税法的本质大全11篇

税法的本质篇（1）

“税收是喂养政府的娘奶。……共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。”[1]作为一种财产由私经济领域向国家公共部门转移现象,税收天然地具有超越公私范畴的属性,涉及国家财政利益和私人财产利益两个领域。初期人们对税收问题的法律思考主要是从保障国家征税权的立场出发,强调税收是国家主权的派生物,因而基于公法的逻辑,将税收简单化为一种对私人财产的强制征收权力。然而随着自由市场经济的兴起和人文思想的传播,“天赋人权”、“私权神圣”的观念开始向政治国家领域渗透,并具体化为宪法上的“私有财产权的神圣不可侵犯”基本原则。人们对税收问题的关注也逐渐由维护征税者的权威转向被剥夺一方的权益保护问题。这样,两种截然对立的税收思想开始生成,一种以公法逻辑捍卫国家税收权力的绝对权威,另一种则从私法的逻辑演绎私有财产权益的神圣。两种思想各执一端,都难以为税收关系提供一个具有普遍说服力的阐释。现代宪政理论用法治逻辑演绎了一种公私法益相互促进的新型税收关系,从而为人们找到了一种实现公私法益和谐共处、相互促进的规范解说。

据此,笔者认为,对税收本质属性的法律阐释,至少应从行政法、民法和宪法三个维度展开:由行政法视角可以观察税收的权力本性,从民法视角可以探究税收的私权保障逻辑,而宪法视阈则为我们提供了俯瞰税收关系中公私法益相互冲突、相互依存、相互促进的规定性。

一、行政法视阈里的税收本质

行政法的根本使命在于保障国家权力的有效运行。因此从行政法的维度看,税收是国家为维系自身运转需要,基于其公共权力对于人民财产和收益实施的强制征收。税收首先表现的是国家为实现其职能,取得财政收入,拥有的税收立法、税款征收、税务管理等方面的权利或权力。它派生于国家主权。税收权具有行政权的基本规定性,且在税收关系运行的实践中,税收制度总是一个更多地在行政系统中运行的,从权力机构的设置,运行程序,责任追究等都更多的归属于行政法的调整范围。[2](P123)在行政法视阈中,税收权是与警察权一样的公共权力,税收关系中同样具有强制与隶属的特性,其经过法律调整之后形成的税收法律关系仍然是一种以国家课税为中心内容的权力服从关系。据此,税收被定义为国家依据其主权(财政权),无代价地、强制性获得的收入。这一定义包括以下几层涵义:

首先,税收是依据财政权强制获得的收入,因此确立税收的总额、税目、税率及其征收办法也是国家的单方面意志决定的,不需要征得纳税者同意。换句话说,不管纳税者同意不同意,都强制执行。在这个意义上,税收归根结底是强制性收入。[3](P1-2)

其次,国家的征税活动,是无偿的,不直接给予纳税者任何东西。这不像在私经济方面获得收入,原则上需要支付一定代价。而且税收也不同于作为国家强制收入的政务收入——行政性收费。行政性收费具有特定性,即收费的依据是特定的私人享受到了国家提供了特定的服务。

第三,征税是专属于国家的特权,因为国家需要向人民提供国防、安全、秩序、公共工程及其他公共服务,同时又不能在经营活动中与民争利,因此,只能通过征税方式分享私人劳动成果的产值和交换价值而获得作为其公共支出必需的收入。[4](P195)

鉴于行政法视阈中的税收活动与警察活动一样具有限制与剥夺私人权益的行政权力特性,因此,它也必须遵循一切行政权力应当遵循的原则,即合法性原则和合理性原则。所谓合法性原则是指一切征税权限、手段、方式、征税对象、税率和法律责任都必须严格依照法律规定;所谓合理性原则是指征税权限、手段方式和法律责任上要在法律规定的范围内运行,而且还要符合公平正义等法律理性的要求。[5]合理性原则是对合法性原则的补充和进一步要求,因为与其他的行政权力行使过程一样,税收征管过程中也存在着一定范围的自由裁量权。这是由于公共权力的边界模糊和法律规定的不周延性所决定的。从公共权力的模糊性看,虽然法律可以对公共权力作出一般规定,但其伸缩性很大,公共权力总是量依靠侵蚀个人权利而实现,而且具有天然的扩张的性质和特征。[6]同时,法律的条文数量以及法律术语表达能力的有限性必然导致法律规范的不周延性,所以自由裁量存在于一切公共权力之中。合理性原则正是针对这种自由裁量权而设计的弹性规范,它要求税收征管活动必须符合法律的目的,具有合理的动机,全面地考虑相关因素,最终符合公平正义的法则要求。

正如世界银行对税收所下的定义,税收是无偿性和强制性的支付,它是征税机关行使其行政权力所进行的一种强制性的征收,将社会资源的一部分从私人部门

转移到公共部门。在行政法的理念中,政治家们心里很清楚赋税是不得人心的,因此就得追求征收的技巧,及使税收征管程序显得高明,这种高明用三个世纪前法国财政部长的话来表达就是:“征税就像拔鹅毛,你要以最少的反对的嘘声来得到最大量的鹅毛。”[7]可见,从行政法视角看待税收问题,更侧重程序问题。这种程序问题的价值源于征税权运行的不确定性征管机关的自由裁量权。为寻求法律的安定性,保证行政权力行使的合法性,合理性,法律就程序问题作出明确规定,通过严格的程序正义来保障实体权益的公平分配。

行政法对税收活动的程序价值还表现在对税收征管过程中发生的侵权纠纷提供相应的行政救济保障机制上,如税收行政复议,行政诉讼与国家行政赔偿等。目前大多数国家都建立了税务行政救济程序,以保障国家课税权的正当行使,尽可能避免对纳税人权利的不合理侵害。

二、民法逻辑中的税收本质

民法是捍卫私权神圣的法部门,是典型的私法。在民法的视阈中,税收的存在是以国家提供满足国民公共欲望的公共产品为前提的——即增进私人福利。对私人财产权尊重和维护是国家的基本职能,也是税收的本源和基础。私人有产,国家无产是税收存在的正当性前提。没有对私人财产权的尊重与保护,税收就失去了可供执行、实现其目的的对象。只有私人经济发展,私人财产增加才能为税收提供“源头活水”。[8]因为“在全世界的一切政府中,公家都是只消费而不生产的……正是个人的剩余,才提供了公家的所需。”[9]既然税收收入的取得所依赖的基本前提是财富的不断创造,是国民经济的增值,而财富的创造和国民经济的增值又是通过经济活动的效益性实现的,那么保护人们创造财富的积极性,促进经济活动的效益性的意义就非同一般。人的经济活动的主要动力来自于主体对自身需要满足的追求,经济活动实质上始终是一个自利的追求与实现过程。只有明晰的私人产权才能为私人提供长久的经济动力,提高经济效益。[10]相对于共有产权和公有产权,私有产权因其具有充分的内部性,从而可以充分激励主体有效利用资源,提高经济活动效益,使单位资源利用的收益最大化。[11]而财产的公有恰恰抑制了人获得创造财富的内在冲动,因此它对财富创造的贡献能力有限。“私有财产则天然地具有人格和人格化的意志,人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求,使得私有财产与市场经济天然地相吻合”。[12]

因此,现代国家财政收入既依赖于税收,则须赋予私人以财产权,以其自由交换而产生收益,再由国家通过征税“分享”之,所以,“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业,财产与营业得以完全私有,国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务,就不可能有经济自由。”[13]换句话说,对私有财产权的保护是一项国家的基本任务,它从经济基础这一根本意义上直接关乎国运兴衰。然而私人财产权的保护本身即是一项公共产品的生产与供给,它需要投入,由于公有产权已经从营利性的经济活动领域退出,国家不能靠自身的财富创造行为来支付公共产品的开销,这就为国家征税权提供了合法性依据。

由民法的视阈观之,税收债务的成立与征税权的行使并无必然联系,它在国民受用国家提供的公共产品服务时就已经自然产生了,当税法对这种对价关系进行具体阐述时,就在形式上赋予了税收的法律要件。而课税行政权和纳税申报则是具体地确立一个已经成立的税收债务关系,使抽象的债权债务关系具体化。法实践论中的体现民法逻辑的税收债务观念诞生于二十世纪初期的德国,它发端于1919年《德国租税基本法》。此后,在德国的税法理念中,关于税收法律关系性质问题的论述,就一直存在着权力关系说与债务关系说两种基本对立的观点。以奥特·马亚(OttoMayer)为代表的德国传统行政法学派认为,税收法律关系是依靠财政权力(FinazgeWalt)产生的关系,因此,它是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系,该法律关系具有人民服从优越权力的特征。但是,以1919年《德国租税基本法》制定为开端,产生了一种截然不同的新观点,它以“租税债务”(Steuerschuld)为中心,对税收实体法与程序法都作了较为完备的规定。该法第81条规定“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务成立”。此后,税法学者阿尔拜特·海扎尔(AlbertHersel)在他的《税法》一书中对税收法律关系作了进一步阐述,认为税收法律关系是一种公法上的全权债务关系。税收债务关系说在法认识论上为税收法律关系提供了实体内容,为税收法律关系脱离对行政法的依附提供了合理性基础,同时它也为“税法学”能摆脱传统行政法学走向独立,提供了基本性税法理论。[2](P158-163)

民法视阈中的税收观念是以私有财产权为逻辑起点的。从民法角度理解,税收是一种财产权的让渡,它不过是国民为其私人权益获得国家的安全保障服务以及国家向其提供私人财富创造必备的基础公共工程等外部环境所支付的对价。具有与普通债务同样的属性,因而其产生和运行也应当以债务关系的成立与履行的基本

特性要求。这些基本特性主要包括自愿性、有偿性、平等性等。

民法对税法的贡献不但表现在提供了税收性质判断的新的标准上,而且还表现为对税法要素构成提供基本范畴服务。税法的术语、规则和原则中,存在大量借用于民法的范畴,如关于作为纳税人的主体资格确认,作为税基的所得和财产的识别,作为纳税环节的各种法律行为有效性的认定,一些税法规则与基本原则的确立等,都有对民法的借用成分。从民法角度研究发现的税收的债务属性,使人们开始认识并日益重视税收运行过程中的主体之间的平等人格地位、税收决策的纳税人参与性,税款使用的合目的性,税收程序的正当性,以及税款征纳过程中的私权保护问题。使税收领域里长期存在的向国家倾斜的正义的天平的砝码开始向作为纳税人的国民一边滑动。将追求纳税人的权利公平保护作为税法应当追求的新的价值目标。

对税收问题的民法逻辑思考,是对长期以来忽视的税收的本质的另一面涵义的揭示。这种揭示对于税收本质认识的意义就如同为一枚古老的钱币擦拭出了一个尘封于污垢的另一面,使人们认识了税收本质中蕴涵的公权与私权相对存在的两个方面属性。这对于进一步认清国家与人民在税收问题上存在的实体利益的对立统一关系矛盾运动的规定性,从而既为对税收本质涵义的揭示向宪政意义升华提供了认识论上的基础,也对国家税收权益和纳税人基本权益矛盾的协调和法益的兼顾具有极其重要的法实践论意义。

三、宪法维度中的税收本质

宪法对税收本质的理解首先表现在它对国家基本经济制度的规定上。首先,宪法要规定国家是采取财产私有制的经济体制还是实行公有制经济体制,抑或是一种兼有私有制与公有制的混合所有制。其次,在决定了所有制的基础上,还要决定国家财政收支是以无对价的税收为主之“租税国家”体制还是实行以使用者付费的规费国家体制,抑或是采用国家统一无偿配给的计划经济体制。[14]采用租税国家体制的宪法规定国民将其受宪法保障的财产权中收益的一部分,以纳税方式由国家来分享,作为国家保障其营业职业自由,所有权自由之代价。[15]采用规费财政体制的国家,国民以有偿使用的方式为其所享受的国家公共产品支付费用,由于公共产品本身所具有的投入与受益的非对称性、价值的公共性、使用上的非排他性,所以很难确定其费用的征收对象、征收数额及征收环节。因此难以普遍推行。实行以计划供应的国家财政体制必须建立在公有制基础之上。它从理论上讲确实可以很好的解决公共产品的供给问题,因为财产权属于国家,国家自然可以根据它所认识的公共利益所在提供相应的公共产品。这种财政体制只需大力发展国有经济即可满足其开支需要,由于私有财产在社会财富中的份量微不足道,因此税收制度在这种财政体制下并不重要。但由于其存在的前提是扼杀了财富中的私权存在空间,因而与尚未脱离私欲的低级趣味的人类来说,唯恐会陷入难以为继的窘境。因为人类文明进化至今,虽然对公共利益的重要价值有了前所未有的认识,但尚未达到彻底摆脱私欲的束缚。并且私欲的满足始终是普通大众从事财富创造的原始动力,而国民经济的发展唯一依赖又只能是社会大众的创造活动。所以绝对的公有制式的国家配给财政显然不能适应人民群众日益增长的物质文化生活需要。难以保障供给的这就是现代意义的税收法律主义原则。税收法律主义原则不仅确立了纳税人权利观念,而且随着税收法律主义原则的逐步贯彻实施,纳税人权利范围及其维护程度与日俱增。

财产权不仅仅是财产权利,而且也是一种政治权利,是宪政的基石。因此,我们认为,财产权不仅是民法的基础,它更是宪法的基础。财产权构筑了经济自由的前提,而经济自由是一切自由之母。财产权的设计,保持了宪法中民主与自由的一种张力,是避免多数人暴政的一种机制。财产权是最重要的宪政权利,而公民的其他政治权利,则是为了保障财产权而设计的。同时,就公私法益均衡而言,财产权勘定了政府活动的边界。与其他公民的宪政权利比较起来,财产权更能够使人感觉到独立、自治与本体性安全。从公民的平等权意义上看,财产权使个人人格的平等得以实现,因为在现代社会中,财产被认为是一种人格化的抽象物,它克服了当事人之间的身份特征,在交易中可以超越具体的互动情形。税收所反映的实体与程序意义上的权利义务关系涉及的是国家主权与普遍人权实现过程中的宪政问题,它凭借其基本财产权益而具有物质决定地位,因而具有根本性特征。

对于宪政国家来说,税收首先应当是一个宪法问题,一个关于国家和人民之间的财产权利关系调整的宪法问题。宪法的逻辑是国家权力与人民权利的公平交易,宪法契约创立了初始的原则化的税收法律关系,这种法律关系具有典型的平等有偿性质。宪法视阈中的税收法律关系是典型的债权债务关系,它从本源上要求税收必须建立在人民同意的基础之上。随着以代议制为标志的宪政框架的建立,税收的这一契约属性就上升为税收法定主义的宪法原则。自从宪政制度施行以来,私人财产权就一直作为划定政府权力的合法范围与受保护的个人自由之间的界线。[16]资本主

