税法基本原则核心大全11篇

税法基本原则核心篇（1）

随着我国企业化进程的不断的发展，市场竞争日趋激烈，企业纷纷引入和制订了针对自身的成本效益原则。特别是近年来，我国政府不断强化和加大了企业税法的征收和管理条例；具体说来，由于企业的税务会计以税法为导向的原则进行企业财务活动；而财务会计主要以会计准则为导向进行企业财务活动；在计划经济时代两者职能发展同于企业中并不冲突或者矛盾并不凸显，但随着市场经济体制的不断变革发展，两者职能导向的发展给企业收益造成了一定的影响。近年来，随着财务会计与税务会计在企业中融合或者分离的呼声也越来越高，因此，从财务会计和税务会计两者在企业中的定位原则、关系以及模式分析对比对我们理清财务会计和税务会计对企业收本收益造成的客观影响有一定意义所在。

一、财务会计和税务会计在企业成本收益核算中的差异性

税务会计、财务会计同属于会计学科，两者互相补充，相互配合，相互促进，共同对纳税人生产经营活动进行核算与监督。财务会计核算的结果会影响税务会计核算结果，税务会计核算结果会影响财务会计核算结果，当前企业中两者没有分离的时候，最后进行制定财务报表为两套。因此，企业中财务和税务同为会计遵循的原则有如下几个特点：第一，税法导向原则使税务会计首先要遵从税法；第二，税务会计核算必须如实纳税，不能偷税，不能引起风险，数据真实，调整要真实，财务会计进行企业成本核算要根据税务真实的数据而进行；第三，财务会计与税务会计进行核算的时候，税务会计有自己的一套操作程序，不完全树立财务会计，这样有助于增加财务会计核算的灵活性；最后，企业中财务和税务会计核算的核心内容：一是纳税活动，应纳的税额进行全面核算，形成准确的纳税申报表。二是在核算基础上，依据税法对企业经营活动和业务产生的成本基础上进行真实的财务数据和报表以协助企业管理层进行企业决策。

1、财务会计与税务会计两者的核算目标

企业财务会计是与投资者报告信息，为投资者服务。税务会计是为依法征税，依法纳税服务，目标不同；

2、财务会计与税务会计两者的核算依据

企业财务会计核算的依据是会计准则和会计制度，而企业税务会计的核算依据是以税法进行；

3、财务会计与税务会计两者的核算对象

企业财务会计核算对象是企业资金投入周转循环产生的一个过程，而企业税务会计核算对象主要是反映税款用的过程以及税款从征集、上交到退还的过程。

4、财务会计与税务会计两者的核算原则

企业财务会计核算肩负收付实现制的原则，企业税务会计是以税务为导向原则，两者侧重点不同；

5、财务会计与税务会计两者的核算程序

企业财务会计核算是以做报表、记帐的程序，而企业税务会计核算是按照在会计核算基础上进行纳税调整，形成纳税申报表这样一个方式运作。

二、企业财务会计与税务会计在企业成本收益核算中的职能分析

企业是以盈利为目的的社会组织，它的生产经营活动是一个人流、物流、资金流、信息流有机组合，循环往复的不断运作过程。资金流是企业生产经营活动在价值方面一个反映，是人流、物流、信息流正常运行起点和落脚点。没有足够的钱，是不能正常运作企业，不赚钱，这个企业无法长久存在。对于企业成本收益原则就是我们所进行的企业财务管理活动的行为，企业财务活动，处理财务关系当中所进行科学预测、决策、计划、控制、协调、分析、考核等管理工作的总的职能体现。

在企业成本收益核算中，财务会计对企业资金的管理的职能和行为以及一切税务会计进行的税务管理的职能和行为贯穿于企业财务管理的各个环节，与企业成本收益核算紧密相连，相辅相成。在企业进行成本收益核算时有两个核心的内容，一是保证正常依法纳税，合理节税，不偷税，不受处罚，二是，企业的资金管理与核算要以企业成本核算的原则为导向；两者对企业成本收益中的核算管理都占到很大的比重；因此可见，财务会计和税务会计两者的关系是紧密的，相辅相成，缺一不可，但是各自职能层面又有一定的独立性。

企业中财务会计的职能是对企业资产、负债所有权益进行确认计量报告，并且向企业外部利益相关者或者投资者提供财务会计的一系列工作。

三、企业税务会计分离的企业成本效益分析

随着财务会计与税务会计同时作用于企业财务管理工作中，由于其职能以及企业成本收益核算结果的差异性不同为企业财务核算和企业成本收益带来了越来越大的影响，而相应把企业税务会计从企业财务管理中分离出来的呼声也越来越高。

1、企业设立专职税务会计的必要性

由于企业中会计核算的主要内容是基于企业税务的主要履行功能，一是纳税活动，应纳的税额进行全面核算，形成准确的纳税申报表。二是在核算基础上，依据税法对企业经营活动业务进行税收筹划，协助企业管理决策。

在企业中设立独立核算的税务会计，可以核算的更加精确准确，对税法了解更加透彻。税收会计从事税收会计的核算业务，对税法也很了解，知道哪个地方可以节税，哪个地方不能节税，通过科学筹划，帮助企业不违法情况下，少纳税。税务会计跟税务局关系来往很密切，有利于协调一些争议矛盾，减少争议。通过独立税务会计核算，能真实反映企业纳税信息，也有利于监督税务机关依法征税。是促进企业改善经营管理的需要，运用税务核算信息为企业决策服务。

2、建立相对独立的税务关系的重要性

在企业中把企业税务会计独立分离出来还有利于增强财务会计核算的灵活性，会计核算会计的，税务核算税务的，两个适当分离，财务会计随着企业改革下发会计自主权，在准则基础上选择自己灵活会计核算制度，会计制度越来越灵活，企业根据自己需要灵活制定会计制度去核算，从而通过财务报表等系列工作能够反映出企业资金流乃至企业成本和收益的真实情况，对企业经营决策提供真实的财务数据和有用的决策信息。

四、总结

企业税务会计的分离对于企业成本核算以及企业成本收益起到了一定的积极影响和作用；在经济全球化背景下面，每个国家维护自己主权独立性前提下，为了从国际交流与合作当中获取最大经济政治和文化利益，越来越多向国际惯例和通行规则靠拢，全球化一体化，任何国家都不能独善其身，财务会计国际通用会计语言准则将越来越趋同化，这是大势所趋。

税法基本原则核心篇（2）

（一）税务会计原则的基本内涵 

税务会计原则是以向纳税人征收税款为目的，以税法规定的征收原则形成相应的税收核算原则[1]。税务会计原则要以税法为基础，其原则在运行中要根据财务会计的计算方法进行相应的核算。 

（二）税务会计原则的基本内容 

税务会计原则的基本内容包括税法导向性原则，其本质内涵是以税法为核心，随着税法的变化而变化，在实际运行中遵从“税法至上”。税务会计原则以财务会计人员的核算结果为基础，在财务会计报表中出现的问题，要及时确认其负债款项的具体数额，依据税法，将负债数额进行所得税金额的计算，为准确核算其延迟所得税，不考虑未来各种变化对执行情况的变更。如税率变更、未来收益等等。税务会计原则还包括应计制和实现制原则。 

二、财务会计原则 

（一）财务会计原则的基本内涵 

财务会计原则相较于税务原则更具公正性、明确性。财务会计原则是财务会计在具体的财务信息核算过程中必须遵守的原则。财务会计原则以促进企业发展为本质目的。 

（二）财务会计原则的基本内容 

财务会计原则的基本内容包括以财务会计核算为基础的原则，还包括相关性原则、配比原则、筹划性原则、合理性原则、成本计价原则、应计制原则以及实现制原则。 

三、税务会计原则和财务会计原则的差异性 

（一）历史成本原则的差异 

税务会计原则对历史成本原则的认知度最高，在出现情况的转变时，税法会计原则也始终使用历史成本原则。如在具体的企业缴纳的税款计算方面，企业若因股份制改革改变了原有的固定资产总值，财务会计在进行税款核算时需要原有的历史报表，将原有的财务报表与现实的财务报表进行对比，从而计算税款的多少，而在税务会计规定的程序中，税款的计算仍然遵循原有的财务报表进行税款的计算。另一方面，税法坚持历史成本原则其本质原因是税款的收取的法律规定纳税人纳税，具有法律行为意识。相较于公允价值，历史成本原则对资产价值的反应的真实性低，但因其具备法律行为意识，所以历史成本原则具备其他原则没有的可靠性。税法在公允价值和历史成本中选择了历史成本。然而，财务会计的主要目的是保证会计核算信息的真实、有效，对历史成本价值的重视程度不高，更加注重其公允价值。 

（二）权责发生制原则的差异 

财务会计对财务报表的核算、会计的核算准则都以权责发生制为基础。对于税务会计原则而言，其权责发生制是与收付实现制相结合发挥作用的。权责发生制是企业在发展过程中产生大量的经济业务，在跨级进行报表核算时要以经济业务中的权力与义务为一切工作的基础。税务会计原则对权责发生制所产生的会计估计结果不认同。在实际生活中，因权责发生制的缺陷产生大量的会计核算不准确问题，税法将采取必要措施对其不合理现象进行整改，例如，企业若收到销项税额的销货款，要进行增值税的纳税，纳税时企业对于进项税额的抵扣行为，要进行依法的申报，在税务机关对其资格进行审核之后，进行规定时间的税额抵扣，若企业在规定时间内完成所有抵扣程序，其进项税额的抵扣行为得到法律的支持，若在规定时间内未能及时申报或申报条件不符合时，进项税额抵扣行为不成立。在现行的法律下，企业实行权责发生制原则要在企业的投资收益与持股比例相适应的基础上。企业在进行投资的情况下，其与企业的收益存在加大的时间差，此时，税法将运行实现制原则，以企业实际收到的收益为计算应缴纳的税款的基础。 

