税法差异论文大全11篇

税法差异论文篇（1）

1会计制度与税法的基本框架

1.1我国现行会计制度的体系

会计制度是指与会计工作和会计核算有关的法律、法规、部门规章及其他规范性文件。

企业会计核算的主要依据是《企业会计制度》和《企业会计准则》。具体会计准则是针对各类特殊业务进行单项专门规范的，会计准则的制定既要考虑中国国情又要比照国际会计准则。《企业会计制度》是一套内容比较完整的会计核算办法，各企业日常会计事项的会计处理要求和方法都涵盖其中。关于资产、负债、收入、非货币性资产交换、会计政策、会计估计变更和差错更正、财务报表列报等的核算方法的具体内容是参照基本会计准则和具体会计准则执行。

1.2我国现行的税法体系

我国现行的税法体系是在原有的税制基础上，经过1994年工商税制改革后逐渐完善起来的。现有20个税种，按其性质和作用大致分为六类：

（1）流转税类。包括增值税、消费税、营业税。主要在生产、流通或者服务业中发挥调节作用。

（2）资源税类。包括资源税、城镇土地使用税。主要是因为开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。

（3）所得税类。企业所得税和个人所得税。主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。

（4）特定目的税。包括城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税。主要目的是为了达到特定目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用。

（5）财产和行为税类。包括房产税、城市房地产税、车船税、船舶吨位税、印花税、屠宰税、契税。主要是对某些财产和行为发挥调节作用。

（6）关税。主要对进出我国国境的货物、物品征收。

上述税种中的关税和船舶吨位税由海关负责征收管理，其他税种由税务机关负责征收管理。除《企业所得税法》、《个人所得税法》是国家法律的形式实施外，其他税种都是经过全国人民代表大会授权立法，由国务院以暂行条例的形式实施的。这20个税收法律、法规组成了我国的税收实体法体系。

除税收实体法外，我国对税收征收管理适用的法律制度，是按照税收管理机关的不同而分别规定的：一是由税务机关负责征收的税种的征收管理，按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国发票管理办法》等有关规定执行；二是由海关机关负责征收的税种的征收管理，按照《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国进出口关税条例》及《中华人民共和国船舶吨位税暂行办法》等有关规定执行。

税收实体法、税收征管程序法、税收诉讼的法律制度构成了我国现行的税法体系。

2会计与税法产生差异的原因

2.1会计与税收服务的对象和目的不同

会计是为企业的股东、债权人、管理者、政府及有关部门做出决策而服务的，是要客观公正地反映企业的财务状况和经营成果，以及现金流量和财务状况变动的信息。

税法是站在国家的角度，保证国家财政收入，对国家经济发展和社会发展起到调节作用，保护纳税人的合法权益。

由于会计和税法服务的对象和目的不同，决定了对同一经济行为或事项有时会有不同的处理方法。

2.2会计核算的前提与税法比较

会计核算的前提包括：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。

（1）会计主体。

会计主体是明确会计服务的对象，也就是明确会计核算的范围。会计主体可以是一个法律主体，也可以只是一个经济主体，不具有法人资格。

纳税主体，既纳税义务人，是指税收法律关系中负有纳税义务的一方当事人。纳税主体可以分为法人和自然人，还包括纳税担保人。纳税主体可以是会计主体，也可以是个人。

（2）持续经营。

会计核算是以企业持续经营为前提的，确定核算方法和原则。当企业不能持续经营时就应该改变核算原则和方法，并且在企业财务会计报告中做出披露。

税法核算也是以企业持续经营这一假设为前提，但当企业不能持续经营改变核算方法和原则时，税法的规定是不变的。

（3）会计分期。

会计分期是将企业持续经营活动划分为一个个连续的、时间长短相同的期间。目的是计算盈亏，编制报表，反映企业财务状况，经营成果和现金流量。

由于会计制度和税法的目标不同，对收入、费用、资产、负债等的确认时间不同，导致税前会计利润和应纳税所得额之间产生时间性差异。

（4）货币计量。

会计上的货币计量通常应选用人民币作为记账本位币，但是业务收支以人民币以外的外币为主的也可以选定一种货币作为记账本位币。但是，编制报表应当折算为人民币。

（5）初始计量。

会计计量主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。税法一般是采用历史成本法，在资产发生增值、减值时，一般不确认所得和损失，这就产生了时间性差异。

会计制度和税法既有统一性又有独立性，为了协调税法和会计制度之间的差异，《企业所得税法实施条例》取消了几项税法和会计准则之间的差异，降低了征纳双发的成本。

3常用的两个会计准则与税法在会计处理上的差异

3.1存货准则与税法差异分析

3.1.1存货的初始计量与计税基础的会计与税法差异

（1）外购存货初始计量。

外购存货的初始计量由采购成本构成。存货的采购成本包括购买价、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

（2）外购存货计税基础的确定。

为了协调企业所得税法也新会计准则的差异，减少成本，《企业所得税法》采取了与新会计准则一致的规定。税法规定，通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。

根据税前扣除的真实性原则，允许税前扣除的项目必须真实发生，纳税人必须提供证明支出确属实际发生的有效凭据。根据税前扣除的配比性原则，企业采购时为及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前已取得合法凭据的，不作纳税调整，企业采购时未取得发票已作纳税调整，在以后年度取得发票的，应当调整原所属年度的所得额，多缴税款申请退还或者抵顶以后年度的应纳税款，不得直接调减取得发票当年的所得。由于企业所得税是在次年5月31日前汇算清缴的，因此在次年汇算期满前取得发票的，就无需作纳税调整了。

3.1.2存货期末计量的会计处理与税法差异

（1）期末存货的计价。

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。当以前减记的存货价值的影响因素消失时，减记的金额应当予以恢复，并且在原来计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

（2）存货减值的税务处理。

增值税。《增值暂行性条例》及其实施细则规定，存货发生非正常损失，其进项税额不得抵扣销项税。

企业所得税。根据谨慎性原则，会计上对于企业存货发生减值时要求提取存货跌价准备，这是为了防止企业需增资产价值，使报表披露不真实。企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定的外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。只有该系那个资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。企业提取减值准备的资产，如果在纳税申报时已经调增所得，因其价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业作相反的纳税调整。《企业财产损失税前扣除管理办法》规定，存货发生永久或实质性损害，应作为财产损失发生当年的扣除项目，不得提前或延后扣除。企业的存货已经发生永久或实质损害时，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔偿后，再确认发生的财产损失。企业已按新会计准则全额提取减值准备的，应当调增所得，同时按税务机关审批的财产损失金额调减所得。

3.2固定资产准则与税法差异分析

3.2.1固定资产初始计量与计税基础的差异

企业外购固定资产的初始计量与计税基础基本一致。在自行建造的固定资产上有不同，会计上是在固定资产达到预定可使用状态时暂估入账，税法是以竣工结算前发生的支出为计税基础。

3.2.2固定资产后续计量的会计处理与税法差异

（1）折旧方法引起会计和税法的差异。

会计上，固定资产的折旧方法包括直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。

税法上规定固定资产折旧方法原则上采取直线法。

（2）折旧年限不同引起会计和税法的差异。

会计上要求企业对固定资产合理确定使用寿命。

税法上以列举的方法对规定了折旧的最低年限，即房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。

（3）固定资产减值引起会计处理和税法的差异。

会计上可以对资产计提减值准备。

依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除，因此形成固定资产账面价值和计税基础的差异。

（4）固定资产评估引起会计处理和税法的差异。

按照会计准则规定，企业进行股份制改造而发生的资产评估增值或减值，应该相应的调整账户，根据资产评估增值或减值后的价值确认账面价值。

按照税法规定，企业已经按评估调整了有关资产的账面价值并据此计提折旧或者摊销的，对已经调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除，由于会计上资产按照评估后的价值入账，而资产计税基础并没有因为资产评估而发生变化，引起资产账面价值和计税基础产生差异。

税法差异论文篇（2）

所得税是根据企业利润所计算的税。由于服务的对象不同，财务会计与税法关于利润的认定并不相同。财务会计的目标是为外部信息使用者提供有用的信息，会计人员计算利润的目的是向财务会计报表使用者报告企业的经营成果，提供企业可供投资者分配的利润信息；税法将企业的利润定义为“应纳税所得额”，税务机关计算应纳税所得额的目标是保证国家的财政收入，帮助国家推行相关的政策。下文分别以国债利息收入和固定资产折旧为例，简要说明会计利润与应纳税所得额之间的差异。

对于企业来说，国债利息收入是企业价值的增量，有必要向企业的所有者进行分配，应该计入会计利润中；从税法的角度讲，政府为了鼓励民众购买国债，规定国债的利息收入免收所得税，所以国债利息收入不应该计入应纳税所得额。于是，会计利润与应纳税所得额之间产生了差异。

固定资产的折旧额，无论对于财务会计而言还是对于税法而言，都是固定资产成本的回收，是一种费用，应该从会计利润或者应纳税所得额中扣除。但是，财务会计与税法对于折旧金额的认定却不尽相同。企业会计人员专注于本企业的财务活动，根据各项固定资产的预期利益产生方式，确定固定资产的残值、使用年限和折旧方法；税务机关为了简化税收工作，统一规定某一类固定资产的残值率、使用年限和折旧方法。因此，虽然财务会计与税法都认为折旧应该从会计利润或者应纳税所得额中扣除，但是双方认定的折旧金额却不同，差异也随之产生。

无论上述差异存在与否，企业都必须根据应纳税所得额计算应交所得税，并且按时将税款上缴至税务机关。由于企业上缴的所得税税款无法向所有者进行分配，需要从会计利润中扣除，因此财务会计将这种扣除金额定义为“所得税费用”。根据上文的论述，会计利润与应纳税所得额通常并不相等，那么所得税费用是否应该等于应交所得税就成为一个值得研究的问题。

所得税会计的目标就是解决如何计算所得税费用，如何对与所得税费用相关的业务进行会计处理的问题。从所得税会计的发展过程看，所得税费用的确定方法有应付税款法和纳税影响会计法两种。下面分别说明这两种方法的原理，并讨论两种方法的合理性。

2 应付税款法与纳税影响会计法

2.1 所得税费用计算的基本原理

会计利润与应纳税所得额之间的差异有两种，分别是暂时性差异和永久性差异。所谓暂时性差异是指在企业存续期间内差异总和恒为零的差异；永久性差异是指在企业存续期间内差异总和不恒为零的差异。上文中提到的国债利息收入导致的差异在国债持有期间内始终存在，而且这个差异总是导致会计利润大于应纳税所得额，其总和不为零，是一个永久性差异。固定资产折旧则不同。无法采用什么样的方法计算折旧，固定资产的全部成本都会在其存续期间内完全扣除，所以这个差异的总和在企业存续期间内恒为零，是一个暂时性差异。在会计理论上，暂时性差异与永久性差异的名称发生过一些变化。从我国的情况看，2006会计准则（以下称为“新会计准则”）出台以前，会计理论上将这两种差异称为“时间性差异”和“永久性差异”。从语言学的角度讲，“永久”也是一个时间概念，所以这种命名方式存在逻辑上的问题。新会计准则中提出了“暂时性差异”的概念，但没有显式地提出“永久性差异”的概念。部分学者据此认为新会计准则不承认永久性差异。本文不同意这个说法。本文认为，新准则是为了与“永久性差异”相区分才提出了“暂时性差异”的概念；如果新准则不承认永久性差异，那么就应该直接将全部差异定义为“所得税差异”，而没有必要加上“暂时性”这个限定词。所以，新准则并不是不承认永久性差异，而是通过“暂时性差异”这个名称，隐式地说明了永久性差异的存在。因为“暂时”和“永久”都是一种时间概念，而且是一组反义词，所以本文认为新准则对两种差异的命名比以前的命名要符合逻辑。