义国家宪法也都先后确立了对私有财产不可随意侵犯的基本原则。由于税收所具有的“侵犯财产权”性格,因而被置于与刑事责任相提并论的公法强制,必须奉行严格的法律主义。由此,税收法定主义与罪刑法定主义被列为宪政国家的两大法律原则。在宪法的视阈中,税收是连接公共权力与私人权利的债的锁链,它为这两类法权的相互渗透,相互转化,相互促进提供了物质保证。税收作为公法上的债的存在既有体现民法逻辑的合意性,又有体现行政法逻辑的权力性。

从合意性看,税收之债的形成不应只是国家公共人格的单方意志,而应当是一种合意。税收的合意性表现为国家与人民之间的意思表示一致。这种意志表示一致的实现途径就在于议会制度。议会通过颁行税收法律的形式来表达国家与人民的一致意思。象私的契约需要意志表示一致作为其合法成立的基础一样,税收法律主义也是一切税收活动获得合法性的基础。在立宪制度下,租税要依税法征收,而这种税法必须在议会上经过国家的代表者(纳税者的代表者)议员的赞同。即当纳税者不同意时,国家就不可能征税。在这个意义上,很难说决定租税只依靠国家一方意志。[3](P1-2)因此税收既有权力性,又有私益性。

税收的权力性源于它是国家为实现其职能而取得财政收入的一种形式,而国家则是一个拥有一切权力要素的公共人格。权力(power)一词,可以理解为是一种可以支配他人意志与利益的力量。[17]在宪政国家,宪法对国家财政制度设计的出发点是,政府主要是从税收中,而不是通过自己经营企业来为自己提供资金。为此必须赋予政府征税权,因此税收是一种特权,这种特权只能有政府专享,公民则不能享有,因为公民可以而且应当从职业和经营活动中获得收入,而国家则不能在经营活动中与民争利,只能通过征税方式分享私人劳动成果的产值和交换价值而获得收入。[4](P195)税收不具备直接偿还性,只具有整体有偿性,即一部分税收通过政府提供的公共产品和公共服务归还给公众,纳税人从公共服务中享受利益,得到一般性的补偿或返还。宪法是站在人民的立场上,来设计国家权力的配置,因为现代国家无不宣称其的主权属于人民。宪法是经过人民代议机关制定的国家根本大法。宪法保障的是人民主权的国家机器的运行,以宪法为根本指导和最高效力规范依据的现代税法理论,应当构筑出一个由宪法所预定的,站在纳税人立场上全面反映公私法益的税收概念。[4](P195)宪法对税收中公权与私权内在矛盾的协调表现在明确税收是一种不同于纯粹私法意义的公法意义上的债,其中包括的税权是派生于属于人民的国家主权。

税收存在根本目的在于实现无数个私人利益的有机统一——公共利益,这种公共利益不是私人利益的简单累加,而是满足人的公共欲望的体现人民共同利益的新型利益形式。

从法律的视角考察的税收在本质上是人民以维持国家公共职能为目的而向国家承担的金钱给付义务,它展现的是财产领域内国家与人民之间的法权交换与制衡关系。在人民主权国家,税收在本质上反映的是人民的共同意志和利益。无论是从国家存在的经济形式,主权的派生物,还是从取之于民、用之于民的财产流转过程来把握,法律对税收本质的逻辑演绎,揭示的不外乎是一个民有、民治、民享政府履行其公共职能的最根本物质保障关系。

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税法的本质篇（2）

【正文】

一、 问题的提出

宪法保障的最重要的基本权利,除了自由权之外,便是财产权。财产权保护法律制度的建立,为人类财富的积累和人类文明的发展做出了重要贡献。国家的税权必然会对纳税人自由权和财产权形成一定的干预和介入。惟其如此,税收必须遵循严格的法律程序。政府可以利用公共利益来侵犯公民的财产权;公民也可以援引宪法的规定来保护自己的财产权。税收制度的各个层面,都应该是立法的产物,同时也都受到宪法财产权保护这个“上位概念”的约束。“税捐之课征,会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权,影响其自由发展的机会。因此,现代国家莫不肯认税捐法定主义,认为没有法律依据,并没有纳税义务。”①

因此,税收法定主义构成税法的基本原则。只有经过特定的立法程序,纳税人抽象的纳税义务才能转化为具体的纳税义务。

“依据课税要素理论,纳税义务是否成立,取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”②税法的规范的生活事实称为应税事实,应税事实属于法律事实的范畴,连结应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用,是对纳税人课以合理的征税决定的两大基础。由于现实生活丰富多彩,根据“私法自治”精神所为的法律行为形式各样。税法规范的生活事实,首先在私法当事人之间应先受民法规范。是以同一法律事实,先后受民法及税法规范。问题在于自由市场经济国家,民法受“私法自治原则”所拘束,当事人有权依经济理性或其偏好,选择非典型与民法所未规范之契约类型。只要双方合意。民法承认其私法效果并且予以法律保障。然而,如果纳税人滥用法律形式而使得法律形式与其经济实质不相符,多数国家认为应就其经济实质课税。是为实质课税原则。

实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言,我国法律并未明文规定实质课税原则,但在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且,税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中,税务机关也经常借实质课税之名,行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税收稽征机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。

二、 实质课税原则的起源与域外立法实践

“实质课税原则,又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之,纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则,也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充,并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税,是为了弥补机械适用税收法律形式,而对纳税人造成实质损害,遵循特定的税法解释方法和目的,实现税收公平和正义的价值。

日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释:“赋税是经济的负担,故赋税法规的解释,与其重视行为的方式,不如重视其实质;与其重视法的评价,不如重视其实现的经济结果。”④然而,也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如,德国Tipke教授认为:“经济解释不是一种特别的解释方法,而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则(量能课税原则)制约,则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤

实质课税原则,主要起源于德国,继而日本继受德国经济观察法的思想,提出“实质课税原则”的概念,并在韩国和我国的台湾地区发扬光大。在德国,经济观察法由1919年《帝国税收通则》的起草人贝克尔率先确认。《帝国税收通则》第4条规定,税法的解释应当考虑其经济意义。1934年制定《税收调整法》时,该条内容从《帝国税收通则》中删除,成为《税收调整法》第1条第2项:“税法的解释应考虑国民通念、税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设“对构成要件之判断同其适用。”其后,经济观察法在德国税法理论界和实务界经历了曲折的历程。现今德国有关经济观察法的规定,集中体现在1977年《德国税收通则》第39条关于税收客体的归属,第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无,特别是第42条关于一般反避税条款的规定。⑥

日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论,并正式提出实质课税之概念。虽然如此,日本只是在所得税法和法人税法中最早使用“实质课税原则”作为法律条文标题,相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”,难以覆盖整个税法领域。韩国《国税基本法》第14条规定:“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时,则应以实质的归属人为纳税人并适用税法;同时,在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定,而应按其实质内容适用税法。”

我国台湾地区行政法院每年受理脱法避税案件众多,但大多数仍支持稽征机关以实质课税原则或脱法行为应予否认的见解。⑦台湾地区《税捐稽征法》自1976年以来已历经15次修订,最近2009年5月修订的版本第12条之1第1款规定:“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”该款主要参照“ 司法院”大法官会议释字第420号的解释以及“最高行政法院”1992年判字第2124号判决的意旨而设计的。最高行政法院1992年判字第2124号判决称:“然租税法所重视者,应为足以表征纳税能力之经济事实,而非其外观之法律行为,故在解释适用税法时,所应根据者为经济事实,不仅止于形式上之公平,应就实质上经济利益之享受者予以课税,始符实质课税及公平课税原则。”《税捐稽征法》第12条之1第2款规定:“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时,应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”

英美法系国家注重判例法传统,虽然在成文法上并没有太多规定,但由法院判例形成“实质高于形式”等原则。该原则与大陆法系的实质课税原则殊途同归。“英美法系国家税收司法形成了反避税的两大指导原则:其一,目的标准:商业目的原则;其二,人为标准:实质重于形式原则。”⑧

三、 实质课税原则在中国的法律实践

由于我国尚未出台《税收通则》,而《税收征管法》等税收立法中缺乏对实质课税原则的一般规定,故法学界以制定法的缺失质疑实质课税原则的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中国企业所得税法,首度在第六章专章规范反避税条款,除个别反避税条款如转让定价(第41条至第44条)、避税港避税(第45条)、资本弱化(第46条),并有一般反避税条款(第47条)。⑨在税收规避中,为了保护国家税权的实现,同时也为了保护其他纳税人的权利,在个别反避税条款外又加上一般反避税条款,实际上赋予了税务机关实质课税的权利。同时,也产生了税务机关自由裁量权过大的风险。应税事实的认定,是判断纳税人纳税义务的重点,也是《税收征管法》的核心。确认应税事实离不开实质课税原则的指引,在我国税收法律性文件和税收规范性文件中,体现实质课税原则精神的,还占了不少比重。

概括而言,实质课税原则在我国法律法规、各种规范性文件中的表现形式有如下几种:首先,确定纳税主体。由于经济交易的复杂性和立法者预见能力的局限性,制定法不可能准确地对纳税主体的确认做出完整的、全面的规定,而应秉持实质课税原则来找到实质的纳税人。《税收征管法》第49条规定:“财务上独立核算的承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。”其次,关联企业纳税调整。《企业所得税法》明文规定了“关联企业非独立往来纳税调整”。再次,特别纳税调整。特别纳税调整制度主要由反避税的系列税法规范组成,单单反避税本身不是特别纳税调整存在的法理基础。实质课税原则的核心价值理念,能证成反避税规则和制度的合法性,可以说,特别纳税调整制度背后的理论支撑和存在依据就是实质课税原则。《特别纳税调整实施办法(试行)》规定的避税安排有:滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排等。税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排,并综合考虑安排的形式和实质,订立的时间和执行期间、实现的方式、各个步骤或组成部分之间的联系,涉及各方财务状况的变化以及税收结果。同时,我国现行的税收规范性文件还根据实质课税原则对交易性质、所得数额、税收减免资格、税前扣除额、销售收入的性质、销售收入的实现时间点、销售收入的数额等反面赋予了税收稽征机关根据经济实质确定征收额度。财政部的部门规章《企业会计制度》2008年修订时,在原有12项基本原则之上也增加了“实质重于形式原则”:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”可见,我国税收执法实践已经确立了实质课税原则,藉以否认法律形式与其经济实质不相符的避税安排,从而形成了否认避税安排、进而依据经济实质认定应税事实的稽征规则。⑩

四、 实质课税原则的立法确认

经济观察法在德国的讨论,主要偏重于民事法律规范认定的法律形式税收法重视经济实质之间的矛盾。但是,基于社会、历史、文化方面的差异,我国实质课税原则的立法确认应与德国有所不同。在我国,税务机关的自由裁量权过大,国家本位的思维过于严重的情况下,实质课税原则的立法确认更应体现出其对公权力的限制。“税收债务关系说”认为税收是公法上的金钱给付义务,其中国家是债权人,纳税义务人是债务人。“实质课税原则也应该受法治国理念的限制。一方面国家应受依法行政原则拘束(法律保留与法律优位原则);另一方面,纳税义务人之基本权(防御权和平等权)应受充分保障。”11形成了一定的法律确信。实质课税原则在立法上的确认,将有助于保障国家税权,同时也有助于保护纳税人的基本权利。在法治国家,实质课税原则的构建应秉持法治的理念,一方面通过明确规定实质课税原则的内涵,限制税务机关自由裁量权;另一方面明确税务诉讼中的举证责任,明确规定税务机关的举证责任,公平分配纳税人的税负负担。此外,我国大量纳税人的合法权益得不到保障。《行政复议法》、《行政诉讼法》只保护法律形式意义上的纳税人,实际纳税人的权利得不到救济。因此,应当建立以保护实际纳税人的合法权益为目标的实质课税原则。

本文认为,在《税收征管法》的修改中,应将实质课税原则明文规定,增设实质课税原则的条款,以限制税务机关的自由裁量权。我国的实质课税原则条款应该表现出自己的特色。首先,应确定税务机关可以根据经济实质确定应税事实。其次,应认可纳税人诚实纳税推定权。税务机关对应税事实负举证责任,纳税人仅负协助义务。最后,应建立纳税诉讼制度。对不服税务机关根据实质课税原则征收税收的,可以得到法律的救济。

税法的本质篇（3）

【正文】

一、 问题的提出

宪法保障的最重要的基本权利,除了自由权之外,便是财产权。财产权保护法律制度的建立,为人类财富的积累和人类文明的发展做出了重要贡献。国家的税权必然会对纳税人自由权和财产权形成一定的干预和介入。惟其如此,税收必须遵循严格的法律程序。政府可以利用公共利益来侵犯公民的财产权;公民也可以援引宪法的规定来保护自己的财产权。税收制度的各个层面,都应该是立法的产物,同时也都受到宪法财产权保护这个“上位概念”的约束。“税捐之课征,会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权,影响其自由发展的机会。因此,现代国家莫不肯认税捐法定主义,认为没有法律依据,并没有纳税义务。”①

因此,税收法定主义构成税法的基本原则。只有经过特定的立法程序,纳税人抽象的纳税义务才能转化为具体的纳税义务。

“依据课税要素理论,纳税义务是否成立,取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”②税法的规范的生活事实称为应税事实,应税事实属于法律事实的范畴,连结应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用,是对纳税人课以合理的征税决定的两大基础。由于现实生活丰富多彩,根据“私法自治”精神所为的法律行为形式各样。税法规范的生活事实,首先在私法当事人之间应先受民法规范。是以同一法律事实,先后受民法及税法规范。问题在于自由市场经济国家,民法受“私法自治原则”所拘束,当事人有权依经济理性或其偏好,选择非典型与民法所未规范之契约类型。只要双方合意。民法承认其私法效果并且予以法律保障。然而,如果纳税人滥用法律形式而使得法律形式与其经济实质不相符,多数国家认为应就其经济实质课税。是为实质课税原则。

实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言,我国法律并未明文规定实质课税原则,但在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且,税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中,税务机关也经常借实质课税之名,行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税收稽征机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。

二、 实质课税原则的起源与域外立法实践

“实质课税原则,又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之,纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则,也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充,并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税,是为了弥补机械适用税收法律形式,而对纳税人造成实质损害,遵循特定的税法解释方法和目的,实现税收公平和正义的价值。

日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释:“赋税是经济的负担,故赋税法规的解释,与其重视行为的方式,不如重视其实质;与其重视法的评价,不如重视其实现的经济结果。”④然而,也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如,德国Tipke教授认为:“经济解释不是一种特别的解释方法,而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则(量能课税原则)制约,则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤

