产品、公共服务的同时，是否履行了应尽的义务，对人们这种社会行为必须有一个确定性的、权威性的评价，否则社会的规范运行无以为继。税法作为一种法律的评价标准，其评价的特点体现为： 第一，它着眼于对人们涉税行为及其后果的评价，尽管有时也涉及人们对“税”的认识、理念等主观心理因素，但其评价的根本着眼点在于人们的实际行为。这种评价对象的现实性取决于评价目的的现实性。第二，税法评价的标准具有明显的确定性。税法评价的确定性体现为立法、执法意图对“因人而异”、“不同理解”等现象的限制，一般讲，优质的税法都是通过法规条款的细化、具体化来限制“因人而异”、“不同理解”的空

间，从而为人们运用税法对相关行为的评价提供确定性的评价标准。第三，税法提供的评价标准具有权威性，并由此增强了其有效性。

第三，对少数违法者的处罚、戒训作用。

法律对少数违法者的处罚、戒训作用是通过法律责任的强加实现的，税法亦如此。税法通过违法责任的设定，一方面，当少数人过分强调个别利益，并将这种意愿外化为偷税、抗税等违法行为时，应实施处罚与训诫；另一方面，也是通过对违法者的经济处罚，对受损的公众利益予以补偿。

二、税法的社会作用

税法的社会作用主要体现为： 它向社会全体成员提供了对税收征纳行为约束的“制度性知识”，从宏观上降低了社会管理成本。随着现代社会的发展，法律越来越成为“制度性知识”的重要来源。也可以说，它在维持社会的有序运转，协调社会成员的利益关系中发挥越来越重要的作用。税法作为一种特定的法律规范，实际上是为国家税收征纳与管理提供了必要的制度性知识，以维护税收征管秩序，降低税收征纳成本，从而降低社会管理成本。

显而易见，税收“制度性知识”的形成应体现社会成员整体的利益意图，公平原则应贯穿始终。但是在实践中，制度制定者、执行者的意愿和个人偏好不可避免地渗透于整个过程，干扰公众意图的体现。为此有必要选择能够有效制约制度制定者、执行者意愿和个人偏好干扰公众意图的方法，并形成从制定到执行，再到监督、调整的完整的制度体系，这就是税收的法律体系。

税法体系要调整的社会关系是错综复杂的，归纳起来，可分为两层，第一层是国家分别与税务机关和纳税人的两重关系；第二层是税务机关与纳税人的征纳关系。在第一层关系中，国家是广义的“民众”的代名词，也是实质意义上的征税主体。国家与税务机关的关系是既要授予其必要的权力，以保证其职能的履行；同时，又必须严格规范其权力的行使范围、行使方式等，以防止权力的滥用。国家与纳税人的关系，首先体现为国家征税的依据是其向民众提供了公共产品、公共服务，因而有向每一纳税人（享受公共产品的主体）请求纳税的请求权；相对应的才是为保证这一请求权的实现所行使的（在形式上表现为强制性的）征税权。在第二层关系中，税务机关与纳税人的关系看似很直观，但在其中，税务机关“代行权力”主体的身份又会使其行为不同于经济生活中纯粹的“债权人”行为。正是由于这种权利（权力）与义务“虚”“实”互置的关系，税法为人们提供的“制度性知识”就具有与其他法律、法规、制度不同的特点，形成一种特定的“制度性知识”范畴。

税法作为一种特定的“制度性知识”范畴，从微观上，为每一主体提供了明确的涉税行为准则，无论是纳税人（包括其他相对人、相关人）在发生各种涉税行为时，还是税务机关履行职责时，都只需按照税法行事，或按照税法对相关的当事人行为作出判断，而没有必要绞尽脑汁去考虑自己需要承担多少义务是恰当的（对于税务机关则是考虑要求不同的相对人履行义务的程度、行使权力的范围，及为相对人提供服务的标准等）。从宏观上，这种特定的“制度性知识”将不同的涉税主体有效地联系在一起，大大减少了人们涉税信息收集或税务监督、管理的成本。即使是出现摩擦、纠纷时，也有望将处理、解决的费用、成本降至最低。

三、税法作用的局限

在肯定了税法积极作用的同时，我们也不得不客观地分析税法作用的局限性：

第一，税法只是一种“部门法”，其所涉及的主体及所需调整的法律关系范围大于税法本身规范，因而其作用的发挥有赖于其他法规的配合。在税收征纳过程中，除税法本身要调整的关系外，还必然涉及刑法、行政法、经济法以及国际惯例等相关法规的内容；且无论是税法本身，还是相关法规都必须建立在宪法规范的基础之上。因而要使税法的上述作用得以切实发挥，离不开相关法规的配合。近年来，我国涉税的刑事诉讼、行政诉讼中，出现税务机关败诉率较高的现象，部分案例中是由于税务机关个别工作人员执法不当；但更主要的原因则是税法与相关法规在立法阶段就存在着明显的冲突。显然，这种“法”与“法”之间的不协调对税法规范作用与社会作用的正常发挥都是一种干扰。

第二，税法立法、执法目标的差异与冲突，常会使其顾此失彼，最突出的是税收的财政目标（为政府筹集财政资金）与税法的法律公平目标的冲突，使税法规范作用、社会作用遭到扭曲。在我国多年的税收征管史上，过分追求财政收入目标，以“任务指标”作为税务机关税款征收的要求，已经成为一种为人们所默认的准则。在税收的财政目标与税法产生冲突时，后者常常被忽视，或被人为地作出扭曲性的解释。其重要原因之一就是，一直以来，我们在税收理论研究与工作实践中，只注意强调了税法的财政、经济作用；忽视了从“法理”上对税法作用的研究与思考。

第三，税法普适性与灵活性的矛盾为权力的滥用留下可利用空间。前述税法“制度性知识”的社会作用，是建

立在其必然合理的假设前提上的，但是，当代的法律经济学和制度经济学专家们已不约而同地从逻辑上对这一假设前提给出否定的结论，如目前最流行的“公共选择理论”认为： 即使立法程序再民主、立法动机和意图也是好的，也无法使法律的制定获得普遍的合理性。这就从理论上对“法”的普适性提出质疑。整体法律如此，税法也不例外。特别是税法还具有特殊的权利、义务主体“虚”“实”互置的特点，在立法中为保护公众（权益的实际主体）的利益而必须赋予税务机关“权力优势”，没有税务机关的这种“权力优势”，税法无以履行；但这种“权力优势”一旦被滥用，税法规范作用、社会作用必然被扭曲。

第四，最后，税法与其他法律一样具有明显的滞后性、僵化性特点。从其滞后性特点看，税法的制定与执行要求其具有相对的稳定性，税法只有内化于大多数人的意识，才可能形成普遍被遵循的社会状态，才真正树立起税法的权威，而这个过程需要足够长的时间。这种稳定性的需要难于应付动态不定的社会变迁，特别是社会、经济重大变革时期，这种矛盾更为突出。从其僵化性特点看，税法是格式化的，是由概念、规则复合而成的文字系统；而各微观主体的经济活动却是非格式化的，是错综复杂的、千变万化的。不难发现，完全按照文本主义的原则“依法办事”在实践中会遇到很多障碍，因而，为维护税法整体的实施，对征税中个案效率、公平的折损就是不得不付出的代价。

参考文献：

税法的作用篇（3）

税法作用是税收理论与实践中一个极具重要意义的课题，历代经济学家，特别是财政、税务专家们从不同角度对该课题进行了探讨，得出了颇有裨益的结论。归纳起来，主要有： 对国家财政收入的保证；对经济的调节；实现社会公平等。但对此若做进一步的思考，不难发现这众多的讨论多是从“税”的角度展开的，其结论也多反映为对经济理论的贡献。那么，如果我们换一个视角，就会看到，对税法作用的研究还可以从法理的角度做进一步的思考，沿着这个思路将会使我们进入一个更加广阔的理论研究天地。为从法理角度展开对税法作用的探讨，先对“法”的一般意义上的作用表述做一扼要了解，并进而延伸至税法作用的法理思考。

一、税法的规范作用

税法作为国家庞大的法律体系中的一个分支，是对特定范畴—政府为满足社会共同性需要而凭借政治权力参与的社会产品的分配；对特定的当事人—纳税人和国家税务机关及各相关机构；对其特定的行为—税款的缴纳与征收，及相关的管理活动；所作出的成文的、强制性的行为规范。它的规范作用体现在：

第一，对相关主体税收征纳行为的规范指引。

税法的指引作用是对税务机关与纳税人税款征缴行为提供决策的相关信息，以使当事人明确其在税收征缴活动中的权力与义务。税法的这种指引作用对税收征纳的双方表现为两种不同的特点，即对税务机关的指引更多的体现为“个别指引”；对纳税人的指引则体现为“共同的规范指引”。所谓“个别指引”，即是通过一个具体的指示对具体的人和事的指引。当某项法律或某项法律条款涉及一个独立的行为主体的时候，法律的指引就表现为“个别指引”。个别指引具有很强的针对性，通常是直接针对一些特定的、易控的机构。个别指引通常也需要很高的信息成本。从税法规范对税务机关的指引作用看，由于税务机关的特定身份，它是一个有内部约束力的有机整体，它的行为不是某一个自然人的任意行为，行为主体的外延也十分清晰。因此，税法中的各种针对税务机关的条款的指向就十分明确，发挥着个别指引的作用。所谓“共同的规范指引”是通过抽象的规则对同类的人和事的指引。由于一项法律规则可以对无数人、无数事件提供信息指导，这就大大节省了信息成本，提高了指引效率。税法中所有针对纳税人的规则都将发挥共同规范指引的作用。税法所涵盖的纳税人范围极其广泛，而且在各税种税法纳税人的界定时又取决于其是否拥有相应的课税对象，情况十分复杂。因而相关税法只能体现为共同的规范指引。税法的共同规范指引具有连续性、稳定性、统一性和可预测性的优势，在建立和维护税收征管秩序中发挥最主要的作用。

第二，对相关主体“自身”与“他人”纳税行为的预测与评价作用。

从法律的一般意义上讲，其预测作用就是指人们可以依据法律预先估计自己或他人的行为及其后果，从而对如何行为作出安排；其评价作用是指法律作为人们行为的评价标准所起的作用。具体到税法，可以看到，它不仅具有一般法律意义上的预测与评价功能，而且由于税法本身的特性，表现出其预测与评价的特定内容。

首先看税法的预测作用，税法的重要功能之一就是在税收征纳的过程中给相关主体的行为提供一种大致确定的预期。这种预期从经济学角度来看，是纳税主体进行经济核算必不可少的参照系，或者说，有了税法的明确规定，纳税人在进行生产经营以及其他经济活动之前，便可大致计算出其经营的后果，测算出可能的利润空间。纳税主体依据税法对他人纳税行为的预测更多地体现为将自身纳税义务与他人纳税义务的比较，从而决定对税法的遵从程度。一般讲，税法制定得越公平，每一纳税主体对他人纳税行为的预测结果就越具有积极意义；反之，就会导致对税法的逆反心理。

再看税法的评价作用，税法的评价作用是指税法作为人们涉税行为的评价标准所起的作用。社会的每一微观主体在其享受了社会为其提供的公共产品、公共服务的同时，是否履行了应尽的义务，对人们这种社会行为必须有一个确定性的、权威性的评价，否则社会的规范运行无以为继。税法作为一种法律的评价标准，其评价的特点体现为： 第一，它着眼于对人们涉税行为及其后果的评价，尽管有时也涉及人们对“税”的认识、理念等主观心理因素，但其评价的根本着眼点在于人们的实际行为。这种评价对象的现实性取决于评价目的的现实性。第二，税法评价的标准具有明显的确定性。税法评价的确定性体现为立法、执法意图对“因人而异”、“不同理解”等现象的限制，一般讲，优质的税法都是通过法规条款的细化、具体化来限制“因人而异”、“不同理解”的空

间，从而为人们运用税法对相关行为的评价提供确定性的评价标准。第三，税法提供的评价标准具有权威性，并由此增强了其有效性。

第三，对少数违法者的处罚、戒训作用。

法律对少数违法者的处罚、戒训作用是通过法律责任的强加实现的，税法亦如此。税法通过违法责任的设定，一方面，当少数人过分强调个别利益，并将这种意愿外化为偷税、抗税等违法行为时，应实施处罚与训诫；另一方面，也是通过对违法者的经济处罚，对受损的公众利益予以补偿。

二、税法的社会作用

税法的社会作用主要体现为： 它向社会全体成员提供了对税收征纳行为约束的“制度性知识”，从宏观上降低了社会管理成本。随着现代社会的发展，法律越来越成为“制度性知识”的重要来源。也可以说，它在维持社会的有序运转，协调社会成员的利益关系中发挥越来越重要的作用。税法作为一种特定的法律规范，实际上是为国家税收征纳与管理提供了必要的制度性知识，以维护税收征管秩序，降低税收征纳成本，从而降低社会管理成本。