上式说明，无论采用什么样的方式处理所得税费用，总有下面的关系存在

所得税费用总额=应交所得税总额（1）

所得税费用总额=会计利润总额×所得税税率+永久性差异总额×所得税税率（2）

应付税款法根据式（1）来计算所得税费用。支持应付税款法的人认为，如果让每个会计期间的所得税费用都等于当期的应交所得税，式（1）就可以得到满足。

纳税影响会计法则根据式（2）来计算所得税费用。支持纳税影响会计法的人认为，既然所得税费用总额最终只与会计利润和永久性差异之和成正比，那么只需要在每个会计期间将当期的暂时性差异扣除，则式（2）可以成立。

从上面的分析可以看出，应付税款法与纳税影响会计法的主要分歧在于是否对暂时性进行特别处理。由于应付税款法不需要单独处理暂时性差异，因此与纳税影响会计法相比较，应付税款法的实务处理过程更加简便。

2.2 应付税款法与纳税影响会计法的合理性比较

应付税款法不单独处理暂时性差异，而纳税影响会计法将暂时性差异对应的所得税税款处理为“递延所得税资产”或者“递延所得税负债”；应付税款法认为每一个会计期间的所得税等于当期的应交所得税，而纳税影响会计法认为每一个会计期间的所得税费用由两个部分构成：与当期会计利润相关的所得税税款、与当期永久性差异相关的所得税税款。所以，对两种方法的合理性进行比较，本质就是说明“与暂时性差异相关的所得税税款是否应该确认为资产（或负债）”和“当期的所得税费用中到底包括哪些内容”这两个问题。因为这两个问题分别是资产的确认问题和费用的确认问题，所以有必要分析资产和费用的会计实务本质。

根据持续经营假设，企业在可以预见的期间内不会进行清算。既然企业要持续经营下去，那么营利就是其主要的目标。最直接的利润计算方法就是用得到的利益减去曾经付出的代价。因此，财务会计中资产的主要计量属性是历史成本。从历史成本的角度讲，资产是“准备在未来会计期间回收的成本”；而费用是“不准备在未来会计期间回收的成本”。所以，费用包括两个类别：第一类是在当前会计期间可以回收的成本；第二类是当前以及未来会计期间都无法回收的成本。第二类费用的确认是“谨慎性原则”导致的。根据会计上坚持的“谨慎性原则”，如果会计人员预计某项成本未来无法回收，那么应该将这种损失提前至当前会计期间确认。

既然暂时性差异在企业存续期间内总和为零，那么当前会计期间的暂时性差异在未来的某一个会计期间总会完全消失。也就是说，与暂时性差异相关的所得税税款成本在未来期间可以回收。因为资产的会计实务本质是“准备在未来会计期间回收的成本”，那么与暂时性差异相关联的所得税税款应该确认为资产（或者负债）。从这个意义上讲，永久性差异是在企业存续期间内无法“转回”的差异，与永久性差异相关的所得税税款在未来会计期间无法回收。这符合第二类费用的会计实务本质，所以与永久性差异相关的所得税税款应该确认为当期费用。会计利润是当前会计期间取得的税前利润，与当期会计利润相关的所得税税款可以视为当期会计利润中包含的内容。换言之，与当期会计利润相关的所得税税款是当前会计期间内已经回收的成本。所以，这部分所得税税款符合第一类费用的会计实务本质，在会计实务中应该确认为费用。

综上所述，与暂时性差异相关的所得税税款应当确认为资产（或者负债），当期的所得税费用中应该包括与会计利润相关的所得税税款以及与永久性差异相关的所得税税款。这个分析结果说明，尽管纳税影响会计法比应付税款法复杂，但前者比后者的合理性更强。

3 债务法与递延法

3.1 税率变动与前期差异调整

前文的证明中假设企业在存续期间内所得税税率保持不变，但在会计实务中，所得税税率的变化也时有发生。如果企业采用应付税款法，税率的变化并不会影响其所得税费用计算结果；如果企业使用纳税影响会计法，那么税率的变动会导致相同暂时性差异在转回时对应的所得税税款不同，从而影响所得税费用的计算结果。面对所得税税率的变动，纳税影响会计法的实务中存在两种处理方法：债务法和递延法。债务法认为需要对所得税税率变动前期的暂时性差异进行调整；而递延法则认为不需要调整前期暂时性差异，只需要在未来会计期间按照变动后的所得税税率计算相关的所得税税款。

3.2 债务法与递延法的合理性比较

调整前文的分析，假设在第m（1≤m≤n）年企业的所得税税率发生了变化。设变动前企业的所得税税率为t，变动后企业的所得税税率为T，则与暂时性差异相关的所得税税款总额为：

通过这个结果，说明在所得税税率有变动的情况下，与暂时性差异相关的所得税税款总额不为零。由于应付税款法不考虑暂时性差异的处理，所以所得税费用的计算不会受到所得税税率变动的影响；而纳税影响会计法将暂时性差异排除在所得税费用之外，当所得税税率变动的时候，与暂时性差异相关的所得税税款余额会导致所得税费用总额不等于应交所得税总额，从而导致根本性理论错误。

由于（t-T）?A部分的所得税税款无法在未来会计期间回收，根据第二类费用的会计实务本质，该部分所得税税款应该确认为税率变动当期的所得税费用。因为A是所得税税率变动前期的全部暂时性差异，所以对所得税税率变动前期的暂时性差异进行相应调整的债务法才是合理的做法。相反，递延法的理论依据就显得苍白。

4 利润表债务法与资产负债表债务法

根据暂时性差异的计算起点不同，债务法分成利润表债务法与资产负债表法。

4.1 利润表债务法原理

利润表债务法以利润表项目为起点，逐一确认每项收入与费用的差异并将其划分为暂时性差异和永久性差异两个类别，利用会计利润与永久性差异计算所得税费用，将当期所得税费用与应交所得税的差额倒挤计入递延所得税，根据余额方向或者计入资产或者计入负债。

利润表债务法的理论依据是“收入费用观”。收入费用观认为，企业的利润是收入与费用的差额，是收入与费用想配比的结果。所得税会计的处理过程，应该先确定所得税费用，而递延所得税只是所得税费用与当期应交所得税的差额。从利润的计算看，收入费用观直观而且合理。但是从所得税会计的角度看，收入费用观却颠倒了资产与费用的确认原则。也就是说，因为收入是“资产的增加”，费用是“资产的减少”，所以应该先确认资产，再将资产的差额计入收入或者费用；而不是先确认费用，而将差额计入资产或者负债。

4.2 资产负债表债务法原理

资产负债表债务法以资产负债表为起点，逐一确认各个资产与负债项目的账面价值与计税基础，并根据差异的性质分别确认递延所得税资产与递延所得税负债，最后把递延所得税与应交所得税的差额倒挤计入所得税费用。

税法差异论文篇（3）

二、研究设计

（一）变量的定义

会税差异是指会计利润与应纳税所得额之间的差异。按照差异能否在未来期间转回，会税差异又分为永久性差异和暂时性差异：前者是由会计准则与企业所得税法对同一个经济业务的处理口径规定不同导致的，该差异不会在未来期间转回；后者是指会计准则与企业所得税法对同一经济业务的处理时间规定不同导致的，该差异在未来期间会转回。即随着时间的推移，永久性差异一直存在，而暂时性差异将消失。目前，常用的会税差异计量方法主要有以下三种：基于纳税申报数据、基于财务报告数据、兼用财务报告和纳税申报数据。基于财务报告数据的估计方法是当前衡量会税差异的主流方法，其中包括了永久性差异和暂时性差异。暂时性差异为资产负债的账面价值和计税基础之间的差异。相比于税法规定，企业会计准则有更多的可操纵性，暂时性会税差异揭示了一些关于非税收会计应计项目的可操纵性。学者认为，暂时性会税差异反映了实质性的盈余管理行为（Joosetal.，2000；Phillipsetal.，2003；Hanlon，2005），而永久性会税差异则是由税收筹划行为及会计准则和税法规则之间的差异造成的（Franketal.，2009），难以准确反映盈余质量。因此本文侧重暂时性会税差异。与Phillipsetal.（2003），Hanlon（2005），Huang&Wang（2013）一样，本文用递延所得税费用除以法定税率来计量暂时性会税差异，即暂时性会税差异=（当期递延所得税负债－当期递延所得税资产）／所得税率。暂时性会税差异还可以从方向和额度两个层面来细化研究。在方向层面，如果一个银行当期会计利润大于应纳税所得额时，本文称该银行当期的暂时性会税差异是正的，反之则反。在额度层面，本文将银行暂时性会税差异按照当期期末总资产标准化后，通过四分位升序排序后，分为大额和小额两类。其中，处于最高四分位的被称为大额正向的会税差异，处于最低四分位的被称为大额负向的会税差异，其他被称为具有小额会税差异，表示会计利润与应纳税所得额的差异较小，属于正常的差异水平。

（二）模型的设定

为了验证假设，用四分位升序排序法将标准化后的暂时性会税差异进行四分位升序排序，分为三组子样本：第一组样本是处在最低四分位的所有银行，为具有大额负向暂时性会税差异的上市商业银行，表示为LNBTDt；第二组样本是处于最高四分位的上市商业银行，为具有大额正向暂时性会税差异的上市商业银行，表示为LPBTDt；第三组样本包括其他银行，为小额暂时性会税差异的上市商业银行，表示为SMBTDt。将第三组样本作为对照组，比较三组样本两两之间的盈余持续性。

（三）样本选择和数据来源

本文的研究样本包括2007—2012年我国16家上市商业银行，剔除了缺失值和异常值后，有效样本容量为88。本文的数据主要来源于深圳国泰安公司的CSMAR数据库，部分数据通过手工从相关网站获取。

三、实证结果及分析

（一）描述性统计

列示了所有变量的总体统计指标，可以发现t+1期会计利润的均值、标准差、中位数、最大值、最小值、25%位数和75%位数均高于t期，说明在2007—2012年期间，我国上市商业银行的整体收益呈上升趋势。

（二）多变量回归分析

为了消除异方差的影响。盈余持续性方程的回归模型拟合度较高，R方为0.556。回归结果显示了SPTBIt+1与SPTBIt之间具有显著正相关关系，根据变量统计以及回归结果显示，在样本期间，我国上市商业银行当期会计利润与后一期会计利润呈正相关关系，但二者的均值相差无几，可知商业银行的会计利润遵循均值回转模式（MeanRevertingMode）l，同之前的研究结果一致（Sloan，1996；Xie，2001；Hanlon，2005；林翔，2005）。均值回转是指当一种现象大幅度偏离其历史平均水平时，后期的发展会趋近于历史平均水平。商业银行会计利润遵循均值回转模式，暗示着银行业的会计利润终将向同一利润水平趋近。因为在竞争环境下，当银行行业中某一企业的会计利润大幅度高于行业均值时，如果会计利润是通过盈余操纵而来的，那么后一期的会计利润很可能下滑；如果会计利润是真实的，银行可能为了降低所得税税负等原因通过盈余管理手段平滑利润，进而降低会计利润在后一期间的持续性。反之，当银行行业中某一企业的会计利润大幅度低于行业均值时，在竞争的环境下，为了吸引到更多的投资，企业可能通过盈余管理等手段使未来的会计利润有所提高。会税差异对盈余持续性影响的回归模型拟合优度R方值为0.661。其中，δ3=1.022，δ4=-0.580，δ5=-0.646，δ4>δ5，且均在0.05水平上显著，表明具有大额负向暂时性会税差异的商业银行的盈余持续性高于大额正向暂时性会税差异的盈余持续性。值得注意的是，δ4<0，δ5<0，表明具有大额负向暂时性会税差异的商业银行和具有大额正向暂时性会税差异的商业银行，其盈余的持续性显著低于具有小额暂时性会税差异的商业银行，即具有大额暂时性会税差异的上市商业银行的盈余持续性低于具有小额暂时性会税差异的上市商业银行的盈余持续性。但是，控制变量SIZEt的符号与预期相反，可能的原因是商业银行规模越大，管理成本越高，盈余持续性越低。