实质课税原则,主要起源于德国,继而日本继受德国经济观察法的思想,提出“实质课税原则”的概念,并在韩国和我国的台湾地区发扬光大。在德国,经济观察法由1919年《帝国税收通则》的起草人贝克尔率先确认。《帝国税收通则》第4条规定,税法的解释应当考虑其经济意义。1934年制定《税收调整法》时,该条内容从《帝国税收通则》中删除,成为《税收调整法》第1条第2项:“税法的解释应考虑国民通念、税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设“对构成要件之判断同其适用。”其后,经济观察法在德国税法理论界和实务界经历了曲折的历程。现今德国有关经济观察法的规定,集中体现在1977年《德国税收通则》第39条关于税收客体的归属,第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无,特别是第42条关于一般反避税条款的规定。⑥

日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论,并正式提出实质课税之概念。虽然如此,日本只是在所得税法和法人税法中最早使用“实质课税原则”作为法律条文标题,相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”,难以覆盖整个税法领域。韩国《国税基本法》第14条规定:“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时,则应以实质的归属人为纳税人并适用税法;同时,在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定,而应按其实质内容适用税法。”

我国台湾地区行政法院每年受理脱法避税案件众多,但大多数仍支持稽征机关以实质课税原则或脱法行为应予否认的见解。⑦台湾地区《税捐稽征法》自1976年以来已历经15次修订,最近2009年5月修订的版本第12条之1第1款规定:“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”该款主要参照“ 司法院”大法官会议释字第420号的解释以及“最高行政法院”1992年判字第2124号判决的意旨而设计的。最高行政法院1992年判字第2124号判决称:“然租税法所重视者,应为足以表征纳税能力之经济事实,而非其外观之法律行为,故在解释适用税法时,所应根据者为经济事实,不仅止于形式上之公平,应就实质上经济利益之享受者予以课税,始符实质课税及公平课税原则。”《税捐稽征法》第12条之1第2款规定:“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时,应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”

英美法系国家注重判例法传统,虽然在成文法上并没有太多规定,但由法院判例形成“实质高于形式”等原则。该原则与大陆法系的实质课税原则殊途同归。“英美法系国家税收司法形成了反避税的两大指导原则:其一,目的标准:商业目的原则;其二,人为标准:实质重于形式原则。”⑧

三、 实质课税原则在中国的法律实践

由于我国尚未出台《税收通则》,而《税收征管法》等税收立法中缺乏对实质课税原则的一般规定,故法学界以制定法的缺失质疑实质课税原则的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中国企业所得税法,首度在第六章专章规范反避税条款,除个别反避税条款如转让定价(第41条至第44条)、避税港避税(第45条)、资本弱化(第46条),并有一般反避税条款(第47条)。⑨在税收规避中,为了保护国家税权的实现,同时也为了保护其他纳税人的权利,在个别反避税条款外又加上一般反避税条款,实际上赋予了税务机关实质课税的权利。同时,也产生了税务机关自由裁量权过大的风险。应税事实的认定,是判断纳税人纳税义务的重点,也是《税收征管法》的核心。确认应税事实离不开实质课税原则的指引,在我国税收法律性文件和税收规范性文件中,体现实质课税原则精神的,还占了不少比重。

概括而言,实质课税原则在我国法律法规、各种规范性文件中的表现形式有如下几种:首先,确定纳税主体。由于经济交易的复杂性和立法者预见能力的局限性,制定法不可能准确地对纳税主体的确认做出完整的、全面的规定,而应秉持实质课税原则来找到实质的纳税人。《税收征管法》第49条规定:“财务上独立核算的承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。”其次,关联企业纳税调整。《企业所得税法》明文规定了“关联企业非独立往来纳税调整”。再次,特别纳税调整。特别纳税调整制度主要由反避税的系列税法规范组成,单单反避税本身不是特别纳税调整存在的法理基础。实质课税原则的核心价值理念,能证成反避税规则和制度的合法性,可以说,特别纳税调整制度背后的理论支撑和存在依据就是实质课税原则。《特别纳税调整实施办法(试行)》规定的避税安排有:滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排等。税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排,并综合考虑安排的形式和实质,订立的时间和执行期间、实现的方式、各个步骤或组成部分之间的联系,涉及各方财务状况的变化以及税收结果。同时,我国现行的税收规范性文件还根据实质课税原则对交易性质、所得数额、税收减免资格、税前扣除额、销售收入的性质、销售收入的实现时间点、销售收入的数额等反面赋予了税收稽征机关根据经济实质确定征收额度。财政部的部门规章《企业会计制度》2008年修订时,在原有12项基本原则之上也增加了“实质重于形式原则”:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”可见,我国税收执法实践已经确立了实质课税原则,藉以否认法律形式与其经济实质不相符的避税安排,从而形成了否认避税安排、进而依据经济实质认定应税事实的稽征规则。⑩

四、 实质课税原则的立法确认

经济观察法在德国的讨论,主要偏重于民事法律规范认定的法律形式税收法重视经济实质之间的矛盾。但是,基于社会、历史、文化方面的差异,我国实质课税原则的立法确认应与德国有所不同。在我国,税务机关的自由裁量权过大,国家本位的思维过于严重的情况下,实质课税原则的立法确认更应体现出其对公权力的限制。“税收债务关系说”认为税收是公法上的金钱给付义务,其中国家是债权人,纳税义务人是债务人。“实质课税原则也应该受法治国理念的限制。一方面国家应受依法行政原则拘束(法律保留与法律优位原则);另一方面,纳税义务人之基本权(防御权和平等权)应受充分保障。”11形成了一定的法律确信。实质课税原则在立法上的确认,将有助于保障国家税权,同时也有助于保护纳税人的基本权利。在法治国家,实质课税原则的构建应秉持法治的理念,一方面通过明确规定实质课税原则的内涵,限制税务机关自由裁量权;另一方面明确税务诉讼中的举证责任,明确规定税务机关的举证责任,公平分配纳税人的税负负担。此外,我国大量纳税人的合法权益得不到保障。《行政复议法》、《行政诉讼法》只保护法律形式意义上的纳税人,实际纳税人的权利得不到救济。因此,应当建立以保护实际纳税人的合法权益为目标的实质课税原则。

本文认为,在《税收征管法》的修改中,应将实质课税原则明文规定,增设实质课税原则的条款,以限制税务机关的自由裁量权。我国的实质课税原则条款应该表现出自己的特色。首先,应确定税务机关可以根据经济实质确定应税事实。其次,应认可纳税人诚实纳税推定权。税务机关对应税事实负举证责任,纳税人仅负协助义务。最后,应建立纳税诉讼制度。对不服税务机关根据实质课税原则征收税收的,可以得到法律的救济。

税法的本质篇（4）

一、国内的研究成果和国际经验 

 

在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。 

对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配 规律 和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收 法律 之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。 

从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一 经济 体 发展 ，特别是直接或间接限制商品和 金融 资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。 

 

二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则 

 

基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。 

在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。 

基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面： 

1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展 历史 ，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立 现代 民主宪政的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。 

2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借 政治 权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。 

3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的 发展 过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。　在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指 经济 条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循 法律 的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。 4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。 

 

三、相关税收原则间的关系问题 

 

1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是 现代 法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。 

2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。 

税法的本质篇（5）

【关键词】所得税会计;会计信息质量;实证研究

一、引言

根据1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2001年实施的《企业会计制度》,我国企业所得税会计核算方法可以在应付税款法和纳税影响会计法之间选择。其中,纳税影响会计法又分为递延法和债务法(利润表债务法)。在会计实务中,绝大部分企业采用的是简单易行的应付税款法。据笔者统计,即使是会计核算水平较高的上市公司,在年报中明确披露采用纳税影响会计法的沪深A股上市公司2005年也只有33家,2006年只有43家。

2006年我国颁布了38项企业具体会计准则。其中,《企业会计准则第18号——所得税》(后文简称CAS18)规定,我国企业所得税会计核算方法彻底摒弃了应付税款法以及纳税影响会计法的递延法和债务法(利润表债务法),只能采用与《国际会计准则第12号——所得税》一致的资产负债表债务法。

在我国企业普遍采用应付税款法的情况下,CAS18直接与国际会计准则接轨,采用了此前我国从未采用过的全新的资产负债表债务法。可以说,CAS18是我国颁布的全部38项具体会计准则中与原制度规定变化最大的一项,其实施效果直接关系到整个会计准则体系的实施效果。CAS18已于2007年起在我国上市公司施行,本文拟以我国A股上市公司年报数据为依据,实证检验CAS18实施前后不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量变化情况,为检验CAS18的实施效果提供实证依据。

二、所得税会计核算方法及其信息质量的衡量

所得税会计是为了调整会计利润和纳税所得之间的差异而产生的,因此,所得税会计的基本目标是真实反映会计利润和纳税所得之间的差异,正确确认、计量所得税费用与所得税负债——应纳所得税。所得税费用是根据会计准则计算的、企业当期创造的收益所应负担的所得税金额。所得税负债(应交所得税)是根据税法的规定,按照适用税率和规定的税基(即应税收益)计算的企业当期对政府的纳税责任。由于会计准则与税法规定不一致,按会计准则确定的所得税费用和根据税法规定确定的所得税负债(应交所得税)通常会存在差异。

会计上对费用有两种处理基础,一是收付实现制;二是权责发生制。所得税费用作为企业的一项费用,对于会计与税法之间差异的不同处理方法,也相应产生了两类不同的所得税会计核算方法:应付税款法和纳税影响会计法。

应付税款法是类似于收付实现制的一种方法,是指企业不确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认当期所得税费用的方法。在这种方法下,当期所得税费用等于当期应交的所得税。

纳税影响会计法则是类似于权责发生制的一种方法,是指企业确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和暂时性差异(时间性差异)对所得税影响金额的合计,确认当期所得税费用的方法。在此种方法下,暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法的企业,原会计制度允许选择采用递延法或者债务法(利润表债务法)进行核算。在所得税税率不变的情况下,无论是采用递延法还是利润表债务法核算,其结果都相同;但在所得税税率发生变化或开征新税时,采用债务法核算的需要对递延税款的账面余额进行调整,并影响调整当期的所得税费用,而递延法无需作此调整。

可见,无论采用应付税款法还是纳税影响会计法进行所得税会计核算,按税法计算的应交所得税均相同,但确认的所得税费用则不一定等于应交所得税。例如,在计提减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用;在转销减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用。

笔者认为,高质量的所得税会计信息应该能实现所得税会计的基本目标,即能真实反映会计利润和纳税所得之间的差异,正确确认、计量所得税费用与所得税负债,使得确认的所得税费用与会计利润更相关,而不是与所得税负债(应交所得税)更相关。因此,本文以所得税费用与会计利润的相关性作为衡量所得税会计信息的替代指标。

三、研究设计

(一)样本选择

为便于比较分析,本文选择CAS18实施前三年的2004～2006年及实施后第一年的2007年共4年全部A股上市公司为样本。由于应付税款法不会产生递延税款,本文以年末是否存在递延税款(递延税款借项或递延税款贷项)余额为标准,将全部样本划分为无递延税款的公司和有递延税款的公司,分别代表采用应付税款法和纳税影响会计法进行所得税会计核算方法的公司两个子样本。

由于我国新会计准则于2006年2月已经颁布,部分上市公司有可能赶在2007年新准则实施前通过大量的有针对性的调整事项进行盈余管理(林钟高,郑军,2008),为避免这一现象对于2006、2007年的样本数据则仍以2005年的样本划分标准同样分为原采用的应付税款法和纳税影响会计法的两类公司样本①。

由于我国所得税优惠政策繁多,母子公司之间所得税税率差异较大,为避免合并报表合并因素的影响,本文的研究数据以母公司数据为准,同时剔除了所得税费用≤0的公司。所有研究数据取自Wind金融资讯数据库或巨潮资讯网,数据处理软件为Excel2003以及SPSSStatistics。

(二)研究假设

从国内外所得税会计核算方法的演变发展过程来看,应付税款法是不符合会计核算原则,并已被日渐淘汰的方法,与纳税影响会计法相比,其核算的所得税会计信息质量最低,即该法确认的所得税费用与会计利润的相关性最低。DavidA.Guenthera,EdwardL.Maydew,SarahE.Nutter(1997)的研究成果也表明,美国公司在所得税会计核算方法转换以前,由于很少涉及税收目的和财务目标的权衡,会计账面利润与应税收益之间的关系很微弱;在强制转换核算方法后,由于需要在税收与财务报告的目标两者之间更多地权衡,会计利润和应税收益显示出较强的关联性,因此,本文提出第一个研究假设:

H1:CAS18实施前,纳税影响会计法公司的所得税会计信息质量要高于应付税款法公司,即纳税影响会计法公司提供的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法公司。

CAS18要求采用资产负债表债务法,是从资产负债观出发,认为每一项交易或事项发生后,应首先关注其对资产、负债的影响,然后再根据资产、负债的变化来确认收益(或损失)。因此,该法确认所得税费用采用倒挤的方式,即从资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债);然后,倒挤出利润表项目当期所得税费用。与原制度规定的纳税影响会计法下的递延法及利润表债务法相比,资产负债表债务法虽也属纳税影响会计法,但反映的会计利润与应税收益之间的差异更全面,提供的递延所得税信息更符合资产、负债的定义。因此,作为CAS18和国际会计准则规定的唯一所得税会计核算方法,其所提供的所得税会计信息质量理论上来说也是最高的,即其所确认的所得税费用与会计利润的相关性最高。为此,本文提出第二个假设:H2:CAS18实施后,资产负债表债务法所提供的所得税会计信息质量高于CAS18实施前应付税款法和纳税影响会计法提供的所得税会计信息质量,即CAS18实施后,上市公司的所得税费用比会计利润的相关性更高。

(三)研究方法及模型与变量设计

本文采用相关性分析以及多元线性回归分析方法,利用SPSS统计分析软件进行统计分析。由于所得税费用与会计利润和所得税税率相关,本文建立的多元线性回归模型如下:

Tax=α+β1EBT+β2TR+ε

其中,Tax为因变量,表示所得税费用;EBT为自变量;表示税前利润总额;TR为控制变量,表示所得税税率;α为常数项;β1和β2为回归系数;ε为误差项。

四、实证结果与分析

(一)线性回归分析

首先将2004～2007年的全部样本数据逐年进行回归分析,结果如表1。

由表1可见,2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验,说明利润总额与所得税费用的相关性均较高。尤其是2007年的相关系数为最高,说明2007年实施CAS18以后,所得税会计信息质量总体上有所提高,验证了假设二。

为了详细了解不同所得税核算方法下所得税会计信息质量的变化情况,再将各年的样本数据以递延税款是否有余额为标准划分两个子样本,无余额的代表原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司,有余额的代表原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司(2006、2007年则以2005年是否具有递延税款余额进行划分),分别对两个子样本按前述模型进行回归分析,结果分别如表2、表3所示。