（三）相关性原则的差异 

在具体的报表计算中，财务会计的相关性原则体现在其信息的有用性上，对报表信息的核算主要目的在于为企业的决策层提供有价值的财务信息，其根本目的是促进企业的生存和发展。而税务会计的相关性原则是为了满足税收的需要，注重税款的扣除与实际收入之间的关系。财务会计的相关性原则与税务会计的相关性原则在其本质目的上存在较大差异。 

（四）配比性原则的差异 

税务会计原则对配比原则的实施在部门作用的使用上是认同的。配比原则的实施主要在其时间性。要求纳税人税款的申报应在配比时间内完成，不可逾期申报、提前申报。对于增值税的缴纳而言，税务会计否认配比性原则。增值税款的缴纳应以货物和应该缴纳税款的劳务收支配比而成，在现今社会增值税的缴纳多以税款单为依据，虽然减少了对财务会计核算的依赖程度，但同时也加大了增值税会计信息的不准确性。财务会计的核算中，为了更好的实现核算的价值，保证核算结果的正确性，首先要将产品生产销售中产生的直接、间接、费用的使用情况进行分类、配比。而在税务会计原则中包含以上所有项目之外，还应遵守相关性原则，将不同项目的税收待遇进行分类配比。 

（五）实质高于形式原则 

实质高于形式原则是指企业在进行会计核算时不能完全依靠法律规定，要以企业的实际经营情况为标准。因此，实质高于形式原则的在财务会计原则中的体现尤为明显。例如，收入确认标准、关联交易确认、未进行处理的财产损失方面的会计处理。财务会计对于实质高于形式原则的应用，主要取决于会计人员自身的专业素质，会计人员能够通过自身的专业素质对企业运行实际进行合理的判断，对实质高于形式原则的正确运用具有重要作用。然而税法原则的实行完全依靠税法的内容，要求对数据核算结果的明确性，以及数据的完整性，使每项数据的核算都能有据可依，不能单单依靠会计人员的判断。导致税务会计原则对于实质高于形式原则的理解着重于“实质至上”。

（六）谨慎性原则的差异 

财务会计的谨慎性原则是企业在进行具体的投资和收购使用，要对投资收购的项目进行长时间的审核，在充分审核中估计其投资对企业经济效益的影响程度，在充分考量其风险的情况下进行投资，从而促进企业的健康发展。企业在进行投资计划的制定时要时刻考虑企业现实资金链的资金状况，财务部门根据企业的投资计划，对企业的运营项目进行费用的缩减，以准备资金用于投资，这种行为有利于企业将虚有资产转化为实际资产，从而使财务会计信息更加准确。然而谨慎性原则一定程度上违背了税务会计原则。在具体的企业发展中，纳税行为主要依靠公司的实际资产进行税款的缴纳，对于企业的虚拟财产并不具备缴纳税款的义务，企业将虚拟财产转化为实际资产，有可能使企业出现偷税、漏税的行为。根据企业的投资计划，财务会计人员依据其专有的职业判断进行风险的评估，国家对其风险并不具备相应的承担义务，且企业真实的损失尚未形成。因此，国家对其投资的款项不进行税款的计算。另一方面，企业若实行具体的投资，将虚拟的风险转化为真实的风险，造成企业大量的财产损失，企业可以向税务机关进行财产的申报，国家税务机关对其财产损失部分的税款计算应与合法扣除，超过申报期限的部门，依原有税款计算方式进行计算。在税务会计原则中谨慎性原则的认知性低。由于谨慎性原则收入与费用的不平衡，损失之后缺乏凭证、完全依靠财务会计人员的职业素质判断的特点，使基于谨慎性原则之上的会计与税法矛盾突出。 

四、税务会计原则和财务会计原则不同之处的思考 

税务会计原则和财务会计原则不同之处在于内容、形式、方法等。现行的税务会计原则更多考虑政府财政的收益，服务于政府财政，对纳税人利益的考虑以及对纳税人的服务意识相对较低，导致纳税人在纳税过程中出现诸多问题。而财务会计原则充分考虑了纳税人的利益，更多服务于纳税人，在执行过程中还需遵守税法规定，是成熟的原则体系。由此，为了建设完备的税务管理体系，应该逐步吸收财务会计原则的优势，使我国税务会计原则既服务于政府又服务于人民，从而缩小税务会计原则和财务会计原则的差距，减少差异性。只有逐步的缩小差距，我国税务体系才能成为税务会计和财务会计混合交融的模式，才能充分发挥其促进国家税收，提高纳税人利益的作用。 

税法基本原则核心篇（3）

财政部发布了《企业会计准则第18号——所得税》。该准则以全新的理念，采用国际上通行的资产负债表债务法规范企业所得税核算，新准则与现行企业会计制度关于所得税的确认和计量的会计理念完全不同。现就有关所得税费用的核算问题进行分析，以便能更好地理解和执行新准则，准确的核算所得税费用。

一、关于所得税核算

财务会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩。税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，确定纳税人应交纳的税额。从所得税角度考虑，主要确定企业的应税所得，以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。因此，按照财务会计方法计算的利润与按照税法规定计算的应税所得之间结果不一定相同。

二、原制度关于所得税核算的规定

在新所得税准则颁布之前，所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法。应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用。其特点是，本期所得税费用按照本期应税所得与适用税率计算的应交所得税。时间性差异产生的影响所得的金额均在本期确认为所得税费用，或在本期递减所得税费用。时间性差异产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或资产。纳税影响会计法，是将本期时间性差异的所得影响金额，递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法，所得税被视为一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。在税率不变的情况下，所得税费用=应纳税所得×适用税率+时间性差异产生的递延税款贷项（-转回时间性差异产生的借项）。在税率变动情况下，如果采用递延法，所得税费用=应纳税所得×适用税率+本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额-本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额+本期转回的前期确认的递延税款借项金额-本期转回的前期确认的递延税款贷项金额。采用债务法，所得税费用=应纳税所得×适用税率+本期发生的时间性差异所产生的递延税所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。

税法基本原则核心篇（4）

关键在于，如果理顺这五大基本关系，就能最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量。坦率地说，如果不能理顺，而是引发、制造或加剧这五大基本关系的矛盾、传统与摩擦，便有悖财税治理增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。而且，如何理顺征纳税人之间的利害关系，应是重中之重，是根本和杨心。因为它决定和制约其它四种关系的和谐程度。

为此，必须首先弄清楚这五大基本财税利害关系的本质，即，它们是怎样一种关系？

众所周知，交换关系是关涉人类利害生存的基本关系，分为两种：因果交换关系和目的与手段交换关系。二者的本质区别在于，前者的交换，作为交换主体者，不是一种为了什么的交换，比如施舍。因此，这种交换就不是一种等价的利害交换，属于分外的善行。但后者，则是一种目的为了什么的交换，交换是为了从对方交换者那里得到什么的交换。自然，等价交换是其必然的逻辑与基本特征。

直言之，纳税者把自己的一部分财富交给政府，并不是纳税者的觉悟有多高，是一种无私利他、大公无私的行为。恰恰相反，纳税者给政府交税，让渡他的一部分财富，是一种不得不的自利行为，是为了从政府那里交换到他生存和发展所必须的一种物品――公共产品和服务。他之所以不愿意自己生产，或是认为不值，个人生产成本太高，无法承受，或者是因为不愿，或是因为有“搭便车”的投机心理，企图免费享受，等等。

其次，如何理顺和调节这种关系，避免冲突和混乱，防止其背离财税体制创建的终极目的？

迄今为止，就人类社会治理的基本途径与手段而言，无非道德与法两种。财税道德是一种财税主体行为“应该”如何的规范，它主要依靠教育和舆论两种非权力力量来发挥作用，调节五大财税利害关系。财税法则不同，它是一种财税主体行为“必须且应该”如何的规范.属于权力性规范，一方面依靠暴力强制，比如军队、警察、监狱等手段发挥作用；另一方面则依靠行政强制，比如提薪、降职等手段发挥作用。

财税道德与财税法之区别，在于各自所依靠力量的不同，一个是权力，一个是非权力，以及财税道德影响力弱一些，但范围大，可调节一切财税利害行为，而财税法影响力强，但范围相对较小，仅仅作用于那些重要的财税利害行为，重在守住财税治理的“底线”。但必须强调的是，财税道德是财税法的价值导向系统，财税道德优良先进，财税法就可能优良先进：财税道德落后恶劣，财税法可能落后恶劣。

进而言之，尽管财税道德规范可以任意约定，财税法规范也可以任意约定，但优良财税道德和财税法却不能任意约定和制定，只能从财税行为“事实”如何的规律，经由人类社会创建财税体制的终极目的，根据财税价值，从财税价值判断中获得。这是因为，财税终极目的是客观的，财税行为规律是客观的，财税价值是客观的，财税制度（财税道德与财税法）的结构，及其制定的过程与方法是客观的，是不以人的意志为转移的。

因此，要全面理顺和调节好五大财税基本关系，制定优良财税道德是前提，制定优良财税法是关键，核心则在于如何调节好征纳税人之间的权利与义务关系。固然，调节好纳税人之间、征税人之间、国家与国家之间，以及人与环境之间的权利与义务也十分重要、不可或缺。

只是进一步的问题在于，评价财税道德和财税法优劣的核心标准是什么？

笔者以为，核心标准应由终极、最高与根本标准构成。终极标准是指一种财税体制增进了全社会和每个国民的福祉总量，以及增进了多少。即是说，那种财税体制增进得越多，那种财税体制就越优良，反之则越恶劣。而终极标准还可具体化为两个分标准：一是在征纳税人之间的利益尚未发生根本性冲突、可以两全情况下，应该遵从“不伤一人的增进所有人利益”的帕累托最优原则；二是在征纳税人之间的利益发生冲突、不可两全情况下。应该遵从最大多数人最大利益原则。最高标准即人道自由原则，可具体化为“把纳税人当人看”与“使纳税人成为人”两大原则，并进一步细化为法治、限度、民主等原则。根本标准即公正平等原则。进言之，唯有全面符合这三大原则的财税体制才是优良先进的。自然，要彻底协调理顺好这五大基本关系，就必须遵从这一终极、最高、根本之核心价值标准，并以此为目标，推进财税体制改革。