四、稳健性检验

当前度量会税差异的主流方法是利用财务报告数据，用当期所得税费用估计应纳税所得额，从而计算会税差异。目前国内有关会税差异的研究中都将永久性差异和暂时性差异作为整体来估计会税差异，鲜有单独通过暂时性会税差异来研究会税差异。为了文章结论的可靠性，本文用主流方法进行稳健性检验，即用永久性会税差异和暂时性会税差异之和估计会税差异，具体的度量方法是：会税差异=会计利润-所得税费用/所得税税率+（当期递延所得税负债-当期递延所得税资产）/所得税税率。回归模型不变，进行回归检验。经检验后，结果与前文结论没有实质性差异，表明本文结论可靠性较好。

税法差异论文篇（4）

中图分类号：F8文献标识码：A文章编号：1672-3198（2009）01-0227-02

1 暂时性差异与时间性差异概述

暂时性差异是指在资产负债表中一项资产或负债的账面金额与计税基础之间的差额。一项资产或负债的计税基础是指按照税法计税时应归属该资产或负债的金额，该金额就是指资产、负债的实际价值与资产、负债列示在财务报表上的账面价值之间的差异，在以后年度当财务报表上列示的资产收回时或者列示的负债偿还时，会产生应课税金额或扣除金额。暂时性差异包括应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

时间性差异是指税法与会计准则在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。时间性差异按其对会计收益及应税收益的影响，可分为两种情况：一为未来会产生应纳税金额，二为未来会产生可扣除金额。

2 暂时性差异与时间性差异的联系

2.1 性质一致

暂时性差异与时间性差异从性质上来讲，都是具有时间性，它们均表明了这种差异发生于某一期间，但随着时间的推移，这种差异可在以后的一个或一个以上的期间内转回。在这种差异转回后，这种差异最终就会消失，而并不会永远存在。

2.2 采用的处理方法一致

由于这两种差异的性质是相同的，它们均是指那种随着时间的推移而可以转回的差异。在新准则中对暂时性差异的处理和旧准则中对时间性差异均是采用一种递延处理的方法，即在这种差异发生时，先确认为是一种递延所得税资产或递延所得税负债，然后，在其转回期内再予以抵消。但对其具体的方法选择上，旧准则的有关规定中允许采用的是纳税影响会计法，其中，在这种方法下又允许在递延法与债务法这两种方法中任意选择。而修订后的新准则中则要求采用资产负债表债务法。尽管在方法的选择上，旧准则与新准则的规定有差距，但对以上两种差异的处理所采用的方法总的说来是一致的。

由于二者的性质和所采用的处理方法一致，这也是造成一些文章中将它们作为同义语来使用的重要原因所在。

3 暂时性差异与时间性差异的区别

3.1 理论基础不同

新准则对所得税的处理采用的理论基础是资产负债表观，而旧准则中对所得税的处理采用的理论基础是损益表观。

损益表债务法用“收入/费用”观定义收益，强调收益是收入和费用的配比，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这些差异对未来的影响看作是对本期所得税费用的调整，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异。资产负债表债务法根据“资产/负债”观定义收益，逐一确认资产和负债的账面金额与计税基础之间的暂时性差异，并将这些差异的未来纳税影响额确认为一项资产和负债，采取这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测其价值。

3.2 侧重点不同

暂时性差异以资产负债表上的一项资产或负债的帐面金额与其计税基础之间的差额来确认，从差异本质出发分析差异产生原因及对期末资产负债的影响，强调的是差异的内容。暂时性差异贯彻了资产、负债的界定。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来的经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。因此，暂时性差异揭示出了差异的本质，即由于资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额而导致在未来期间会增加或减少应纳税所得额，因此产生暂时性差异。

时间性差异的确认方法是采用税前会计利润与应税利润之间的差额来确认，从收入与费用的角度，分析应税利润与会计利润的差异，注重的是差异的形成与差异的转回。时间性差异是指在某一会计期间，由于某些收入和支出项目计入税前会计利润与计入应税利润的时间不一致，所产生的税前会计利润与应税利润之间的差异。时间性差异发生于某一期间，但在以后的一期或苦干期内将会转回。因此，时间性差异强调的是差异的形成与差异的转回。

3.3 内容不同

时间性差异由于是指某些收入和支出计入税前会计利润与应税利润的时期不同而带来的差异。这种差异在某一时期产生后，可以在以后若干期内转回。

而暂时性差异由于强调的是一项资产或负债的计税基础与在财务报告中的账面金额之间的差异，也造成了暂时性差异的内容更为广泛。所有时间性差异都是暂时性差异， 但有些暂时性差异则不是时间性差异。

3.4 涉及时间范围不同

暂时性差异以资产负债表日为时点，将未来期间某项资产在持续持有及最终处置为企业带来未来的经济利益的总额与未来期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额之间的差额反映在资产负债表上，因此暂时性差异着眼于未来的差异总额，将未来期间可预见的累计差异在资产负债日报告出来，提高了财务报表信息的质量，有利于信息使用者的决策分析。

时间性差异立足于资产负债表当期应税利润与会计利润之间的差异，将当期的差异在资产负债表日反映出来，因此，时间性差异跨越的时间范围是一个会计年度，它是基于当期已经产生的差异而进行所得税会计处理。

4 暂时性差异较之时间性差异的优越性

通过以上对暂时性差异与时间性差异的比较分析，可以看出，暂时性差异与时间性差异对净利润的影响是一致的，但计算差异的角度不同，所以反映的结论也不同。时间性差异是以损益表为导向，注重当期的差异，所以，它提供的会计信息和揭示的差异范围较小。此外，时间性差异还无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况和未来现在流量。暂时性差异是以预计转回年度的差异总额为基础，确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，其目的在于使资产负债表上的递延税款余额更富有实际意义。

过去我国会计准则倾向收入费用观，随之造成按照配比原则将不能与当期收入相配比的费用挤到资产负债表中去，大大削弱了资产和负债信息的真实可靠性；资产负债观注重相关性原则的应用，将不能给企业带来未来经济利益即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表。伴随我国社会经济的发展和会计环境的变化，要求会计在这种变化中不断创新，以适应变化了的环境，进而推动社会经济的全面协调可持续发展，形成一种互动循环效应。

参考文献

［1］财政部.企业会计准则2006［M］..经济科学出版社，2006.

税法差异论文篇（5）

一、会计与税务的适当、适度分离

在高度集中的计划经济管理体制的条件下两者合一，顺应了宏观管理体制的要求，发挥了一定的历史作用。但是在今天，“财税合一”的会计制度却难以适应我国社会主义市场经济体制的需要，会计和税收完全融合的弊端是会导致会计规则屈从于税收法规，或者弱化税收的刚性约束，最终破坏或丧失会计制约与保护财务会计及其信息之效用。采用分离的态势，从整体上看，不仅满足了国家征税的要求，也满足了市场经济条件下企业投资者、银行等对企业财务报表信息的要求，为我国与国际会计准则的接轨与协调提供条件。分离不仅有利于我国会计准则与国际惯例接轨，提高会计信息质量，还有利于真实反映企业生产经营状况，既不影响国家税收，又可避免因虚增的会计信息给企业决策带来负面影响。更利于会计改革，为微观管理者、宏观管理者及股东提供真实、可靠的信息，而不是为税收改革服务。

二、会计与所得税互相借助、良性互动

会计准则对税法目标影响的实现。税法主要的目标就是把应该征的税征上来，保证国家财政收入。但能否征上来，或能否征足、征准确，与会计准则所要求的会计核算关系较大。税法法规中规定的税收核算总是建立在企业会计资料基础上的，它是在企业会计核算资料的基础上进行相应的调整后得到应税收益，因此离开会计核算资料，税务活动就无法进行，继而也就难以实现税法所想要得到的法律效应，不能使税法的目标得以实现。企业的会计核算资料只有严格按照会计准则的要求执行，企业最终形成的报表结果才能真实反映企业的经营活动状况和经营结果。税法也就可以依据这种真实的会计资料去征税，达到公平税负的目的，如果企业不按照会计准则的要求去进行会计核算，那么得出的报表结果，就不可能真实正确，如果税法依据这种错误、虚假的会计资料去征收税负，那么也就不可能达到公平税负的目的，从而对税法的严肃性产生负面影响。同时企业的会计核算资料只有依据税法的要求，正确计算税负金额，才能正确真实反映出企业经营状况和财务成果。

会计是现代所得税得以推行的主要支撑点。现代所得税借助于会计的基本理论和方法得以推行后，对会计产生了巨大影响，而会计对所得税的影响不大。但由于所得税的核心观念“所得”是由会计理论的核心概念“收益”直接演化而来的，因此，可以推论，一旦会计理论研究取得重大进展，必然又会对所得税理论产生重大影响。现代所得税信赖于会计理论已是不争的事实，会计理论是现代所得税理论的基础。

税务当局在制定税收政策中的会计政策时，应该正确运用它对会计的重要影响，主动吸收会计理论与实务界的意见，制定符合会计理论的会计政策，并注意保持会计政策的完整性和连贯性。

美国和其他国家，企业收益的征税对于会计理论的影响是很大的，但在性质上主要还是间接的。税法本身对会计思想起倡导作用。尽管营业收入条例的确曾加速了优良会计思想的采用，从而导致了对公认会计程序和概念更为重要的分析，同时，它们却也成为检验和承认完善理论的绊脚石。会计应该有意识地摆脱盲目追求税法的做法，要努力建立统一的所得税会计理论、方法体系去解决税收对会计提出的新问题；同时，也应积极、主动地去影响税法，使其充分考虑会计的合理要求。会计还应有意识地利用税法的巨大影响，把合理的会计概念、原则、方法借助税法去推广，以加快会计理论和实务的建设；同时，税务当局也应该积极支持会计界，废除不合理的会计方法，推广合理的会计方法，有效地实现会计目标。

会计与所得税应该互相借鉴、互相学习，各自不断发展自己，不断完善自己，形成一种良性互动关系，达到双赢目标。

三、尽可能减少会计制度与税法制度的差异的必要性

由于会计制度与税收政策是不同部门制定的，如果各方面沟通协调不够，可能会造成许多不必要的差异，特别是在中国这种经济环境变化快、会计制度和税收法规变化快、会计制度法律化的社会。

从这些年我国实际情况看，随着差异的扩大，纳税人既要贯彻执行新会计制度规定，又要不折不扣地依法纳税，两者差异的扩大正日益增加纳税人财务核算成本。甚至有些差异复杂难懂，操作繁琐，纳税调整困难，一些纳税人没能准确理解差异和对其做准确的纳税调整，造成无意识违反税法规定的现象。