由表2可见,原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司,2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验,说明CAS18实施后,所得税费用与利润总额的相关性均有所提高,CAS18的实施,确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果,验证了假设二。

由表3可见,原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司,2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方也均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平也均在1%的水平通过显著性检验,说明CAS18实施后,所得税费用与利润总额的相关性也均有所提高,说明CAS18的实施确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果,验证了假设二。

由表2与表3对比来看,CAS18实施前的2004和2005年,纳税影响会计法公司的模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方以及利润总额的回归系数均高于应付税款法公司,说明纳税影响会计法所提供的所得税会计信息质量确实高于应付税款法,基本验证了假设一。但2006年的样本回归结果明显异常,可能与2006年属新旧准则过渡期有关。

(二)相关性分析

为了进一步比较应付税款法和纳税影响会计两类公司之间的所得税会计信息差异,再以年末所得税税率为控制变量,分别对两类样本进行所得税费用与利润总额的偏相关分析,结果如表4所示。

由表4可见,在CAS18实施前旧准则时期的2004、2005年,纳税影响会计法样本组的相关系数高于应付税款法样本组,说明纳税影响会计法核算的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法,支持假设一。新准则开始实施的2007年,无论是原采用应付税款法还是采用纳税影响会计法的公司,变更采用资产负债表债务法后,其所得税费用与利润总额的相关性均有明显的提高,说明CAS18的实施确实提高了所得税会计信息质量。与此同时,从2007年两组样本的结果来看,原采用应付税款法的公司强制变更为资产负债表债务法后,其所得税费用与利润总额的相关性要高于此前采用应付税款法的公司,说明CAS18的实施对原采用应付税款法的公司的影响更大。

严格来说,属于新旧准则过渡期的2006年仍属于采用旧准则的时期,理论上与2004、2005年一样,仍然应该采用应付税款法或者纳税影响会计法的递延法或利润表债务法,其所得税会计信息质量水平应该与2004、2005年水平相差不大才合乎情理。但从表4可以看出,2006年采用应付税款法的样本组的所得税费用与利润总额的相关系数0.950,明显高于2004、2005年的水平。究其原因,正如林钟高、郑军(2008)所述,部分上市公司将会赶在2007年新准则实施前通过大量有针对性的调整事项进行盈余管理。事实上,从递延税款余额来看,2006年确实也出现了异常。本文所选的2006年样本组1069家上市公司中,年末有递延税款余额的有1009家,占94.39%,而2005年这一比例仅为16.13%,2004年仅为14.05%。

税法的本质篇（6）

二、现有文献的梳理及评价

（一）国内外关于实质课税概念之既有理论

诚如有学者所言，所谓“实质”，为“形式”之对。其指称者，在存在上，指观察对象之“事实内容”；在当为上，指应以一定事实为基础，或指一定事实之事务法则……该陈述之正确性建立在一个认识或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在决定了与之对应之事务法则的内容，另一方面制定之法则的内容也会形成与之对应的存在。这是人间法与存在事实间之互动的关系。[8]实质课税原理起源于“一战”之后德国之经济观察法，1919年税法学者贝克尔（Becker）起草的《帝国税收通则》（Reichsabgabenordnung）第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界的发展可谓“一波三折”，不断经历肯定——否定——肯定的过程。[9]现今德国经济观察法的规定，集中体现在1977年《税收通则》第39条关于税收客体的归属[10]、第40条关于无效行为[11]和第41条关于虚假行为税收客体的有无[12]，特别是第42条关于一般反避税条款[13]以及1994年《反滥用与技术修正法》对此条的详细说明[14]。日本税法学界全面吸收德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。关于实质课税之理解，一般认为，在事实层面，应按照与税收发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为层面，应按照个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额。换言之，实质课税所称之“实质”，应指与纳税义务人之“经济事实”有关“指标事实”[15]的有无、范围及归属。对实质课税的认识，日本税法学界主流观点认为，实质课税有法律的实质课税与经济的实质课税之分，对此的进一步认识则有所不同，并形成了代表性的三种观点：（1）法律实质课税理论。该学说以金子宏教授为代表，其认为税法适用中对课税要素事实确定时，如果事实关系与法律关系的外观形式与实体实质不相一致时，必须像其他部门法一样，根据实际情况对实体实质进行判断，除非法律规定必须根据于外观形式进行课税。在金子宏教授看来，实质课税应指在法律适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其他部门法没有什么区别。因此，实质课税并非税法独特原则。[16]北野弘久教授也持类似观点，认为如果将实质课税原则理解为“经济的实质主义”在解释适用税法方面会违反法的安定性以及法的可预测性，而与宪法上税捐法定主义不符。因此，其主张“应对真正的法律上归属者课税，而非对于名义上的法律上归属者课税”。[17]（2）经济的实质课税。该观点主张满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用，因此实质课税在税法上具有特别重要的意义。该主张以日本学者田中二郎为代表，其认为税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应做不同处理。[18]（3）还有学者采折衷说，主张没有必要将法律的实质主义与经济的实质主义对立，二者都是从实质课税法的有机组成部分。在具体案件中，如果发生“法对法”的问题时，应从法律的实质主义理解实质课税，而如果发生“法对经济”的问题，则应从经济的实质主义理解实质课税。[19]我国台湾地区税法学界对实质课税认识也比较混乱，一般认为实务界经由大法官会议释字第420号而明确采纳实质课税理论，但是该号解释长期饱受理论界及实务部门诸多学者的批评[20]。学者陈清秀倾向于日本学者田中二郎的理解，认为实质课税应从其理论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。[21]但也有学者对此观点提出疑议。[22]

实质课税原则在国内现今国情下如何理解和适用，税法学界也开始关注，但是其认识也同样远未达成共识。经由国内相关教科书对德国、日本实质课税理论相关理论介绍之后，目前国内学界通说似乎认为，在中国现实国情下，对实质课税原则的理解应当采取所谓法律实质课税而不能坚持经济的实质课税主义。其分析路径基本上都是从税收法定主义开始，强调税收法定主义在中国当前现实中的重要性，强调法律的实质课税主义仍然恪守税收法定主义的立场，以“可能文义”为税法解释与适用的界限，于此可以有效的规范当前我国税收立法级次太低，税务机关税权滥用等现象。[23]

（二）现有理论主要争议点及评价

首先需要明确的是，对于实质课税概念内涵外延的深入讨论乃至论争，是有意义的，因为任何学科的发展，必须从清晰概念开始。概念作为理论体系的逻辑起点，必须为该领域内学者所共同接受，才能有进一步相互讨论的基础和前提，理论体系的发展才成为可能。税法理论的发展，也不例外。特别是我国当前税法还不发达，加强我国税收法治进程，建立我国税收法律体系，学界必须对于税法基本概念、基本原则等理论基础尽量达成比较一致的共识，这样不仅有利于我国税法学理论的发展，同时也更利于指导税法实践。世界诸多国家，尤其是日本、我国台湾地区对实质课税概念的巨大分歧而带来实质课税理论适用的混乱，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意义。

国内外税法学界对经济的实质课税与法律的实质课税的长期激烈论争，虽然现有理论可谓色彩斑斓，然而，笔者以为，此种争议并无多少实际意义。主张法的实质课税强调所谓表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应以法律事实为准。姑且不论此种区分是否科学，更为关键问题是所谓的法律事实（实质）如何确定，例如将企业贷款列为工资支出，税务机关依据所谓法的实质课税主义否定外观形式，直接认定为贷款而禁止从所得中扣除，此时何以认定为贷款？实际上只能由发生之经济事实来认定。在真买卖、假租赁之类的案例中，对租赁实质的认定也只能通过经济事实来认定。实际上，税法关注课税事实的发生，所谓否定形式而采纳的实质只能是经济事实，这是由税法基本价值目标所决定的。而这恰恰是所谓经济实质课税所主张的。

其实，此种区分无意义之根本原因在于，税法适用关注于课税事实，课税事实就是以法律规定构成要件以确定纳税人的负税能力，此即所谓量能课税原则（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能课税原则于税法上，相当于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能课税的实现，主要是以“税捐客体”的有无、实际数额的大小、课税事实的归属等为基础。[26]而税捐客体的判断主要是以所得、财产与支出为标准。依据可税性原理，衡量纳税人的税负能力是以经济实质上的经济事实为基础，而非私法上的价值判断。在此，私法与税法调整对象发生重合，而此种双重评价只是时间上的先后而无效力上的顺序。因此，无所谓发生法律上的实质课税与经济上的实质课税之区分的问题。

三、实质课税理论之正确理解——法学方法论的视角

通过国内外文献的系统梳理，可以看出，实质课税理论产生与关注的问题，主要由于法律形式（税收法定）与经济实质（量能课税）之差异，而该问题实际上是在税法适用中所产生的。因此，分析揭示问题产生的根源以获取对此的正确认识，必须从法律适用之一般方法论开始。

（一）法律适用的一般逻辑

现行法律适用之一般原理在于法学三段论的运用，就是选择并解释合适的法律规范（大前提），运用于已由证据证明的案件事实（小前提），形成合理的司法判断或判决（结论）。因此，在法律适用过程中，法官（以及学者）普遍关注的问题主要集中于法律规范的解释与案件事实的判断。[27]在法律规范的解释（或漏洞填补）上，虽有数种法学方法，但从每一部门法之规范目的、基本理念、价值基础方面做出一致性的解释，无疑最为重要。而此与案件事实之选择形成又有密切联系。

法律适用的案件事实，虽为陈述的“客观事实”，但在无限复杂的已发事实中，判断者实际上为了形成并陈述案件事实，总要做出选择。其在选择之时，实际上已经考虑到个别事实在法律上的重要性。因此，诚如有学者所言：“作为陈述的事实并非自始‘既存地’显现给判断者，毋宁必须一方面考量已知的事实，另一方面考量个别事实在法律上的重要性，以此二者为基础，才能形成案件的事实。”[28]对于如何形成案件事实（小前提），恩吉施教授将其分为三个部分：（1）具体的案件事实，实际上已发生之案件事实的想象；（2）该案件事实发生的确认；（3）将该案件事实作如下评断：却确定具备法律的构成要素，或者更精确地说，具有大前提第一个构成部分（即法律的构成要件）的构成要素。此所谓“在大前提与生活事实间之眼光的往返流转”。[29]在此思维过程中，“未经加工的案件事实”逐渐转化为最终的（作为陈述的）案件事实，而（未经加工的）规范条文也转化为足够具体而适宜判断案件事实的规范形式。这个程序以法律问题开始，并以对此问题做终局的（肯定或否定的）答复结束。

不仅如此，在提出实际的某事是否发生之时，必须以某种方式描述出来。而在描述的过程中，特别是运用法律用语来描述时，实际上已经掺加了诸多的法律判断。“事实（Faktum）必须为概念所考虑到，否则它将不被认作是事实，而法律概念，一如其名称所说，总是在概念形式中被思考。”[30]此种事实的法律概念之归纳，本身含法律之判断。例如，对纳税人行为的发生交易的经济事实描述中，运用如“所得”、“纳税人”、“兼营”、“营业费用”等概念时，已经作了税法概念的“涵摄”。更进一步地，当发生一种新型的、非既有法律规定的事实，而需经由相关主体（当事人、法官）类型化为法律事实模型时，即所谓“生活事实类型化为法律构成要件事实”[31]，则有更多的法律判断因素。而法官的活动是：从当事人陈述的生活事实中为法院找到一个法定的事实构成（gesetzlichenTatbestand）。如果这种涵摄是可能的话，就可以直接得出该法律规范的法律后果。[32]

（二）问题产生的根源

以上分析可以看出，区别于生活事实，案件事实形成过程中，无论是概念的归属，还是事实之类型化，都已经含有法律价值判断。然而问题的关键在于，对每一个已经发生的特定事实，不同法律对其描述而进行概念归属，尤其是进行类型化之归类时，此种与已经由概念归类与类型化的案件中间，是否存在实质的相同或不同？此种相同与不同的判断标准如何确定？具体落实到税法适用中，对涉税事实的描述中，依据何种标准将此类或彼类行为归属于特定的税法概念？依据如何标准对实际生活事实“加工”成应税或非应税类型，或此应税行为与彼应税类型？对税法概念“涵摄”与类型范围是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部门法概念与类型化而形成的效力判断为前提？

关于税法在一国法律体系中的地位以及和其他部门法律的关系，已有学者做出讨论。[33]惟需注意的是，税法规范往往以私法关系作为原因事实或前提条件，因此涉及税法与私法之接洽关系而屡被学者讨论。综观德国经济观察法历史发展之脉络，其实也是二者关系之发展过程。当前，德国学界通说认为，税法应与私法统一于宪法秩序之下。“税法与是私法均在统一之法秩序之中，税法与私法为相邻平等之法域，统一在宪法价值观下。”[34]“民法与税法，如对同一经济事实加以规范，民法虽较税法适用前，但此只有时间上之先行性，并无评价上优先性。”[35]在司法实践中，德国在1991年否定了税法中使用民法术语应该按照其民法含义进行解释的观点，认为不存在任何这样的假定。该判决认为，对于当事人采用民法形式征税的适当性问题，应该通过税法目的解释予以确定。[36]

至此，可以比较清楚地看出，实质课税理论产生之根本原因：经济交易事实引发经济结果之发生，由于私法（主要是民法）适用时间上先于税法，其首先基于自身立法目的，将其“加工”为私法案件事实，并给予其私法意义上之价值判断，评判结果为该行为及经济效果的有效、无效、可撤消等。但是，对于同样之经济交易事实，税法也会基于税法目的，同样会将其“加工”为税法案件事实（即课税事实），并给予税法意义上的效果评价（此过程也包含对税法概念的解释等过程），形成对该课税事实应予课税、不予课税、免予课税等价值评判。相较于其他部门法之间的差异，由于私法、税法共同关注经济事实，乃至经常关注同一经济事实，二者基于各自立法目的分别给予价值评判，此中间不免评判结果不统一甚至冲突，因而更容易引发争议（如发生的对非法收入是否征税，征税是否意味该收入已经合法等争议），并且该问题由于税法借用私法诸多概念，带来解释、运用方面的混乱而使问题更加复杂。

为了试图避免上述冲突，税法理论界才由此发展出所谓实质课税、经济观察法等理论与方法。必须明确是，对同一经济事实，私法、税法基于其各自立法目的、价值理念给予不同评判，应为现代社会之常态。[37]如果承认税法作独立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有实现自身目的、理念的基本法律方法的话（而这几乎已经成为税法学界共识并逐渐为社会所接受），必须承认此种分歧与差异。同时在相关立法技术、适用方法等方面做适当调整，与其他相关法律部门相接。同时加强与完善本部门法理论水平研究，逐步提高民众的接受程度，只有这样才能真正发展完善税法理论。