而且，由于财税关系属于目的与手段类型的交换，更应遵从等价交换原则，即公正平等原则。不仅征纳税人之间的交换必须遵从公正平等原则，也不论征税人之间权利与义务的分配，还是纳税人之间权利与义务的分配，都应该遵从公正平等原则。同理，国与国之间财税权利与义务的分配与交换，人类与环境之间的权利与义务分配与交换，都应遵从公正平等原则。一言以蔽之，这五大基本权利与义务的交换和分配，都必须遵从完全平等原则，按需分配：但非基本权利与义务的交换，则应该遵从比例平等的原则，按照贡献的大小比例分配。

税法基本原则核心篇（5）

一、所得税会计准则的目的和原则

（一）所得税会计事项的本质

所得税会计准则是研究如何确认、计量、记录和报告所得税事项的会计准则。对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响以及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点，这也是概括所得税会计准则目的的前提。

首先，所得税是一项费用。在会计理论中，对所得税性质的认识有收益分配观和费用观两种观点。目前，我国会计界已经普遍认同所得税费用观（注：财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》，首次在会计实务中体现了所得税费用观。）。值得注意的是，无论IASC/IASB、还是各国在制定会计准则时，都是以公司制的企业为会计主体，以现代企业制度为会计存在的企业组织环境。但在学术界，一般认为只有从业益理论出发，才能支持所得税作为费用的观点。我们认为这种认识尚显不足，根据现代产权理论，产权可以分为所有者产权和法人财产权。所有者产权是终极所有权，法人财产权是法人财产所有权、使用权和收益权。财务会计等式反映了企业法人财产权利和其承担义务的对等关系。根据税法等相关法律，任何经济主体的“所得”必须在上缴所得税后，才能保证其利润分配的合法性。所谓利润分配是企业法人对税后净利润的分配，严谨地表述应是：法人的合法收益是企业的税后净利。因此，对企业来说，收益分配实现之前缴纳的所得税当然是一项费用。所得税与利润分配的区别还表现在所得税“分配”的依据是国家税法（特殊的契约条款），不是公司的一般财务契约：“分配”程序无需经过公司权力机构的批准：“分配”目的是确保公司收益的合法性，“分配”数额是股东和公司管理者不能直接控制的；所得税参与“分配”的主体是作为社会管理者的国家（政府）（注：对企业来说，这是不请自来的、特殊的“合伙人”。）。

其次，所得税是一项特殊的费用，表现在：（1）所得税既受税法制约，又必须遵守会计准则和制度。所得税因税法的规定而产生，因之而引起的企业负债（或资产）、费用的发生和现金流动又必须在财务会计中予以反映。在税法和财务会计标准合一（简称“财税合一”）的情况下，应纳税所得额与税前会计利润一致，所得税与一般性质相同的事项相比，只是要在会计利润的基础上按其适用所得税率进行一次再计量，处理的原则没有特殊之处。但在税法和财务会计标准相分离（简称“财税分离”）的情况下，该事项的处理必须考虑两类法规的差异，由此导致企业所得税事项会计判断的复杂化，也只有这时才需要制定所得税会计准则。所得税会计准则制定的难点在于，如何把按税法处理的所得税问题尽可能恰当地按财务会计基本原则反映，尽可能保持财务报告的逻辑一致性。（2）所得税涉及事项复杂。所得税的税基，既受到前期交易和事项的影响，又受到当期公司经营活动的影响；既涉及收入、扣除项目，还涉及资产的确认、计量、固定资产折旧与无形资产摊销等；既涉及资本类项目，也涉及损益类项目。所得税的计算除了受到一般计量属性和计量单位的影响外，还受到税率的制约。

上述分析说明，不能简单地将所得税归属于一般费用业务类型，它是一项复杂的、综合性的经济业务[1].因此，在设计所得税会计准则时，应该：

1.正视所得税的确认、计量和报告的特殊性

从确认上看，所得税受到当期和以前已发生的交易和事项确认的影响，需要在财务会计确认的基础上再按税法进行修正确认。不但要反映所得税资产和负债，还涉及如何处理财务会计标准和税法对前期和当期事项确认差异的纳税影响。

从计量上看，先是对税基，它涉及到资产、收入和费用的计量，这种计量是在财务会计计量的基础上，再按税法规定进行修正计量会计利润，进而得出应税利润（应税所得额），然后按其适用税率计量得出应纳所得税额。

从所得税发生的后果看，这一事项发生时，既影响损益的计算，又影响资产负债表、现金流量表的相关项目，纳税后果影响范围比较广。

2.正确理解所得税会计方法的局限性

任何一种所得税会计方法都不能兼顾所有的会计报表及报表要素。在纳税影响会计法下，以资产负债表为重心、还是以利润表为重心，其所选择的所得税会计方法是不同的。

（二）所得税会计准则的目的（目标）

《SFAS109：所得税的会计处理》[2]“导言”段指出：“本准则规定企业本年或以前年度所产生的所得税影响的财务会计处理和报告。”在“目标和基本原则”段指出：“所得税会计处理的第一个目标是确认本年应付或应退税款的金额。第二个目标是对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。”这隐含着所得税的目的是专注所得税对资产负债表的影响。

《IAS12：所得税》[3]“目的”段的第一段明确指出：“本准则的目的是规定所得税的会计处理。所得税会计的基本问题概括为如何核算以下所指事项当期和未来纳税后果：（1）在企业的资产负债表中确认的资产（负债）账面金额的未来收回（清偿）；（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。……本准则也涉及未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减产生的递延所得税资产的确认、所得税在财务报表中的列报及与所得税有关的信息披露。”与美国会计准则相比，国际会计准则的“目的”没有明显的重心倾向性，揭示了所得税事项的综合性。

我国《企业会计准则：所得税会计（征求意见稿）》[4]（以下简称《征求意见稿》）“引言”段借鉴了《IAS12：所得税》的表达方式，概括了所得税会计准则的目的，但未说明所得税事项与本期及前期发生的交易事项有关。这种表述比较简练、易懂，但力度不够。

根据对所得税实质的认识，本着易于理解的原则，我们认为我国所得税会计准则的目的应是：规范企业所得税的会计核算和财务会计报告。所得税会计的基本问题是对前期或当期交易或事项产生的企业所得税纳税义务和权利（注：加上权利和义务是为了明确所得税对财务会计报告影响的时间和性质。）的会计处理。内容包括：（1）所得税相关的资产（负债）；（2）所得税费用；（3）有关所得税的信息披露。

（三）所得税会计准则的原则

在明确所得税会计目的的基础上，进而确定所得税会计准则的原则。《IAS12：所得税》在“目的”段提出所得税会计的原则是“要求企业采用与核算交易和其他事项本身一样的方法核算其纳税后果。”从其内容看，这一原则表现在：对所得税资产（负债）、递延所得税资产（负债）确认要符合资产（负债）确认的标准。在计量时，按当时执行的税率计算，对所得税负债和递延所得税负债不必折现，如同对其他负债一样；对递延所得税资产，在期末时要经过评估确定是否要计提减值准备。对在利润表中确认的交易和事项，任何相关的纳税影响也要在利润表中确认。对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。

《SFAS109：所得税的会计处理》按基本原则和例外原则分别列示，基本原则是：（1）对本年度纳税申报表中所列的估计应付或应退税款应确认为当期所得税负债或资产；（2）对可归属于暂时性差异和移后扣减的估计未来纳税影响，应确认为递延所得税负债或资产；（3）当期和递延的所得税负债和资产的计量是以现行税法的条款为基础的，没有预计税法或税率的未来变动；（4）如果有必要，依据可获得的证据，递延所得税资产可以被预期不能实现的纳税利益抵减。

因《IAS12：所得税》只允许采用资产负债表债务法，所以，该准则只涉及核算原则。财政部1995年公布的《征求意见稿》没有提及该准则的原则，如果我国所得税会计准则拟采用多种会计方法，所得税会计准则的原则应包括会计方法选择的原则，确认、计量和列报披露原则等。对拟制定的所得税会计准则的原则，我们认为可作如下表述：

所得税会计处理的基本原则是按照与企业核算其他交易、事项相一致的会计原则和方法处理企业所得税的当期和未来的纳税后果。具体原则是：（1）方法选择原则：所得税会计处理方法的选择应该尽可能降低税法与会计标准之间差异对会计报告一致性的影响。（2）确认与计量原则：所得税会计处理应该全面、可靠地确认和计量企业所承担的所得税纳税义务和享有的相关权利。（3）记录和列报原则：对直接影响本期损益的交易和其他事项，其相关纳税影响在利润表中确认；直接在企业权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。（4）披露的原则：所得税会计信息披露应该全面、透明地体现企业所得税事项之间逻辑关系和会计政策选择及其结果。（5）例外原则：如果企业不需要对外公开披露其会计报告，且税务机关是其最重要的外部信息使用者，遵循成本效益原则，企业所得税会计处理可以从简。

根据我们对企业、社会中介机构、税收征管人员的问卷调查结果（注：见盖地主持的财政部会计准则研究课题（项目批准号：2003CASC01082）《所得税会计研究报告》。），我们认为目前我国企业所得税会计宜采用应付税款法和债务法两种方法。应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来。债务法的具体分析方法包括利润表债务法和资产负债表债务法，其共同点是把税法和会计标准不同所造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，力图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易、事项所遵从的法规和确认标准的一致性。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表债务法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中的所得税费用成为一个倒轧数。鉴于我国在传统上一直比较重视考核企业利润指标的完成情况（注：我国现行《企业会计制度》所列示的债务法的“本期所得税费用”、“本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债”的计算公式，即是利润表债务法的计算公式。），即重视利润表，而两种债务法的计算结果一般差异很少（甚至相同），因此，应以利润表债务法为基准方法。与债务法相比，应付税款法简单，易于掌握。