尽管税法和会计的差异是不可避免的，从当前我国财会人员实际水平和税务管理的现状出发，必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。在政策设计制定中，遵循成本效益原则与重要性原则，只要对所得税收入影响不大，或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍，就尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。会计制度与税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。为了正确地体现会计与税法的目标、降低征纳双方遵从税法的成本，降低财务核算成本，就要对会计制度和税法进行适时地协调。在实践方面，近年来财政部和国家税务总局对两者的协调已经做了大量的工作。财政部与国家税务总局的职能部门和科研机构己对两者的差异与协调进行了沟通合作和系统研究，并已取得相当的成果。税务法规在制度层面上应当积极谋求与会计制度的协调，会计制度也需要关注监管部门的信息需求。会计制度与税收制度之间的差异与协调是一个不断博弈的过程，对于我国这样一个以大陆法系为主、会计制度体系建设依靠政府力量推行、税会趋向于分离模式的国家，国际上还没有一个完全的模式可以套用，因此，如何在现阶段对会计制度及税收制度进行完善与优化，如何对税收制度与会计制度进行合理有效的协调，都是理论界不断探索的领域。

由于税法的相对滞后，因新会计准则的相关规定而产生的差异，尤其是一些影响不重大的、无所谓的差异，需要税法予以协调，由于论文写作时间的限制，新的企业所得税法虽然已经颁布，但是相应的实施细则还没有出台，可能国家很快就会出台相应的税法政策用以协调新会计准则。本文虽然是针对会计和税收改革，研究两者的新的所得税差异，但是由于资料有限，某些差异本文没有涉及到。例如对所得税的会计处理方法彻底改变，新会计准则规定由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改变为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税收、企业纳税，产生深远的影响。

参考文献：

税法差异论文篇（6）

一、所得税会计理论分析

要进行所得税会计处理方法的比较分析，首先应当明确所得税项目在财务报表中是作为收益分配列示，还是作为费用列示。如果作为收益分配，应在发生当期进行所得税会计处理并在财务报表列示；若是费用，能够递延，可采用跨期所得税分摊法进行所得税会计处理。

(一)所得税的实质[1]

1.收益分配论

收益分配论的理论依据是“企业主体理论”。该理论从企业是经营实体的角度出发，认为企业应独立于企业所有者而存在，企业法人拥有法人财产权和收益权。会计等式“资产=负债+所有者权益”便是此理论的代表，反映了企业拥有和控制的资源与企业承担的义务在性质上是对等的，在数量上是相等的。企业应以经济事项对法人财产权的影响来判断事项的属性。该理论认为，所得税是对国家支持的一种回报，应归入收益分配项目。所得税的支付使企业资产减少，产权减少，属于收益分配性质，不需要设立专门的账户核算所得税支出。

2.费用论

费用论以“所有者理论”为依据。该理论以独资和合伙企业组织形式为前提，从所有者角度看待经济事项，其重心是所有者权益，认为企业的所有者是企业的主体与该理论对应的会计等式是：资产—负债=所有者权益。资产所有者的资产，负债是所有者的负债，权益是所有者的净资产；收入意味着所有者权益的增加，费用意味着所有者权益的减少。会计人员应当以事项发生对所有者权益的影响来确定事项的性质。所得税发生导致所有者权益的减少，因此，应属于费用，需设立“所得税”账户进行反映。

目前，各国一般都是按费用论进行所得税会计处理。

(二)所得税会计处理方法的演进

按照费用论的观点，所得税可以当期计列，也可以跨期摊配。支持所得税当期计列的人认为，所得税与应税所得之间存在着必然的联系，本期应税所得产生的所得税理应与本期利润相配比，计入当期损益表，由此产生了应付税款法。主张跨期摊配的人认为，将所得税暂时性差异的未来纳税影响作为递延所得税资产或负债，可以将税法对财务信息的确认和计量的影响降到最低，同时还可避免当期计列法造成各期净利润忽高忽低的情况，此种方法为纳税影响会计法[1]。

对于纳税影响会计法，按照递延税款账面余额在所得税率发生变更时，是否进行调整又可分为递延法和债务法。递延法的递延税款账面余额按产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算确认，不随税率变更；本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算。债务法在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额按现行所得税率计算，而不是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算。

债务法按照理论基础、核算对象等不同，又可进一步划分为利润表债务法和资产负债表债务法。根据新准则《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税会计核算统一采用资产负债表债务法，放弃过去从应付税款法、递延法、利润表债务法三者选择其一的做法。

二、资产负债表债务法与利润表债务法的比较及分析

(一)资产负债表债务法与利润表债务法的比较

1.两者概念不同

尽管资产负债表债务法与利润表债务法在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额都按现行所得税率计算，而不是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算，但是二者究其详细概念还是有所区别。

利润表债务法把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税率变更时，需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。利润表债务法将时间性差额对未来所得税的影响看作是本期所得税费用。因此，时间性差异一定是暂时性差异，而暂时性差异不一定是时间性差异。

2.相关理论依据的差异

资产负债表债务法与利润表债务法虽然都以费用论作为理论基础，即收入意味着所有者权益的增加，费用意味着所有者权益的减少，净收益(收入减去费用)归企业业主。但是因二者对收益定义的出发点不同，又造成了在同一理论基础下的两个分支的局面。

从价值运动来看，反映某一时点企业所拥有的资源及其来源(即价值存量)的要素有资产、负债和所有者权益，反映某一期间企业经营活动(即价值流量)的要素有收入、费用。价值存量和流量构成企业价值运动的不同方面，它们相互联系、相互转化，都可用来确定企业的收益[2]。因此，会计界对于收益的理解有两种观点：当期经营业绩观和总括收益观。当期经营业绩观认为只有那些由本期经营决策产生的经营活动或交易和可由管理当局控制的价值变动才应包括在利润表内，相关的净资产变动(即收益)只能来自正常的经营活动的结果。总括收益观则根据企业在某一特定期间的经济交易或重估价(不包括股利分配和资本交易)确认关于业益的全部变动。收入费用观基于当期经营业绩观概念以收入和费用的变动情况来计量收益，主张以交易为中心，收益的确定要符合实现原则和配比原则、历史成本原则，会计处理的重点是对利润表中各要素进行处理[3]。资产负债观则基于总括收益概念以资产和负债的变动情况来计量收益，即当资产价值增加、负债价值减少或资产价值减少、负债价值增加都会影响收益。资产负债观要求在计量属性上尽可能采用公允价值，不主张采用历史成本原则，强调会计处理的重心应该是对资产和负债要素的确认与计量[3]。

利润表债务法用收入费用观定义收益，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这些差异对未来的影响看做本期所得税费用的调整，注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异。资产负债表债务法用资产负债观定义收益，逐一确认资产和负债的账面金额与计税基础之间的暂时性差异，并将这些差异的未来纳税影响额确认为一项资产和负债。

3.核算对象和结果不同

利润表债务法的核算对象是时间性差异，而资产负债表债务法的核算对象是暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异，还包括一些特殊事项的影响。对于特殊事项影响形成的差异，资产负债表债务法在其产生的当期就予以确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。但按损益表债务法核算，反映不出这部分差异的未来税收影响，因而特殊事项影响形成的差异不影响以后会计期间。这样，两种方法核算下的本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额就会不同。

4.核算方法不同

二者对所得税费用的核算方法也存在差异。利润表债务法先计算当期所得税费用，然后计算当期应交所得税，最后根据所得税费用与当期应交所得税之间的差额，倒挤出本期发生的递延税款，其一般计算程序如图1。

用计算公式可表述为：递延税款=所得税费用—应交所得税。

资产负债表债务法先根据资产和负债项目账面价值与计税基础之间的累计暂时性差异计算期末递延所得税资产或负债；然后计算当期应交所得税；最后根据当期应交所得税与递延所得税资产或负债的期末、期初差额，倒挤出当期的所得税费用，其一般计算程序如图2。

(来源：张志凤，李慧思.所得税会计理论与实务.北京：社会科学文献出版社，2011)

用计算公式可表述为：当期所得税费用=当期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)[5]

税率变更时，利润表债务法采用在税率变更当年对递延税款年初数进行调整的方法，计算公式为：递延税款=所得税费用—(应交所得税±税率变动应调整的递延税款)；资产负债表债务法在税率变更上年年末用变更后的税率确认递延所得税资产或递延所得税负债。

从上述计算顺序上还可以看出，两种方法同各自的理论依据是一一对应的逻辑关系：利润表债务法先计算所得税费用(利润表项目)，后计算递延税款(资产负债表项目)，体现出收入费用观的观点；资产负债表债务法先计算递延所得税资产或负债(资产负债表项目)，后计算所得税费用，体现出资产负债表观的观点。

5.对净利润的影响[4]

在税率不发生变动的情况下，按利润表债务法和资产负债表债务法计算出的税后净利润是完全相同的。在税率发生变动的情况下，根据相关研究发现，只有在税率发生改变的第一年，税后净利润有所不同，其他年份两种方法计算出的税后净利润仍然相同。

(二)资产负债表债务法的优势和不足

1.资产负债表债务法的优势

①提供的信息较为全面

资产负债表债务法注重的是暂时性差异，暂时性差异除包含时间性差异外，还包括一些特殊事项的影响，如企业合并、债务重组、资产减值等这些事项则无法在原来的所得税会计处理方法中体现出来。利润表债务法无法恰当地评价和预测企业报告日和财务状况的未来现金流量，资产负债表债务法以预计转回年度的所得税税率计算递延税款，其目的在于使资产负债表上的递延税款账户余额更富实际意义[4]。因此，此种所得税会计处理方法提供的会计信息更全面。

②提供的信息质量较高

资产负债观强调净资产变化对收益的影响，从企业资产增长的角度出发，在判断企业经营及财务状况优劣时注重其净资产是否增长，认为利润或亏损仅是其中某一项指标，而不是事物的本质和全部，只有净资产的增长才是企业价值的增加、股东财富的增加；收入费用观的目的不在于确定企业的价值，而在于确定一定时期收益的明细数据，往往导致会计处理程序上的主观性，并将企业的资产损益排除在外[6]。因此，以前者为理论基础的资产负债表债务法提供的信息质量要较利润表债务法更高。

资产负债表债务法下，由于暂时性差异是资产和负债与其计税基础之间累计的差额，且资产负债观基于总括收益概念以资产和负债的变动情况来计量收益，因而递延所得税资产和负债反映的是资产和负债的账面价值，可以揭示报告日存在的资产或负债在未来期间因所得税导致现金流入或流出企业的情况，将其列在现行资产负债表更加符合资产和负债的定义。

2.资产负债表债务法的不足

①不能反映全部计税差异

从上述对这两种所得税会计处理方法的比较中，我们可以知道使用利润表债务法时可能存在永久性差异，但是永久性差异在资产负债表债务法下不会形成暂时性差异，那么使用资产负债表债务法就无法全面揭示税法和会计之间的差异，且会计准则对此作出的规定还不明确。

②会计环境对实施资产负债表债务法的制约

相关研究[7]以调查问卷的方式，从资产负债表债务法相关概念知悉程度、应用感受、与其他所得税核算方法的比较、应用情况等几方面进行了调查分析，最后指出：我国市场体系不完善、资本市场不成熟、竞争机制缺乏、企业交易行为缺乏规范等不良会计环境使得资产负债观的主要计量属性—公允价值难以准确取得，以及会计人员业务水平不高，都影响到资产负债表债务法在核算中的运用。

三、改善资产负债表债务法实施的措施

首先，我国在所得税会计理论方面的研究相比国外还较为落后，应该充分调动会计理论研究人员的积极性，深入对其的探索。在此基础上，以相关理论成果为指引，编写更加详细的所得税会计准则，提高准则的可操作性，使资产负债表债务法的理解性更强，涵盖面更广。

其次，深入对公允价值的理论研究，完善公允价值的概念，使公允价值的内在逻辑更加严密；通过完善资本金融市场、加强市场信息化建设、健全内部控制制度、完善公司治理结构为公允价值的使用提供较好的会计环境。

最后，加强会计人员的培训，改变会计教育模式。会计人员素质不高是阻碍资产负债表债务法顺利实施的重要因素。在学校教学和会计人员继续教育中，应该把实际操作中遇到的问题结合案例进行详细的论述，突出重点难点，并改变过去重实务，轻理论的讲授方式，把理论和实务结合进行讲解，通过此种方式转变会计人员的观念，使其更好地理解、使用资产负债表债务法。

参考文献

[1]盖地.税务会计研究[M].北京:中国金融出版社,2004.