四、实质课税理论之制度基础——量能课税原则

实质课税原则之“实质”，是指纳税能力之衡量，此为量能课税原则基本要求。因此，对实质课税深入理解，必须以量能课税原则研究为基础。

1、量能课税原则涵义与价值

税收乃以国家公权力强制将人民部分财产，无偿转移为国家所有，因此其本质上无法逃避对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更应受宪法价值观、特别是基本理念的拘束。[38]其中最重要是税捐正义理念，此为宪法乃至法治基本价值之体现。而量能课税原则，即为税捐正义理念于税法之基本要求而成为税法基本原则。个人租税负担应依其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务。此种负担原则，应成为税收立法指导理念、税法解释的准则、税法漏洞填补的指针、行政裁量之界限，同时量能课税原则也使税法成为可理解、可预计及可学习之科学。[39]不仅如此，在税收之征收上量能课税原则更具有双重意义，一是容许国家按人民税收负担能力依法课征，一是禁止国家超出人民税收负担能力课征税收。[40]

量能课税原则本身，有意在创造国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保对每一国民给付之无偏无私，不受其纳税义务额影响。[41]纳税人对国家的特定支出，并无享受请求权，只是尽一般国民义务。同时量能课税原则与国家预算法与财政法相互分离，造成纳税行为与国家收入支用间的距离。此种距离，国家可借由财政法、社会给付法、计划法对国家支出政策作长期结构性规划。国家支出得依循正义原则运行，至少部分与国家收入依量能课税原则有关。承认量能课税原则的同时，即宣示放弃国家职能的税收理论，依照个人财务支付能力课征租税，其衡量标准是以纳税人的税收负担能力为准，大体上不以国家财务需要为依据。

有学者研究指出，量能课税原则在税收立法和法律适用时，可区分为四个阶段：[42]首先，依量能课税原则，税法立法者须在不同之纳税义务人间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税义务人的支付能力作为指针。从负担能力指标来看，在选择对所得或财产课税时，由于要甄别纳税义务人个人条件，如生存保障[43]、抚养义务、资本利得等，因此在量能课税具体化的第一步，对税捐客体之选择，以属人税比较合理。

其次，在选择较合理的税捐客体之后，需进行构成要件的选取和评量，使之与整体法系相一致。亦即个别税法需针对实证法整体，作体系化工作。从量能课税原则考量，对于经济财之评价，需斟酌整体法律秩序，例如经济自由、私法自治以及社会福利等。

换言之，即财产权自由及其限制（即财产权所负担的社会义务）。

再次，在单一税需与整体法秩序相协调一致后，量能课税原则需进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成完整之体系。在整体考量纳税义务人直接税、间接税之后，才能判断是否符合量能课税原则。

最后，在合理选择税捐客体，并就整体法律体系与税制体系性考量后，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。例如在所得税法中，立法者需考虑个人原则、市场经济原则、期间税原则、净资产增加原则，将量能课税原则加以实现。立法者确立以上基于量能课税原则所派生原则后，只有在具备特殊事项时，才能承认例外的正当性。

2、实质课税与量能课税

如上所述，量能课税原则其实就是实质课税原则的精神或目标所在，因此量能课税原则与实质课税有适用上的替代性。然而二者的关注点也并不完全相同：实质课税重在税捐客体之有无以及经济上的归属的问题，这比较属于负税能力之主观上的个别判断，所以其适用通常是针对个案的。而量能课税原则重于：在既定事实上，究竟纳税人有无，以及有多大的负担税捐的能力，这比较属于客观上的一般判断，所以，其适用通常是针对通案进行的。[44]相较于量能课税原则，实质课税带有法规范上之当为的色彩，其中为了掌握实质，德国引入了经济观察法，经济观察法可以说是实质课税理论在方法论上的表现。因此，学说与实务界以量能课税原则、实质课税理论或经济观察法作为应税、免税或应向谁课税的论据时，其诉求的理念几乎是一个：应以符合经济利益的实质及其实际依归，认识负担税捐能力之有无及归属，以使税收课征能符合实质，而不受限于形式。惟需注意的是，量能课税原则和实质课税理论均含有价值判断，而经济观察法则从经济的观点，客观观察、认定课税事实。

五、实质课税理论适用之基本路径：可税性原理

可税性原理，即主要关注征税的可能性及合理性。该原理主要包括两层含义：一是“经济上的可税性”，即关注经济上征税的可能性与可行性；二是法律上的可税性，即关注法律上征税的合理性与合法性。[45]对可税性原理的研究，学界主要关注征税范围的确定，这也是税法上应税事实形成的主要衡量标准。可税性的判断标准，可以从三方面加以衡量：收益性、公益性和营利性。收益主要是指社会财富的增加，由于税收是对社会财富的重新分配，因此只有存在收益，才具有纳税能力。[46]并且该收益单纯为经济意义判断，即不管收益的性质、方式、来源以及合法与否。[47]但是并非所有的收益都具可税性，如果该收益为公益性，是为社会提供公共物品，则往往即使有收益，也不对其征税。但是对于提供公益的机关和部门，如果其存在营利性活动，则对其营利收益应当视同营利性组织之收益而给予课税。

因此，对于征税范围的确定，大体可以遵循这种思路：征税与否，首先取决于是否具有收益，这是征税的基础；但是如果有收益的主体不是以营利为目的，且其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；而公益性的组织存在营利性的收入，则对其营利性收入部分，应当征税；同样，如果一个营利性的组织，某些活动具有突出的公益性，则应该考虑对其公益活动予以褒奖，应给予一定的税收优惠。[48]

税法的本质篇（7）

一、引言

根据1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2001年实施的《企业会计制度》,我国企业所得税会计核算方法可以在应付税款法和纳税影响会计法之间选择。其中,纳税影响会计法又分为递延法和债务法(利润表债务法)。在会计实务中,绝大部分企业采用的是简单易行的应付税款法。据笔者统计,即使是会计核算水平较高的上市公司,在年报中明确披露采用纳税影响会计法的沪深a股上市公司2005年也只有33家,2006年只有43家。

2006年我国颁布了38项企业具体会计准则。其中,《企业会计准则第18号——所得税》(后文简称cas18)规定,我国企业所得税会计核算方法彻底摒弃了应付税款法以及纳税影响会计法的递延法和债务法(利润表债务法),只能采用与《国际会计准则第12号——所得税》一致的资产负债表债务法。

在我国企业普遍采用应付税款法的情况下,cas18直接与国际会计准则接轨,采用了此前我国从未采用过的全新的资产负债表债务法。可以说,cas18是我国颁布的全部38项具体会计准则中与原制度规定变化最大的一项,其实施效果直接关系到整个会计准则体系的实施效果。cas18已于2007年起在我国上市公司施行,本文拟以我国a股上市公司年报数据为依据,实证检验cas18实施前后不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量变化情况,为检验cas18的实施效果提供实证依据。

二、所得税会计核算方法及其信息质量的衡量

所得税会计是为了调整会计利润和纳税所得之间的差异而产生的,因此,所得税会计的基本目标是真实反映会计利润和纳税所得之间的差异,正确确认、计量所得税费用与所得税负债——应纳所得税。所得税费用是根据会计准则计算的、企业当期创造的收益所应负担的所得税金额。所得税负债(应交所得税)是根据税法的规定,按照适用税率和规定的税基(即应税收益)计算的企业当期对政府的纳税责任。由于会计准则与税法规定不一致,按会计准则确定的所得税费用和根据税法规定确定的所得税负债(应交所得税)通常会存在差异。

会计上对费用有两种处理基础,一是收付实现制;二是权责发生制。所得税费用作为企业的一项费用,对于会计与税法之间差异的不同处理方法,也相应产生了两类不同的所得税会计核算方法:应付税款法和纳税影响会计法。

应付税款法是类似于收付实现制的一种方法,是指企业不确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认当期所得税费用的方法。在这种方法下,当期所得税费用等于当期应交的所得税。

纳税影响会计法则是类似于权责发生制的一种方法,是指企业确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和暂时性差异(时间性差异)对所得税影响金额的合计,确认当期所得税费用的方法。在此种方法下,暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法的企业,原会计制度允许选择采用递延法或者债务法(利润表债务法)进行核算。在所得税税率不变的情况下,无论是采用递延法还是利润表债务法核算,其结果都相同;但在所得税税率发生变化或开征新税时,采用债务法核算的需要对递延税款的账面余额进行调整,并影响调整当期的所得税费用,而递延法无需作此调整。

可见,无论采用应付税款法还是纳税影响会计法进行所得税会计核算,按税法计算的应交所得税均相同,但确认的所得税费用则不一定等于应交所得税。例如,在计提减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用;在转销减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用。

笔者认为,高质量的所得税会计信息应该能实现所得税会计的基本目标,即能真实反映会计利润和纳税所得之间的差异,正确确认、计量所得税费用与所得税负债,使得确认的所得税费用与会计利润更相关,而不是与所得税负债(应交所得税)更相关。因此,本文以所得税费用与会计利润的相关性作为衡量所得税会计信息的替代指标。

三、研究设计

(一)样本选择

为便于比较分析,本文选择cas18实施前三年的2004～2006年及实施后第一年的2007年共4年全部a股上市公司为样本。由于应付税款法不会产生递延税款,本文以年末是否存在递延税款(递延税款借项或递延税款贷项)余额为标准,将全部样本划分为无递延税款的公司和有递延税款的公司,分别代表采用应付税款法和纳税影响会计法进行所得税会计核算方法的公司两个子样本。

由于我国新会计准则于2006年2月已经颁布,部分上市公司有可能赶在2007年新准则实施前通过大量的有针对性的调整事项进行盈余管理(林钟高,郑军,2008),为避免这一现象对于2006、2007年的样本数据则仍以2005年的样本划分标准同样分为原采用的应付税款法和纳税影响会计法的两类公司样本①。

由于我国所得税优惠政策繁多,母子公司之间所得税税率差异较大,为避免合并报表合并因素的影响,本文的研究数据以母公司数据为准,同时剔除了所得税费用≤0的公司。所有研究数据取自wind金融资讯数据库或巨潮资讯网,数据处理软件为excel2003以及spss statistics。

(二)研究假设

从国内外所得税会计核算方法的演变发展过程来看,应付税款法是不符合会计核算原则,并已被日渐淘汰的方法,与纳税影响会计法相比,其核算的所得税会计信息质量最低,即该法确认的所得税费用与会计利润的相关性最低。david a. guenthera,edward l. maydew,sarah e. nutter(1997)的研究成果也表明,美国公司在所得税会计核算方法转换以前,由于很少涉及税收目的和财务目标的权衡,会计账面利润与应税收益之间的关系很微弱;在强制转换核算方法后,由于需要在税收与财务报告的目标两者之间更多地权衡,会计利润和应税收益显示出较强的关联性,因此,本文提出第一个研究假设:

h1:cas18实施前,纳税影响会计法公司的所得税会计信息质量要高于应付税款法公司,即纳税影响会计法公司提供的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法公司。

cas18要求采用资产负债表债务法,是从资产负债观出发,认为每一项交易或事项发生后,应首先关注其对资产、负债的影响,然后再根据资产、负债的变化来确认收益(或损失)。因此,该法确认所得税费用采用倒挤的方式,即从资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债);然后,倒挤出利润表项目当期所得税费用。与原制度规定的纳税影响会计法下的递延法及利润表债务法相比,资产负债表债务法虽也属纳税影响会计法,但反映的会计利润与应税收益之间的差异更全面,提供的递延所得税信息更符合资产、负债的定义。因此,作为cas18和国际会计准则规定的唯一所得税会计核算方法,其所提供的所得税会计信息质量理论上来说也是最高的,即其所确认的所得税费用与会计利润的相关性最高。为此,本文提出第二个假设:

h2:cas18实施后,资产负债表债务法所提供的所得税会计信息质量高于cas18实施前应付税款法和纳税影响会计法提供的所得税会计信息质量,即cas18实施后,上市公司的所得税费用比会计利润的相关性更高。

(三)研究方法及模型与变量设计

本文采用相关性分析以及多元线性回归分析方法,利用spss统计分析软件进行统计分析。由于所得税费用与会计利润和所得税税率相关,本文建立的多元线性回归模型如下:

tax=α+β1ebt+β2tr+ε

其中,tax为因变量,表示所得税费用;ebt为自变量;表示税前利润总额;tr为控制变量,表示所得税税率;α为常数项;β1和β2为回归系数;ε为误差项。

四、实证结果与分析

(一)线性回归分析

首先将2004～2007年的全部样本数据逐年进行回归分析,结果如表1。

由表1可见,2007年模型的相关系数r、判别系数r方以及调整的r方均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验,说明利润总额与所得税费用的相关性均较高。尤其是2007年的相关系数为最高,说明2007年实施cas18以后,所得税会计信息质量总体上有所提高,验证了假设二。

为了详细了解不同所得税核算方法下所得税会计信息质量的变化情况,再将各年的样本数据以递延税款是否有余额为标准划分两个子样本,无余额的代表原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司,有余额的代表原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司(2006、2007年则以2005年是否具有递延税款余额进行划分),分别对两个子样本按前述模型进行回归分析,结果分别如表2、表3所示。

 

由表2可见,原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司,2007年模型的相关系数r、判别系数r方以及调整的r方均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验,说明cas18实施后,所得税费用与利润总额的相关性均有所提高,cas18的实施,确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果,验证了假设二。

由表3可见,原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司,2007年模型的相关系数r、判别系数r方以及调整的r方也均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平也均在1%的水平通过显著性检验,说明cas18实施后,所得税费用与利润总额的相关性也均有所提高,说明cas18的实施确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果,验证了假设二。

由表2与表3对比来看,cas18实施前的2004和2005年,纳税影响会计法公司的模型的相关系数r、判别系数r方以及调整的r方以及利润总额的回归系数均高于应付税款法公司,说明纳税影响会计法所提供的所得税会计信息质量确实高于应付税款法,基本验证了假设一。但2006年的样本回归结果明显异常,可能与2006年属新旧准则过渡期有关。

(二)相关性分析

为了进一步比较应付税款法和纳税影响会计两类公司之间的所得税会计信息差异,再以年末所得税税率为控制变量,分别对两类样本进行所得税费用与利润总额的偏相关分析,结果如表4所示。

由表4可见,在cas18实施前旧准则时期的2004、2005年,纳税影响会计法样本组的相关系数高于应付税款法样本组,说明纳税影响会计法核算的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法,支持假设一。新准则开始实施的2007年,无论是原采用应付税款法还是采用纳税影响会计法的公司,变更采用资产负债表债务法后,其所得税费用与利润总额的相关性均有明显的提高,说明cas18的实施确实提高了所得税会计信息质量。与此同时,从2007年两组样本的结果来看,原采用应付税款法的公司强制变更为资产负债表债务法后,其所得税费用与利润总额的相关性要高于此前采用应付税款法的公司,说明cas18的实施对原采用应付税款法的公司的影响更大。