在所得税会计处理方法的选择原则中，企业应在准则限定的两种方法中选择，且应尽可能选择债务法。因为现有企业所得税会计处理没有全面反映企业享有的纳税权利。如企业没有反映以国产设备投资而享有的税收优惠、没有反映以税前利润弥补亏损和税收抵、免的权利等涉税事项。会计具有社会性，其确认与计量原则要求所得税会计不但要反映企业纳税义务，也要体现国家税收优惠政策（企业应享有的税收利益）。按国际会计准则披露原则的要求，企业应全面披露所得税会计信息，提高所得税会计信息的价值相关性。例外原则体现两点：一是明确小企业可以采用应付税款法，保持与《小企业会计制度》的一致性；二是要求上司公司应采用债务法（只有债务法才符合上述前三项具体原则），其他企业不符合例外要求的，也应尽可能选择债务法。

二、所得税会计准则与会计制度的关系

所得税的强制性、固定性决定了所得税事项是任何一个企业（注：缴纳个人所得税的合伙企业、个人独资企业除外。）不可回避的会计事项，因此，所得税会计准则应属于通用（基本）业务准则。本文要探讨的问题是企业会计制度对所得税会计准则的影响。

按照我国会计规范体系的设想，从性质上，会计准则和会计制度同属于技术性会计规范；从规范层次上，会计准则与会计制度同属于部门规章；从会计功能定位上，会计准则应高于会计制度（注：理论界对会计准则与会计制度的关系认识不一，有人主张应以具体准则代替会计制度。在会计规范层次设计中，基本准则高于具体准则和会计制度应无异议。我们认为，会计准则与会计制度在较长期内共存是我国现实的需要，由于颁布的时间不同，当两者有矛盾时，应及时以适宜的方式予以协调。）；从侧重点看，会计准则侧重于会计确认、计量和披露，会计制度侧重于会计记录和报表编报，两者相辅相成。我国2001年开始执行的《企业会计制度》是适用于各类企业（金融企业和小企业除外）的会计制度，2002年起实施的《金融企业会计制度》是适用于金融、保险、证券企业的特殊行业会计制度，从2005年起执行的《小企业会计制度》则是适用于设在我国境内的“不对外筹集资金、经营规模较小的企业”。本着会计制度尽可能与会计准则相协调的原则，凡是已经出台具体准则的事项，会计制度都吸收了具体准则的规定。其中对所得税的会计处理，“三种企业会计制度”仍然沿用了1994年《企业所得税会计处理的暂行规定》[5]的处理办法。对于会计制度和税法的关系问题，2003年国家税务总局以国税发[2003]45号文颁发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》。对于特殊交易和事项的所得税会计处理，2003年财政部和国家税务总局联合颁布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》。拟议中的《所得税会计准则》是关于企业所得税涉税业务的具体准则，它应是在《企业所得税会计处理的暂行规定》的基础上制定的更为规范的法规性文件。由于目前已颁布的其他具体准则没有涉及所得税问题，会计制度对所得税核算应与《所得税会计准则》相协调，因此，拟议中《所得税会计准则》完全可以在一个较高的平台上构建合乎中国国情与国际环境的所得税会计准则。

企业所得税会计准则还应该考虑《小企业会计制度》的影响。2004年，财政部颁布的《小企业会计制度》“总说明”（三）中规定：“符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算，也可以选择执行《企业会计制度》。按照本制度进行核算的小企业，不能在执行本制度的同时，选择执行《企业会计制度》的有关规定；选择执行《企业会计制度》的小企业，不能在执行《企业会计制度》的同时，选择执行本制度的有关规定。”在“会计科目使用说明”中，“5701所得税”的解释是：“本科目核算小企业当期的所得税费用。小企业应采用应付税款法核算所得税，小企业计算的当期所得税金额，借记本科目，贷记”应交税金——应交所得税“科目。小企业收到因多计等原因而退还的所得税，应在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。小企业应按实际收到的所得税返还款，借记”银行存款“科目，贷记本科目。可见，《小企业会计制度》的设计，更多地考虑了小企业会计核算目的和信息使用者的需要，与《企业所得税会计处理的暂行规定》不完全衔接。这种制度设计不仅可以降低小企业所得税会计核算成本，而且还体现求真务实的制度设计理念。我们认为，如果所得税会计准则适用于除小企业之外的所有企业，会有利于企业所得税会计准则的国际化；如果所得税会计准则按企业通用业务准则来设计，则应该对小企业是否适用问题进行专门研究，并明确处理意见。

三、所得税会计准则的国际化策略

会计准则国际化是大势所趋，所得税会计准则设计不能不考虑所得税会计准则的发展趋势。从国外所得税会计准则的变迁过程看，所得税会计处理方法经历了从纳税影响法、递延法、债务法等多种方法并存到单一的债务法的过程；对时间性差异经历了当期计列法部分分摊法全面分摊法的三个发展阶段；对递延所得税处理经历了由递延所得税借项或贷项、到递延所得税资产或递延所得税负债确认和计量的过程。在会计全球化的进程中，西方发达国家所得税会计准则的差异越来越少。

冯淑萍提出，当前我国的会计实务从根本上来讲，可以分为四类（注：这四类是：（1）中国的经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，而且两者所处的环境也相同。（2）中国的经济交易事项在形式上与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，但由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同。（3）国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但是在中国目前的发展阶段可能还没有，或者刚刚起步。（4）中国特有的一些经济交易事项，在西方发达国家是没有的或者在国际财务报告准则中没有规范的。），对于不同种类的会计实务将采取不同的国际化策略（注：参见冯淑萍：《中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题》，《会计研究》2004年第1期。）。仔细对照分析，所得税会计肯定不属于第三、四类，但列入第一、二类也不一定完全恰当。我国的所得税交易事项在形式上与国际财务报告相同，经济实质也相同，因此，应不属于第二类，但它也不完全属于与国际财务报告所处的环境和实质都相同的第一类，因为中国缺乏直接采用《IAS12：所得税》的环境。

（一）会计准则的基石选择（fundamentalbuidingblocksofaccountingstandards）

（注：在美国证券交易委员会关于“对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”（SEC，2003）报告中，明确提出会计准则建立的基石的概念。资产负债观和收入费用观作为会计要素的定义和分类的基本方法，被奉为“会计准则建立的基石”。“在资产负债观下，准则制定者在为一类交易制定会计准则时，首先会试图定义和规范由此类交易产生的有关资产和负债的计量。然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。相反，收入费用观要求准则制定者在制定准则时，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在这种观点下，资产负债表成了利润表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。”）

在所得税会计准则构建中，所遇到的难题之一就是资产负债表和利润表孰为重心的问题。所得税现有的会计处理方法反映了对所得税事项不同深度的认识，体现在对会计重心的选择上。

应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来，是税法导向的所得税会计处理方法。在纳税影响会计法中，递延法将税法和会计标准不同造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，试图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易和事项所遵从的法规和确认标准的一致性。但是，它忽视了所得税事项计量的特殊性，在税率或税基变动时，没有考虑税率或税基变动对时间性差异的影响，导致递延税款在资产负债表中成为一个“随叫项目”。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表负债法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中所得税费用成为一个倒轧数[6].正因为任何一种所得税会计方法都不能兼顾资产负债表和利润表，所以，确定会计准则的制定基石是资产负债观、还是收入费用观是一个非常重要的问题。

从表面上看，会计准则的基石选择是一个理论问题，其实质反映了信息使用者的偏好和市场环境特点。20世纪60年代末70年代初，随着跨国公司和贸易全球化的发展，资本市场已经突破了国界，科技竞争愈演愈烈，经济危机频繁发生，市场风险越来越大。这导致了企业管理从战术管理向战略管理发展，资本市场投资者和潜在投资者出于战略决策的需求，比以前更重视企业财务状况和长期营利能力。为了适应企业决策管理的需要，以美国财务会计概念框架为代表的西方财务会计理论，转变了研究思路，将资产作为财务会计的核心概念，通过对资产的严密界定，逐步建立起一个完整的财务会计及其报告体系。在该体系下，资产负债表成为会计理论的出发点，利润表退居到第二位。在资产负债观下，资产及负债的定义、确认和计量成财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。

长期以来，我国企业相关的利益主体非常重视利润指标。从监管方面看，在资本市场上，公司的上市和停市、退市等市场监管条件主要偏重于利润指标；从投资方看，资本市场流通投不到总股份的30%，机构投资者处于初创阶段，广大散户投资者重投机套利，市场投资理念偏重炒题材、炒内幕和短期投资为主，许多公司股价有悖于公司业绩（注：2001年9月17中国景气监测中心和中国财经报道联合调查显示，40.2%股民认为股价与公司业绩背离。）。从对管理层业绩评价和奖励机制设计看，也比较重视利润指标。这说明目前中国证券市场不够重视企业的长期营利能力和财务状况，因此，导致了我国以利润表为重心的现状。这是我们在探讨所得税会计准则国际化时，不得不考虑的一个重要因素。

（二）税法和会计标准的差异程度

税法和会计标准的差异越大，协调的可能性越小，所得税会计方法的选择对所得税相关信息的影响就越大。当税法和会计标准一致或基本一致时，尤其是时间性差异很少时，没有必要选用纳税影响会计法；但在税法和会计标准差异较大，尤其是时间性差异较大时，采用纳税影响会计法提供的信息价值会大于应付税款法；从有用性看，债务法提供的信息又大于递延法。随着我国会计制度改革的深入和税法的不断完善，所得税会计差异越来越大，应付税款法已不能满足企业所得税会计核算的要求。但是，在股份经济不发达、上市公司数量较少的情况下，对大量中小企业来说，企业纳税仍然是会计核算的主要目的。因此，如果采用单一的负债法，难以满足我国所有企业所得税会计处理的要求。如何评估目前和下一步“两税合一”（注：指内、外资企业所得税的合一。）后，税法与会计标准的差异程度和性质，这是在考虑所得税会计准则国际化时必须考虑的又一个问题。