显而易见，税收“制度性知识”的形成应体现社会成员整体的利益意图，公平原则应贯穿始终。但是在实践中，制度制定者、执行者的意愿和个人偏好不可避免地渗透于整个过程，干扰公众意图的体现。为此有必要选择能够有效制约制度制定者、执行者意愿和个人偏好干扰公众意图的方法，并形成从制定到执行，再到监督、调整的完整的制度体系，这就是税收的法律体系。

税法体系要调整的社会关系是错综复杂的，归纳起来，可分为两层，第一层是国家分别与税务机关和纳税人的两重关系；第二层是税务机关与纳税人的征纳关系。在第一层关系中，国家是广义的“民众”的代名词，也是实质意义上的征税主体。国家与税务机关的关系是既要授予其必要的权力，以保证其职能的履行；同时，又必须严格规范其权力的行使范围、行使方式等，以防止权力的滥用。国家与纳税人的关系，首先体现为国家征税的依据是其向民众提供了公共产品、公共服务，因而有向每一纳税人（享受公共产品的主体）请求纳税的请求权；相对应的才是为保证这一请求权的实现所行使的（在形式上表现为强制性的）征税权。在第二层关系中，税务机关与纳税人的关系看似很直观，但在其中，税务机关“代行权力”主体的身份又会使其行为不同于经济生活中纯粹的“债权人”行为。正是由于这种权利（权力）与义务“虚”“实”互置的关系，税法为人们提供的“制度性知识”就具有与其他法律、法规、制度不同的特点，形成一种特定的“制度性知识”范畴。

税法作为一种特定的“制度性知识”范畴，从微观上，为每一主体提供了明确的涉税行为准则，无论是纳税人（包括其他相对人、相关人）在发生各种涉税行为时，还是税务机关履行职责时，都只需按照税法行事，或按照税法对相关的当事人行为作出判断，而没有必要绞尽脑汁去考虑自己需要承担多少义务是恰当的（对于税务机关则是考虑要求不同的相对人履行义务的程度、行使权力的范围，及为相对人提供服务的标准等）。从宏观上，这种特定的“制度性知识”将不同的涉税主体有效地联系在一起，大大减少了人们涉税信息收集或税务监督、管理的成本。即使是出现摩擦、纠纷时，也有望将处理、解决的费用、成本降至最低。

三、税法作用的局限

在肯定了税法积极作用的同时，我们也不得不客观地分析税法作用的局限性：

第一，税法只是一种“部门法”，其所涉及的主体及所需调整的法律关系范围大于税法本身规范，因而其作用的发挥有赖于其他法规的配合。在税收征纳过程中，除税法本身要调整的关系外，还必然涉及刑法、行政法、经济法以及国际惯例等相关法规的内容；且无论是税法本身，还是相关法规都必须建立在宪法规范的基础之上。因而要使税法的上述作用得以切实发挥，离不开相关法规的配合。近年来，我国涉税的刑事诉讼、行政诉讼中，出现税务机关败诉率较高的现象，部分案例中是由于税务机关个别工作人员执法不当；但更主要的原因则是税法与相关法规在立法阶段就存在着明显的冲突。显然，这种“法”与“法”之间的不协调对税法规范作用与社会作用的正常发挥都是一种干扰。

第二，税法立法、执法目标的差异与冲突，常会使其顾此失彼，最突出的是税收的财政目标（为政府筹集财政资金）与税法的法律公平目标的冲突，使税法规范作用、社会作用遭到扭曲。在我国多年的税收征管史上，过分追求财政收入目标，以“任务指标”作为税务机关税款征收的要求，已经成为一种为人们所默认的准则。在税收的财政目标与税法产生冲突时，后者常常被忽视，或被人为地作出扭曲性的解释。其重要原因之一就是，一直以来，我们在税收理论研究与工作实践中，只注意强调了税法的财政、经济作用；忽视了从“法理”上对税法作用的研究与思考。

第三，税法普适性与灵活性的矛盾为权力的滥用留下可利用空间。前述税法“制度性知识”的社会作用，是建

立在其必然合理的假设前提上的，但是，当代的法律经济学和制度经济学专家们已不约而同地从逻辑上对这一假设前提给出否定的结论，如目前最流行的“公共选择理论”认为： 即使立法程序再民主、立法动机和意图也是好的，也无法使法律的制定获得普遍的合理性。这就从理论上对“法”的普适性提出质疑。整体法律如此，税法也不例外。特别是税法还具有特殊的权利、义务主体“虚”“实”互置的特点，在立法中为保护公众（权益的实际主体）的利益而必须赋予税务机关“权力优势”，没有税务机关的这种“权力优势”，税法无以履行；但这种“权力优势”一旦被滥用，税法规范作用、社会作用必然被扭曲。

第四，最后，税法与其他法律一样具有明显的滞后性、僵化性特点。从其滞后性特点看，税法的制定与执行要求其具有相对的稳定性，税法只有内化于大多数人的意识，才可能形成普遍被遵循的社会状态，才真正树立起税法的权威，而这个过程需要足够长的时间。这种稳定性的需要难于应付动态不定的社会变迁，特别是社会、经济重大变革时期，这种矛盾更为突出。从其僵化性特点看，税法是格式化的，是由概念、规则复合而成的文字系统；而各微观主体的经济活动却是非格式化的，是错综复杂的、千变万化的。不难发现，完全按照文本主义的原则“依法办事”在实践中会遇到很多障碍，因而，为维护税法整体的实施，对征税中个案效率、公平的折损就是不得不付出的代价。

参考文献：

（1） 陈金钊《法理学》，北京大学出版社2002年版。

税法的作用篇（4）

一、财税法的普及教育：纳税人权利意识的提升

衡量一个国家是否实行了法治，一个重要标志就是全民的法律意识。因此，提高全民的法律意识，是实现法治的重要条件。[4]纳税人作为税收法治的主体，对税收法治的构建有着重大的影响。纳税人的纳税意识是税法实现的重要决定因素，良好的税收环境的建立和税法秩序的形成，依赖于纳税人的纳税意识的普遍建立。纳税意识作为一种观念，体现的是纳税人对自身权利义务的了解以及对税收缴纳和税收适用的态度和看法，直接影响着纳税人正确履行纳税义务的主动性和自觉性。良好的纳税意识不仅有利于国家税收活动的进行，有利于国家税收政策和法律的实现，而且对于监督政府行为，规范政府税收活动，实现依法治税，科学治税，都是非常重要的。[5]

纳税意识包括了纳税人的遵从意识和权利意识。纳税人的遵从意识表明纳税人对税收法律制度的认可，这种认可是税收法律实施的重要支撑。当税收法律规范内化为纳税人自觉的价值追求和行为准则时，良好的税收法律秩序才能得以实现。只有纳税人有良好的税收遵从意识，能够自觉按照税法规定的要求，准确计算应纳税额，及时填写申报表，按时缴纳税款，税款的征收才能顺利的实现，纳税人的奉行成本和征管成本才能有所降低并有效的减少税法实施过程中的摩擦，从而促进良好的税收法治秩序的形成。各国税法对纳税人的权利都有所规定，并将其作为平衡纳税人与征税机关之间的力量对比的制约机制。通过赋予纳税人相应的权利，对征税机关的征税权的行使进行监督和制约，通过程序机制来达到以权利控制权力目的的必然要求，对征税主体的不规范征税行为形成有效的制约，进而形成有效的权力制恒的税收法治。但这种以赋予纳税人权利为基础的权利制约机制的作用的发挥，必须以纳税人的权利意识为前提的。法律规范所赋予的纳税人权利仅仅是静态的权利形式，要真正实现纳税人权利与征税权之间的有力的对抗与制衡，则需要纳税人积极且正确的行使其权利。这就要求纳税人不仅应当了解其享有的权利的内涵、了解适当的行使方式，更应当有积极的权利行使的意识，了解其所享有的权利及其在维护自己合法权益中的作用。惟其如此，静态的权利才能转化为动态的权利制衡机制，进而促进税收法治的形成。

可以说，最好的法律秩序，是全体社会成员都能够自觉遵守的秩序，这是理想的法治状态。因此，纳税人的纳税意识的提升是税收法治的形成过程中的至关重要的因素。但纳税意识不可能自发形成，尤其是在我国长期以来的纳税人权利缺失的法律文化背景下，纳税人意识的自觉的培育和形成，更是至关重要的。与纳税意识的形成相关的，除注重法治硬件系统的完备外，财税法律知识的传播和普及应当受到重视。人们的法律意识和良好的守法品质必须通过包括普法教育在内的多种手段和措施有意识的加以培养才能形成。[6]如果说税收法治实践中赋予纳税意识形成的丰富的法制环境的话，则财税法教学应当成为财税法律知识的自觉的传播的渠道。通过财税法教学的大众化的教育和宣传，对民众的财税基础知识和法治观念进行普及，对法律知识进行传播和教育，使公民获得关于税收的正确认识，进而形成积极的纳税意识。从这个意义上说，财税法教学应当具有一定的普适性，注重普通公民的基本税收意识和法治意识的培养，形成大众化的教学模式。这种具有普适性的大众教学模式，其目的不在于培养形成具有财税法专业知识的人才，而在于以财税法律知识的传导，提高公民对财政税收的正确认识、了解与财税相关的基础法规，进而在全社会范围内形成正确的税收意识。这种教学方式，不具有明确的教学对象，而以一般的普通的人为教学对象，并不断扩大其接受的范围。只有通过这种大众化的教学模式，才能将财税法基础知识的传播无限制的扩大，帮助人们形成正确的税收遵从意识和权利意识，促使人们自觉实现税法，最终促进税收法治的形成。

二、财税法教学的专业教育：税收权力机关[7]的主流法治意识的形成

在税收法治框架内，与纳税人直接对应的是税收权力机关，即税收立法机关、税务机关和相关的司法机关，他们在税收法律的运行过程中处于绝对主导的地位，对税收法治的实现有着决定性的影响。

（一）立法层面：立法机关税收意识欠缺制约税收立法的完善

从我国现行的税法体系来看，税收立法层级较低，大多以暂行条例、办法等行政法规、规章的形式出现，透明度、可预测性、权威性和稳定性较差，在实践中更存在“税费不分”、“以费代税”的情况，破坏了税法的统一性和严肃性。这种税收法治状况，与当前我国立法机关对税收的性质缺乏足够的认识有着直接的关系。

一方面，税法的多层次立法直接导因于对税收性质认识的不足。从税法理论上说，税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制。税收是经公民同意而转移给国家的财产权利，国家取得税收的前提是公民对其所享有的财产权利的放弃。因此，只有在国家提供公共物品所必须的范围内，经全体公民的同意（在我国则表现为经人民代表大会同意），国家才有权请求公民让渡其部分收益。在税收立法上，税法作为侵犯人民财产自由权利的法律，其制定应由人民代表大会严格保留，必须“在议会上经过国家的代表者（纳税人者的代表）议员的同意”，“无代表则无税”。除非议会授权，行政机关无权征税，更无权开征税收，强调“宪法优位”或“法位阶原则”。税法的“议会保留”是税收法治实践的基础，而人民代表大会自觉或不自觉的放弃其税收立法权，无疑是对公民财产权利保护的放弃。行政机关在税收立法权上的稽越，更是无视公民征税同意权的权力扩张。由于对税收性质的认识不足，导致其立法机关自觉、不自觉的放弃其对税收立法权的控制，随意授权税务机关制定税收法律法规，导致了我国当前税收立法以行政机关立法为主导的立法模式，也是当前税收法规混乱的重要原因。

另一方面，从立法技术的角度来说，由于税法的规定既要确保税收收入，又要与司法的秩序相协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，因而税法具有较强的技术性。[8]这要求立法机关具备足够的财税知识，以针对不同的立法要求进行不同的制度设计，避免税法体系内以及法律整体体系的矛盾与冲突。由于立法人员财税法专业知识的欠缺，使其无法针对财政税收的特性制定具体的规则，税收立法更多的依赖于税务机关，甚至也无法对税务机关提出的立法草案进行富有决定意义的审查。这形成了我国税务机关自行立法、自行执法的税收征管模式，税务机关的权力无限的扩大，阻碍了税收法治实践的形成。

因此，完善我国税收立法，重要的一点是应当提高税收立法人员的财税法素质。只有一批具有深厚的财税法治理念、熟悉各种财税法特性、了解税收法治实践的人，积极参与税收立法中，才能对财政立法产生积极的影响。

（二）执法层面：财税执法人员的专业素质与依法征税

在我国税收征管法律关系中，税务机关与纳税人构成直接对立的双方主体，税务机关的征税意识将直接影响双方的法律关系的形成及发展，直接关系着依法治税的成败。为保证税务机关自觉执行税法的规定，税务人员应形成依法征税的意识。