严格来说,属于新旧准则过渡期的2006年仍属于采用旧准则的时期,理论上与2004、2005年一样,仍然应该采用应付税款法或者纳税影响会计法的递延法或利润表债务法,其所得税会计信息质量水平应该与2004、2005年水平相差不大才合乎情理。但从表4可以看出,2006年采用应付税款法的样本组的所得税费用与利润总额的相关系数0.950,明显高于2004、2005年的水平。究其原因,正如林钟高、郑军(2008)所述,部分上市公司将会赶在2007年新准则实施前通过大量有针对性的调整事项进行盈余管理。事实上,从递延税款余额来看,2006年确实也出现了异常。本文所选的2006年样本组1 069家上市公司中,年末有递延税款余额的有1 009家,占94.39%,而2005年这一比例仅为16.13%,2004年仅为14.05%。

五、结论与探讨

本文以我国沪深a股上市公司2004～2007年的年报数据为依据,实证分析了不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量,结果符合理论预期:在以所得税费用与会计利润的相关性为所得税会计信息质量的替代指标的情况下,cas18实施前,应付税款法提供的所得税会计信息质量低于纳税影响会计法;cas18实施后,无论是原采用应付法的公司还是采用纳税法的公司,其所得税费用与会计利润的相关系数均有所提高,说明cas18的实施确实提高了所得税会计信息的质量。特别是对于原采用应付税款法的公司来说,cas18的实施效果更为明显。本文的研究结论支持cas18采用的资产负债表债务法优于原企业会计制度规定的纳税影响会计法,纳税影响会计法优于应付税款法。

需要说明的是,本文仅从所得税费用与会计利润相关性的角度分析了不同所得税会计核算方法对所得税会计信息质量的影响,而所得税会计信息质量并不仅仅体现所得税费用与会计利润的相关性,还体现在会计收益与应税收益的正确揭示以及递延所得税资产、递延所得税负债的准确计量等诸多方面,后续研究可以从更多角度进行分析。

【主要参考文献】

税法的本质篇（8）

    实质课税理论关乎纳税人依据其税收负担能力而平等负担纳税义务，自税法产生以来，一直受国内外税法学者所关注，同时该理论本身即为贯彻实质法治国之前提，因此在我国提倡建立法治国家、和谐社会现实背景下，对此问题的分析意义更加重大。

 

一、问题的提出

现代民主法治国家基本人身、财产权利之保障以国家财政需求借由税收供应，作为成立之前提。换言之，税收不仅系个人为享有其经济自由法律保障，所提供之代价，也是整个经济社会体制存续、发展的根本。因此，有学者指出，“宪政国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家。” [1]而在实质法治国理念下，实现市场主体公正合理之税赋，无疑是税法理论界与实务界共同追求的目标。在此问题的讨论中，实质课税理论备受注目而被屡屡涉及。甚至有学者认为，实质课税原则“既是税法内在的最原始、最根本、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契机性原则。” [2]然而遗憾的是，对实质课税理论的研究，无论是德国、日本，还是我国台湾地区以及大陆地区，都缺乏系全面的梳理和系统研究。从德国、日本理论上对实质课税理论认识、其在税收法制中的地位、适用的具体类型等基础理论问题的不断变化[3] ，我国台湾地区理论及实务界一直对大法官会议释字第420号饱受争议的现实[4] ，以及我国大陆地区对无效合同是否需要补税的讨论[5] ，对“三陪小姐”收入是否征税的长期争论[6] ，以及财政部、国家税务总局的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）规定对高校收取的赞助费、择校费等征收营业税，所引起的对“择校费”等非法收入是否应征税的激烈讨论[7] ，都显示出各国对实质课税理论的长期关注以及迄今为止理论研究的不足。实质课税理论非常复杂，而其中最为关键和基础的问题，应该是对实质课税概念本身、其基本价值建立之基础，以及该理论适用本质的理解。此种问题的解决无疑是实质课税理论正确适用的前提，遗憾的是，国内外税法学界对此问题的讨论并未深入，也缺乏广泛的共识。本文拟在现有文献梳理基础上，对该问题进行深入研究，以期为我国实质课税理论上研究与实务上的适用，提供一些参考。

二、现有文献的梳理及评价

（一）国内外关于实质课税概念之既有理论

诚如有学者所言，所谓“实质”，为“形式”之对。其指称者，在存在上，指观察对象之“事实内容”；在当为上，指应以一定事实为基础，或指一定事实之事务法则……该陈述之正确性建立在一个认识或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在决定了与之对应之事务法则的内容，另一方面制定之法则的内容也会形成与之对应的存在。这是人间法与存在事实间之互动的关系。 [8]实质课税原理起源于“一战”之后德国之经济观察法，1919年税法学者贝克尔（becker）起草的《帝国税收通则》（reichsabgabenordnung）第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界的发展可谓“一波三折”，不断经历肯定——否定——肯定的过程。 [9]现今德国经济观察法的规定，集中体现在1977年《税收通则》第39条关于税收客体的归属[10] 、第40条关于无效行为[11] 和第41条关于虚假行为税收客体的有无[12] ，特别是第42条关于一般反避税条款[13] 以及1994年《反滥用与技术修正法》对此条的详细说明[14] 。日本税法学界全面吸收德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。关于实质课税之理解，一般认为，在事实层面，应按照与税收发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为层面，应按照个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额。换言之，实质课税所称之“实质”，应指与纳税义务人之“经济事实”有关“指标事实” [15]的有无、范围及归属。对实质课税的认识，日本税法学界主流观点认为，实质课税有法律的实质课税与经济的实质课税之分，对此的进一步认识则有所不同，并形成了代表性的三种观点：（1）法律实质课税理论。该学说以金子宏教授为代表，其认为税法适用中对课税要素事实确定时，如果事实关系与法律关系的外观形式与实体实质不相一致时，必须像其他部门法一样，根据实际情况对实体实质进行判断，除非法律规定必须根据于外观形式进行课税。在金子宏教授看来，实质课税应指在法律适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其他部门法没有什么区别。因此，实质课税并非税法独特原则。 [16]北野弘久教授也持类似观点，认为如果将实质课税原则理解为“经济的实质主义”在解释适用税法方面会违反法的安定性以及法的可预测性，而与宪法上税捐法定主义不符。因此，其主张“应对真正的法律上归属者课税，而非对于名义上的法律上归属者课税”。[17] （2）经济的实质课税。该观点主张满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用，因此实质课税在税法上具有特别重要的意义。该主张以日本学者田中二郎为代表，其认为税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应做不同处理。 [18]（3）还有学者采折衷说，主张没有必要将法律的实质主义与经济的实质主义对立，二者都是从实质课税法的有机组成部分。在具体案件中，如果发生“法对法”的问题时，应从法律的实质主义理解实质课税，而如果发生“法对经济”的问题，则应从经济的实质主义理解实质课税。 [19]我国台湾地区税法学界对实质课税认识也比较混乱，一般认为实务界经由大法官会议释字第420号而明确采纳实质课税理论，但是该号解释长期饱受理论界及实务部门诸多学者的批评[20] 。学者陈清秀倾向于日本学者田中二郎的理解，认为实质课税应从其理论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。 [21]但也有学者对此观点提出疑议。[22]

实质课税原则在国内现今国情下如何理解和适用，税法学界也开始关注，但是其认识也同样远未达成共识。经由国内相关教科书对德国、日本实质课税理论相关理论介绍之后，目前国内学界通说似乎认为，在中国现实国情下，对实质课税原则的理解应当采取所谓法律实质课税而不能坚持经济的实质课税主义。其分析路径基本上都是从税收法定主义开始，强调税收法定主义在中国当前现实中的重要性，强调法律的实质课税主义仍然恪守税收法定主义的立场，以“可能文义”为税法解释与适用的界限，于此可以有效的规范当前我国税收立法级次太低，税务机关税权滥用等现象。[23]

（二）现有理论主要争议点及评价

首先需要明确的是，对于实质课税概念内涵外延的深入讨论乃至论争，是有意义的，因为任何学科的发展，必须从清晰概念开始。概念作为理论体系的逻辑起点，必须为该领域内学者所共同接受，才能有进一步相互讨论的基础和前提，理论体系的发展才成为可能。税法理论的发展，也不例外。特别是我国当前税法还不发达，加强我国税收法治进程，建立我国税收法律体系，学界必须对于税法基本概念、基本原则等理论基础尽量达成比较一致的共识，这样不仅有利于我国税法学理论的发展，同时也更利于指导税法实践。世界诸多国家，尤其是日本、我国台湾地区对实质课税概念的巨大分歧而带来实质课税理论适用的混乱， [24]也可以反面反映出明晰此概念之意义。

国内外税法学界对经济的实质课税与法律的实质课税的长期激烈论争，虽然现有理论可谓色彩斑斓，然而，笔者以为，此种争议并无多少实际意义。主张法的实质课税强调所谓表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应以法律事实为准。姑且不论此种区分是否科学，更为关键问题是所谓的法律事实（实质）如何确定，例如将企业贷款列为工资支出，税务机关依据所谓法的实质课税主义否定外观形式，直接认定为贷款而禁止从所得中扣除，此时何以认定为贷款？实际上只能由发生之经济事实来认定。在真买卖、假租赁之类的案例中，对租赁实质的认定也只能通过经济事实来认定。实际上，税法关注课税事实的发生，所谓否定形式而采纳的实质只能是经济事实，这是由税法基本价值目标所决定的。而这恰恰是所谓经济实质课税所主张的。

其实，此种区分无意义之根本原因在于，税法适用关注于课税事实，课税事实就是以法律规定构成要件以确定纳税人的负税能力，此即所谓量能课税原则（leistungsfähigkeitsprinzip）。量能课税原则于税法上，相当于私法自治在民事法律上的地位。 [25]而量能课税的实现，主要是以“税捐客体”的有无、实际数额的大小、课税事实的归属等为基础。 [26]而税捐客体的判断主要是以所得、财产与支出为标准。依据可税性原理，衡量纳税人的税负能力是以经济实质上的经济事实为基础，而非私法上的价值判断。在此，私法与税法调整对象发生重合，而此种双重评价只是时间上的先后而无效力上的顺序。因此， 无所谓发生法律上的实质课税与经济上的实质课税之区分的问题。

三、实质课税理论之正确理解——法学方法论的视角

通过国内外文献的系统梳理，可以看出，实质课税理论产生与关注的问题，主要由于法律形式（税收法定）与经济实质（量能课税）之差异，而该问题实际上是在税法适用中所产生的。因此，分析揭示问题产生的根源以获取对此的正确认识，必须从法律适用之一般方法论开始。

（一）法律适用的一般逻辑

现行法律适用之一般原理在于法学三段论的运用，就是选择并解释合适的法律规范（大前提），运用于已由证据证明的案件事实（小前提），形成合理的司法判断或判决（结论）。因此，在法律适用过程中，法官（以及学者）普遍关注的问题主要集中于法律规范的解释与案件事实的判断。 [27]在法律规范的解释（或漏洞填补）上，虽有数种法学方法，但从每一部门法之规范目的、基本理念、价值基础方面做出一致性的解释，无疑最为重要。而此与案件事实之选择形成又有密切联系。

 

法律适用的案件事实，虽为陈述的“客观事实”，但在无限复杂的已发事实中，判断者实际上为了形成并陈述案件事实，总要做出选择。其在选择之时，实际上已经考虑到个别事实在法律上的重要性。因此，诚如有学者所言：“作为陈述的事实并非自始‘既存地’显现给判断者，毋宁必须一方面考量已知的事实，另一方面考量个别事实在法律上的重要性，以此二者为基础，才能形成案件的事实。” [28]对于如何形成案件事实（小前提），恩吉施教授将其分为三个部分：（1）具体的案件事实，实际上已发生之案件事实的想象；（2）该案件事实发生的确认；（3）将该案件事实作如下评断：却确定具备法律的构成要素，或者更精确地说，具有大前提第一个构成部分（即法律的构成要件）的构成要素。此所谓“在大前提与生活事实间之眼光的往返流转”。 [29]在此思维过程中，“未经加工的案件事实”逐渐转化为最终的（作为陈述的）案件事实，而（未经加工的）规范条文也转化为足够具体而适宜判断案件事实的规范形式。这个程序以法律问题开始，并以对此问题做终局的（肯定或否定的）答复结束。

不仅如此，在提出实际的某事是否发生之时，必须以某种方式描述出来。而在描述的过程中，特别是运用法律用语来描述时，实际上已经掺加了诸多的法律判断。“事实（faktum）必须为概念所考虑到，否则它将不被认作是事实，而法律概念，一如其名称所说，总是在概念形式中被思考。” [30]此种事实的法律概念之归纳，本身含法律之判断。例如，对纳税人行为的发生交易的经济事实描述中，运用如“所得”、“纳税人”、“兼营”、“营业费用”等概念时，已经作了税法概念的“涵摄”。更进一步地，当发生一种新型的、非既有法律规定的事实，而需经由相关主体（当事人、法官）类型化为法律事实模型时，即所谓“生活事实类型化为法律构成要件事实”[31] ，则有更多的法律判断因素。而法官的活动是：从当事人陈述的生活事实中为法院找到一个法定的事实构成（gesetzlichen tatbestand）。如果这种涵摄是可能的话，就可以直接得出该法律规范的法律后果。[32]

（二）问题产生的根源

以上分析可以看出，区别于生活事实，案件事实形成过程中，无论是概念的归属，还是事实之类型化，都已经含有法律价值判断。然而问题的关键在于，对每一个已经发生的特定事实，不同法律对其描述而进行概念归属，尤其是进行类型化之归类时，此种与已经由概念归类与类型化的案件中间，是否存在实质的相同或不同？此种相同与不同的判断标准如何确定？具体落实到税法适用中，对涉税事实的描述中，依据何种标准将此类或彼类行为归属于特定的税法概念？依据如何标准对实际生活事实“加工”成应税或非应税类型，或此应税行为与彼应税类型？对税法概念“涵摄”与类型范围是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部门法概念与类型化而形成的效力判断为前提？

关于税法在一国法律体系中的地位以及和其他部门法律的关系，已有学者做出讨论。[33] 惟需注意的是，税法规范往往以私法关系作为原因事实或前提条件，因此涉及税法与私法之接洽关系而屡被学者讨论。综观德国经济观察法历史发展之脉络，其实也是二者关系之发展过程。当前，德国学界通说认为，税法应与私法统一于宪法秩序之下。“税法与是私法均在统一之法秩序之中，税法与私法为相邻平等之法域，统一在宪法价值观下。” [34]“民法与税法，如对同一经济事实加以规范，民法虽较税法适用前，但此只有时间上之先行性，并无评价上优先性。” [35]在司法实践中，德国宪法法院在1991年否定了税法中使用民法术语应该按照其民法含义进行解释的观点，认为不存在任何这样的假定。该判决认为，对于当事人采用民法形式征税的适当性问题，应该通过税法目的解释予以确定。[36]