[2]黄山.资产负债观和收入费用观理论计算收益的比较[J].当代经济,2009(10):22-23.

[3]施先旺,刘美华.资产负债观与收入费用观比较研究[J].财会通讯,2008(6):31-32.

[4]张志凤,李慧思.所得税会计理论与实务[M].北京:社会科学文献出版社,2011.

税法差异论文篇（7）

（一）永久性差异并非通用于利润观和资产负债观的概念 关于永久性差异的界定有两种基本观点。第一种观点认为永久性差异是由于税法等法规作出的不同于财务会计标准的优惠或限制性规定而导致的应纳税所得与会计利润之间的差异（葛家澍，林志军，2006年）。笔者认为这种提法比较含混。其实从某个角度来讲，所有税法不同于会计标准的规定相对于会计标准本身而言，都是一种限定或优惠，在实务中很难根据这一标准来判定某所得税差异是否为永久性差异。如，税法为鼓励企业积极更新设备，规定可以采用加速折旧法计提设备折旧，而财务会计采用的是平均年限法，显然，由此产生的所得税差异为暂时性差异（且为时间性差异）。虽然不能不承认这确实是税法作出的不同于会计标准的一项优惠规定，但是却不能依据这一标准认定该差异为永久性差异。

第二种观点认为永久性差异是由于会计标准和税法在计算收益时的标准不同、口径不同而产生的应纳税所得与会计利润之间的差异（盖地，2010年）。标准不同的提法类似于第一种观点，不够清晰。口径不同的提法其实离不开对所得税差异进行跨期分配出发点的选择：是从损益表出发的利润观，还是从资产负债表出发的资产负债观。离开既定的出发点，口径不同就不能成为准确判断差异类型的标准。如，税法规定企业实际用于新技术、新产品、新工艺的研发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。显然，在利润观下，仅从收入和费用计算的角度去考虑，这是税法和会计标准对该无形资产未来摊销费用的计算口径不同，形成的所得税差异应为永久性差异；而在资产负债观下，这项规定会导致该无形资产的计税基础大于账面价值，其差异应为暂时性差异。

可见，永久性差异在利润观和资产负债观下分别有着不同的涵义。在不强调跨期分配出发点的情况下，试图对永久性差异的概念形成一个统一、通用的表述是很困难的。换句话说，在这里需要定义的是利润观永久性差异和资产负债观永久性差异两个概念。

（二）暂时性差异的定义应该体现资产负债观的本质特征 关于暂时性差异的界定亦有两种不同的表述。第一种表述为：暂时性差异是在下期或未来期间将会逆转的所得税差异，包括时间性差异和计价差异（葛家澍，林志军，2006年）。从下文对时间性差异定义的分析不难看出，这种表述与时间性差异的定义几乎无异，并没有完全揭示出暂时性差异的本质特征。第二种表述为现行会计准则的定义：暂时性差异为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。这是一种比较精准的公式化表述，更多的是从可操作层面考虑。由于该表述中出现了具有资产负债观色彩的会计专业术语“账面价值”和“计税基础”，并且将暂时性差异的本质特征隐含于公式所表达的二者相减的关系中，因此人们从它的字面意义中无法直观地理解暂时性差异。

上述两种暂时性差异定义的区别在于表述的角度不同，一个是理论阐释层面的解释性定义，一个是实务操作层面的指导性定义。笔者认为，暂时性差异是基于资产负债观的一个概念，是不能脱离资产负债观而独立加以表述的；对暂时性差异的定义必须围绕资产负债观这一出发点展开，才能诠释其本质特征。因此，暂时性差异应该是指由于会计标准和税法对资产或负债确认、计量的规定不同而产生的，可以在未来期间转回的财务会计资产或负债价值与税务会计资产或负债价值的差异。它是基于资产负债观，在一定期间内暂时存在的所得税差异。暂时性差异的“暂时存在”是一个累积数的概念，它可能一次性发生或逐期累加到一定程度（数额上可正可负），然后再一次性转回或逐期累减（数额上与累加数的正负相反），直至累积差异为零。例如，20×1年末， A企业作为购买方吸收合并非同一控制下的B企业。B企业净资产几乎为零，按税法相关规定，此合并为非应税合并，须以B企业原账面净值确定合并资产成本，合并取得的某固定资产原账面净值为100万元；财务会计则采用购买法按公允价值确认合并资产的入账价值，该固定资产购买日公允价值为80万元。设会计和税法均对该固定资产按5年平均年限法计提折旧，且均无预计净残值。本例固定资产在合并当期一次性发生暂时性差异20（100-80）万元并作为20×1年年末数，20×2年末计提折旧后的暂时性差异累积数为16（80-64）万元，比上年末数减少，说明差异开始转回，以后每年末累积数减少4万元，直到20×6年末差异累积数归零。可见，在持续经营基本假设下，暂时性差异从有到无，只是一个来去匆匆的过客，并没有实际存在过。因此，在资产负债观下，对这部分暂时性的所得税差异要进行跨期递延分配处理，否则这部分并非真实存在的“过客”就会扭曲相应会计期间的所得税费用乃至相关所有者权益项目。

笔者认为，与暂时性差异相对应，资产负债观永久性差异应该是指由于会计标准和税法对资产或负债确认、计量的规定不同，而产生的不能在未来期间转回的财务会计资产或负债价值与税务会计资产或负债价值的差异。即在资产负债观下，永久性差异是除暂时性差异之外的其他所得税差异，不能在未来转回，因而其纳税影响应计入当期所得税费用。

（三）时间性差异的定义能够体现利润观的本质特征 关于时间性差异的界定亦有两种不同的表述。第一种表述为：时间性差异是由于会计标准和税法对收入与费用的会计确认时间不同而产生的暂时性差异（葛家澍，林志军，2006年）。第二种表述为：时间性差异是由于收益或费用被分别包含于不同期间的会计利润和应纳税所得而产生的（盖地，2010年）。二者基本上是一个意思，即时间性差异是指由于会计标准和税法对收入和费用确认时间的规定不同，而产生的可以在未来期间转回的会计利润和应纳税所得之间的差异。笔者认为，时间性差异是基于利润观的一个定义，也是不能脱离利润观而独立表述的。由于上述定义明确提出了财务会计与税务会计在收入和费用确认时间上的差异，暗含了从利润表出发的利润观，所以它能够完整地表述时间性差异的本质特征，即时间性差异是基于利润观，在一定期间内先后存在的所得税差异。时间性差异的“先后存在”是一个期间数的概念，它先是在一个或数个会计期间内一次或数次发生正差异（数额上可正可负），然后从后来的某一个会计期间开始，在一个或数个会计期间内一次或数次发生负差异（数额上与正差异的正负相反），直至将之前的正差异全部转回为止。差异期满时，财务会计和税务会计确认的收入或费用总额相等，也就是说从长远来看，时间性差异并未造成会计利润和应纳税所得的真正差异。例如，一项固定资产在财务会计和税务会计的入账成本均为100万元，财务会计按10年平均提折旧，税务会计按5年平均提折旧。那么在前5年里，每年会计折旧费用均小于税务折旧费用10万元，从而发生会计利润大于应纳税所得10万元的差异，视为正差异；在后5年里，每年会计折旧费用均大于税务折旧费用10万元，发生会计利润小于应纳税所得10万元的差异，视为负差异，即正差异的转回；10年期满，所有正差异全部转回，财务会计和税务会计计提的折旧费用总额相等，均为100万元。可见，虽然时间性差异作为期间数是各自独立存在的，但是在总量上正负相抵，也是暂时性的。因此，与资产负债观暂时性差异相同，利润观下对时间性差异也要采取跨期递延分配处理。

值得注意的是，由于时间性差异“先正发生，后负转回”的特征，当差异期内税率发生变化时，就要面对选择按旧税率递延处理，还是按新税率调整处理的问题，这在实务中分别对应递延法和损益表债务法。而资产负债观暂时性差异是基于期末现行税率计算的累积数概念，因而不存在递延处理的问题，实务中体现为资产负债表债务法；在税率变化当期期末，累积递延所得税直接按新税率计算反映，代表将于未来实际发生的经济利益流入或流出，因而比利润观递延法下的递延所得税更加符合资产或负债的定义。

总之，时间性差异的定义必须围绕利润观这一出发点展开，才能诠释其本质特征。笔者认为，与时间性差异相对应，利润观永久性差异是指由于会计标准和税法对收入和费用确认、计量的规定不同，而产生的不会在未来期间转回的会计利润和应纳税所得的差异。即在利润观下，永久性差异是除时间性差异之外的其他所得税差异，不能在未来转回，其纳税影响应计入当期所得税费用。

（四）计价差异归属于暂时性差异在范围上超出时间性差异的部分 计价差异一般被表述为由于会计标准和税法对资产或负债的计量方法的不同规定而产生的暂时性差异（葛家澍，林志军，2006年）；也有人称它为除时间性差异以外的暂时性差异（盖地，2010年）。后一种提法直接示意出暂时性差异包括时间性差异和计价差异，目前这是一种普遍的看法。

对于资产而言，当计价差异发生时，从资产负债观来看，这会导致财务会计资产价值与税务会计资产价值的差异，意味着暂时性差异的发生；但在利润观下，计价差异的发生未引起纳税调整，相当于未发生正差异。当资产的计价差异在未来引起摊销费用或处置成本的差异时，资产负债观下表现为相关暂时性差异减少或累减直至清零，相当于差异的转回；利润观下，这些差异不能在未发生正差异的前提下作为转回的负差异，相当于单独发生的永久性差异。对于负债而言，资产负债观下，发生计价差异会导致财务会计负债价值与税务会计负债价值的差异，意味着暂时性差异的发生，而当负债的计价差异在未来引起债务清偿的差异时，相关暂时性差异减少或累减直至清零，相当于暂时性差异的转回；利润观下，通常在发生计价差异的当期会涉及损益并进行了纳税调整，但是未来清偿负债时不会涉及损益和纳税调整，相当于差异不能转回，只能按永久性差异处理。

可见，计价差异也是资产负债观下的概念，是理论上对比暂时性差异和时间性差异时，从暂时性差异中分离出来的。由于资产负债观下对暂时性差异进行跨期分配处理，实务中并不需要对计价差异进行单独的计算和处理，所以其定义不会出现于实务操作层面。计价差异的存在，使暂时性差异的范围超出了时间性差异的范围。