（1）税务人员应具备专业的财税知识。从税法理论来说，税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件时成立，税务机关对此并没有自由裁量权。税务机关应对法律的抽象构成要件有足够了解，以能够以此为基础对纳税人的经济行为或收益进行税收构成要件的事实判断，决定其是否可以涵摄于税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。在税款征收过程中，无论是税收法律适用的选择还是应税事实的判断，都必须以税务人员具备专业的财税知识为前提。

（2）税务人员应建立良好的依法征税的意识。税务人员具备专业的财税知识，仅仅使其能够进行税款的征收，但这仍然无法实现征管环节的法治化。当前税收征管实践中，税务机关与纳税人处于命令与服从的地位中，税务机关随意扩张其征税权的内涵的现象十分严重，税务机关甚至有权决定税款的征收及数额。这种状况是对税收法治的极大否定。在税收法治下，税务机关必须严格依照税法的规定征税，它有权根据经济事实判定税收构成要件是否成立，但它不能随意创设税收债权，也无权随意减免税收。也只有根据税收征管程序进行的税款通知才是合法有效的。在税务机关的行为对征收过程有着决定性影响的情况下，税务机关的自觉的依法征税意识的形成，无疑将决定征收过程的合法化程度，进而影响税收法治环境的形成。

税务机关的征税意识的形成，不仅有利于税收的征管，避免税收争议的发生，减少税收的征收成本。更重要的，税务机关只有形成良好的征税意识，才能自觉维护纳税人的合法权益，并保障税收征管过程的法治化。

（三）司法层面：为争议的解决提供专业的指导

司法是权利救济的最后保障。在税收领域同样应该如此。但实际上，在我国的税收实践中，司法对纳税人权利的救济极为薄弱。税法的技术性特征导致涉税争议的解决也呈现出对技术性专业性的要求。而目前我国税收诉讼法律制度中明显忽视这种技术性的要求。[9]法官欠缺相应的财税知识，导致其在案件的审批过程中无法进行独立的法律判断和事实判断，进而根据价值的选择作出独立的法律认定，解决涉税争议。甚至税法的专业性和技术性导致了税务案件中司法机关对税务机关存在一定的依附关系，法官在进行判决时往往按照税务机关的意见来判决案件。表面上看来是法院在审理案件，实际上是税务机关在审理案件。这种由税务机关自己做自己法官的审判，其中立性、公正性丧失殆尽。法官独立性的丧失，即很难谈及其能够真正维护纳税人的合法权益。

税收司法的法治化主要是各级司法部门严格按照税法和相关组织法、程序法的规定来处理税务争议和涉税犯罪的案件。[10]要实现税收司法的法治化，必须有精通税法和税务知识的法官并足以胜任对案件的独立审判。而无论是现有法官的财税知识的提升还是培育新的税务法官，这都将依赖于对其进行财税法的专业性教育。[11]

对于税收权力机关来说，由其在税收法治进程中的作用所决定，其财税知识的掌握和法治意识的形成将极大的制约税收法治的形成。如果针对纳税人的大众化的财税法教学仅仅足以提升纳税人的基本的财税知识和法律常识，那么这种普适性的大众化教学并无法满足税收法治对税收权力机关执法人员的财税专业知识和法律意识的要求。执法人员所接受的财税法教育，一方面应当形成系统的财税专业知识，熟练掌握各个税种的构成要件、应税事实判断、征管程序等与税款征收直接相关的财税知识，熟悉各种税收核查、帐簿检查等各种与征管相关的会计知识和技能，并足以灵活运用于税收征管实践当中。另一方面，财税法学教育也应当立足于法律意识的培养，执法人员的财税知识必须在正确的法律意识的指引下才能真正实现税收征管的有序性和有效性。执法人员应当形成依法征税的自觉的法律意识，明确税收征管过程中所应当遵循的法律步骤、方法和程序，熟悉各种争议的正确、合理的解决办法，才能使整个征管过程法治化和有序化。

税收权力机关的财税法意识对税收法治进程有着最直接的影响，因此，财税法的专业性教学应当成为财税法教学的主导。财税法教学不应仅仅以大众化的基础税收意识的培养为目的，最终掌握财税法律知识、能够在实践中灵活运用财税知识和法律知识、对财税法治实践产生影响的人才的培养，才是财税法教学的真正目标。财税法知识通过财税人才作用于实践，税收法治才能逐步形成和完善。

三、财税法教学的精英教育：税收法治理念的深化

在税收法治形成过程中，处于纳税人与征管机关之间的中介是作为纳税人合法权益的维护者的税务士。税理士以纳税人的人的身份介入税收征管过程中，为纳税人提供税收咨询、纳税申报、异议申请等方面提供专业性的服务，在“推进税制、税务行政等的民主化过程中起着关键性的作用”。[12]一方面，税理士通过其专业性的服务，为纳税人遵守税法提供合理性建议，促使纳税人的税法遵从，另一方面，他也通过为纳税人服务，对征税机关进行更富有专业性的监督，对征税机关的征管行为造成一定的压力，促使其依法作出行政行为。

正因为如此，税理士处于民间职业专业的法律地位，以维护纳税人的权利、依法谋求纳税义务的正确实现为使命，应基于宪法及以其为基础的有关法律规定，对复杂的税务的法律性问题作出最终的判断。因此，税理士作为职业专家，不应仅仅是单纯的税务专家，他更应当具有税法专家所应具备的素质，以能够“根据自己作为一个职业专家的见解和知识来采取独立的行动”[13].税理士首先应当是税务专家，具备专业化的税收知识，以对各种经济行为进行事实判断；其次更应当是税法专家，熟悉宪法及其他法律对纳税人权利保护的各种规定及保护的途径，以在事实判断的基础上进行法律价值的判断，最终维护纳税人的合法权利。在这个意义上说，税理士以维护纳税人的利益为职责，但只有其具有专业性的判断能力时，才能避免对任何一方面的依附，形成自己独立的价值判断和选择，才能更好的履行其职责。也只有税理士的独立地位的形成，才能更好的发挥其对税收法治的促进作用。[14]

与税理士处于征管过程的某一环节所不同的是，财税法学家则是超脱于税收法制实践之外的。尽管税理士在税收征管过程中的地位可以是中立的，但其事实和法律价值的判断却无法避免受到维护纳税人权利这一职责的限制。而财税法学家则可以完全独立于各种利益的纠葛而以超脱的视角对各种纳税行为、征税行为及各种涉税争议进行独立的法律价值的判断。财税法学家对各种涉税行为的专业化审视，进而进行理论的提炼和抽象，形成系统的财税法理论，以此对税收法治实践将产生重要的影响。

为此，财税法学家不仅应当具备财税法技术，更应当具备一定法律信仰、道德、人文精神、专业知识和理论、心理素质以及行为方式等素质，他所掌握的知识和技巧，使其能够对税收法治实践作出深刻的理解和思考，能够对财税法律实践进行理论的抽象和深化。他所具备的专业知识和技能，不仅能使其形成独立的价值的判断，也能够以此为基础，形成对现行制度的实施效果的法律评价，进而提出对现行法律制度的完善的必要和完善的途径。因此，对财税法学家来说，其财税法知识的获得应当远较其他的财税法职业者更为全面性、理论化，并有利于富有法意识和法思维的独立的观察视角和方法的形成。

因此，税理士和财税法学家的培养，应当是一种精英式的财税法教学方式。精英式的财税法教学方式一方面注重系统的财税专业知识和技巧的培养，但并不仅仅停留于税收的技术操作层面的简单传导，而是更应注重法律意识和税收意识的培养，注重对学生对财税法律的价值的理解和认识，培养学生的正义感和正义的信念，形成学生对人的尊严的尊重，对人权的保证，对自由、公平、效率等法律价值的自觉的追求。只有通过这种精英式的财税法教学，才能培养出合格的财税法律人才，作为纳税人与征税机关的沟通渠道，以其独立的法律价值判断影响税收法治进程，最终促进税收法治的实现。

四、代结语：财税法教学与财税法治的互动

财税法教学以其财税法律知识的传播，影响社会各阶层的税收意识。通过大众化、专业化和精英化这三个不同层次的教学途径，实现对社会大众的税法意识的渗透、对执法人员的专业知识的传授、对社会中间阶层的税法理念的培养，使纳税人、税收执法人员以及税收中介机构、财税法学家的税法意识在不同的层次上得以形成，在全社会形成完整的以普遍性的纳税意识为基础，以执法机关人员的专业性税收意识为主导、以系统化的税法理论为指导的税法的主意识流。这一主意识流的形成，将影响税收法治建设进程中的相关人员在税收征收过程中的行为，以其具体的行为对税收法治进程产生深刻的影响，推进税收法治的发展。

以不同层次的财税法律意识的培养目标，分别设定不同程度的财税法教学方式，使财税法知识的传导更富有针对性和有效性。从我国现行的情况看，大众化的教学方式往往被忽视而为简单的税收法律的宣传所取代，导致人们所接受的基础财税法知识欠缺体统性和完整性，影响了普遍的税收意识的形成。专业性的财税法教学尽管受到重视，但由于教学技术、法治环境等因素的影响，并未对财税法治实践所必须的各类专业性人才的培养提供各种有效的渠道，已培养的财税法人才在财税知识或法律意识方面存在或多或少的不足。就精英化的财税法教学来说，财税法理论意识和理念的培养已受到相当的重视，但在不同的培养规则下往往形成以经思维或法律思维为主导的单一的理论分析模式，欠缺财税法理念的整体思考。可以说，各种富有不同层次的财税法律知识的人才的欠缺，已成为我国财税法治形成的重要的主观性因素。为此，为发挥财税法教学对税收法治的推动作用，针对不同的培养模式进行财税法教学改革即是必要而且紧迫的任务。

在教学实践中，按不同培养目标对财税法教学进行区分是相当困难的。三种教学模式是统一的整体，都是以财税法律知识的传导为目的的层层递近和提升，其相互的影响和制约作用同样是相当明显的。只有三种不同的模式相互配合、相互倚重，才能培养出法治实践所必须的财税法律人才，对财税法治实践的形成产生积极的推动作用。

财税法教学以其财税知识传播的功能，在税收法治构建的过程中发挥着极大的推动作用。但换个角度来说，财税法教学对税收法治的影响，是以税收法治实践本身的发展为前提的。税收法治的发展，才会为财税法教学提供丰富的实践，为财税法律意识的传播和形成提供动态的媒介。通过税收法治实践，社会各阶层才能更深刻的理解税收法治的内在涵义，并体会其税收意识在税收法治中的价值，进而与税收法治实践形成良好的互动。而税收法治实践的发展，也加深对财税法专业人才的需求，在一定程度上也将驱动财税法教学的改革和发展。更为重要的是，财税法治化的进程，必然对已有的财税法律知识、观念乃至法治理念等各个方面进行一定的修正，而这也促使财税法教学的不断发展。

「注释

[1]周卫兵：《试论税收法治及其制约因素》，载《辽宁税务高等专科学校学报》2000年第4期。

[2]参见孙士玉：《我国纳税人权利保护的现状及强化途径》，载《扬州大学税务学院学报》2003年第3期。

[3]参见霍宪丹：《不解之缘：二十年法学教育之见证》，法律出版社2003年版。

[4]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社2000年版。

[5]参见甘功仁：《纳税人权利专论》，中央广播电视出版社2003年版。

[6]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社2000年版。

[7]在此所指的权力机关并非一般意义上的立法机关所指的权力机关，而是泛化的权力机关的概念，即它是指税收法律运行过程中与征税有关的一切权力的行使机关，包括税收立法机关、征税机关和司法机关。

[8]参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第38页。

[9]参见熊晓青：《税收争讼制度若干问题研究》，北大法学院硕士论文2001.