（三）会计人员能力对所得税会计方法选择的影响

随着所得税会计方法的演进，会计方法的技术难度也在不断提高，对会计人员的业务能力不断提出新的挑战。在我国1200万会计人员中，具有高学历、高职称的人还不多，对所得税会计方法的理解和掌握并不熟练。如果现在选择与国际会计准则完全接轨，不但会加大制度的转换成本，而且还可能会遭到广大会计人员的抵制，这是我们不能不预计的经济后果。

（四）转换成本对所得税会计的影响

在所得税会计准则建设中，还应该考虑改革的成本效益问题，即由此增加的制度转换成本（包括设计调研成本、会计人员培训成本、账目调整成本、新准则适用期效率损失成本等）与制度转换收益（提高所得税信息质量，提高会计信息的有用性，加快中国会计国际化程度，方便国际资本流动等）的比较。如果制度转换净收益不能被利益集团合理预期，在以民主决策为基本原则的会计准则制定模式下，所得税会计准则国际化改革方案将难以通过。目前，影响中国会计准则国际化的主要利益集团是市场监管者、国有企业经营者、会计人员、投资者、国际会计公司和国际会计准则理事会等，他们对所得税会计准则国际化的态度决定所得税会计准则国际化的步伐。

（五）目前我国上市公司缺乏选择国际通行所得税会计方法的动力

相对于数目众多中国各类企业，相对于广大的国内、外投资者和潜在投资者，仅有1400多家（截至2004年底）的上市公司显得供给不足。因此，企业在资本市场上感受不到强大的筹资压力，信息披露透明度被认为低于发达国家市场。这是中国企业难以列入《商业周刊》的《全球最具价值品牌百强》榜单的原因之一（注：《商业周刊》旗下的国际品牌公司的评估方法是，计算品牌的总收入，根据J.P.摩根、花旗集团和摩根斯坦利等公司分析师的分析报告，预测该品牌五年的纯利润，再减去拥有有形资产的费用成本，包括运营成本、税收等。同时，通过对市场分析和对行业中的管理层问讯来辨别以上变量，最后确认该品牌的实力，包括该品牌的市场领导力、品牌稳定性和全球普及率，从而推算出日后品牌利润。不能满足对今后5年该品牌的纯利润预测的“苛刻”标准，让分析师“看清未来”，这是中国企业没能入选的关键原因之一。），如果公司缺乏信息披露的责任感，就不会重视所得税会计信息的披露，也就不会在意不同所得税会计方法对会计信息质量的影响，而仅仅关注于所得税会计方法的复杂程度。根据2003年年报披露，在1287家上市公司中，其中1250家选择应付税款法；再根据2004年的年报披露，有3家上市公司所得税会计处理由应付税款法改为债务法，在新增的115家上市公司中，采用纳税影响会计法公司只有2家（递延法、债务法各一家），即采用应付税款法的上市公司高达97%（注：感谢卢强博士、周宇飞硕士等提供的数据。），这就充分说明，目前我国对企业所得税会计信息质量的关注程度甚低。资本市场是会计准则改革的强大推动力，如果上市公司缺乏所得税会计准则国际化的动力，必将会影响我国所得税会计准则的设计。

综上考虑，我们的初步意见是：目前，我国所得税会计准则直接、完全借鉴国际会计准则为时尚早。我们赞同借鉴英、法、德、日的双轨制办法，设计两种所得税方法，分别适用于不同企业。在会计准则中，可明确所得税会计方法的“过渡”处理原则。在两种债务法对会计信息影响效果和可接受性评估的基础上，选择其中一种方法作为基准方法。从我们问卷反馈信息和对两种方法本身技术特点及效果比较看，目前选择利润负债表法比较合适，待条件具备时，再改为资产负债表债务法。同时，加大所得税会计政策选择和变更的披露力度，进一步完善所得税会计的信息披露制度。

[参考文献]

[1]盖地。税务会计研究[M].北京：中国金融出版社，2005.209.

[2]美国财务会计准则委员会。美国财务会计准则（中译本）[Z].北京：经济科学出版社，2002.1367-1382.

[3]国际会计准则委员会。国际会计准则（2002）[Z].北京：中国财政经济出版社，2003.145-167.

税法基本原则核心篇（6）

在我国正式颁布38项具体准则中，第18号准则——《所得税》会计准则尤为引人注目。其中一个关键的原因就是由于该准则制定时所遵循的基本理念发生了根本性转变，由原来的利润表观转变为资产负债表观。

一、所得税会计的涵义及成因

所谓所得税会计，通俗地说，就是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润（或亏损）与按照税法计算的应税所得（或亏损）之间的差异进行会计处理的理论和方法。所得税会计产生的根本原因是会计收益与应税收益之间存在差异所致。会计收益是指在一定的时期内，按照会计准则的规定核算的总收益或总亏损，一般就是财务报告中的税前利润总额；而应税收益是指按照税法和相关法律的规定计算出来的一定时期的应税所得。会计收益是依据会计准则的规定核算得出的，而应税收益是根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的，由于会计准则与税法规定相对独立，二者规范的对象不同，体现的要求也不同，往往存在差异，所以分别依据其计算的会计收益和应税收益存在差异是不可避免的。正是由于会计收益和应税收益差异的存在，所以产生了对二者之间的差异进行处理的所得税会计。

二、新准则下企业所得税会计处理的变化

（1）计税基础方面。旧准则以损益表为重心，计税差异源于会计准则和税法规定对收入和费用的确认与计量在口径上以及时间上的不一致，将其差异区分为永久性差异和时间性差异来计税，在确定计税基础源于利润表项目体现了损益表观。而资产负债表债务法是以资产负债表为重心，计税差异源于会计准则和税法确认的资产或负债的余额不一致，新准则引入了资产、负债的计税基础概念，并在此基础上引入了暂时性差异的概念，根据暂时性差异来计税。计税基础源于资产负债表项目，体现了准则制定时以资产负债表为出发点，把资产、负债的确定作为首要规范的内容，遵循了资产负债表观的理念。（2）会计处理方法方面。损益表债务法在核算时，首先按税前会计利润计算当期所得税费用；然后根据应纳税所得额确定应交所得税；最后根据所得税费用与当期应纳税款之差，倒扎出本期递延税款。在核算时以首先确认利润表中的所得税项目为重，递延税款仅仅成了平衡报表的一个数据，既不代表一项负债也不代表一项资产，体现了利润表观的基本理念。在资产负债表债务法下，按照根据税法调整后的会计利润计算应交所得税；然后根据资产或负债的账面价值与计税基础确定的暂时性差异计算递延所得税资产或负债；最后倒扎出所得税费用。这种会计处理方式认为，只要资产和负债的会计核算符合真实公允原则，所得税费用信息自然真实可靠。在核算时以首先确认资产、负债为重，是遵循资产负债表观的具体体现。（3）对收益的理解方面。资产负债表观采用了全面收益的观点，资产、负债的公允价值变动包含在收益中，产生了新的盈利模式，即收益=已实现的收益+未实现收益。而利润表观下的收益只包括已实现的收益。在利润表债务法下，所得税费用是根据会计利润与适用税率相乘直接计算得出的，而本期会计利润是已实现了的利润，净利润的计算只包括了已实现的利润，是利润表观的体现。而在资产负债表债务法下，所得税费用=当期所得税+递延所得税。递延所得税是指按照所得税准则规定应当予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额，收益的计算包括了递延到以后期间的未实现收益，符合了资产负债表观的全面收益观。（4）“递延税款”账户内涵方面。在利润表债务法下，所得税费用的会计处理从时间性差异出发，将时间性差异对未来所得税的影响视作对本期所得税费用的调整，确认为不符合资产和负债定义的“递延税款”借项和贷项。而资产负债表债务法，其站在未来现金流量净增加额的角度，确认“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。这两个账务符合资产和负债的定义，真实公允地反映企业资产和负债未来能为企业带来的实际的现金流量。（5）在计提减值准备及信息披露方面。新所得税准则规定，对于确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日进行价值复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值，计提减值准备，而原有的利润表债务法无此规定。

参 考 文 献

税法基本原则核心篇（7）

关键词： 所得税会计； 资产负债表观； 利润表观

2006年2月财政部正式颁布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，目前已在我国全面执行。

在这38项具体准则中，第18号准则——《所得税》会计准则尤为引人注目。其中一个关键的原因就是由于该准则制定时所遵循的基本理念发生了根本性转变，由原来的利润表观转变为资产负债表观。新的所得税会计处理方法采用资产负债表债务法，与原有的建立在利润表观下的所得税会计的处理方法相比，不仅在概念、特点和核算程序上不同，更重要的是二者在基本理念上也发生了本质的区别。这一处理方法的转变，是较为完全体现资产负债表观在我国会计准则中应用的一个典型，也是我国所得税会计的重大改革。

一、所得税会计的涵义及成因

所谓所得税会计，通俗地说，就是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润（或亏损）与按照税法计算的应税所得（或亏损）之间的差异进行会计处理的理论和方法。

所得税会计产生的根本原因是会计收益与应税收益之间存在差异所致。会计收益是指在一定的时期内，按照会计准则的规定核算的总收益或总亏损，一般就是财务报告中的税前利润总额；而应税收益是指按照税法和相关法律的规定计算出来的一定时期的应税所得。会计收益是依据会计准则的规定核算得出的，而应税收益是根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的，由于会计准则与税法规定相对独立，二者规范的对象不同，体现的要求也不同，往往存在差异，所以分别依据其计算的会计收益和应税收益存在差异是不可避免的。正是由于会计收益和应税收益差异的存在，所以产生了对二者之间的差异进行处理的所得税会计。