二、所得税差异新类型分析

现有所得税差异理论得出暂时性差异包括时间性差异和计价差异的结论。然而，笔者认为，这种提法在理论上和实务上均存在着进一步探讨的余地。众所周知，在不考虑资本变动的情况下，会计恒等式可具体为：

期末资产-期末负债=期初所有者权益+当期资本公积变动+（当期收入与利得-当期费用与损失-当期所得税费用） （1）

根据等式⑴及各会计要素的定义，在产生所得税差异时，从资产负债观出发，各要素之间相互变动的情况有三种：

情况一：资产或负债要素与收入或费用要素对应变动。从资产和负债出发考察的所得税差异为资产负债观所得税差异，从收入和费用出发考察的所得税差异为利润观所得税差异。显然，当资产或负债要素与收入或费用要素对应变动时，所涉及的所得税差异为资产负债观与利润观的共同差异，此时暂时性差异与时间性差异的范围相同，因而两种观点的永久性差异范围也是相同的，实务中绝大多数差异都属于这种情况。

情况二：资产或负债要素自身计量基础与税法规定不同而产生差异。即前述计价差异，它对资产负债观与利润观的所得税差异有不同的影响，参见前文。

情况三：资产或负债要素、收入或费用要素分别与所有者权益要素对应变动。

当资产或负债要素、收入或费用要素分别与所有者权要素（通常为资本公积）对应变动（不考虑资本变动）并涉及所得税差异时，由于打破了资产或负债要素与收入或费用要素之间的对应关系，就会使暂时性差异与时间性差异范围出现互相交错的情况。随着市场经济的发展，不断涌现新型的经济事项，这种情况伴随着新准则的出台在我国会计实务中出现了，笔者以下就此展开更多探讨。

（一）收入、费用要素直接与所有者权益要素对应变动――权益差异定义的提出 利润观是从利润表出发，围绕着当期损益来计算所得税差异。其计算公式为：

利润观下的所得税差异=（财务会计当期收入与利得-税务会计当期收入）-（财务会计当期费用与损失-税务会计当期准予扣除项目） （2）

资产负债观是从资产负债表出发，将收益的范围扩大到包括整个净资产在内的全面收益，围绕着当期除资本变动外的净资产的变动来确定所得税差异。由于资产负债表反映的是资产、负债的期末累积数，所以其计算公式为：

资产负债观下的期末所得税差异=（期末财务会计资产-期末税务会计资产）-（期末财务会计负债-期末税务会计负债） ⑶

需要说明的是：由于实务中企业只能按会计标准设立唯一的财务会计账户体系，不能为税务会计另设账户体系，所以公式⑶只是理论公式，不具有可操作性。实务中只考虑暂时性差异，引入资产计税基础与负债计税基础的概念，对公式⑶进行调整，并在此基础上计算递延所得税。

根据公式⑵和⑶分别计算的利润观所得税差异与资产负债观所得税差异，由于计算依据不同，二者之间是有区别的，但是税务实务中进行纳税调整的所得税差异却是既定的，那么这个矛盾在实务中是如何协调的呢？由于所得税按年计征、具有期间费用的性质，所以税务实务是以会计利润为起点，通过对比财务会计与税务会计的收入项目、费用扣除项目进行调整计算应纳税所得，这与利润观思路一致，所以根据理论公式⑵得出的利润观所得税差异与实际纳税调整的所得税差异相同。但是当收入、费用要素直接与所有者权益要素对应变动并涉及纳税调整时，由于不涉及资产、负债项目，仅就此情况而言，根据理论公式⑶计算的资产负债观所得税差异就会少于实际纳税调整的差异。例如，以权益结算的股份支付，会计要求按照权益工具在授予日的公允价值计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积；税法虽未明确述及，但从所得税原理来看，权益结算的股份支付属于增加资本公积，一般不得在计算应纳税所得额时确认为费用扣除。由此产生的所得税差异在利润观下可直接作为永久性差异调整当期费用，而资产负债观下却无法通过理论公式⑶计算得出该差异。笔者认为，对于这些超出理论上资产负债观所得税差异范围的部分，应从利润观出发予以定义为权益差异。权益差异就是指当收入、费用要素直接与所有者权益要素对应变动时，由于会计标准和税法对收入或费用确认、计量的规定不同，而产生的会计利润和应纳税所得的差异。资产负债观下，由于权益差异不涉及资产、负债的变动，所以实务中只能通过当期所得税和递延所得税的确认将其倒挤入所得税费用，从而与实际纳税调整的所得税差异相协调，相当于把权益差异按资产负债观永久性差异处理。可见，虽然资产负债观下所得税差异的计算原理与税务会计不同，但是这并不会影响它与实际纳税调整所得税差异的协调。然而，这种协调掩盖了权益差异的存在，权益差异本来是利润观所得税差异超出资产负债观所得税差异的部分。

进一步地，权益差异作为利润观下的概念，如果它不能在未来期间转回，应定义为永久性权益差异（如前例之以权益结算的股份支付），并归属于利润观永久性差异；如果它能够在未来期间转回，则应定义为时间性权益差异（假如税法规定以权益结算的股份支付在以后期间可以税前扣除）。那么，在时间性权益差异发生、转回时，资产负债观下均是通过倒挤将其计入所得税费用，相当于按其永久性差异处理，并非暂时性差异。如此，虽然实务中目前尚无与此对应的案例，但是时间性差异的范围在理论上确实存在着超出暂时性差异的部分，即时间性权益差异。当然，提出权益差异的定义对于利润观来说没有太多意义，但是有助于更好地理解资产负债观下所得税差异的概念，也可以在日后出现与之相应的新型经济业务事项时，为正确的会计职业判断提供理论依据。

（二）资产或负债要素直接与所有者权益要素对应变动――确认差异定义的提出 资产负债观是从资产和负债入手，围绕着当期除资本变动外的净资产的变动来确定所得税差异。当资产或负债要素直接与所有者权益要素对应变动并涉及所得税差异时，由于不涉及收入、费用项目，根据理论公式⑵计算的利润观所得税差异范围就会小于资产负债观的所得税差异范围。例如，可供出售金融资产的公允价值变动，会计要求调整资产价值的同时直接将其计入资本公积，税法要求在处置资产时确认公允价值变动。资产负债观下，由此产生的所得税差异能够在处置相关资产时转回，因而为暂时性差异，按递延所得税相应地调整资本公积；利润观下在发生公允价值变动时直接计入资本公积，不涉及损益项目，也不涉及纳税调整，因而无法通过损益确认正差异的发生，视为未发生差异，之后处置资产时只能按永久性差异处理（处置资产时将差异由资本公积转入当期损益的，则不产生所得税差异）。可见，从比较暂时性差异与时间性差异的角度来看，这种暂时性差异与计价差异的影响一致，都是在发生或转回暂时性差异时因不涉及损益而无法判断为时间性差异，但是它又不同于计价差异，显然这使暂时性差异除计价差异外，还具有其他超出时间性差异的部分。资产或负债要素与权益要素对应变动时，所涉及的所得税差异具有以下特征：是由于会计标准与税法将资产或负债分别确认为权益和损益的规定不同而产生的所得税差异，笔者姑且称之为确认差异。它是资产负债观下的概念，当确认差异可以在未来期间转回时，为暂时性确认差异，否则为永久性确认差异，上例中的差异即为暂时性确认差异；而利润观下，确认差异只能作为其永久性差异。

需要注意的是，当发生永久性确认差异时，财务会计和税务会计分别将资产或负债计入权益和损益，二者的资产或负债相同，显然通过理论公式⑶无法计算得出该差异，所以，资产负债观下的永久性确认差异也是通过倒挤计入所得税费用，从而与实际纳税调整的所得税差异相协调。当然，目前上述情况在实务中还未见与之相符的案例，只限于理论探讨。

三、结论

笔者通过对各类型所得税差异定义的分析，将它们之间的关系梳理如表1所示。此表为理论上的探讨，其中有少数情况在目前实务中尚无对应案例。表1中理论上的资产负债观永久性差异是指可以通过公式⑶从资产、负债出发计算得出的永久性差异，在实务中它们是通过倒挤的方式计入当期所得税费用的。

综上所述，本文的主要观点和分析要点总结如下：

（1）定义各类型所得税差异要以既定的收益跨期分配出发点为前提。暂时性差异为资产负债观下的概念，时间性差异为利润观下的概念。永久性差异在利润观和资产负债观下分别有着不同的涵义，不是统一通用的定义。

（2）从会计恒等式出发，全面分析资产负债观下产生所得税差异的各种情况，提出权益差异与确认差异的概念。权益差异是基于利润观提出概念，是利润观所得税差异超出理论上资产负债观差异的部分。确认差异是基于资产负债观提出的概念，永久性确认差异也是利润观差异超出理论上资产负债观差异的部分，而暂时性确认差异是资产负债观差异超出利润观差异的部分。

（3）暂时性差异与时间性差异的计算基础和存在形态完全不同，从性质来看不能将二者混为一谈。二者均源于会计标准与税法的对经济事项处理的规定不同，所以从产生差异的事项范围的角度，可以比较分析暂时性差异与时间性差异的范围，并得出结论：二者的范围相互交错。暂时性差异包括计价差异、暂时性确认差异和除时间性权益差异外的其他时间性差异。计价差异和暂时性确认差异是暂时性差异超出时间性差异的部分，而时间性权益差异是时间性差异超出暂时性差异的部分。

（4）根据理论公式计算的资产负债观所得税差异与利润观所得税差异是交错的，但是两种观点下实际进行纳税调整的所得税差异范围是既定的，并无分别。实务中利润观所得税差异与纳税调整所得税差异一致，资产负债观所得税差异可以通过倒挤所得税费用的方式涵盖整个利润观差异和其超出利润观差异的部分，因而比利润观反映的差异更为全面。

[本文系吉林省马克思主义理论研究和建设工程专项课题“吉林省中小企业融资风险及其成本控制研究”（编号： 2013M1）阶段性研究成果]

税法差异论文篇（8）

所得税会计（income tax accounting）是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。在所得税会计中有几个非常重要的概念，在此有必要做一个明确的界定即：永久性差异、暂时性差异和时间性差异。

（1）永久性差异。永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。

（2）暂时性差异。暂时性差异是资产或负债的计税基础与其列示在会计报表上的账面价值之间的差异，是指一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面值之间的差额，该差额在以后会计期间当资产收回或负债偿还时，会产生应税所得或扣除金额。与时间性差异不同，对暂时性差异的定义是从资产负债表的角度出发的。

（3）时间性差异。时间性差异是指税法与会计制度在确定收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。对时间性差异的定义是从损益表的角度出发的。

而所得税会计产生的原因主要是就是会计收益与应税收益存在的差异所致。而会计收益与应税收益是两个不同的概念，由于遵循的原则不同，前者遵循的是会计准则而后者遵循的是税法。正因为如此，企业在计算所得税时必须将会计收益按照税法的要求进行调整，由此也就相应的产生了所得税会计。

二、所得税会计的相关理论基础

我国所得税会计起步较晚，但是随着我国经济的快速发展，我国的所得税会计理论也经历了不断的变化，并且逐渐与国际会计理论相趋同。具体来讲，我国的所得税会计理论经历了从收入费用观到资产负债观的转变，接下来，本文将对这两种观念做简单的介绍。