[10]参见翟继光：《试论税务法庭在我国的设立》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2003年第4期。

[11]参见翟继光：《欧洲法院在国际税收协调中的作用及启示》，载《上海财税》2003年第11期。

税法的作用篇（5）

税法按经济体在经济中的行为,可以划分为以下几个方面:一是运输流转税类。这类税种主要是对交换环节的征税。二是对企业、个人所得税种。主要是调节企业和个人的分配环节征税。三是财产所有权的税类。四是经济主体特有经济行为的征收税种。

通过以上对税法的定义和分类我们看出,税法主要是规定国家、纳税人在权利义务中的关系;规范企业、个人在经济中的行为,调节国家、企业、个人在经济中的经济利益,进而促进经济的协调有序发展。

二、税法的微观经济调节作用

税法的微观经济作用是通过对企业和个人的经济行为进行规范和调节来实现的。企业在经济发展中的是通过生产、输送、销售、收入来实现的;个人是通过收入、消费等经济行为来参与经济活动。

企业所得税,是以企业的利润为征税依据,有利于国家加强税收财务监督。企业所得税反映着企业经营收入的来源,税法依次可以对企业的经营进行必要的干预,使企业经营做到有法可依,经营规范,维护市场经济规律,制止违法不正当经营的出现。为经济的平稳正常发展提供法律依据和环境。在对外贸易中,关税的调节更为明显,通过对进出口商品征收的税率不同,以促进调节我国市场经济的平稳发展。出口退税更有利于保护我国外贸企业发展,进而促进产品的出口,提高我国外汇储备和国际影响力。对我国经济发展需要的国外资源和高科技产品提供低税率,可以弥补我国经济发展的不足,平衡供需矛盾,维护经济平稳发展,并且利用高科技产品来学习国外先进技术来发展我国经济,以保障我国经济的可持续性。同时对国外进口的非必需品征收较高税额,以保护国内企业的发展。

个人所得税和消费税是以针对个体经济体的经济行为为征收对向的。个人所得税有利于调节个人收入分配的不均,缩小贫富差距,减少社会矛盾的突发,为我国经济发展创造良好的社会人文环境。同时个人所得税有利于规范个人的经济行为,有利于国家税收的增加。消费税是对个体的消费对象以及消费行为征收的税种,消费税具有目的性强,灵活度高,便于实施的特点。对人们日常生活行为进行规范的一种举措,包括对奢侈品,非必需品,高耗能产品为征税对象,进而影响人们的经济行为,同时达到调节消费,规范经济的目的。消费税个人的调节主要包括对人们不良消费习惯的调整,表现在烟酒等非必需品征收高额税收,对这些产品的征收有利于民众健康,有利于社会正常秩序的发挥,有利于环境的保护。同时消费税有利于调节不均匀的收入所得,比如对奢侈品征收高额税赋。

通过税法对企业和个人的影响,有利于经济发展的进一步规范,税法的调节作用维护着微观主体的持续平稳发展,并为之创造良好的社会环境。

三、税法的宏观经济调节作用

税法是国家保证财政收入的重要法律依据,在经济活动中也是正确处理国家、企业、个人三者关系的准绳。最重要的是,税法是国家根据经济发展形势,制定政策措施,实施宏观调控的有效工具。税法的宏观经济调节主要表现在对经济增长的刺激、国内再就业的增加、经济总供需平衡三个方面:

税收与经济增长关系。亚当・斯密提出“税不重征”,主张税收对经济增长的促进作用和资源的有效配置作用。凯恩斯主义者认为国家应该干预经济的发展,其主要工具是以税收为重要手段的财政政策。随后的供给学派则认为低税收促使人们工作积极性提高,从而使劳动的供给增加,进而增加税收的基数;同时他们认为较低的税率可以促进投资的增加,这两者的共同作用促进着经济的增长。以上三种观点都可以看出良好的税收政策对经济发展起着积极的作用,规范着政府与企业之间的分配关系,有利于企业的投资,进而有利于经济的整体增长,促进着资源的最大有效配置,维护着社会主义市场经济有序发展。同时我们应该认识到,税收的征收要有度,不能为了短期效益而“竭泽而渔”,如果那样,经济发展会缺少动力,经济会负增长,导致大量失业的产生,社会经济发展将受到阻碍。

税法的作用篇（6）

1 从企业的利益博弈看税务筹划与会计处理、财务管理的关系

税务筹划与会计处理、财务管理是企业管理活动的一部分，有着共同的企业主体。我们可以按照企业与利益相关者利益博弈的激烈程度，将其利益关系划分为利益对抗、利益关联、利益影响三个等级。在不同的利益博弈等级中，企业的税务筹划、会计处理和财务管理将面临着不同的利益博弈对象，如下表1所示：

2 税务筹划在会计处理中的应用

2.1 收入结算方式的选择

企业销售货物结算方式不同，其收入确认的时间也不同，纳税月份也有差异。税法规定：直接收款销售以收到货款或取得索款凭证，并将提货单交给买方的当天为收入确认时间；采有托收承付或以委托银行方式销售货物，发出货物并办好托收手续当天为收入确认时间；采用赊销和分期收款销货方式均以合同约定的收款日期为收入确认时间；而订货名销售和分期预收方式以交付货物时为收入确认时间。这样，通过销售方式的选择，控制收入确认时间来加以筹划，可以合理归属所得年度，达到获得延缓纳税的税收利益。

2.2 费用列支的选择

对费用列支，税务筹划的指导思想是在税法允许的范围内，尽可能地列支当期费用，预计可能发生的损失，减少应交所得税和合法递延纳税时间来获得税收利益。通常做法是：（1）已发生的费用及时核销入账，如已发生的坏账、存货盘亏及毁损的合理部分都应及早列作费用；（2）能够合理预计发生额的费用、损失，采取预提方式及时入账，如业务招待费、公益救济性损赠等应准确掌握允许列支的限额，将限额以内的部分充分列支；（3）尽可能地缩短成本费用的摊销期，以增大前几年的费用，递延纳税时间，达到节税的目的。

2.3 长期投资核算方法的选择

长期投资的核算方法有成本法和权益法两种。投资比重低于25%时采用成本法；高于25%而低于50%，但能对被投企业的经营决策产生重大影响时，或者虽然低于25%，但能对被投企业施加重大影响时及超过50%时宜采用权益法。可见，这一规定有一定的选择空间。

一般来说，如果被投资企业先盈利后亏损则选用成本法，反之则选用权益法。

2.4 折旧和摊销方法的选择

固定资产折旧、无形资产和递延资产摊销是缴纳所得税前准予扣除的项目，在收入既定的情况下，折旧及摊销额越大，应纳税所得额就越少。会计上可用的折旧方法很多，加速折旧就是一种比较有效的节税方法。另处，企业财务制度虽然对固定折旧年限、无形资产和递延资产的摊销期限作出了分类规定，但有一定的弹性，对没有明确规定折旧或摊销年限的资产尽可能选择较短的年限，将该固定资产折旧计提完毕。由于资金存在时间价值，这样因增加前期折旧额，把税款推迟到后期缴纳，相当于依法从国家取得了一笔无息存款。

2.5 存货计价的选择

依现行会计准则的规定，存货发出的计价方法主要有五种：先进行出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法和毛利率法。采用何种方法对本企业有利，企业必须认真的筹划。

一般来说，物价下降的情况下，采用先进先出法比别的计算方法计算出来的期末存货低，从而加大当期成本，减少当期应税所得额。在当前企业普遍感到流动资金紧张的情况下，延缓纳税无疑从国家取得一笔无息贷款，使企业在本期有更多的资金可供利用，产生效益。

2.6 资产计价会计处理方法的选择

资产的计价直接影响到财产税的计税基数。房产原值一次减除10%~30%的余值按1.2%的税率计算缴纳，房产原值是指房屋、与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。税法同时规定：“附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起，电灯网、照明线从进线盒连接管算起”。这就为房产核算作出了明确地规定。因此企业在建设房屋工程时，必须明确区分属于房产的附属设备、配套设施和不属于房产的附属设备、配套设施的价值，并在会计账薄中分别记录。此外，企业使用的中央空调，如何入账也很关键。有时房产原值中包括中央空凋设备，但如果中央空调设备作单项固定资产入账，单独核算并提取折旧，则房产原值不应包括中央空调设备。关于旧房安装空调设备，一般都作单项固定资产入账，不应计入房产原值。因此，企业应独立核算中央空调设备，以减少企业的房产税支出。

3 税务筹划在财务管理中的运用

3.1 筹资决策中的财务筹划

对于一个企业来讲，不同的筹资方式组合将会给企业带来不同的预期收益，同时也会使企业承担不同的税负水平。这就要求投资者必须在筹资决策中作好税务筹划分析工作。按照税法规定，纳税人在生产经营期间所形成的负债利息支出可以在税前扣除，享受所得税利益。相比之下，股息是不能作为费用列支的，只能在企业的税后利润中进行分配，因此，企业就可以通过资本结构的合理搭配来实现财务筹划的目的。一般来说，为获取较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果，企业内部集资和企业之间拆借资金方式筹资最好；金融机构贷款次之；自我积累方法效果最差。企业在分析筹资中的税收筹划时，应着重考察资金结构和筹资方式问题，特别是负债比率合理与否，不仅制约着企业的风险和成本的大小，而且在很大程度上影响企业的税负及税后收益。由于负债的利息记入财务费用能抵扣应税所得额，从而减少了企业应交所得税。在税前投资收益率大于负债成本率的前提下，负债比率越高越好。随着负债比率的提高，企业的财务风险各融资成本会加大。当负债的成本率超过了息税前的投资收益率时，负债反而达不到节税目的。

3.2 投资决策中的税务筹划

（1）组建形式的选择。

投资者在设立企业时，有几种形式可供选择。企业组建形式不一样，税收政策也各异。以有限责任公司与合伙经营相比较，有限责任公司要又重纳税，即先交公司所得税，再交个人所得税；而合伙经营的业主，只须交个人所得税。在组建时采用何种形式，当事人应根据自身特点和需要慎重筹划。

（2）设置分支机构的选择。

对于企业来说，随着业务的扩张，势必面临在其下设置分公司和子公司的选择，那么是设置分公司好还子公司好？哪个对企业更有利？这是一个值得深思的问题，因为两者在税收上截然不同。分公司相当于一个办事处，其优点在于它不是独立法人，所发生的亏损或损失可冲抵总公司账面利润；此外，还可不交纳资本注册费、印花税等费用。缺点在于它不是独立的法人，不能享受相关的税收优惠，如减免税、退税等。子公司虽然有税收优惠，但由于是独立法人，需独立承担民事责任，独立承担亏损。总公司应权衡利弊后决定。从纳税角度讲，在刚开始设置分支机构时以分公司为优，因为在设立初期亏损性大些。一旦分公司成熟后，可适时转化为子公司，以便获得税收优惠的好处。

（3）投资地区行业的选择。

无论是国内投资还是国外投资，企业都必须认真考虑和充分利用不同地区的税制差别及区域性税收优惠政策。我国规定：老区、少数民族地区、边远山区、贫困地区新办的企业，经主管税务机关批准后，右减征或免征所得税3年；而在特区、沿海开放城市及国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企业所得税一般为15%，而其它地区为33%。因此，企业应选择这些有税收优惠的地区进行投资。这样，不仅可少交税，而且完全符合政策导向和税法立法意图，于己于国都有利。

国家规定：“国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企业按15%征收所得税。”为了支持和鼓励第三产业，规定：“投资于第三产业，可按产业政策在一定期内减征或免征所得税”等。近几年，国家为配合住房制度改革和全面启动房地产，出台了一些税收优惠政策。对国家限制发展的行业，国家则对其课以重税，以上种种国家关于投资行业的税收优惠差异，给投资者提供了更多的投资选择。这要求投资者在投资决策前，必须充分了解和掌握国家关于投资方面的税收政策，认真进行税收策划，合理减轻企业的税负。

3.3 利润分配中的税务筹划

企业的股利分配形式一般有现金股利和股票股利两种。根据税法规定，股东取得现金股利须交个人所得税，而取得股票股利却不交税。因此，企业要从发展前景来筹划发放多少现金的股利，从而对企业和股东都有利。

4 税务筹划应注意事项

4.1 坚持经济原则

企业在税务筹划实施过程中，会发生种种筹划成本，因而企业在进行税务筹划时，必须先对其预期收入与成本进行对比。只有税收筹划所带来的收益大于其成本时，税收筹划才可行，否则要放弃。

4.2 全局观

要以整体观念来看待不同的税收筹划方案，制订最佳经济决策。由于税收筹划是以实现企业整体利益最大化为目标，这就要求企业在进行税收筹划时，既要考虑国家宏观经济政策，又要结合企业本身特定环境、经营目的来选择，不能只注重某一纳税环节的个别税负高低。也就是说，税收筹划的正确态度是以企业的整体利益为出发点，细致分析一切影响和制约税收筹划的条件和因素，选择可能使企业税负并非最轻，但却使企业整体利益最大化的方案。

4.3 守法

税收筹划是利用税收政策优惠的规定、纳税方案的选择及收支的适当控制等途径来获得节税利益。它是一种合法的行为，因此企业在进行税收筹划时，必须以税法条款为依据，不乱摊成本费用，不乱调利润，当有多种可供选择的纳税方案时，不仅要选择税负最低的财务决策，而且要使税收筹划行为合法、合理。

5 结语

综上所述，税务筹划是在完全符合税法的前提下进行的，是在纳税义务没有确定，存在多种纳税方法可以选择时，企业通过税务筹划实现无偿使用资金以获取资金的时间价值，保证账目清楚，纳税申报正确，及时足额缴税，不出现任何关于税收方面的处罚等，从而达到减轻税负的目的。由此可见，正确进行税务筹划对企业的健康快速发展具有重要意义。

参考文献

税法的作用篇（7）

目前，我国中低收入阶层特别是工薪阶层，已成为个人所得税的主要税源。去年，全国个人所得税收入1737亿元，其中65％来自工薪阶层；而占总收入一半以上的高收入者，交纳的个人所得税仅占20％。据专家测算，个人所得税修正案一旦通过，国家财政收入一年将减少200多亿元。即使税务机关加强征管，这项“亏空”全部由对高收入者的征税来填补，也改变不了工薪阶层的纳税主体地位。