二、资产负债表观和资产负债表债务法的涵义

资产负债表观又称资本维持观，是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。与其相对应的是利润表观，在利润表观下要求会计准则制定机构在准则制定过程中，把收益的确认和计量作为准则规范的首要内容，资产和负债的定义、确认和计量成为收益确定的副产品或者说过渡产物，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，成为利润表的附属。

“资产负债表观”理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产是否增加，即股东财富是否增加。在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，从理念角度要求不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产的增加。在这种理念下，利润表成为资产负债表的附属产物。

资产负债表债务法的基本原理是，企业应当按资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额计算暂时性差异，再根据这些暂时性差异确认递延所得税负债或递延所得税资产，进而由其变动来确定当期所得税费用。认为只要资产和负债的会计核算符合真实公允原则，所得税费用会计信息自然真实可靠。它确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，其目的在于使资产负债表的递延税款账户更富实际意义。其特点是：当税率或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。在资产负债表债务法下，企业的收益应根据“资产负债表观”来定义，因而所得税费用的计算也是从递延所得税资产和负债的确认出发来加以倒推计算的，其计算公式为：本期所得税费用=本期应交所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。

三、新所得税会计中资产负债表观的具体体现

（一）计税基础方面

旧准则以损益表为重心，计税差异源于会计准则和税法规定对收入和费用的确认与计量在口径上以及时间上的不一致，将其差异区分为永久性差异和时间性差异来计税，在确定计税基础源于利润表项目 体现了损益表观。

而资产负债表债务法是以资产负债表为重心，计税差异源于会计准则和税法确认的资产或负债的余额不一致，新准则引入了资产、负债的计税基础概念，并在此基础上引入了暂时性差异的概念，根据暂时性差异来计税。计税基础源于资产负债表项目，体现了准则制定时以资产负债表为出发点，把资产、负债的确定作为首要规范的内容，遵循了资产负债表观的理念。

（二）会计处理方法方面

损益表债务法在核算时，首先按税前会计利润计算当期所得税费用；然后根据应纳税所得额确定应交所得税；最后根据所得税费用与当期应纳税款之差，倒扎出本期递延税款。在核算时以首先确认利润表中的所得税项目为重，递延税款仅仅成了平衡报表的一个数据，既不代表一项负债也不代表一项资产，体现了利润表观的基本理念。

在资产负债表债务法下，按照根据税法调整后的会计利润计算应交所得税；然后根据资产或负债的账面价值与计税基础确定的暂时性差异计算递延所得税资产或负债；最后倒扎出所得税费用。这种会计处理方式认为，只要资产和负债的会计核算符合真实公允原则，所得税费用信息自然真实可靠。在核算时以首先确认资产、负债为重，是遵循资产负债表观的具体体现。

（三）对收益的理解方面

收益概念在所得税会计研究中是非常重要的，因为由此派生出的会计收益与应税收益概念是所得税会计研究的出发点。

资产负债表观采用了全面收益的观点，资产、负债的公允价值变动包含在收益中，产生了新的盈利模式，即收益=已实现的收益＋未实现收益。而利润表观下的收益只包括已实现的收益。

在利润表债务法下，所得税费用是根据会计利润与适用税率相乘直接计算得出的，而本期会计利润是已实现了的利润，净利润的计算只包括了已实现的利润，是利润表观的体现。

而在资产负债表债务法下，所得税费用=当期所得税＋递延所得税。递延所得税是指按照所得税准则规定应当予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额，收益的计算包括了递延到以后期间的未实现收益，符合了资产负债表观的全面收益观。

税法基本原则核心篇（8）

会计经历了其重心从资产负债观到收入费用观，再到资产负债观的转换过程。2003年美国证券交易委员会提出了关于《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》的报告。该研究报告通过比较后指出：“在制定准则，特别是在确立目标导向的体系时，采用收入费用观是不恰当的。历史的经验表明：资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础”。在所得税会计处理方法上，也经历了从应付税款法、递延法、损益表债务法到目前的资产负债表债务法这样一个核算过程由简单到复杂、计量准确性由低到高的过程。美国财务会计准则委员会早在1987年的96号财务会计准则公告中，就建议采用资产负债表债务法核算当年和以前年度经营活动所产生的所得税纳税影响。1996年修订的国际会计准则第12号，也由原来要求企业采用递延法或损益表债务法改为禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法。由此可见，无论从制定准则所依据的基础观念还是所得税会计的核算方法，我国所得税会计准则都顺应了所得税会计发展的国际趋势，与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同。

一、计税基础与暂时性差异的确认是关键

2006年2月财政部的《企业会计准则第18号―所得税》成为新准则体系中实施难度最大的准则之一。该准则明确指出所得税会计采用资产负债表债务法，核算理念发生了重大变化，与原来企业适用的《暂行规定》和《企业会计准则―所得税》有较大差别。

采用资产负债表债务法要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计计价基础和税法计价基础。会计计价基础即账面价值，是企业在资产负债表日根据会计准则规定在账面上确认的资产或负债的金额。税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表日根据税法规定为计算应交所得税确认的资产或负债的价值，也是申报所得税时该资产或负债的计税金额。

二、所得税准则的比较分析

1、所得税差异的分类方法不同

在原准则中由于会计制度和税法的目的不同，对资产、负债、收入、费用等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得额之间产生了差异，并将这一差异分为永久性差异和时间性差异。永久性差异是由企业一定期间的会计收益与应税所得之间计算口径不同而产生，产生于当期，以后各期不做转回处理；时间性差异是由于企业在某些收入、费用项目计入应税所得的时间与计入会计收益的时间不一致而产生的差异，发生于某一时期，但在以后的一期或多期内可以转回。而新准则与国际惯例接轨，摒弃了“两种差异”的提法，引进了暂时性差异的概念。

新准则从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下应当确认相关递延所得税负债或递延所得税资产。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，暂时性差异也分为两种形式。一是应纳税暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额未来期间的应税利润（可抵扣应税收益额的亏损）时，将导致应税金额的暂时性差异。二是可抵扣暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额未来期间的应税利润（可抵扣应税收益的亏损）时，将导致可抵扣金额的暂时性差异。这种变化体现了对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由损益表观转变为资产负债表观，反映了当前会计界视野的拓宽和认识的深化以及目标的国际趋同。

2、所得税会计核算方法不同

原准则中企业既可以选用应付税款法，也可以选用纳税影响会计法中的递延法或债务法进行所得税会计的核算。应付税款法不要求对所得税进行跨会计期间核算，也不确认时间性差异对未来所得税的影响，而是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异均在当期确认为所得税费用，造成的纳税影响额直接计入当期损益，而不必递延到以后各期，当期的所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法中的递延法或债务法则要求对所得税进行跨会计期间核算。在核算时首先按税前会计利润计算当期所得税费用，然后根据应纳税所得额确定应交所得税款，最后根据所得税费用与当期应纳税款之差倒算出本期的递延款。

新准则要求企业采用资产负债表债务法进行核算，即要求将所得税进行跨会计期间核算。在资产负债表中，企业首先根据税法对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算当期应交所得税；然后根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定暂时性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额，其期末、期初余额之差是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债的净额；最后通过确定了的当期应交所得税及递延所得税来推算利润表中应予确认的本期所得税费用。其计算公式为：本期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。与原准则相比，新准则有三方面的变化。一是对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间做选择，统一要求采用纳税影响会计法。二是在纳税影响会计法中，不允许在递延法和债务法之间做选择，统一要求采用债务法。三是摒弃了损益表债务法，而改用国际会计准则委员会要求的资产负债表债务法。

3、所得税项目列报和披露不同

与原准则相比，新准则对所得税项目在财务报表中的列报和披露内容的规定也有差异，主要体现在三个方面。

（1）所得税相关项目在资产负债表中的列示不同。原准则只要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额及以后各期转销的数额，于是在资产负债表中的资产方增设“递延税款―递延税款借项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的借方余额；在负债方增设“递延税项―递延税款贷项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的贷方余额。这种在资产负债表上将“递延税款”借方余额和贷方余额分别表示预付税款和应付税款的列报方式混淆了资产与负债的内涵，如果资产与负债抵消后反映，则这种列示方式不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况，不利于报表使用者利用资产负债表对企业财务状况做出客观、公允的评价。新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产；在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表l中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示。与原准则相比，新准则在资产负债表中将递延所得税资产和递延所得税负债与其他资产和负债合并列报，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来，使得“递延税款”的含义大为扩展了，并且更具有现实意义。这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业做出正确决策。

（2）所得税相关项目在损益表中的列示不同。原所得税会计准则规定损益项目仅包括企业本期所得税费用，具体是在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。而新所得税会计准则规定，损益类科目不仅包括企业当期所得税费用，还包括递延所得税费用。

（3）所得税相关项目在财务报表附注中的披露不同。通过以上比较可以看出：新准则中运用的资产负债表债务法在对递延所得税资产和递延所得税负债进行确认以及计量时能够严格地遵循关于资产、负债的定义，进而能恰当地反映一个企业在一定时点的财务状况，从而为财务报表的外部使用者提供有用的财务信息。由于新准则不再要求提供两大类方法供企业会计人员进行选择，而要求所有的上市公司均采用资产负债表债务法进行所得税会计的核算，这能更好地满足不同企业在所得税会计处理方面的可比性，即加强了会计信息的可比性。新准则对递延所得税资产的确认充分体现了谨慎性原则的要求。在资产负债表债务法下，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，因此新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”可见，新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则，而且对其加以丰富，其内容都是首次出现在所得税会计规范中，首次执行新准则会影响企业的当期损益。

【参考文献】

[1] 刘洋：所得税会计准则比较分析[J].财会通讯，2007（9）.