（1）收入费用观。收入费用观是指根据收入和费用来确认与计量企业收益，这种观念认为收益是收入与费用直接配比所得出的结果。因此在这种观念指导下的计量收益的方法又被称为收益表法。这种方法的核心是对费用、收入等会计要素进行确认和计量。并且在此影响下的财务报告体系中的核心内容是收益表。在这种观念指导下的会计处理方法的缺陷在于具有很大的主观性，当会计主体发生收益平滑或盈余管理行为时，可能会导致账面收益与实际业绩完全脱离，甚至连对于收益的反映也不够准确。

收入费用观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。

（2）资产负债观。与收入费用观相对应的一种观念是资产负债观。这种观点认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果，主张直接从负债和资产的角度确认与计量企业的收益，因此被称为财产法。在这种观念指导下的会计处理方法更加注重交易的实质，它将收益与资产、负债联系起来，并且加入了递延、应计、摊销等会计程序，从而使得利润的客观性增强。同时这种观念指导下的会计准则更加有利于资本市场的健康发展。

（3）我国会计理论基础的变化。2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则第18号——所得税》中规定我国企业对所得税的核算采用资产负债表债务法。这一规定使得我国所得税会计处理的基础发生了本质上的变化。它要求企业在取得资产和负债时，应当确定其计税基础。当资产和负债的计税基础与其账面价值存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。而在此准则之前，我国使用的是《企业会计制度》的规定，它要求企业在收入费用观的指导下采用应付税款法及纳税影响会计法等等。从以前的收入费用观念指导下收益表法转变为以资产负债表为基础的财产法。这显示着我国会计准则与国际会计准则的趋同。

三、我国现行的所得税会计准则存在的问题

（1）递延所得税资产减值及其转回政策设置不合理。所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣性暂时差异带来的经济效益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间根据新的环境和情况判断能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。在这个过程中未来期间的应纳税所得额的确认有一定的主观性，这就导致管理当局有机会认为的操作递延所得税资产减值处理，例如将其计入营业外支出以达到操纵利润目的。

税法差异论文篇（9）

中图分类号：D922.22　文献标识码：B　文章编号：1009--9166(2009)023(c)--0078--02

在所得税会计研究中，对所得税本质问题的研究是第一位的。1914年，美国会计职业界开始真正对所得税的本质问题展开讨论。认为“在对公司所得税的本质和范围加以确定之前，评价其经济和社会效果是不可能的，直到确定了其本质和范围之后，在公司账簿和报表上对这种税的恰当的会计处理才能上升为争论的主题”。但当时讨论的结果是：所得税要么是净收益决定之前确认在“收益表”上与会计收益配比的一项“费用”；要么是“利润分配”，因为纳税会减少可供投资者分配的股利。这个模棱两可的结论并没有表明自己的观点。为此当时“会计杂志”的编辑人凯瑞(J“L”Carey)撰文指出：“这个问题似乎需要进一步研究和讨论。”但在其会计实务中，对所得税却是按费用来处理的。直到1966年，才有了进一步的结论：“该研究始于两个为大多数职业人员所接受的会计假设：所得税是费用而非收益分配，所得税应分配于适当的期间。”至此所得税是费用的观点在美国占绝对统治地位。

讨论所得税本质的“利润分配观”和“费用观”，是因为它们分别是应付税款法和纳税影响会计法的理论基础。其实这两种观点没有孰对孰错之分，其本质到底是一项费用还是一种利润分配，主要取决于报表的服务对象是谁。例如在我国计划经济时期，由于国家是国有企业投资的唯一主体，企业报表的服务对象是国家，所得税的上缴是国家参与企业利润分配的一种形式，在当时来看与以利润的形式上缴，所得税与其的差别仅仅在于分配的形式不同而已。因此所得税是利润分配的观点就得到了广大专家学者的支持。

但目前，我国会计报表主要是为企业的债权人和投资者服务，他们要求企业必须提供真实准确的会计报表。长期以来，税法的规定对我国会计理论和实务产生了巨大的影响，以至会计处理几乎都遵循了税法规定，使会计上的税前利润(即会计所得)一与应税所得基本一致。随着市场经济体制的建立，会计和税收体制也进行了配套改革。由于会计和税法具有不同的目标，财务会计与税务会计的分离已势在必行。

本文把新的所得税准则的变化也就是其主要特点作为研究对象，与旧制度中有关所得税的相关规定进行对比分析。

会计研究方法论有两种：一种是规范会计方法；另一种是实证会计方法。在我国，所得税会计研究起步较晚，对于本人来说，由于取样的困难，实证研究运用难度较大，因此运用规范的研究方法。所以本文从所得税会计的理论研究角度，主要运用规范性研究并结合案例分析的研究方法，使得理论结合实际，分析研究所得税准则的变化。

在纳税影响会计法下，时间性差异通过“递延税款”科目核算。期末，如果“递延税款”科目为贷方余额，则列入资产负债表中的“递延税款贷项”项目；如果“递延税款”科目为借方余额，则列入资产负债表中的“递延税款借项”项目。

在资产负债表债务法下，当资产的账面价值小于课税基础或负债的账面价值大于课税基础时产生可抵扣暂性差异时，以此来确认递延所得税资产，其具体核算内容包括：发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额一已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额±调整额。当资产的账面价值大于课税基础或负债的账面价值小于课税基础时产生应纳税暂时性差异并以此来确认递延所得税负债，其具体核算内容包括：发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整额。这两个科目核算的性质、内容很清楚，分别代表实际预交的所得税资产和应交的所得税负债。

新准则中规定只要用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额“很可能取得”，就可以确认递延所得税资产。旧制度中对于递延税款借方金额的确认规定得更为谨慎“采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下，为了慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内(一般为3年)，有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。”

所得税的会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法两种，其中，纳税影响会计法又分为递延法和债务法。根据我国《企业所得税会计处理的暂行规定》和企业会计制度规定，企业应当视具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的处理，同时，采用纳税影响会计法的企业，可以任意选用递延法或债务法，这里的债务法为损益表债务法。其中，应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用，不确认时间性差异对所得税的影响金额。纳税影响会计法是将本期由于时间性差异产生的所得税影响金额，递延和分配到以后各期，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税的影响金额合计，确认当期所得税费用的方法。

而2006年新准则《企业会计准则第18号――所得税》规定，所得税的会计处理应采用资产负债表债务法进行核算。资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。由于暂时性差异产生于资产和负债的账面金额与计税基础之间的差异，因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的，核算的递延所得税资产和递延所得税负债更加符合资产和负债的定义。

我国旧制度中定义的债务法其实就是国际上所称的损益表债务法。它是将时间性差额对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，其特点是当预期税率或税基发生变动时，必须对已发生的递延税款按现行税率进行调整，这种方法下的所得税费用计算过程为：首先根据会计利润计算出当期所得税费用，然后再根据应税收益计算出当期应缴税额，最后倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。故而，本期所得税费用的计算公式如下所示：

本期所得税费用=本期应交所得税±本期发生的递延所得税负债(资产)±本期转回的原确认的递延所得税资产(负债)±本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税债债(资产)账面余额的调整数。

资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因及其对期末资产负债的影响。其特点是：当税率或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。其计算过程为：首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债)，然后，倒挤出损益表项目当期所得税费用。其计算公式表示如下：

本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。

正如前边所说损益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表账务法注重暂时性差异，可直接得出递

延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。

2007年12月25日，某公司购入一台价值120000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为2年，会计上采用直线法计提折旧，也无残值，该公司每年利润总额均为100000元，无其他税务调整项目，所得税税率为33％。

2009年，收益表债务法的处理

2008年，会计上计提折旧：120000÷2=60000元，税务上计提折旧：12000×2÷(1+2)=80000元，差额20000元为应纳税时间性差异。

2009年，会计上计提折旧60000元，税务上计提折旧：12000×1÷(1+2)=40000元，差额2000元为应纳税时间性差异。

(二)资产负债表的处理

税法差异论文篇（10）

一、企业收益计量理论由“收入费用观”向“资产负债观”的转变

企业收益的计量有两种理论：“资产负债观”和“收入费用观”。利润表债务法采用“收入费用观”定义收益，认为收益是企业已经发生的交易，在满足了收入确认条件确认收入后再与其相关费用配比后的净额，用公式表示即为：收益=收入－费用，其经济实质是企业已实现的经营收益。资产负债表债务法采用“资产负债观”定义收益，认为收益是所有者财富的增加，即会计主体除所有者投入资本及向所有者分配利润以外的本期净资产的增加额，用公式表示即为：收益=（期末净资产－期初净资产）－本期所有者投入资本＋向所有者分配的本期利润，其经济实质是全面收益，包括已实现的经营收益和非经营收益。

企业收益计量理论由“收入费用观”向“资产负债观”的转变，会使企业提供的会计信息更加相关。企业的经营成败，既决定于企业主观的经营管理水平，也决定于客观的经济条件变化等因素。“资产负债观”计量的收益是全面收益，既包括企业的经营收益，也包括企业的非经营收益，如企业投资性房地产因公允价值变动带来的收益；而“收入费用观”计量的收益仅指经营收益。在资本市场全球化的背景下，资本市场投资者和潜在投资者更重视企业提供信息的有用性。为适应会计目标的转变，越来越多的人认识到“资产负债观”明显优于“收

入费用观”。

二、所得税会计核算对象由“时间性差异”到“暂时性差异”的转变

所得税会计的核心问题是解决会计利润（税前会计利润）与应税所得（应纳税所得额）之间的差异及其对所得税影响的会计处理。利润表债务法从收入和费用角度定义并核算会计利润和应税所得之间的差异，将会计规定与税法规定由于确认和计量收入、费用的时间不同而产生的会计利润与应税所得之间的差异称为时间性差异。资产负债表债务法从资产和负债的角度定义并核算会计利润与应税所得之间的差异，将资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额以及未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额，统称为暂时性差异，即将会计规定与税法规定由于确认和计量资产、负债的时间不同而产生的应税所得与会计利润之间的差异称为暂时性差异。

虽然时间性差异和暂时性差异均指会计利润与应税所得之间的差异，但由于它们定义会计利润时运用的收益计量理论不同而导致两者是两个完全不同的概念。时间性差异可用公式表示为：本期时间性差异=会计利润－应税所得=（收入－费用）－应税所得。暂时性差异可用公式表示为：本期暂时性差异=会计利润－应税所得=（期末净资产－期初净资产）－应税所得=[（期末资产账面价值－期末负债账面价值）－（期初资产账面价值－期初负债账面价值）]－[（期末资产计税基础－期末负债计税基础）－（期初资产计税基础－期初负债计税基础）]=（期末资产和负债的账面价值－期末资产和负债的计税基础）－（期初资产和负债的账面价值－期初资产和负债的计税基础）（忽略所有者投入资本和向所有者分配利润）。由于利润或亏损必然导致净资产变动，所以所有的时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异除了包括时间性差异，还包括非时间性的暂时性差异，如资本公积变动引起的净资产变动。

另外，仍需关注由于会计与税法确认收入、费用或资产、负债的口径不同而形成的永久性差异，但因永久性差异不会影响到其他会计期间，只影响当期的应税所得，因而利润表债务法与资产负债表债务法均采用应付税款法对其进行会计处理，即根据应交所得税确认所得税费用。因此，存在永久性差异时，“应税所得=会计利润±永久性差异”。