另外，修正案通过后，西部地区的大部分居民将不必再缴纳个人所得税。但是，对于东部地区，特别是沿海大中城市的工薪阶层来说，1500元的个人所得税免征额显然过低。去年，我国城镇职工的人均负担消费支出为每月1143元，由此确定了1500元的免征额。但我们无法忽略的事实是：北京、上海、广州、深圳等大中城市的职工人均负担消费支出早已超过了1500元。目前，全国有11个省市的个人所得税免征额实际已在1200元到1600元之间。可以想见，1500元免征额在上述地区的减负作用将是微乎其微的。

税法的作用篇（8）

    目前国际税收协调主要有三种形式：WTO框架下的国际税收协调、国际税收协定约束下的国际税收协调和区域经济一体化下的国际税收协调。区域经济体一体化下的税收协调是目前最高水平的国际税收协调（将来的发展方向是全球性的国际税收协调），而欧盟则代表了区域经济一体化的最高水平，因此，研究欧盟的国际税收协调对于各国发展国际税收协调具有重要参考价值和借鉴意义。

    欧盟（包括作为前身的欧共体）的税收协调主要包括对关税、增值税、消费税和个别财产税的协调，另外也包括对所得税领域的协调。关税领域的协调是欧盟税收协调的主要内容，并已经取得了实质性的成果。其关税协调主要包括对内关税协调和对外关税协调两个方面。根据1957年《欧洲经济共同体条约》（《罗马条约》）第9条的规定，欧盟的关税协调采取的是关税同盟的形式，即建立一个各成员国统一的关税，一方面完全废止成员国相互之间涉及一切商品交换的进口税与出口税，另一方面，在同第三方国家的相互关系上，采取共同的关税税率。在增值税和消费税领域则是根据共同体条约第90—93条禁止采用歧视性国内税保护国产品的相关规定来达到协调的目的。欧共体于1977年5月提出了统一增值税计税依据的意见。1996年7月又公布了新的增值税方案，基本内容为实行单一征税地和单一税率。关于统一消费税的征收范围和适用税率的问题，已由欧共体在80年代分批陆续协调完成。[2]但增值税与消费税领域的一体化程度远不及关税领域，欧盟15国仍根据各自的国内法征收。在所得税领域，欧盟各国税法的差异仍很大，依然阻碍成员国间服务、资本和人员的自由流动。在所得税领域的协调主要是根据欧共体法第293条关于消除双重征税的规定，以及第94条关于理事会可以颁布协调成员国法律、法规或行政措施的指令的规定，通过颁布指令的方式来进行所得税领域的协调。目前所颁布的指令主要包括成员国主管机构在直接税领域相互协助的指令、关于公司合并的指令和关于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同体还通过了《消除关联企业利润调整中的双重征税的公约》（Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises），也称为《仲裁公约》以避免一个共同体成员国的税务当局根据正常交易原则（arm‘s length pricing principle）对在另一成员国的关联企业的利润进行调整时所可能导致的双重征税。

    欧盟的税收协调对于欧盟内部商品、资本、人员的自由流动起到了重要的推动作用，有力地促进了欧盟经济一体化的进程。对于全球性的国际税收协调也起到了重要的示范作用。

    二、欧洲法院在税收协调中的作用

    在欧盟的税收协调中，欧洲法院起到了不可低估的推动作用。欧洲法院（Court of Justice）设在卢森堡，是欧盟的司法机构，其基本职能是：对欧盟法律作出解释，监督和保证各成员国的法律与欧盟的法律相一致，监督和保证欧盟的组织机构和官员遵守欧盟条约所规定的法律，同时，为各成员国的法律机构执行欧盟的法律法规提供指导和帮助。[3]由于各成员国都有自己的法律制度和运作方式，特别是欧盟包括了西方两大法系的主要代表国家：英国、法国和德国，因此，统一执行欧共体和欧盟的法律法规是一个缓慢而困难的过程。在这一过程中，欧洲法院的作用是不容低估的。

    欧洲法院的职权可以归纳为两个：诉讼管辖权和先行裁决权。其所管辖的诉讼形态包括成员国之间的诉讼、成员国与委员会、理事会之间的诉讼、委员会与理事会之间的诉讼和个人与共同体（欧盟）之间的诉讼等，诉讼的形式主要包括撤销之诉（Action for Annulment）、不作为之诉（Action Against Failure to Act）、违约之诉（Plea of Illegality）和关于非契约性责任（Non-contractual Liability）与罚款抗辩之诉（Action Against Penalties）。先行裁决权是基于欧盟法律的解释与适用相分离的原则所设计的制度，也就是在某些方面，欧盟法的解释权归于欧洲法院，而其适用权则归于成员国法院。当成员国法院发生的诉讼与欧盟法的解释或者效力有争议时，可以由条约所规定的人向欧洲法院申请裁决，以确保欧盟法在各成员国的统一解释和适用。[4]依据《罗马条约》第177条规定，欧洲法院对于下列事项有权进行先行裁决：对本条约的解释；对共同体机关制定的法令效力的解释；根据理事会制定的法令而设置的机关章程中已规定其宗旨的章程的解释。

    欧洲法院对欧盟（共同体）税收协调所起的作用主要体现在两个大的方面：一是通过判例确立了欧盟法的直接效力原则和最高效力原则。直接效力原则，是指共同体法律规范能够直接为个人创设可在成员国法院执行的权利。共同体条约所规范的是国家行为，所设定的是国家的权利和义务，因此，共同体条约中找不到直接效力原则的依据，这一原则是通过欧洲法院判例确定的。[5]

    在Van Gend en Loose案[6]中，欧洲法院第一次阐述了直接效力原则的含义。认为，共同体创立了新的国际法律秩序，成员国的主权因此受到限制。该法律秩序的主体不仅包括成员国，还有成员国国民。独立于成员国立法的共同体法不仅为个人施加义务，还为个人创设权利。这些权利不仅产生于共同体条约的字面上，还存在于条约所明确施加于个人、成员国、共同体机构的义务中。[7]在该案之后，欧洲法院还通过一系列案例发展了直接效力原则和条约条文具备直接效力的条件。

    最高效力原则是指共同体法的效力优于共同体成员国的国内法。最高效力原则在Van Gend en Loose一案中就已经被提出，欧洲法院认为，共同体创立了新的国际法秩序，成员国的主权因此受到限制，成员国不能通过国内法来改变共同体法。在Flaminio Costa v. ENEL案[8]中，欧洲法院指出，共同体条约创立了新的法律秩序，也是成员国法律制度中不可分割的组成部分。成员国法院在诉讼中有义务适用共同体法。当成员国法与共同体法不符时，共同体法优先，不论国内法是在共同体条约生效之前或之后颁布的。总体来说，共同体法的最高效力是无条件的和绝对的。共同体条约、二级立法（规则、指令、决定）、共同体法的一般原则、共同体与第三方签订的国际协定，不论它们是否有直接效力，都优先于成员国国内法而适用。[9]

    欧洲法院所确立的这两个基本原则，为欧盟进行税收协调奠定了法律基础。欧洲法院在欧盟税收协调中所起的第二个大的作用就是在关税、增值税、消费税和所得税协调方面所起的作用。

    欧盟关税协调的依据主要是共同体条约第23条和第25条，第23条规定建立关税同盟，适用于所有货物，第25条强调“禁止在成员国之间征收进口关税和与关税具有相同作用的捐税。这种禁止也应适用于具有财政性质的关税。”这里的“货物”、“关税”以及“捐税”的具体含义是由法院通过判例予以明确的。在Commission v. Italy案[10]中，意大利对文物出口征收关税，并认为文物不属于“货物”。欧洲法院认为，“货物”应理解为可用金钱标明价值并用于商业交易的物品，文物具有这样的特征，属于货物。在Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v. SACh. Brachfeld & Sons案[11]中，比利时要求进口钻石缴纳相当于其价值0.33%的款项到一个为工人设立的社会基金中。欧洲法院认为，虽然该基金的目的既不是为财政获取收入，也不是保护国内产业，但这并不能使其规避第25条的管辖，其对进口货物征收这一事实本身就足以说明问题。

    在禁止征收关税或类似税收问题上，也存在例外，包括（1）成员国为进口国提供服务而就此收费；（2）作为成员国国内法的一般制度，对进口产品和国产品基于相同的标准都征收的税费；（3）履行共同体法所施加的检验义务而就此征收税费。[12]欧洲法院虽然原则上同意这些例外，但在审查时非常严格。在Bresciani v. Ammisintrazione Italiana delle Finanze案[13]中，意大利对进口的生牛皮实施强制卫生检验并为此收费。欧洲法院认为，成员国政府实施卫生检验是为了公众利益，不是为进口商提供服务。在Commission v， Germany案[14]中，德国政府对进口的活动物收费，这种收费是为了弥补履行共同体第81/389号指令下检验义务的成本。欧洲法院认为，该案中的收费是履行共同体法施加于成员国义务的经济性补偿，不能视为与关税具有相同作用的捐税。法院判断问题的关键所在是看其是否阻碍了商品在共同体内的自由流动。

    共同体条约第90条还禁止成员国采取歧视性的国内税保护国产品，其目的是为了防止第23—25条的规定被成员国的歧视性国内税所破坏，因为歧视性国内税同样可以增加进口商品的成本，从而达到和征收关税相同的效果。第90条的规定是这样的：“成员国不得直接或者间接对其他成员国的产品征收任何超过对类似国产品直接或间接征收的国内税。成员国不得对其他成员国的产品征收任何具有间接保护其他产品作用的国内税。”在Firma Frucht Gmbh v. Hauptzollamt Munchen案[15]中，欧洲法院对“类似”（similarity）产品解释为，属于财政、关税或统计上的相同分类的产品。在Amministrazione delle Finanze v. Essevi SpA and Carlo Salengo案[16]中，意大利政府对一种酒给予税收优惠，但其条件是该酒在生产过程中应当能在意大利境内检验。这样，意大利境外生产的酒由于不能满足这一条件而不能享受税收优惠，欧洲法院认为这种做法是歧视性的，违反了第90条的规定。在Commission v. Kingdom of Denmark案[17]中，丹麦法律对白兰地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的从量税率。由于Aquavit酒的销量远较其他酒大，而且该酒大部分为丹麦生产，因此，欧洲法院认为Aquavit酒和“其他酒”属于竞争产品，丹麦的税收安排具有歧视和保护作用。

    欧洲法院在所得税领域的协调方面所起的作用更加明显。由于共同体条约缺乏协调成员国税法的直接和具体的规定，因此，欧洲法院就借助于共同体条约关于服务、人员和资本自由流动的规定和原则来消除成员国内直接税法对共同市场的阻碍。其核心在于消除对成员国国民国籍的歧视。[18]共同体条约第39、43、48、49、56条分别规定了人员、开业、服务和资本等方面的自由流动和限制禁止。Commission v. France案[19]是欧洲法院处理的第一个所得税案件。欧共体委员会认为，法国不给予另一成员国的保险公司在法国的分支机构以股东归集抵免（avoir fiscal）优惠的做法违反第52条。欧洲法院认为法国税法的规定构成了在其他成员国注册的保险公司开业自由的限制，违反了第52条的规定。在Finanzamt Koln-Altstadt v. Schumacker案[20]中，欧洲法院认为，在另一成员国居住的该国居民，在一成员国工作并获得其几乎全部所得，但在其居住国没有足够所得使其个人和家庭情况为居住国考虑，如果工作国对其征收比从事相同工作的居民为重的税收，就为第48条所禁止。在Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen案[21]中，欧洲法院认为，尽管直接税的调整属于成员国的权限，但这种权限的行使应不违背共同体法并避免任何形式的基于国籍的歧视。由此可见，欧盟成员国之间的所得税远没有统一，当前仍然主要借助四大自由来逐步消除这方面的障碍。在这一过程中，欧洲法院显然发挥了不可低估的作用。

    三、对我国的启示

    欧洲法院在欧盟税收协调中所发挥的作用说明了，税收协调并不仅仅是政府及其税务主管当局的事情，各国法院在税收协调中也能起到非常重要的推动作用。税收协调只是税收法治建设中的一个很小的方面，在整个税收法治建设中法院所起的作用更是不容忽视。欧洲法院之所以能在税收协调中发挥重要的作用，一个非常重要的前提性条件就是欧洲各国法院在税法实施中的地位是非常重要的，法院在税法的贯彻执行、税法的完善和税收法治建设的进程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，对我国而言，研究欧洲法院在税收协调中所发挥作用的意义，就不是简单地说，应当发挥法院在我国税收协调中的作用，而是要从根本上提高我国法院在税收执行、税收司法、税法的完善以及税收法治建设进程中的地位与作用。