至此，可以比较清楚地看出，实质课税理论产生之根本原因：经济交易事实引发经济结果之发生，由于私法（主要是民法）适用时间上先于税法，其首先基于自身立法目的，将其“加工”为私法案件事实，并给予其私法意义上之价值判断，评判结果为该行为及经济效果的有效、无效、可撤消等。但是，对于同样之经济交易事实，税法也会基于税法目的，同样会将其“加工”为税法案件事实（即课税事实），并给予税法意义上的效果评价（此过程也包含对税法概念的解释等过程），形成对该课税事实应予课税、不予课税、免予课税等价值评判。相较于其他部门法之间的差异，由于私法、税法共同关注经济事实，乃至经常关注同一经济事实，二者基于各自立法目的分别给予价值评判，此中间不免评判结果不统一甚至冲突，因而更容易引发争议（如发生的对非法收入是否征税，征税是否意味该收入已经合法等争议），并且该问题由于税法借用私法诸多概念，带来解释、运用方面的混乱而使问题更加复杂。

为了试图避免上述冲突，税法理论界才由此发展出所谓实质课税、经济观察法等理论与方法。必须明确是，对同一经济事实，私法、税法基于其各自立法目的、价值理念给予不同评判，应为现代社会之常态。 [37]如果承认税法作独立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有实现自身目的、理念的基本法律方法的话（而这几乎已经成为税法学界共识并逐渐为社会所接受），必须承认此种分歧与差异。同时在相关立法技术、适用方法等方面做适当调整，与其他相关法律部门相接。同时加强与完善本部门法理论水平研究，逐步提高民众的接受程度，只有这样才能真正发展完善税法理论。

四、实质课税理论之制度基础——量能课税原则

实质课税原则之“实质”，是指纳税能力之衡量，此为量能课税原则基本要求。因此，对实质课税深入理解，必须以量能课税原则研究为基础。

1、量能课税原则涵义与价值

税收乃以国家公权力强制将人民部分财产，无偿转移为国家所有，因此其本质上无法逃避对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更应受宪法价值观、特别是基本理念的拘束。 [38]其中最重要是税捐正义理念，此为宪法乃至法治基本价值之体现。而量能课税原则，即为税捐正义理念于税法之基本要求而成为税法基本原则。个人租税负担应依其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务。此种负担原则，应成为税收立法指导理念、税法解释的准则、税法漏洞填补的指针、行政裁量之界限，同时量能课税原则也使税法成为可理解、可预计及可学习之科学。 [39]不仅如此，在税收之征收上量能课税原则更具有双重意义，一是容许国家按人民税收负担能力依法课征，一是禁止国家超出人民税收负担能力课征税收。[40]

量能课税原则本身，有意在创造国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保对每一国民给付之无偏无私，不受其纳税义务额影响。 [41]纳税人对国家的特定支出，并无享受请求权，只是尽一般国民义务。同时量能课税原则与国家预算法与财政法相互分离，造成纳税行为与国家收入支用间的距离。此种距离，国家可借由财政法、社会给付法、计划法对国家支出政策作长期结构性规划。国家支出得依循正义原则运行，至少部分与国家收入依量能课税原则有关。

承认量能课税原则的同时，即宣示放弃国家职能的税收理论，依照个人财务支付能力课征租税，其衡量标准是以纳税人的税收负担能力为准，大体上不以国家财务需要为依据。

有学者研究指出，量能课税原则在税收立法和法律适用时，可区分为四个阶段： [42]首先，依量能课税原则，税法立法者须在不同之纳税义务人间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税义务人的支付能力作为指针。从负担能力指标来看，在选择对所得或财产课税时，由于要甄别纳税义务人个人条件，如生存保障[43] 、抚养义务、资本利得等，因此在量能课税具体化的第一步，对税捐客体之选择，以属人税比较合理。

其次，在选择较合理的税捐客体之后，需进行构成要件的选取和评量，使之与整体法系相一致。亦即个别税法需针对实证法整体，作体系化工作。从量能课税原则考量，对于经济财之评价，需斟酌整体法律秩序，例如经济自由、私法自治以及社会福利等。

换言之，即财产权自由及其限制（即财产权所负担的社会义务）。

再次，在单一税需与整体法秩序相协调一致后，量能课税原则需进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成完整之体系。在整体考量纳税义务人直接税、间接税之后，才能判断是否符合量能课税原则。

最后，在合理选择税捐客体，并就整体法律体系与税制体系性考量后，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。例如在所得税法中，立法者需考虑个人原则、市场经济原则、期间税原则、净资产增加原则，将量能课税原则加以实现。立法者确立以上基于量能课税原则所派生原则后，只有在具备特殊事项时，才能承认例外的正当性。

2、实质课税与量能课税

如上所述，量能课税原则其实就是实质课税原则的精神或目标所在，因此量能课税原则与实质课税有适用上的替代性。然而二者的关注点也并不完全相同：实质课税重在税捐客体之有无以及经济上的归属的问题，这比较属于负税能力之主观上的个别判断，所以其适用通常是针对个案的。而量能课税原则重于：在既定事实上，究竟纳税人有无，以及有多大的负担税捐的能力，这比较属于客观上的一般判断，所以，其适用通常是针对通案进行的。 [44]相较于量能课税原则，实质课税带有法规范上之当为的色彩，其中为了掌握实质，德国引入了经济观察法，经济观察法可以说是实质课税理论在方法论上的表现。因此，学说与实务界以量能课税原则、实质课税理论或经济观察法作为应税、免税或应向谁课税的论据时，其诉求的理念几乎是一个：应以符合经济利益的实质及其实际依归，认识负担税捐能力之有无及归属，以使税收课征能符合实质，而不受限于形式。惟需注意的是，量能课税原则和实质课税理论均含有价值判断，而经济观察法则从经济的观点，客观观察、认定课税事实。

五、实质课税理论适用之基本路径：可税性原理

可税性原理，即主要关注征税的可能性及合理性。该原理主要包括两层含义：一是“经济上的可税性”，即关注经济上征税的可能性与可行性；二是法律上的可税性，即关注法律上征税的合理性与合法性。 [45]对可税性原理的研究，学界主要关注征税范围的确定，这也是税法上应税事实形成的主要衡量标准。可税性的判断标准，可以从三方面加以衡量：收益性、公益性和营利性。收益主要是指社会财富的增加，由于税收是对社会财富的重新分配，因此只有存在收益，才具有纳税能力。 [46]并且该收益单纯为经济意义判断，即不管收益的性质、方式、来源以及合法与否。 [47]但是并非所有的收益都具可税性，如果该收益为公益性，是为社会提供公共物品，则往往即使有收益，也不对其征税。但是对于提供公益性服务的机关和部门，如果其存在营利性活动，则对其营利收益应当视同营利性组织之收益而给予课税。

因此，对于征税范围的确定，大体可以遵循这种思路：征税与否，首先取决于是否具有收益，这是征税的基础；但是如果有收益的主体不是以营利为目的，且其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；而公益性的组织存在营利性的收入，则对其营利性收入部分，应当征税；同样，如果一个营利性的组织，某些活动具有突出的公益性，则应该考虑对其公益活动予以褒奖，应给予一定的税收优惠。[48]

因此，依据可税性原理，对是否课税的判断标准就是收益性、公益性和营利性，其中并不包含是否合法的判断。税法与私法基于不同的法律目的和宗旨，对经济事实给予不同的价值评判。因此，对某一经济收益征税，并不意味着因征税而导致对纳税人行为合法性的认同。至于纳税人的行为是否合法，并不取决于税法（这也不是税法能决定的），而是取决于是否符合相关的法律规定（例如民法、行政法乃至刑法等）。税务机关也主要审查经济行为是否课税构成要件，其并不负有审查该行为是否符合其他法律的职责。因此有学者正确指出。“税法是判定某收入能否加以课税时所关注的是该收入足以表明纳税人的纳税能力，即实际上的经济事实。而其衡量的标准，仅在于某种经济事实的发生。只有某种经济事实的发生使征税对象增值，从而能够重新评价纳税人的纳税能力，并有必要基于此种经济增值而重新分配此增值部分（收益）在各主体之间（包括国家和财产所有人之间以及财产所有人之间）的分配，税法才会据此评价财产所有人是否将因此而承担相应的纳税义务……税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。”并且指出，“一旦将某种收入的合法性判断赋予给税法，税法的意义将被无限制地扩大，对税法的发展反而不利。”[49]

六、结语

本文重新厘清了国内外税法学界对所谓“法律事实”和“经济事实”无谓的争议，提出实质课税理论之制度基础，并为我国实质课税理论适用提出一种理论路径。税法对课税事实的确定，关注收益获得的经济效果，以实现量能课税。而实质课税理论仅为经济事实是否应税提供一种具有普遍适用性的判断方法。因此，其在税法适用中仅具有一般方法论意义。而此种判断并非以私法经济行为及效力评价为前提，此为税法独立于私法之关键，也为贯彻实质法治国理念下独立发展我国税法理论之重要前提。

【注释】

1. [德]friauf, unser steuerstaat rechtsstaat, in stbjb 1977/78, s.39ff. 转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第5页。从财政宪法角度依收入方式对国家进行分类，国家类型可以分为“资产收益国家”、“规费国家”、“租税国家”等。简言之，租税国家主要是通过向一般国家课税而取得财政收入。目前此概念已为世界范围内财税法学界普遍使用并为国内学者所普遍接受。德国学者issensee曾对租税国家个别特征和要件进行详细总结，我国台湾地区学者葛克昌亦认为租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择。具体可参见葛克昌：《租税国——宪法之国体》、《租税国危机及其宪法课题》等。大陆地区诸多学者也在理论上对租税国家进行详细分析并提出对我国税收法治的积极意义，具体可参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第28-52页。

2. [日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），杨刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。

3. 这一点，可以从德国实质课税理论在立法上的不断变化，以及比较日本税法学界著名的北野弘久教授和金子宏教授不同观点的鲜明对比，都可以很清楚地看出来。

4. 对此可以参见黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载于其著《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年11月第1版；葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第1版。

5. 《合同已判无效，已卖的货需要补税吗》，《中国税务报》2003年10月7日。

6. 1998年4月23日沈阳市地税局在沈阳市区《沈阳市娱乐服务业临时服务人员税收征管办法》中规定：凡在娱乐、服务业提供临时服务所得报酬的人员均应缴纳个人所得税，应纳税额的确定依劳务报酬项目实行定期定额缴纳，缴纳范围在每人50至300员不等。随后又有一些大中城市的地税局颁布了类似的征收办法。此类规定在学界引起一场争论。参见黄军辉：《对非法收入征收所得税的理论探讨》，中国财税法网

7. 参见刘剑文：《非法未必不征税》，《中国税务》2006年第4期，第26-27页。

8. 黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑，第366页。

9. 关于经济观察法在德国税法理论界与实戊界发展历程及背后原因，可以参见葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第187—第189页；也可参见陈敏：《租税课征与经济事实之掌握——经济观察法》，台湾《政大法学评论》第26期，第3—4页；还可参见罗瑞玉：《租税法律主义与实质课税之个案研究》，台湾私立中原大学会计系硕士学位论文，第34页。

10. 《德国税收通则》第39条规定：“经济财产属于财产所有人。如果财产所有人之外的第三人，于事实上管领经济财产，切原则上在通常使用期限内，可以排除所有人对该财产的影响，经济财产则归属于第三人。信托关系的经济财产属于信托人。让与其所有权以担保债权的经济财产归属于担保人。自主占有制财产归属于自主占有人。经济财产为数人的所共同共有时，如果租税课征时有分别归属之必要，按其应有部分归属于各所有人。”参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版。

11. 《德国税收通则》第40条规定：满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性的规定，或违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税。参见[日]金子宏著，战宪斌、郑林根译：《日本税法》，法律出版社2004年3月版。

12. 《德国税收通则》第41条规定：“（1）如果一项法律交易无效或者变为无效，只要当事人实现了该法律交易的经济后果，那么在该经济后果范围内，不影响征税。如果税法有相反的规定，则本规定不适用。（2）虚假的交易和行为在征税时不予考虑。如果一项虚假交易隐藏了另外一个法律交易，那么被隐藏的法律交易应在征税时予以考虑。”参见[美]维克多;瑟仁伊（victor thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第190页。

13. 《德国税收通则》第42条规定：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情势时，依据与经济事实相当之法律形式，成立租税请求权。”刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第150页。

14. 德国1994年《反滥用与技术修正法》对《税收通则》第42条适用进行了具体分析。具体可参见[美]罗伊;罗哈吉（roy rohatgi）著，林海宁、范文祥译：《国际税收基础》，北京大学出版社2006年5月第1版，第386页。

15. 所谓指标事实，通常是指所得、财产与支出。其中所得与财产具有表彰一个人的负税能力为自明的道理，至于支出为何也能表彰负税能力，则容易引发疑惑。因为一般而言支出使得支出者之可支配所得减少。这固然言之成理，但支出之所以经筛选为负税能力的指标事实，其理由在于当纳税主体其他情况不明，而只有支出事实之有无可为判断基础时，有支出者因财产经支出而露白的事实，显示在支出的限度内，有支出者较无支出者原则上会比较有负税能力。在此认识下，税法可利用规定，预示支出者应预留一部分金钱缴纳税赋。

 

16. [日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年3月版，第86—87页。

17. [日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），杨刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。

18. 参见[日]田中二郎：《租税法》，有斐阁1982年版，第83页。转引自陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年第二版，第199页。

19. [日]吉良安：《实质课税主义（上）》，郑俊仁译，台湾《财税研究》第19卷第2期，1987年5月，第122页。转引自刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第155页。

20. 关于大法官会议释字第420号产生之案例事实经过、法院判决以及相关评价，可以参见黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载于其著《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年11月第1版。

21. 陈清秀，同上注书，第200页。

22. 关于台湾地区诸多学者对此的不同观点及主要理由，可以参见罗瑞玉：《租税法律主义与实质课税之个案研究》，台湾私立中原大学会计系硕士学位论文，第34页。

23. 张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期。

24. 日本税法对于实质课税适用在司法实践中接受与拒绝的不断反复，台湾地区对大法官释字第420号的一直争议，可以清楚地看出来。具体可以参见黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑；葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年1月第1版、《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版等。关于其他国家类似情形，可以参见[美]维克多•瑟仁伊（victor thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版。

25. 黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑，第145页。关于量能课税原则在税法中的地位，学界有不同观点。对此较为详细的分析，可以参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第130-135页；刘丽：《税权的宪法控制》，法律出版社2006年12月第1版，第122-124页。笔者认为，实质课税是税收法律制度建立正当性之根本。当然由于文章主旨和篇幅所限，此处无法展开。