三、所得税费用的计算从以“利润表”为基础到以“资产负债表”为基础的转变

所得税费用是企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。利润表债务法下的所得税费用计算过程是首先计算当期所得税费用，其计算公式为：本期所得税费用=本期会计利润（存在永久性差异时应加以调整）×适用的所得税税率＋税率变动对以前递延税款的调整数，然后根据本期所得税费用与本期应交所得税之间的差额，倒挤出本期产生的递延税款。可见，该法处理所得税的顺序是从利润表中项目推出资产负债表中项目。

资产负债表债务法下所得税费用的计算过程为：首先确定资产、负债的账面价值和资产、负债的计税基础，计算资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额，即暂时性差异；其次计算暂时性差异对所得税的影响，即计算出期末递延所得税资产（负债）余额；再次计算本期递延所得税费用（或收益）；最后用本期应交所得税加上本期递延所得税费用（或减去递延所得税收益）计算出利润表本期所得税费用。其计算公式表示如下：本期所得税费用=本期应交所得税＋本期递延所得税=本期应纳税所得额×所得税税率＋（期末递延所得税负债的余额-期初递延所得税负债的余额）＋（期初递延所得税资产的余额-期末递延所得税资产的余额）。可见，该法处理所得税的顺序是从资产负债表中项目倒推利润表中项目。

四、会计信息揭示从“递延税款”项目向“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目的转变

时间性差异引起的将来预付所得税资产和将来应付所得税负债均通过“递延税款”科目合并核算，即在资产负债表中以抵消后的净额揭示。“递延税款”借方余额列为“递延税款借项”，代表预付税款，贷方余额列为“递延税款贷项”，代表应付税款；暂时性差异引起的递延所得税资产和递延所得税负债通过各自的会计科目分别核算，在资产负债表中分别揭示。资产负债表债务法将递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中揭示，符合资产和负债的定义。

以上论述表明，此次所得税会计改革不仅仅是简单的会计处理方法的变化，更重要的是会计观念的转变、分析思路的转变。会计人员要较好地掌握资产负债表债务法，重在转变会计观念，转变那种认为收益只能由利润表要素产生的观念。资产负债表债务法与利润表债务法相比，能更加全面地核算所得税会计差异，更加真实地反映递延所得税资产(负债)，为决策提供更加相关的会计信息。

税法差异论文篇（11）

会计制度和税收制度的博弈加大了财务会计与税务会计的差异，这两类会计的差异既导致了纳税人财务核算成本的增加，又不利于我国税收征管机构的征收管理。笔者认为，目前财务会计与税务会计相比较存在着较大的差异，而搞清楚它们之间的差异情况以及协调好财务会计与税务会计的差异关系，不仅对企业财会人员很重要，还能够为企业带来较大的经济价值和社会意义。

一、财务会计与税务会计的差异

就概念而言，财务会计是指通过对企业已经完成的资金运动进行比较全面系统的核算和监督，以为外部和企业有经济利害关系的债权人、投资人、政府相关部门提供企业的财务状况以及盈利能力等此类经济信息为目标的而进行的一种经济管理活动。而税务会计是介于税收学和会计学之间的一门边缘科学，其依据是我国现行的税收法律法规，基本形式是以货币来计量的。运用会计学的基本理论和核算方法，连续、系统、全面地对纳税人应纳税款的形成，计算和缴纳，即税务活动所引起的资金运动进行核算和监督，从而保障国家利益和纳税人合法权益的一门特种专业会计。当前，由于我国会计准则与税法在目标、所遵循的原则、会计要素、计量属性、核算基础、政策导向等方面存在不同而导致了财务会计与税务会计两者之间必然存在着差异，具体表现为：

1、目标的差异

会计目标是指向与企业产权相关的投资人、债权人、政府和相关部门等使用主体提供与企业财务状况、经营成果、现金流量等相关的会计信息，会计目标主要反映了企业管理者受托责任的履行情况，有利于财务会计报告使用者做出正确的经济决策，主要是为使用主体服务并兼顾国家、企业和相关利益集团的利益;税法目标是保证国家的财政收入，满足社会公共需求，从而引导和调节社会经济发展，实现政府职能，公平税负，保护纳税人合法权益，由此可见，两者的目标存在不同，这也就导致了会计利益集团的多元化与税法的唯一性之间的产生了矛盾，也即财务会计与税务会计产生差异的根源。

2、核算原则的差异

在核算原则上，税务会计遵循的是税收核算原则，并以税法为导向。而财务会计所遵循的一般原则就是会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营状况，盈亏状况。

3、会计要素的差异

财务会计要素是由资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六部分组成。而税务会计要素既要受到税法的影响，又要受到税务会计环境的影响。这里的税务会计环境决定了纳税会计主体的具体涉税事项及特点，并按照涉税事项的特点和税务会计信息使用者的要求进行的分类，从而形成税务会计要素。税务会计要素的组成部分有：计税依据、适用税率、应纳税额、应税收入、扣除费用、应税所得。二者在在构成上存在明显的差异。

4、计量属性的差异

企业对会计要素进行计量时，一般情形下计量的内容包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，以此保证计量会计要素金额的可靠性。税法对企业的固定资产、无形资产、长期待摊费用、存货等各项资产，计税要求以历史成本作为基础。只有在资产转移确定收入和计量成本及反避税要求方面采用公允价值，如企业盘盈资产、拆迁补偿采用重置成本计量，企业关联方交易、企业债务重组业务、非货币形式获得资产与收入。但税务会计不考虑货币时间价值，对企业持有各项资产期间增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。由于会计准则计量属性选择的范围较大，因而企业资产、负债等会计要素的账面记录价值与计税基础之间存在较大不同，其结果加大了会计利润与应税所得的分离。

5、核算的差异

（1）核算基础差异。财务会计与税务会计都规定会计确认、计量和应纳税所得额计算时采用权责发生只为原则进行核算。但在其被用于税务会计时，与财务会计还是存在明显差异： 在收入的确认上税务会计由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而包含着一定的收付实现制原则，而在费用的扣除上财务会计采用稳健原则列入的某些估计、预计费用在税务会计中是不能够被接受的，后者强调“该经济行为已经发生”即在费用发生时而不是实际支付时的确认扣除的限制条件，从而起到保护政府税收收入的目的;（2）税基保全差异。税务会计的基本目标是保障财政收入，财政收入是用来满足政府机构和公共开支的，财政收支一般都要纳入财政预算，有很强的计划性和时间性，而且税款必须是现实的收入 ，不能是预期或虚假的收入，否则，就有可能造成财政赤字，引发通货膨胀等一系列问题。税务会计对企业取得的应纳税所得规定了扣除标准，这个标准就是所得税纳税税基。税基的存在使税务会计达到了获得财政收入，调整社会经济发展以及实现经济资源在全社会分配的目的，但是财务会计并没有这样的一个标准对企业的收入进行界定。因此，税基的存在也造成了税务会计与财务会计的差异;（3）核算对象不同。财务会计核算的对象是企业以货币计量的全部经济事项，而税务会计作为一项实质性工作并不是独立存在的，税务会计核算和监督的对象只是与计税有关的经济事项，它是以财务会计为基础来对纳税人的生产经营活动进行核算和监督 ，对财务会计处理中与现行税法中不符的会计事项或出于税收筹划目的需要调整的事项按税务会计方法计算、调整并作调整会计分录，再融于财务会计账簿或报告之中。

6、政策导向差异

税收是调节经济的重要杠杆。因此，税法中调节宏观经济、包括一些对企业经济行为进行奖励或限制的条款及对社会弱势群体收入进行优惠的条款。结果是一部分会计所得免于纳税，或者一部分支出的扣除标准相对于类似支出项目有所不同。这些鼓励类和限制类条款均体现了国家的政策导向。财务会计不承担调节宏观经济和国民收入的作用，所以一些税收政策在财务会计上得不到体现。

二、财务会计与税务会计差异的协调

近年来，随着社会经济的快速发展，财务会计与税务会计的差异逐渐加大，如果不能有效地遏制这种较大差异，对于税务而言就会产生一些不良的影响，对企业也会带来所得税征管方面的困难，对政府税务部门带来很多的困难，比如：增加了工作难度和成本。另外，还会导致大量的纳税调整事项给会计工作带来不便，进而影响和降低财务会计信息质量。由此可见，加强企业会计制度与税法差异的协调尤为重要。

1、重视会计准则与税收制度协调的理论研究

目前对会计法规和税收制度的研究越来越受到人们的重视。作为会计人员，我们要明确两者之间的差异和联系，准确把握好两者的分离或者统一的 “度”，既不能片面夸大和追求两者之间的差异，走向极端，又不能因为两者具有紧密联系而无视其差异。基于此，我们必须要重视和加强对会计法规与税法协调的理论研究，从而促进会计理论和实务的发展与完善。

2、会计准则与所得税法的制定部门应加强合作

由于我国财政部制定会计准则和国家税务总局制定税收法规的具体目标和要求不一样，所以就导致了各自制订的政策法规存在差异。然而，这两个部门具有一致的根本目标，因此，两个部门在制定准则与法规的过程中应该加强互相沟通和配合，从而减轻企业与国家在法规实施过程中的难度。

3、加强政策宣传，会计准则应增加涉税信息披露

无论是财政部门还是税务部门，都要充分认识到加强政策宣传的重要性，应该在日常工作中注重对会计和税法的宣传和培训，这将有助于提高会计制度和税收法规协调的效果。开展政策宣传的方式方法可以灵活多样，内容可以突出会计准则和相关法律法规为主，宣传的对象主要针对企业的会计从业人员，以提高会计制度和税法的协调为主要目标。

另外，由于当前纳税申报表的不公开性，使得利益相关者无法充分了解企业与税款征收相关的信息，更无法全面理解会计利润与应税所得之间的差异。作为主管和主要实施部门，为了帮助利益相关者更为充分的了解企业经营与税款征收，了解会计利润与税收等相关内容，有必要增加涉税信息的披露，在相关会计准则中增加纳税调整信息披露条款，从而保证会计信息对税收的支持。

4、改进和完善差异 调整的会计处理方法

企业在处理差异会计时，主要以账外调整为主，并体现在纳税报表中，这种做法既不能与日常的会计记录相衔接，又不利于与税务机关的信息进行交流。因此，要想系统完整地反映差异的形成和纳税调整情况，企业就要增设必要的备查账和明细账，进一步规范会计账簿记录。针对会计差异的调整情况，应该及时在财务会计报告中进行相应的披露。如：在利润表的“所得税”和“利润总额”项目之间增列应纳税所得额、纳税调整增加额和减少额等项目，依据备查账和明细账的记录来分析和计算调整金额，并对其进行填列，从而完整地反映差异调整的情况。

三、结语

税务会计与财务会计的目标、所遵循的原则、计量属性、核算基础、计量属性及政策导向等方面存在着差异。而为了实现两者的协调关系，不仅要积极主张会计制度和税收法律法规之间相互借鉴，还要加强和完善两类会计制度，从而促使其形成良性互动的关系，实现会计核算与税收征管的双赢。

【参考文献】

[1] 张涛、封爱华：会计准则与企业所得税法的差异与协调研究，商业时代，2011.9.

[2] 罗琼（导师：夏云峰）：税务会计独立模式下我国所得税差异协调研究，湘潭大学硕士论文，2008.

[3] 赵建新：我国会计与税法的差异及协调性研究，财会研究，2011.6.

[4] 陈玉波：浅析企业会计准则与企业所得税法在税务处理方面的差异，中国农业会计，2012.10.

[5] 王凤娟（导师：云虹）：我国会计准则与税法之间的关系研究，长安大学硕士论文，2008.