    在我国目前的税收法治建设中，法院的作用似乎被忽视了，税收司法已经成为一个被遗忘的角落。税法的解释与适用似乎仅仅是税务机关的事情，而税法也似乎很难进入法院的视野之中，税法的可诉性问题受到了严重的挑战。在世界各主要发达国家，税务诉讼都是非常重要的诉讼，在把税务诉讼归入行政诉讼的国家，也是占据行政诉讼案件比重非常大的诉讼。[22]更有众多的国家专门设置了解决税务案件的税务法庭、税务法院等。而在我国，税务案件的数量还很少，而且绝大多数都是简单的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意义的典型案例更是凤毛麟角。法院在我国的税收法治建设中基本上被搁置了。而发达国家税收法治建设的实践充分表明，不充分发挥法院的作用，要想实现税收法治是根本不可能的。

    我国法院在税收法治建设中的被动地位主要是由以下几个因素造成的：

    （1）缺乏真正的司法审查制度，我国目前的行政诉讼制度只能对规章及其以下的抽象性文件进行审查，而且只有不予适用的权力而没有撤销的权力。我国法院在法律解释中的地位也非常弱，特别是税法领域，法院几乎没有进行什么解释工作。[23]欧洲法院之所以能在税收协调中发挥那么大的作用，一个非常重要的原因是具有解释法律和监督法律统一实施的职权。欧洲法院有权审查各成员国法律是否违反欧盟法，对于违反欧盟法的成员国法律可以拒绝适用，从而间接废止了相关成员国的法律。其实，如果我国法院能充分利用目前的行政诉讼制度也能对我国税收法治建设的进程起到一定的推动作用。比如，法院在行政诉讼中有权审查规章及其以下的规范性文件，国家税务总局制定的大量的规范性文件都属于规章或者规章以下的规范性文件，因此，法院都有权予以审查，并决定是否违反法律、法规，如认为违反，就可以不予适用，从而对税法的修改和完善起到推动作用。但目前尚未有法院否定国家税务总局规范性法律文件效力的判决，可见，法院尚不敢挑战国家税务总局的权威。

    （2）缺乏专业的税务法官，法院处理税务案件的能力不足。税法是专业性和技术性很强的部门法，没有经过专门的税法训练很难胜任处理税务案件的工作。[24] 我国目前的法官大多都没有专门学过税法，即使在本科学过一点税法的基础知识，也是非常有限的。因此，法院在处理税务案件的过程中往往求助于税务部门的解释也就不足为怪了。对税法一知半解的法官如何敢挑战国家税务总局的权威？提高法官税法素质的重要途径就是设置税务法庭，培养专门的税务法官。有了专门的税务法庭对税法的立法、执法和守法进行最后的监督，相信一定会促进我国税收立法（包括国家税务总局的立法）、税收执法的水平不断提高，也一定会对我国税收法治建设做出重要的贡献。[25]

    （3）税收宪法、税收基本法的缺失。欧洲法院之所以能在税收协调中发挥重要作用，另一个重要条件是欧盟法或共同体法的存在，而且它们的效力是高于各成员国的国内法的。而我国税法领域缺乏一个高层次的法律，在宪法中只有一条涉及到税收的条款，而且是规定人民纳税义务的条款，宪法没有赋予法院进行司法审查的依据。除此之外，我国也没有税收基本法或税法通则，税法领域的法律目前只有四部，[26]《税收征管法》在某种意义上起到了一点税收基本法的作用，但远远不够，而且税收征管法是定位于税务机关征税的法律，而不是定位于法院监督税务机关征税的法律，税收征管法也很难为法院的司法审查提供依据。在缺乏足够依据的情况下，法院不敢对税务部门的规范性法律文件予以审查也就不足为怪了。扭转目前的状况必须进行税收立宪，[27]将税收法定主义明确规定在宪法之中，同时通过加快税收立法步伐，尽快制定税收领域的几部主要税法，为法院的司法审查提供依据，推动中国的税法建设和税务行政尽快步入法治化的轨道。

    将来随着我国加快国际税收协调的步伐，我国所签订的双边税收协定会越来越多，我国税务主管当局与其他国家的税务主管当局之间的税务合作也会越来越深入，单边预约定价（APA）和双边预约定价也会越来越频繁，相应的，国际性的税务纠纷也会越来越多，这些纠纷的一部分将有可能进入司法解决的轨道。因此，我国法院在将来的国际税收协调中也是大有作为的，但这种大有作为必须以我国法院在我国国内税收法治建设中的地位和作用的提高为前提，就目前我国法院处理税务案件的水平来说，即使有国际税收协调中的案件进入法院，法院恐怕也难以发挥应有的作用，甚至难以胜任处理案件的需要。因此，当务之急是尽快提高法院在税收法治建设中的地位和作用，让法院成为推动我国税收法治建设的中坚力量，而不是一个旁观者。  

    「注释

    [1]参见苑新丽：《国际税收协调的发展趋势》，载《财经问题研究》002年第10期。

    [2]参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1999年版，第482—491页。

    [3]参见张荐华：《欧洲一体化与欧盟的经济社会政策》，商务印书馆2001年版，第44页。

    [4]参见朱淑娣主编：《欧盟经济行政法通论》，东方出版中心2000年版，第61—64页。

    [5]See Pavlos Eleftheriadis， The Direct Effect of Community Law： Conceptual Issues， Yearbook of European Law 1996 （10） ，p205. [6]Case 26/62， NV Algemene Transporten Expeditie Onderneming van Gend en Loose v. Nederlandse Administratie der Belastingen [1963 ] ECR 1. [7]译文参见张智勇：《国际税法》，人民法院出版社2002年版，第256页。

    [8]Case 6/64， [1964 ] ECR 585. [9]See Alisa Kaczoroska （edited）， European Law： 150 Leading Cases， Old Bailey Press 2000， p130. [10]Case 7/68， ECR [1968 ] 423. [11]Case 2 and 3/69， ECR [1969 ] 211. [12]参见张智勇：《国际税法》，人民法院出版社2002年版，第269页。

    [13]Case 87/75， ECR [1976 ] 129. [14]Case 18/87， ECR [1988 ] 5247. [15]Case 27/67， ECR [1968 ] 327. [16]Case 142 and 143/80， ECR [1981] 1413. [17]Case 171/78， ECR [1980] 447. [18]参见张智勇：《国际税法》，人民法院出版社2002年版，第288页。

    [19]Case 270/83， ECR [1986] 285. [20]Case C-279/93， ECR [1995] I-225. [21]Case C-80/94， ECR [1995] I 2493. [22]比如台湾地区，行政诉讼百分之六十以上为税务案件。参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，（台）翰芦图书出版有限公司2002年版，第4页。

    [23]我国台湾地区大法官会议近十年来所解释的案件，以税法案件为最多，所占比例还有逐渐升高的趋势。参见葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58页。

    [24]台湾著名税法学家葛克昌先生认为，财税法庭的设置是财税法改革的当务之急。参见葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15页。

    [25]关于设立税务法庭的设想，参见翟继光：《试论税务法庭在我国的设立》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2003年第4期。

税法的作用篇（9）

西方税法基本原则的理论发端于17世纪，随着英国资本主义生产方式的出现，中世纪遗留下来的繁重课税和包税制已不能适应资本主义经济发展的需要，于是一些学者试图按照资本主义生产方式的要求来改造税法。历史上首次提出税法基本原则理论的是英国的威廉。配弟。〔1〕他认为，税收应尽量公平合理，对纳税人要一视同仁；税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承受能力；征税时间要选择适宜等，并因此提出了赋税的“公平”、“简便”和“节省”三项原则。其后德国官方学派的代表攸士弟发展了威廉。配弟的思想。他指出，赋税的根本问题就是在国家征税时要使人民的负担最少，亦指出“臣民必须纳税”：“税收课征要平等”：“税收要无害国家的繁荣与国民的幸福”等六条规则。〔2〕

在税法基本原则理论的发展史上，贡献最大的应算亚当。斯密和瓦格纳。18世纪末到19世纪上半叶，正值资本主义迅速成长时期，社会经济稳定而迅速的发展，资产阶级在经济上普遍要求自由竞争，反对国家干预。这一思潮的集中代表人物是亚当。斯密。他在《国富论》中系统地阐明了他的限制国家职能，政府充当经济生活的“守夜人”，应尽可能消减政府支出和税收收入等观点。他认为，臣民应尽其力资助政府，依其在国家保护下所获收入的比例作出分担，所纳税额必须确定，不得任意改变；赋税完纳的日期和方法等要给予纳税人最大的便利；所征赋税尽量归入国库。这就是他所谓税法的“平等原则”、“确定原则”、“便利原则”、“最少征费原则”。

19世纪后期，资本主义社会各种矛盾日益激化，贫富两极分化严重。一些西方学者试图在资本主义社会经济制度不变的前提下，借助于某些所谓“社会政策”，实现对资本主义社会的“改良”，提出了税法是实现其“社会政策”，即解决社会问题的最重要的工具。以此为基点，德国的瓦格纳提出了税法四大原则，即“财政政策原则”、“国民经济原则”、“社会正义原则”、“税务行政原则”。他认为，收入要充分，税收要有弹性；选择税源和税种要适当；征税要普遍、平等；征税要确实、便利、征收费最省。他的税法观不仅集前人税法基本原则理论之大成，而且在提出财政政策原则、税种的选择要以保护税本为前提等方面均有重大突破。〔3〕

进入20世纪以后，资本主义社会阶级矛盾更加尖锐，经济危机愈益频繁，尤其是1929～1933年震撼整个资本主义世界的“大危机”，使一些西方学者对传统的自由竞争学说和“供给能自动创造需求”的“萨伊定律”等产生了怀疑，开始寻找新的经济理论来取代。于是，国家应以财政政策和货币政策来干预经济的凯恩斯主义应运而生。其后，与凯恩斯主义对立的货币学派、供应学派亦相继问世，他们各自提出了自己的税法基本原则理论。应当说，当代西方学者虽然从不同角度阐述了税法基本原则，但很难找出像亚当。斯密和瓦格纳那样全面系统的税法基本原则理论。综合他们关于税法基本原则的论述，均是围绕着财政收入，国民经济和社会政策三方面而论的，他们以为当代税法的最高原则就是“效率”和“公平”。〔4〕

通过对上述税法基本原则理论的形成及发展的考察，我们至少可以得出以下结论：

第一，每一学者提出的税法基本原则理论都无不打上他所处的时代烙印。如威廉。配弟提出税法基本原则就是针对当时英国税制紊乱、税负过重、政府支出浩繁的状况；亚当。斯密提出税法基本原则是针对当时资产阶级要求自由竞争，反对国家干预，要让价值规律这只“看不见的手”来自动调节经济；当代西方学者提出的税法基本原则是针对20世纪资本主义社会所出现的“滞胀”问题，他们希望以此来刺激西方国家经济增长和促进社会的进步。

第二，自亚当。斯密以来，历代的西方学者都以自己所提出的税法基本原则理论来作为医治资本主义经济生活弊病的药方。换言之，每一税法基本原则理论无不是为资本主义制度和资产阶级利益服务的。

第三，学者们提出的税法理论在一定条件下可以升华为税法基本原则。当学者们的主张被国家以立法形式所采纳时，便成为税法基本原则，如亚当。斯密提出的税法基本原则理论曾被当时各国作为税收立法的典范；〔5〕又如现代各国将学者提出的效率、 公平理论作为立法的宗旨。因此，我们研究西方税法基本原则时，需要认真研究学者的见解。

第四，学者的主张并不等于立法现实，税法的基本原则，必须是被各国统治者以法律形式固定的准则，并在全部税收活动中贯彻实施的原则。故我们研究西方税法基本原则，更为重要的是认真分析各国税收立法和法律实施的现实状况。

二

那么，西方的税法尤其是现代税法究竟有哪些基本原则？综观西方税法发展史和税法理论发展史，我们可将其归纳为下述四大基本原则。

（一）税收法定原则。指国家征税必须有法律依据，且依法征税和依法纳税。其实质是国家征收权行使的法定方式。在此，应特别指出的是，这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规。〔6〕诚然，前资产阶级国家在一定程度上贯彻着税收法定原则。 但是，只有进入资本主义社会时，这一原则的内容才更加丰富和完备，以至形成较以前作法有严格区别的现代西方特有的税法基本原则。

西方税收法定原则的确立，是资产阶级和其他阶层人民大众反对封建特权斗争的结果。在封建社会，国家税法虽然也有确定性，但当时法制不健全，君主意志即是法，他们可以随意地以命令形式向人民横征暴敛，毋须经过严格法定形式。资产阶级出现后，为了保护其财产权利，反对封建君主的任意侵犯，提出了税收法定原则。这一原则最早源自英国，经过1629年的《权利请愿书》到1689年的《权利法案》，被正式确立为近代意义上的税收法定原则。其后，一些国家相继效仿并以宪法或税收基本法的形式规定了税收法定原则。