税法基本原则核心篇（9）

一、新准则企业所得税会计核算思路的变化

旧准则对所得税的核算侧重收入费用观，其指导思想是从收入费用角度出发，首先考虑确认并配比交易或事项相关的收入和费用，进而计量企业的收益，然后再计量资产负债表项目的增减。这种做法反映在财务报告中损益表是中心，资产负债表是补充，很难客观做到账面收益与实际收益的吻合。

新准则中明确指出企业应从资产负债表出发，采用资产负债表债务法核算所得税。企业对发生的每一项交易或事项，首先应关注其对资产项目和负债项目的影响，然后再依据资产项目和负债项目的变化来确认收益（或负债）。这种方法下，所得税会计的首要目的是确认并计量企业未来经济利益流入或流出对企业的影响，而这种影响是由于会计和税法差异给带来的。由此可见，新准则下所得税核算把对企业的资产和负债的影响放在首位。从实践逻辑上看先有资产负债表后有损益表，这就克服了收入费用观的不足。

二、剖析新准则的两个核心要点

新准则包含了两个核心要点：一是“递延所得税资产/负债”；二是“暂时性差异”。

“递延所得税资产/负债”是资产负债表项目，数值上等于资产或负债的会计账面价值减去其税法规定的计税基础。由于新准则下企业所得税会计的实质是确定资产和负债余额，“递延所得税资产/负债”是账面减值和计税基础差异的最终落脚点，这决定了它既切合资产、负债的内涵，又是顺利、准确实现利润表中所得税费用目标的关键。在旧准则（损益表债务法）中，“递延所得税借项/贷项”作为递延调节项目，是损益表中应交所得税与会计利润乘以税率之差的数量反映，它基于时间性差异的调整分析，力图通过收入费用观的会计处理方法来体现相关性原则，但其结果既违背了收入费用观的配比原则，也扭曲了资产负债观对资产和负债的严格定义。

暂时性差异是指资产或负债的会计账面价值与其税法计税基础之间的差额；实务中，按照税法规定能够确定计税基础，但其未作为资产负债表确认项目的（如5年内未弥补的亏损），该账面价值与计税基础之间的差额也构成暂时性差异。暂时性差异在以下三个方面有别于时间性差异：一是前者分析会计利润和应税所得之间的差异着眼于从资产和负债角度，后者对差异的分析着眼于从收入和费用角度；二是前者揭示时点上的差异，后者揭示期间内的差异；三是前者关注差异的内容和原因，后者关注差异的形成和转回。

三、新旧企业所得税准则的主要差异

（一）核算对象不同

新准则核算对象是暂时性差异；旧准则中核算对象是永久性差异和时间性差异。

（二）计税基础的界定不同

新准则明确规定了资产和负债的计税基础；旧准则中无计税基础的明确规定。

（三）“递延税款”的内涵不同

旧准则下“递延税款”来自于时间性差异对所得税的影响，既可以借方余额，又可以贷方余额，是一个混合性账户，反映的是递延所得税资产或负债对本期会计报表的影响额；新准则确认的递延所得税资产或负债是和暂时性差异相对应的，反映的是资产或负债时点上的账面价值，是累计的差额。

（四）会计核算方法不同

新准则中采用资产负债表债务法核算企业所得税。企业从资产负债表出发，首先通过比较账面金额与计税基础确定单一资产或负债的暂时性差异；然后求出暂时性差异的累计数；接下来用暂时性差异的累计数乘以适用的税率，求得递延所得税资产或负债的期末余额；最后，比较按照税法计算的当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初余额，得出当期的所得税费用。旧准则下，有三种可选择的会计核算方法，分别是应付税款法、递延法、损益表债务法。应付税款法违背权责发生制原则，忽略时间性差异对所得税金额的影响，当期应交的所得税金额就是当期确认的所得税费用。递延法和损益表债务法的核算基本相同（差别仅在于税率变动时的账务处理不同），以损益表为切入点，分别比较收入项目、费用项目在税法和会计上的时间性差异，确认时间性差异，把时间性差异对以后所得税的影响视为是对本期所得税费用的调整。

（五）对递延资产计提减值损失的规定不同

新准则从会计稳健性角度出发，对递延所得税资产计提减值准备，这要求企业对递延所得税资产的账面价值在资产负债表日予以检查、复核。如果未来期间递延所得税资产极有可能无法获得充足的应纳税所得额来冲抵，应当对其计提减值准备，以降低所得税会计信息误导报表使用者；待经营情况好转时，可对应的转回已计提减值准备。旧准则中无相关规定。

（六）报表及附注披露内容不同

新准则要求递延税款不能相互抵消，递延所得税资产作为非流动资产在资产负债报中列示，递延所得税负债作为非流动负债在资产负债表中列示。其他相关信息（如所得税费用的组成、会计利润与所得税的关系说明、递延所得税资产的确认依据等）在附注中披露。旧准则中只对所得税和递延税款在财务报表主表中的列报项目有明确规定，没有明确规定在会计报表附注中需披露的具体内容，往往导致“递延税款”借贷相抵后，在资产负债表上作为一个项目反映，不能全面、真实、客观的反映企业财务状况，不利于报表使用者通过资产负债表评价企业的财务状况。

四、新准则下企业所得税会计的账务处理

新准则改变了旧准则只设置“递延税款”（应付税款法不设置该账户）一个会计科目、通过借贷方转换的方式来核算递延所得税资产（负债）的做法，增设了“递延所得税资产”、 “递延所得税负债”两个新账户来核算“递延税款”。

“递延所得税资产”用于核算可抵扣暂时性差异，其来源是资产计税基础大于账面价值或者负债的计税基础小于账面价值。递延所得税资产增加额在该科目的借方核算，递延所得税资产减少额在该科目贷方核算，余额在借方，表示未来期间可以少交的所得税金额。

“递延所得税负债”用于核算应纳税暂时性差异，其来源是资产计税基础小于账面价值或者负债的计税基础大于其账面价值。递延所得税负债减少额在该科目的借方核算、增加额在该科目的贷方核算，余额在贷方，表示未来期间应交的所得税金额。

确认和计量递延所得税资产、负债是企业所得税账务处理的关键。对此，应遵循的基本原则是：“只要一项资产或负债的账面金额的收回或清偿可能使未来税款支付额大于（小于）这种收回或清偿不产生纳税结果时的金额”，那么一般应确认一项递延所得税负债（资产）。 具体会计核算应遵循以下步骤：第一步，应税所得额的计算以资产负债表为基础；第二步，分别确定各项资产的计税基础和各项负债的计税基础；第三步，分析、计算计税基础和账面价值之间的暂时性差异；第四步，确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债（或资产）总额；第五步，所得税费用或收益通过递延所得税负债总额减期初递延所得税负债（或资产）得出。具体的会计分录如下：

在资产负债表日，比较应当确认的递延所得税资产余额和递延所得税资产科目借方余额，如果前者大于后者，则借记“递延所得税资产”、贷记“所得税一递延所得税费用”（或“资本公积-其它资本公积”）；如果前者小于后者则作相反的会计分录。

资产负债表日，如果需要计提递延资产减值损失，按应减记的金额借记“所得税一递延所得税费用”等；贷记“递延所得税资产”。

资产负债表日，比较应当确认的递延所得税负债余额和递延所得税负债科目贷方余额，若前者大于后者，则借记“所得税一递延所得税费用” （或“资本公积-其它资本公积”）、贷记“递延所得税负债”；如果前者小于后者则作相反的会计分录。

资产负债表日，按照税法要求企业计算确定当期应交的所得税金额时：借记“所得税一当期所得税费用”、贷记“应交税费一应交所得税”；期末，所得税费用全部余额转入“本年利润”科目。

在实务中，为了便于核算管理，清晰的反映递延项目的计提和转回情况，企业还可以设置“递延税款备查登记簿”，分类别、分明细的记录递延项目发生额。

税法基本原则核心篇（10）

税款征收方式随着《征管法》的发展完善，历经了几度变化，同样显现为一个逐步完善的过程：

1、1986年7月1日起施行的《税收征收管理暂行条例》第二十条规定：税款征收方式，由税务机关根据税收法规的规定和纳税人的生产经营情况、财务管理水平以及便于征收管理的原则，具体确定。主要方式有：查账征收、查定征收、查验征收、定期定额征收以及代征、代扣、代缴。

2、1993年8月四日起施行的原《税收征管法实施细则》第三十一条规定：税务机关可以采取查帐征收、查定征收、查验征收、定期定额征收以及其他方式征收税款。由于原《税收征管法》规定的“扣缴义务人”，截然不同于《税收征收管理暂行条例》中的“代征人”，已上升为税收法律关系中介于征税主体和纳税主体之间的一种特殊主体。因此，原《税收征管法实施细则》就不再把“代征、代扣、代缴”作为点名列举的税款征收方式。原《税收征管法》增加了第二十三条、第二十五条核定应纳税额对象的规定；原《税收征管法实施细则》增加了第三十五条核定应纳税额方法的规定。

3、2002年10月15日起施行的新《税收征管法实施细则》第三十八条第二款规定：税务机关根据保证国家税款及时足额入库、方便纳税人、降低税收成本的原则，确定税款征收的方式。新《税收征管法实施细则》没有点名列举税款征收方式，但不列也可自明。查定征收、查验征收、定期定额征收的实质就是新《税收征管法》第三十五条、第三十七条，新《税收征管法实施细则》第四十七条、第五十七条又分别对原《税收征管法》和原《税收征管法实施细则》中核定应纳税额的条款作了较大修改。几度变化，几度完善，现行税款征收方式得以基本定型，税款核定征收方式也真正成为与税款查账征收方式并驾齐驱的税款征收重要方式。

二、税款核定征收方式在征管工作中占有重要地位

税款核定征收方式充分体现了国家税收的强制性。依据税法，税务机关有权对《税收征管法》第三十五条、第三十七条及《税收征管法实施细则》第五十七条规定的对象，采用《税收征管法实施细则》第四十七条规定的方法，核定纳税人的应纳税额；纳税人必须在规定的期限内按税务机关核定的应纳税额缴纳税款。否则，税务机关就可以按照税法规定采取相应的税收保全措施和税收强制执行措施。