税收法定原则的具体内容，在各个国家虽不尽相同，但一般均包括：税的开征须由法律规定；每开征一种税都应当制定一部税法，没有法律依据，国家不能征税；税法要素必须由法律明确，行政机关尤其是征税机关无征税自由裁量权；符合征税条件的事项，征税机关应一律征收，法无明文规定的，征税机关不得随意减免税；征税机关应依法定程序征税，纳税人有权获得行政救济或司法救济。

（二）税收公平原则。通常指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。这亦是各个时期西方国家所标榜的税法基本原则，但在不同社会形态或同一社会形态在不同的国家，对于“公平”的理解和掌握的标准有所不同。资产阶级革命强调公民一律平等，其中包括公民在纳税方面的平等。法国的《人权宣言》中规定，“税收应在全体公民之间平等分摊”。现代各国宪法或税法中都明确规定了税收公平原则。

怎样才能做到税收公平呢？西方学者有的主张“利益说”，亦称“受益标准”，即纳税人应纳多少税，则根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。有的主张能力说，亦称“能力标准”，是指以纳税人的纳税能力为依据征税。纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。

纳税能力的测度有主观和客观两种标准。客观标准以纳税人拥有财富之多少为衡量其纳税能力的标准。由于财富多少可由收入、支出和财产来量化，故纳税能力的衡量亦可分为收入、支出和财产三种标准。主观标准以纳税人因纳税而作出的牺牲来衡量，细分为均等牺牲、等比例牺牲和最小牺牲三种。本世纪以来，由于生产社会化和垄断的形成，社会整体利益显得十分重要，为了配合国家对社会经济生活的干预、管理，一些学者又提出，征税不仅要考虑各纳税人的负担能力，还要考虑国家政策因素。

税收公平原则包括横向公平与纵向公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的人，其税收负担也应相等，即应实行普遍纳税原则。纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的人，其税收负担也应不同。在税法中，对所得适用累进税率征税，体现了纵向税收公平。

（三）社会政策原则。这一原则主要是资本主义从自由竞争进入垄断阶段后所提出并被各国普遍奉行的税法基本原则。与税收法定原则、税收公平原则不同，在垄断资本主义以前，西方各国一般并不以此作为税收立法的原则，进入垄断阶段以后，国家需要通过税收杠杆大量介入社会经济生活，税收固有的调节经济的功能被重视和自觉运用，不再仅仅当作筹集国家经费的工具，而被广泛地用来作为推行国家经济政策和社会政策的手段。正是在这种情况下，贯彻社会政策，以促进国民经济发展和实施其他社会目的，才被确立为税法基本原则。

社会政策原则确立以后，税法的其他基本原则，特别是税收公平原则，受到了一定程度制约和影响。如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会总体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平；但这样做由于有利于整个国民经济的发展，有利于社会总体利益，因而对整个社会来说，是公平的。社会政策原则的确定及其对税收公平原则的影响，是税法基本原则在现代以来发生的重大变化之一。

（四）税收效率原则。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。这种比率越大，税收行政效率越高，政府在管理支出越小，以保证国家取得更多的税金。税收的经济效率指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的效率。税收效率原则亦是现代西方税法的一项重要原则。

三

在我国社会主义市场经济条件下，是否应借鉴西方税法基本原则，以及应如何借鉴呢？

由于长期受“左”的思想的影响和束缚，在法律制度指导思想上，我们还不够解放，对西方反映市场经济规律的一些基本原则，不敢大张旗鼓地宣传和借鉴，对人类社会优秀的法律文化不能理直气壮地学习和吸收，甚至盲目地予以排斥。我们认为，就现代法律制度而言，虽有社会主义与资本主义的本质区别，但法学和法律文化，是人类共同创造的精神财富，即使在不同时代、不同国家有很大区别，但亦有连续性、继承性和互相吸收、借鉴的一面。西方法律制度从总体上是资产阶级意志和利益的体现，但其中也有对我们发展社会主义市场经济有用的内容，应当予以借鉴，甚至可以大胆地进行移植和改造，为我所用。市场经济已有几百年的发展历史，尽管它在不同社会制度下显现一些不同的特点，但其运行的基本规律，如价值规律、市场机制等是相同的。当今世界经济已经发展到一个全新阶段，它使一个国家统一和开放的市场体系日趋国际化，因而我们可以而且应当借鉴西方国家已有的市场法律制度，当然包括税法基本原则。只有将作为人类文化遗产的税法的精萃与我国国情相结合，才是真正的“中国特色”。

如上所述，我国税法基本原则不应排斥西方税法基本原则。虽然我国学者对我国税法基本原则的归类和表述各有不同，但是，应该认为，在弄清我国税法基本原则同西方税法基本原则在本质区别的基础上，我们应当批判性的借鉴或运用西方税法四大基本原则，即我国也必须贯彻税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。

我国税法应该贯彻，且应该比西方国家更好地贯彻税收法定原则。这不仅是由税法的本质所决定的，而且是社会主义国家应该比西方国家有更进步、更完善的税收法制所决定的。在我国贯彻税收法定原则，当前应注意：第一，构建科学、完备的税法体系。科学、完备税法体系的价值取向在形式上应建立形式多样、配套齐全的税法体系，在内容上应建立在税收基本法统帅下税收实体法和税收程序法并行的税法体系。1994年我国进行了税法改革，这次税法改革，无论从它所涉及的范围还是变更的深度来讲都是前所未有的，既包括以全面实行增值税制度为主要内容的流转税法改革，又包括以统一和规范内资企业所得税制度为主要内容的所得税法改革。经过这次改革，我国初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税法体系，但并非尽善尽美，突出地表现在税收立法呈现分散、不全、立法层次低的弊端。这既不利于发挥税法的权威性，也不利于税收立法与税收执法相分离的国际趋势。故应将部分税收行政法规上升为税收法律，修改不合适宜的税法，补充制定一些新税法。如抓紧制定《税收基本法》。第二，按照分税制的管理体制，进一步明确划分中央和地方的税收立法权和管理权。从本地实际出发，制定有关地方税的法律、法规在本地区实施的细则，立法征收尚未在全国开征的税种，为全国性税收立法积累经验；为中央税、共享税和全国统一开征的地方税种之外开征仅适合本地区的税种而制定税收地方性法规。中央税的管理权限集中在中央，地方税的管理权限下放给地方。第三，协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性。第四，严肃税收执法。在执法过程中既要保障税法功能的充分实现，又不能侵犯纳税人的合法权益。

我国税法也应贯彻税收公平原则。虽然在我国迄今的税收立法中并未明确提出这一税法基本原则，而是将之包含在“区别对待、合理负担”原则之中，且在执行区别对待、合理负担原则时，往往偏重于区别对待，忽视合理负担，没有以税收公平作为区别对待的目的，故曾出现不同所有制企业之间以及内资企业和涉外企业之间税收负担不均衡的现象。在市场经济条件下，我国应自觉运用税收杠杆为市场主体平等参与市场竞争创造条件，并在税法中真正确立税收公平原则，以取代区别对待、合理负担的原则。

在我国实行税收公平原则，应从以下两方面着力：第一，在征税规模上，既要保证国家税收与国民生产总值同步增长，又要保证国家税收的增加不妨碍国民经济的发展。但由于客观经济情况复杂，所造成纳税人收入过分悬殊，征税对象的多样性所造成纳税人负担能力差异，故国家在制定税目、税率及确定征税对象与减免税范围时应有所区别，不能一刀切，以真正体现税收的纵向公平。第二，为实现税负的横向公平，税法对任何社会组织或者公民个人实行履行纳税义务的规定应当一视同仁，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇。同时应当保证国家税收管辖权范围内的一切单位或者个人，无论收入取于本国还是外国，都要尽纳税义务。因此应依法确立所得为衡量纳税能力标准，使不同的纳税人的竞争条件大体平等。在条件成熟时，应统一内资、涉外企业所得税，完善个人所得税法。

我国税法确立社会政策原则是实现税收职能的需要。我国税收承担的组织财政收入和调节经济的职能是统一的。通过税收组织财政收入奠定调节经济的物质基础，同时通过税收杠杆，促使国民经济和社会发展朝着既定政策目标前进。我国税法中的社会政策原则与西方税法中的社会政策原则在本质上是不同的。贯彻这一原则，应注意：第一，注重税收的经济公平和社会公平，进一步完善流转税法与资源税法，增强税法对占有资源、人力、技术条件的不同状况及价格不合理造成的收入差别的调节功能，强化对高收入者的所得税收调节，适时开征社会保障税。第二，应运用开征、停征税种，调高、调低税率，减税、免税以及加倍、加成征收等手段，促进经济结构和产品结构的合理化，促进积累和消费的比例协调，促进社会总需求和总供给的基本平衡，促进国民经济持续、快速、健康发展。

立足于我国社会主义市场经济的基本规律及我国经济发展的实际水平，在税法中亦应贯彻税收效率原则：第一，科学地选择主体税种，简化税制结构。我国目前建立的是以流转税与所得税为主体税种，其他税种为辅助税种的税种法体系。从国际惯例和我国发展趋势看，复合主体税种体系应逐步向单一的所得税为主体、流转税等其他税种为辅的税法体系过渡，并保证立法时不增加纳税人的额外负担。第二，加强和完善税收程序立法，建立高效的现代化的纳税申报制度、税务制度、税务征收制度、税务稽查制度、税收行政复议和税收行政诉讼制度，以增强税务机关的办事效率。提高税务机关、税务人员对纳税人的服务意识和对国家的责任意识。＊

注释：

税法的作用篇（10）

一、对《纳税会计实务》课程教学模式进行改革的必要性

要解决税务会计人才供需矛盾,必须从根本上对《纳税会计实务》课程教学模式进行改革。在《纳税会计实务》课程中采用工作过程教学法有利于解决税务会计人才供需矛盾。工作过程教学法是一种以工作过程为线索设置课程、以典型产品或服务为载体设计学习过程、以职业能力形成为依据选择课程内容并以完成工作任务为主要学习方式的课程模式。基于工作过程导向的教学模式,强调学生是学习过程的中心.教师是学习过程的组织者与协调人。教师遵循咨询、计划、决策、实施、检查、评估这一完整的工作过程序列,在教学中与学生互动.让学生通过。独立地获取信息、独立地制订计划、独立地实施计划、独立地评估计划。在自己“做”的实践中,掌握职业技能.习得专业知识,从而构建属于自己的经验和知识体系。

而传统的人才培养模式下,高职院校对税务会计的人才培养重视不够。观念不正确造成税务会计专业教育教学投入严重不足。《纳税会计实务》课程仅停留在开课层面:开设有该课程,有师资,但是没有教学效果或收效甚微。学生毕业后走上工作岗位,根本不知道自己所在的企业该交哪些税,怎么根据本企业的业务而不是业务题计算税款,如何申报缴纳税款,甚至不知道本企业在销售货物或提供劳务时应该开具什么发票,如何开具,发票如何识别其有效性等问题。

《纳税会计实务》传统教学模式下从理论到理论的教学(指课堂到实验环节)、例题式的讲解形式、各税种各自为阵的教学方法是造成上述问题的症结所在,抽象化的教学使毫无社会工作经验的学生无法想象和体会企业在运营过程中经济业务的表现形式,习惯了看题目做作业的学生们,走上工作岗位后不知道如何开票,更无法根据原始凭证所记载内容分析经济业务并据此进行会计处理,而计算税款和按期足额进行纳税申报更是无从谈起。

二、工作过程教学法在《纳税会计实务》课程中的应用

1. 将企业涉税业务处理流程及技能要求嵌入课程教学

深入企业,熟悉企业生产经营流程,总结企业生产经营各环节所出现的涉税业务或事项及其处理规范,并将其整理形成课堂教学的系统性业务资料,再细分为各税种的业务资料。在将企业涉税业务细分到课堂教学时,教学过程中既要照顾到各税种发生发展的自然顺序,又要注意选取选全企业运营中必须、常见的经济业务,真实再现企业经营管理情境。

2. 改革课程教学方式方法

运用PPT、视频、情景教学等现代教育手段,将传统教学的例题、案例转换成票据、图表等原始凭证表达企业涉税业务的发生,以记账凭证、账簿取代会计分录和文字表达业务处理过程及方法,注意岗位划分和角色分工,让学生在实践中适应各种渠道得来的原始凭证种类,同时学会识别和区分各种原始凭证的有效性和填开注意事项。

注重学生在课程中的参与性,以学生为主导,坚持高职教育理论知识“必需够用”的原则,加大实务教学比例。将企业业务处理资料及流程嵌入实验教学并编制实务操作范本,编写实验指南,说明实验实训任务、操作方法、注意事项、岗位分工及岗位职责描述。既让学生在实验实训环节能身处企业其中处理涉税业务,熟悉凭证流转程序,掌握原始凭证填开方法,以使学生在实验教学中对企业业务流程及票据流转环节有切身体验并在操作中掌握涉税业务处理技能

3. 改革中应注意的几个问题

(1)注意培养学生的独立思考问题解决问题的能力。范本的作用是为学生提供业务处理的规范,而不应沦为学生生搬硬套的模板。教学中应注意强化对范本中所涉及的关键知识点进行讲解,并给予学生反复试错的机会,以便掌握相应技能。如发票识别,应对现行国地税发票版本防伪标志进行讲解并在业务中嵌入虚假发票供学生识别并分别进行相应业务处理,教予学生在教学中实践,在实践中试错,在错误中成长,真正做到学以致用。

(2)注意教学的系统性。所谓系统性并非指对教材所列税种要面面俱到进行教学。而是从企业实际经验出发,对企业纳税年度内正常生产经营中所涉及的涉税业务细分到各税种中,在教学过程中按实务处理顺序渐次组织教学,并处理好各税种间的相互关系。在教学过程中应注意培养学生系统学习的能力,关注能力培养而不是课程教学本身。

三、影响《纳税会计实务》课程教学模式改革的因素分析

师资、设备、教学环境等因素,凡是参与到教学过程的任何一个环节的因素,都有可能影响既定教学改革目标的实现效果。

师资水平的高低直接决定课程改革成败,欲通过《纳税会计实务》课程教予学生涉税业务处理能力,要求授课教师深入企业一线,熟悉不同企业类型的生产经营过程,对各类企业常见的涉税经济业务具有筛选整理和再现能力;同时要求授课教师既要掌握我国现行税法理论知识,又要熟知涉税业务会计核算规范,即遵循会计准则。涉税业务处理技能对理论和实务的双向要求决定了师资培育难度,同时也是教学改革实现既定目标的一个瓶颈因素。

参考文献:

税法的作用篇（11）

各省辖市、苏州工业园区国家税务局，常熟市、张家港保税区国家税务局，省局直属税务分局：

为贯彻落实《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》和省委、省政府关于鼓励企业增加研究开发投入，增强自主创新能力的一系列规定，充分发挥所得税优惠政策推进全省创新型经济发展和产业转型升级的重要作用，省国税局、省地税局、省财政厅、省科技厅、省经信委联合制定了《江苏省企业研发费用归集操作办法（试行）》，现印发给你们，请遵照执行。

省国税局、省地税局、省财政厅、省科技厅、省经信委将以不同形式开展落实国家、省有关促进企业自主创新相关财税、科技政策宣传讲解和培训活动，提高企业财会人员、技术管理人员的政策水平和业务能力，确保企业真正成为自主创新的主体。

各级国税、地税、财政、科技、经信部门要提高认识、加强沟通，密切合作，健全机制、简化流程，提高效率，以“六大战略”和“八项工程”为重点，在项目确认、项目登记和加计扣除、后续跟踪管理服务等多环节，加大对企业的宣传、指导和管理力度，从企业实际需求出发联合提供有针对性的服务，确保此项优惠政策落到实处。省国税局、省地税局、省财政厅、省科技、省经信委将适时对相关工作进行调研。

江苏省企业研发费用归集操作办法（试行）

第一章

总则

第一条

为加强企业研发费用管理，规范研究开发费用的税前扣除及有关税收优惠政策的执行，根据《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）、《国家税务总局关于印发的通知》（国税发〔2008〕116号）、《关于印发的通知》（苏国税发〔2010〕107号、苏地税规〔2010〕5号、苏科政〔2010〕172号、苏经信科技〔2010〕395号）和《关于印发的通知》（国科发火〔2008〕172号）、《关于印发的通知》（国科发火〔2008〕362号）等文件的有关规定，制定本办法。

第二条

本办法适用于享受研发费加计扣除优惠或高新技术企业优惠的居民企业。

第二章

研发费的会计科目设置

第三条

执行《企业会计制度》的企业开展研发活动发生的研发费支出，应在“管理费用”科目下设立“研发费”账户，并根据研发项目名称或登记编号分项目进行明细核算。

执行《企业会计准则》的企业设立“研发支出”账户，在“费用化支出”与“资本化支出”科目下，根据研发项目名称或登记编号分项目进行明细核算。

第四条

“研发费（研发项目名称或登记编号）”或“费用化支出”与“资本化支出”科目下设三级至六级科目：

（一）根据研发形式设置三级科目

1、自行开发；

2、委托开发；

3、合作开发；

4、集中开发。

（二）研发形式为自行开发和合作开发、集中开发的，应设置四至五级科目：

1、人员人工

（1）工资薪金；

（2）津贴补贴；

（3）加班工资、奖金、年终加薪；

（4）其他。

2、直接投入

（1）材料、燃料和动力；

（2）测试手段购置费；

（3）工装及检验费；

（4）仪器设备维护费；

（5）仪器设备租赁费；

（6）其他。

3、折旧费用与长期费用摊销

（1）仪器设备；

（2）长期待摊费用；

（3）其他。

4、设计费

（1）设计制定费；

（2）其他设计费用。

5、装备调试费

6、无形资产摊销

（1）研发软件；

（2）专利权；

（3）非专利发明（技术）；

（4）其他专用技术。

7、其他费用

（1）勘探现场试验费；

（2）研发成果相关费用；

（3）图书资料及翻译费；

（4）其他。

（三）企业可根据本企业实际需要设定六级科目。

第五条

企业也可根据自身情况先行根据研发形式设置科目，再根据研发项目名称或登记编号分项目进行明细核算。

第三章

研发费归集内容

第六条

人员人工

（一）工资薪金

在职直接从事研发活动人员的工资、薪金。

（二）津贴补贴

在职直接从事研发活动人员的津贴、补贴。

（三）加班工资、奖金、年终加薪

在职直接从事研发活动人员的加班工资、奖金、年终加薪。

（四）其他

研发人员等与其任职或者受雇有关的其他支出，包括：企业为研发人员缴纳的社会保险费用（含企业按照国务院有关部门规定的标准和范围为研发人员支付的补充养老保险、补充医疗保险费）和公积金补助费，以及外聘研发人员的劳务费用等。

第七条

直接投入

（一）材料、燃料和动力

从事研发活动直接消耗的材料、半成品、燃料和动力费用。

（二）测试手段购置费

达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费。

（三）工装及检验费

工艺装备开发制造费，设备调整检验费，试制产品检验费。

（四）仪器设备维护费

用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费。

（五）仪器设备租赁费

专门用于研发活动的仪器、设备租赁费。

（六）其他

1、用于研究开发活动的除仪器、设备外的房屋等固定资产的租赁费；

2、其他。

第八条

折旧费用与长期费用摊销

（一）仪器设备

专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

（二）长期待摊费用

研发仪器设备改装、修理过程中发生的长期待摊费用。

（三）其他

1、研究开发项目在用建筑物的折旧费用；

2、研究开发项目在用建筑物改建、装修过程中发生的长期待摊费用本期摊销额。

第九条

设计费

（一）设计制定费

新产品设计费、新工艺规程制定费。

（二）其他设计费用

进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的其它费用。

第十条

装备调试费

主要包括工装准备过程中研究开发活动所发生的费用（如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等）。

为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。

第十一条

无形资产摊销

（一）研发软件

因研究开发活动需要购入的研发软件所发生的费用摊销。

（二）专利权

因研究开发活动需要购入的专利权所发生的费用摊销。

（三）非专利发明（技术）

因研究开发活动需要购入的非专利发明（技术）所发生的费用摊销。

（四）其他专用技术

因研究开发活动需要购入许可证、专有技术、设计和计算方法等专用技术所发生的费用摊销。

第十二条

其他费用

（一）勘探现场试验费

勘探开发技术的现场试验费。

（二）研发成果相关费用

研发成果的论证、鉴定、评审、验收费用。

（三）图书资料及翻译费

技术图书资料费、资料翻译费。

（四）其他

为研究开发活动所发生的会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费用等。

第四章

研发费分配口径及归集依据

第十三条

企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应按合理方法将实际发生费用在研发费用和生产经营费用间进行分配，并按月编制相应的分配表；涉及多个研发项目的，再按合理方法将研发费分配至各研发项目，并编制相应的分配表。

分配方法应及时报送主管税务机关备案，且一经确定不得随意变更。若因为合理原因确实需要变更的，需报主管税务机关同意。

企业在研发费和生产经营费用间、或各研发项目间划分不清的支出，不得归集进研发费用科目。

第十四条

企业应当提供证明费用实际已经发生的足够、适当的有效凭证。

第五章

研发费会计与税收口径归集对照

第十五条

研发形式为自行开发的研发项目，按表一对应关系将研发费借方发生额分别填入研发费加计扣除和高新技术企业研发费归集表。

表一：

会计归集口径

研发费加计扣除填表口径（见注1）

高新技术企业研发费填表口径

四级科目

五级科目

人员人工

工资薪金

第2行：工资、薪金

人员人工

津贴补贴

第3行：津贴、补贴

人员人工

加班工资、奖金、年终加薪

第4行：加班工资、奖金、年终加薪

人员人工

其他

——

人员人工（见注2）

直接投入

材料、燃料和动力

第7行：直接消耗的材料、半成品、燃料和动力费用

直接投入

测试手段购置费

第8行：达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费

直接投入

工装及检验费

第9行：工艺装备开发制造费，设备调整检验费，试制产品检验费

直接投入

仪器设备维护费

第10行：用于研发活动的仪器设备简单维护费

直接投入

仪器设备租赁费

第13行：专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费

直接投入

其他

——

直接投入

折旧费用与长期费用摊销

仪器设备

第13行：专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费

折旧费用与长期费用摊销

长期待摊费用

第14行：研发仪器设备改装、修理过程中发生的长期待摊费用

折旧费用与长期费用摊销

其他

——

折旧费用与长期费用摊销

设计费

设计制定费

第17行：新产品设计费、新工艺规程制定费

设计费

其他设计费用

第18行：进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的其它费用

设计费

装备调试费

——

第21行：工装准备过程中研发活动发生的费用

装备调试费

无形资产摊销

研发软件

第24行：研发软件

无形资产摊销

专利权

第25行：专利权

无形资产摊销

非专利发明（技术）

第26行：非专利发明（技术）

无形资产摊销

其他专用技术

第27行：许可证、专有技术、设计和计算方法等专有技术发生的摊销费

无形资产摊销

其他费用（见注3）

勘探现场试验费

第29行：勘探、开发技术的现场试验费

其他费用

研发成果相关费用

第31行：研发成果的论证、鉴定、评审、验收费

其他费用

图书资料及翻译费

第33行：技术图书资料费、资料翻译费

其他费用

其他

——

其他费用

注1：已计入无形资产成本的费用不得填入研发费加计扣除归集表。

注2：指全年在企业累计工作超过183天的兼职或临时聘用人员的工资薪金、津贴、补贴、加班工资、奖金、年终加薪以及与其任职或受雇的其他支出。

注3：其他费用在高新技术口径归集时，一般不得超过研究开发总费用的10％，另有规定的除外。

第十六条

研发形式为委托开发的研发项目，委托方按表二对应关系进行加计扣除和高新技术企业研发费的归集。

表二：

会计归集口径（三级科目）

研发费加计扣除填表口径

高新技术企业研发费填表口径

委托开发

按受托方向委托方提供的该研发项目的费用支出明细情况按表一进行归集

委托外部研究开发投入额（见注4）

注4：按照委托外部研究开发费用发生额的80％进行高新技术口径的归集。

第十七条

研发形式为合作开发的研发项目，凡符合条件的，合作各方就自身承担的研发费用按表三对应关系进行加计扣除和高新技术企业研发费的归集。

与合同约定实际承担的研发费用差额的收付，按表三对应关系进行加计扣除和高新技术企业研发费的归集。

表三：

会计归集口径（三级科目）

研发费加计扣除填表口径

高新技术企业研发费填表口径

。。。（注5）

。。。

。。。

合作开发（注6）

第34行：合作（集中）开发研发费收付额

委托外部研究开发投入额

注5：合作方直接参与研发发生研发费的，按表一对应关系进行加计扣除和高新技术企业研发费的归集。

注6：合作方按合同约定实际承担的研发费与直接参与研发发生的研发费存在差额的，差额大于〇为企业支付的费用，用正数表示；差额小于〇为企业收到差额部分，用负数表示。

第十八条

研发形式为集中开发的研发项目，受益集团成员公司可以按照集团公司的分摊表进行分摊，并按表三对应关系进行加计扣除和高新技术企业研发费的归集。

第十九条

按“研发费加计扣除填表口径”的研发费可按规定以其实际发生额的50%，在汇算清缴时按规定享受加计扣除的税收优惠；按“高新技术企业研发费填表口径”的研发费可作为高新技术企业认定和优惠备案时计算研发费比例的依据。

第六章

日常管理

第二十条

纳税人研发费用归集不准确的，主管税务机关有权进行调整。

对于因使用会计核算软件在财务核算上无法按照本办法规定一一对应归集研发费用的，可在报主管税务机关同意后，建立辅助账归集调整。

第七章

附