纳税人如对税务机关依据税法核定的应纳税额有异议，应当提供相关证据，并经税务机关认定后，方可调整应纳税额。具有强制性的税款核定征收方式，对促使纳税人严格遵守建立、使用、保管账簿和凭证等规定，依法履行纳税义务和保证国家税款及时足额入库，都有着十分重要的作用。

税款征收方式是构成税款征收制度和程序的基本要素，税款征收制度和程序是税务征管的核心环节。税款核定征收方式尽管存在相对合理的局限性，但仍不失是税务机关唯一可采取，并唯一能解决由于纳税人的原因导致难以查账征收税款等情形的根本合法措施。

税款核定征收方式在税收征管、税款征收工作中的地位是无可替代的。税款核定征收方式以《税收征管法》、《税收征管法实施细则》中核定应纳税额的条款为行政执法依据，具有法律、行政法规等级的法律效力。是税务机关税收征管工作所必须遵循的执法规范。但这执法规范在实际工作中的执行情况，却是令人堪忧的。对法律、行政法规的明文规定若视而不见，与执法规范背道而驰之举反颇有市场。

笔者认为，为了加强税收征管，创新或引入一些制度、办法是无可非议的，制度、办法存有某些问题也未尚不可。但这些制度、办法如与法律、行政法规截然相抵触，弱化、软化国家税收的强制性，动摇税款核定征收方式在税务征管、税款征收工作中的地位，那么，不仅其合法性应受到质疑，而且也是税务机关依法治税、规范执法的基本原则所绝对不能容忍的。

三、完善税款核定征收方式是征管实践的迫切要求

依托现代信息化技术，省局、市局对税款核定征收方式探索从来没有停止过，其中参数定税在个体工商户中的应用就是有力的说明。但是，税款核定的具体程序和方法至今还是不完善的。这无可否认的客观事实，不仅遏制了其作用的发挥，与之重要地位极不相称，而且也已经给税务机关的税务征管工作带来了不小的影响。为此，《税收征管法》特别新增了“税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定”的条款。税款核定征收方式的尽快完善，核定应纳税额具体程序和方法规定的尽快完善，确实已成为税务机关当前一项十分紧迫的任务。在完善核定应纳税额具体程序和方法规定的过程中，笔者认为应重点把握好两个方面的问题：

（一）完善核定应纳税额具体程序和方法规定的形式问题

目前，核定应纳税额具体程序和方法的规定还是不系统不全面的，已由国家税务总局作出核定应纳税额具体程序和方法的主要规定有：

1、1997年6月19日，国家税务总局国税发[1997]101号文印发的《个体工商户定期定额管理暂行办法》。此办法为单一经济类型的办法。

2、2000年2月25日，国家税务总局国税发[2000]38号文印发的《核定征收企业所得税暂行办法》。此办法为单一税种的办法。

显然，这两个《办法》的制定早于《税收征管法》、《税收征管法实施细则》，其中许多内容势必要作大的修改。还有两个《办法》也只是一个经济类型和一个税种的办法，根本无法涵盖核定应纳税额的所有对象。核定应纳税额有七类对象，每类对象都涉及着不同的经济类型、不同的税种。不同的经济类型或不同的税种，又都分别涉及着不同的核定应纳税额对象、不同税种或不同的核定应纳税额对象、不同的经济类型。全复盖核定应纳税额的所有对象，这是核定应纳税额具体程序和方法规定完善的基本标志。如何从这纵横交叉、错综复杂的态势中选择完善核定应纳税额具体程序和方法规定的形式，确实是值得研究的问题。

笔者认为，完善核定应纳税额具体程序和方法的规定，不应选择按经济类型、税种分别规定的形式，而应首选按各类核定应纳税额对象分别规定的形式，即按纳税人特定情形分别规定的形式。这不仅是因为经济类型、税种繁多，根本无法一一规定核定应纳税额的具体程序和方法；而且是因为纳税人的特定情形，不只是核定应纳税额对象分类的依据，更决定着核定每类对象的应纳税额必然要分别采用特定的具体程序和方法。按纳税人的特定情形分别规定核定应纳税额的具体程序和方法，其合理性是不言而喻的。

要全复盖核定应纳税额的所有对象，完善核定应纳税额具体程序和方法的规定，按各类核定应纳税额对象分别规定，是比按经济类型、税种分别规定更为科学的形式。

（二）完善核定应纳税额具体程序和方法规定的步骤问题

税法基本原则核心篇（11）

随着我国税收体制改革的不断推进，很多税收活动需要凭借相关原则的调整进行会计活动的设计，因此，对我国税会差异的协调活动进行完整的研究，并进行相关会计核算模式的构建设计，是当前我国很多税会差异领域重点关注的问题。

一、我国税会差异协调模式存在的不足

（一）会计工作模式存在的协调原则问题

目前，很多税收管理工作领域在进行协调性活动设计的过程中，不能对各项原则实施、完善，造成一部分会计协调工作只能在简单的原则基础上加以推进，很难从原则处理方面实现各项资产的有效控制。除此之外，一部分会计工作在进行原则设计的过程中，依然需要从基础性资金、债务方面实施资产价格的控制，因此，在当前税收工作无法保证、协调活动效率的情况下，核算工作的实施很难得到高水平的原则的支持。除此之外，一部分经贸活动依然需要在税务方面沿用传统的运营模式，并不能保证各项税会处理活动都能按照会计核算活动的一致标准进行控制，最终导致很多会计工作难以在短时间内实现协调质量的提高。一部分税会活动在实施差异因素处理的过程中，依然需要对当前的多种核算活动进行完整的分析，在这种情况下，如果会计核算模式并不能保证得到有效的支持，则很难实现相关监管机制的完善。

（二）会计成本核算方法不够完善

目前，很多会计必须在固有的模式之下实施会计成本的核算，因此，会计工作的实施需要从资产价值控制方面进行必要的模式构建。但是，我国目前较为复杂的税收体系和税收环境，在很大程度上制约了成本核算工作的实施，造成很多成本核算工作在应对复杂环境的情况下缺乏足够的方法。除此之外，一部分会计经常会进行负债情况的处理，在这种状态下，会计核算工作并不能保证全部的会计核算活动都能适应税法的处理要求。因此，成本核算工作的推进在相关协调活动不够完善的情况下，并不能进行税法层面的调整，最终使得很多成本核算工作难以在有效的监管体制中增强核算水平。还有一部分会计人员并不能从公允价值的角度出发进行会计计量活动的设计，使得很多会计核算工作仅仅可以沿用较为基础的核算模式进行推进，并不能保证全部的监管活动都能适应风险控制的要求，最终导致会计核算模式的构建难以达到理想的程度。

（三）税收模式的成本控制水平较低

税收活动在执行的过程中，对各项差异因素的协调要求度较高，因此，各项核算活动的绦行枰得到多个层面的支持。但是，很多政策性因素对我国税收体制的控制和影响，使得会计工作人员必须对会计核算工作的模式进行调整，导致了我国税会差异的情况只能在较长的时间内存在，并不能保证短时间内产生较大的变化。另外，会计工作人员在进行核算模式的界限设计的过程中，需要对多种多样的监管模式进行适应，这在很大程度上使会计工作人员必须按照较为固定的模式进行会计工作的实施，并不能对会计工作的各项业绩进行较为有效的控制。还有一部分会计核算团队的业绩考核模式依然较为固化，并不能保证全部负债问题都能在有效的核算模式中进行处理，最终导致会计核算工作的各项变革难以有效促进会计核算模式的完善。

二、提升我国税会差异协调质量的具体方法

（一）完善会计差异协调工作的各项原则

首先，制定会计协调工作制度的团队，要加强对当前各领域金融设施的关注，既要保证全部的税务活动都能适应不同阶段的目标要求，又要确保所有会计工作都能根据类型的特点进行税费状态的分析，以便全部的税务运行工作都可以完整地适应各个阶段的财务工作执行特点。其次，实施税会差异研究的人员，必须对金融领域的基础性业务进行完整的研究，确保所有的策划活动都能适应金融业务的特点，增强投资活动的核算水平；在进行财务团队成员安排过程中，必须综合考虑会计核算工作的时间特点，以便全部的财务管理工作都可以从根本上提高税会控制活动的整体价值。最后，从事税会差异协调的人员要从核算业务的比例特点出发，对全部的协调活动进行数量的科学设计，以便不同领域的会计差异都可以按照具体的核算模式的特点加以处理。

（二）完善会计核算工作的执行方法

税会差异在实施分析的过程中，必须保证全部的核算方法都能与完善会计核算模式的最终目的保持一致，切实加强各个阶段的会计核算方法的执行价值。在进行会计核算方法改良的过程中，既要保证将不同的方法进行分类设计，又要保证一切实际应用的方法都能得到合理的检测。例如，可以使用公式：c=yα×3进行税费控制模型的基本设计，使后续的税会差异调查工作都能在固定的模式基础上实施和调节。

（三）提升会计工作成本控制水平

会计工作人员要加强对各个阶段成本控制价值的分析，并对当前我国社会的整体金融运行情况进行完整的了解，使全部的成本控制活动都能在有效的投资控制过程中进行推进。此外，会计工作人员还要对当前的财务核算工作加以研究，使各个阶段的综合性核算工作都能在有效的计算之下得以执行，增强各个区间的成本控制水平。

三、结语

税会差异的协调工作对提升我国税收模式的科学性十分重要，深入分析我国当前在税会差异领域的实际状况，并结合相关公式对我国税会差异的具体协调方法进行科学的研究设计，能在很大程度上提高我国税收领域的工作质量。本文围绕我国税会差异协调的会计核算模式构建问题展开了简要分析，旨意为相关领域的研究人员提供借鉴。

（作者单位为江苏公证天业会计师事务所扬州分所）

参考文献

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