26. 黄茂荣：《税法总论（第二册）》，植根法学丛书编辑室编辑，第201页。

27. 此点已为学界之公认。无论从德国学者拉伦茨、卡尔;恩吉施，还是台湾地区学者杨仁寿、黄茂荣其关于法学方法论的著作，还是国内现有的以所谓法学方法论或法律适用论为内容的论文，都可以清楚看出。

28. [德]卡尔;拉伦茨著，陈爱娥译：《法学方法论》，商务印书馆2003年10月第1版，第160页。

29. engish，logische studien zur gesetzesanwendung，s. 19. 转引自卡尔;拉伦茨著，陈爱娥译：《法学方法论》，商务印书馆2003年10月第1版，第162页。

30. 朔伊尔勒，第150页。亦参见萨克斯，第101及下页，第135及下页。转引自恩吉施著，郑永流译：《法律思维导论》，法律出版社2004年4月第1版，第61页。

31. [德]考夫曼著，刘幸义等译：《法律哲学》，法律出版社2004年6月第1版，第156页。关于生活事实如何具体经由类型化方法而成为法律事实，以及此种类型化可能性之背后法理，可以参见考夫曼著，吴从周译：《类推与事物本质》，台湾学林文化事业有限公司，1999年11月第1版。

32. [德]伯恩;魏德士著，丁小春 吴越译：《法理学》，法律出版社2003年7月第1版，第64页。

33. 对此详细分析，读者可以参见黄茂荣：《税法总论（第一册）》，植根法学丛书税捐法系列，植根法学丛书编辑室编辑；[美]维克多;瑟仁伊（victor thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第60页—132页；葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版等。

34. [德]p. kirchhof, steuerumgehung und auslegungsmethoden, stuw, 21/1983, s. 181.转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第162页。

35. [德]k. tipke, die steuerrechtsordnung, bd i, 2 auf., 2000, s. 44f. 转引自葛克昌，上揭注书，第162页。

36. dicision of dec. 27, 1991. bstbi ii 1992, 212. 参见tipke (2000), 第55页—57页。转引自[美]维克多;瑟仁伊（victor thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第126页。

37. 在现代社会中，对人类行为进行法律评价，几乎是所有部门法之共同任务。不同独立部门由于有其自身立法目的、法律价值等，必然带来不同法律效果评判。而在宪法这一根本大法和人类一些基本价值共识的统领下，对各部门法基本价值做必要的限制，应该不会发生整个法律体系的崩溃。例如对传统民法意思自治、私权神圣等理念的适当限制而与劳动法、经济法等其他部门法相融洽，这也是民法自身不断发展的体现。对此可以参见梁慧星：《从近代民法到现代民法》，法律出版社2003年版。

38. [德]vgl. blaurock, steuerrecht und grunggesetz, ja 1980. s. 142f. selmer, die rechtsprechung des bunndesverfassungsgerichts in finanz-und steuerachen, aör 101, heft2. s. 239ff. 转引自葛克昌：《税法基本问题•财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第29页。

39. [德]tipke, über steuerrechtigkeit und steuergesetzgebung, steuerverwaltung und steuergerichtsbarkeit, stuw1980, s.281f. 转引自葛克昌：《税法基本问题•财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第117页。

40. tipke/lang, steuerrecht, 17.aufl., 2002, §4 rz. 84:“量能课税原则不仅是国家之介入的原(zguriffsprinzip)”,而且也是人民之保护的原则(schutzprinzip)”。转引自黄茂荣：《税法总论（第一册）》，植根法学丛书税捐法系列，植根法学丛书编辑室编辑，第379页。

41. [德]isensee, steuerstaats als staatsform, fs für hans peter ipsen, 1977,s. 420. 转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第121页。

42. [德]kirchhof, steuergleichheit, stuw, 1984, s.297ff. 转引自转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第122页。

43. 现代法治社会必须保障一个人有尊严地生存有其最低生活上与发展上的需要，因此税收的征收必须保留给个人生存及发展之机遇余地，对此部分不予征税。这是由于量能课税原则而不是对该个人的税收优惠。对此我国《税收征管法》似乎有所误解。具体分析参见下文。需要指出是，我国台湾地区也有类似的问题。可以参见葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第1版。

44. 黄茂荣：《税法总论（第二册）》，植根法学丛书编辑室编辑，第201页。

45. 张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年5月第1版，第139页。

46. 国家征税只能限于收益，而不能伤及税本，此为现代税收法治之基本。此处还涉及税法对财产权保障的问题，具体可以参见葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第版。

税法的本质篇（9）

实质课税理论关乎纳税人依据其税收负担能力而平等负担纳税义务，自税法产生以来，一直受国内外税法学者所关注，同时该理论本身即为贯彻实质法治国之前提，因此在我国提倡建立法治国家、和谐社会现实背景下，对此问题的分析意义更加重大。

一、问题的提出

现代民主法治国家基本人身、财产权利之保障以国家财政需求借由税收供应，作为成立之前提。换言之，税收不仅系个人为享有其经济自由法律保障，所提供之代价，也是整个经济社会体制存续、发展的根本。因此，有学者指出，“国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家。” [1]而在实质法治国理念下，实现市场主体公正合理之税赋，无疑是税法理论界与实务界共同追求的目标。在此问题的讨论中，实质课税理论备受注目而被屡屡涉及。甚至有学者认为，实质课税原则“既是税法内在的最原始、最根本、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契机性原则。” [2]然而遗憾的是，对实质课税理论的研究，无论是德国、日本，还是我国台湾地区以及大陆地区，都缺乏系全面的梳理和系统研究。从德国、日本理论上对实质课税理论认识、其在税收法制中的地位、适用的具体类型等基础理论问题的不断变化[3] ，我国台湾地区理论及实务界一直对大法官会议释字第420号饱受争议的现实[4] ，以及我国大陆地区对无效合同是否需要补税的讨论[5] ，对“小姐”收入是否征税的长期争论[6] ，以及财政部、国家税务总局的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）规定对高校收取的赞助费、择校费等征收营业税，所引起的对“择校费”等非法收入是否应征税的激烈讨论[7] ，都显示出各国对实质课税理论的长期关注以及迄今为止理论研究的不足。实质课税理论非常复杂，而其中最为关键和基础的问题，应该是对实质课税概念本身、其基本价值建立之基础，以及该理论适用本质的理解。此种问题的解决无疑是实质课税理论正确适用的前提，遗憾的是，国内外税法学界对此问题的讨论并未深入，也缺乏广泛的共识。本文拟在现有文献梳理基础上，对该问题进行深入研究，以期为我国实质课税理论上研究与实务上的适用，提供一些参考。

二、现有文献的梳理及评价

（一）国内外关于实质课税概念之既有理论

诚如有学者所言，所谓“实质”，为“形式”之对。其指称者，在存在上，指观察对象之“事实内容”；在当为上，指应以一定事实为基础，或指一定事实之事务法则……该陈述之正确性建立在一个认识或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在决定了与之对应之事务法则的内容，另一方面制定之法则的内容也会形成与之对应的存在。这是人间法与存在事实间之互动的关系。 [8]实质课税原理起源于“一战”之后德国之经济观察法，1919年税法学者贝克尔（becker）起草的《帝国税收通则》（reichsabgabenordnung）第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界的发展可谓“一波三折”，不断经历肯定——否定——肯定的过程。 [9]现今德国经济观察法的规定，集中体现在1977年《税收通则》第39条关于税收客体的归属[10] 、第40条关于无效行为[11] 和第41条关于虚假行为税收客体的有无[12] ，特别是第42条关于一般反避税条款[13] 以及1994年《反滥用与技术修正法》对此条的详细说明[14] 。日本税法学界全面吸收德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。关于实质课税之理解，一般认为，在事实层面，应按照与税收发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为层面，应按照个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额。换言之，实质课税所称之“实质”，应指与纳税义务人之“经济事实”有关“指标事实” [15]的有无、范围及归属。对实质课税的认识，日本税法学界主流观点认为，实质课税有法律的实质课税与经济的实质课税之分，对此的进一步认识则有所不同，并形成了代表性的三种观点：（1）法律实质课税理论。该学说以金子宏教授为代表，其认为税法适用中对课税要素事实确定时，如果事实关系与法律关系的外观形式与实体实质不相一致时，必须像其他部门法一样，根据实际情况对实体实质进行判断，除非法律规定必须根据于外观形式进行课税。在金子宏教授看来，实质课税应指在法律适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其他部门法没有什么区别。因此，实质课税并非税法独特原则。 [16]北野弘久教授也持类似观点，认为如果将实质课税原则理解为“经济的实质主义”在解释适用税法方面会违反法的安定性以及法的可预测性，而与宪法上税捐法定主义不符。因此，其主张“应对真正的法律上归属者课税，而非对于名义上的法律上归属者课税”。[17] （2）经济的实质课税。该观点主张满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用，因此实质课税在税法上具有特别重要的意义。该主张以日本学者田中二郎为代表，其认为税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应做不同处理。 [18]（3）还有学者采折衷说，主张没有必要将法律的实质主义与经济的实质主义对立，二者都是从实质课税法的有机组成部分。在具体案件中，如果发生“法对法”的问题时，应从法律的实质主义理解实质课税，而如果发生“法对经济”的问题，则应从经济的实质主义理解实质课税。 [19]我国台湾地区税法学界对实质课税认识也比较混乱，一般认为实务界经由大法官会议释字第420号而明确采纳实质课税理论，但是该号解释长期饱受理论界及实务部门诸多学者的批评[20] 。学者陈清秀倾向于日本学者田中二郎的理解，认为实质课税应从其理论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。 [21]但也有学者对此观点提出疑议。[22]

实质课税原则在国内现今国情下如何理解和适用，税法学界也开始关注，但是其认识也同样远未达成共识。经由国内相关教科书对德国、日本实质课税理论相关理论介绍之后，目前国内学界通说似乎认为，在中国现实国情下，对实质课税原则的理解应当采取所谓法律实质课税而不能坚持经济的实质课税主义。其分析路径基本上都是从税收法定主义开始，强调税收法定主义在中国当前现实中的重要性，强调法律的实质课税主义仍然恪守税收法定主义的立场，以“可能文义”为税法解释与适用的界限，于此可以有效的规范当前我国税收立法级次太低，税务机关税权滥用等现象。[23]

（二）现有理论主要争议点及评价

首先需要明确的是，对于实质课税概念内涵外延的深入讨论乃至论争，是有意义的，因为任何学科的发展，必须从清晰概念开始。概念作为理论体系的逻辑起点，必须为该领域内学者所共同接受，才能有进一步相互讨论的基础和前提，理论体系的发展才成为可能。税法理论的发展，也不例外。特别是我国当前税法还不发达，加强我国税收法治进程，建立我国税收法律体系，学界必须对于税法基本概念、基本原则等理论基础尽量达成比较一致的共识，这样不仅有利于我国税法学理论的发展，同时也更利于指导税法实践。世界诸多国家，尤其是日本、我国台湾地区对实质课税概念的巨大分歧而带来实质课税理论适用的混乱， [24]也可以反面反映出明晰此概念之意义。

国内外税法学界对经济的实质课税与法律的实质课税的长期激烈论争，虽然现有理论可谓色彩斑斓，然而，笔者以为，此种争议并无多少实际意义。主张法的实质课税强调所谓表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应以法律事实为准。姑且不论此种区分是否科学，更为关键问题是所谓的法律事实（实质）如何确定，例如将企业贷款列为工资支出，税务机关依据所谓法的实质课税主义否定外观形式，直接认定为贷款而禁止从所得中扣除，此时何以认定为贷款？实际上只能由发生之经济事实来认定。在真买卖、假租赁之类的案例中，对租赁实质的认定也只能通过经济事实来认定。实际上，税法关注课税事实的发生，所谓否定形式而采纳的实质只能是经济事实，这是由税法基本价值目标所决定的。而这恰恰是所谓经济实质课税所主张的。

其实，此种区分无意义之根本原因在于，税法适用关注于课税事实，课税事实就是以法律规定构成要件以确定纳税人的负税能力，此即所谓量能课税原则（leistungsfähigkeitsprinzip）。量能课税原则于税法上，相当于私法自治在民事法律上的地位。 [25]而量能课税的实现，主要是以“税捐客体”的有无、实际数额的大小、课税事实的归属等为基础。 [26]而税捐客体的判断主要是以所得、财产与支出为标准。依据可税性原理，衡量纳税人的税负能力是以经济实质上的经济事实为基础，而非私法上的价值判断。在此，私法与税法调整对象发生重合，而此种双重评价只是时间上的先后而无效力上的顺序。因此， 无所谓发生法律上的实质课税与经济上的实质课税之区分的问题。

三、实质课税理论之正确理解——法学方法论的视角

通过国内外文献的系统梳理，可以看出，实质课税理论产生与关注的问题，主要由于法律形式（税收法定）与经济实质（量能课税）之差异，而该问题实际上是在税法适用中所产生的。因此，分析揭示问题产生的根源以获取对此的正确认识，必须从法律适用之一般方法论开始。

（一）法律适用的一般逻辑

现行法律适用之一般原理在于法学三段论的运用，就是选择并解释合适的法律规范（大前提），运用于已由证据证明的案件事实（小前提），形成合理的司法判断或判决（结论）。因此，在法律适用过程中，法官（以及学者）普遍关注的问题主要集中于法律规范的解释与案件事实的判断。 [27]在法律规范的解释（或漏洞填补）上，虽有数种法学方法，但从每一部门法之规范目的、基本理念、价值基础方面做出一致性的解释，无疑最为重要。而此与案件事实之选择形成又有密切联系。

法律适用的案件事实，虽为陈述的“客观事实”，但在无限复杂的已发事实中，判断者实际上为了形成并陈述案件事实，总要做出选择。其在选择之时，实际上已经考虑到个别事实在法律上的重要性。因此，诚如有学者所言：“作为陈述的事实并非自始‘既存地’显现给判断者，毋宁必须一方面考量已知的事实，另一方面考量个别事实在法律上的重要性，以此二者为基础，才能形成案件的事实。” [28]对于如何形成案件事实（小前提），恩吉施教授将其分为三个部分：（1）具体的案件事实，实际上已发生之案件事实的想象；（2）该案件事实发生的确认；（3）将该案件事实作如下评断：却确定具备法律的构成要素，或者更精确地说，具有大前提第一个构成部分（即法律的构成要件）的构成要素。此所谓“在大前提与生活事实间之眼光的往返流转”。 [29]在此思维过程中，“未经加工的案件事实”逐渐转化为最终的（作为陈述的）案件事实，而（未经加工的）规范条文也转化为足够具体而适宜判断案件事实的规范形式。这个程序以法律问题开始，并以对此问题做终局的（肯定或否定的）答复结束。

不仅如此，在提出实际的某事是否发生之时，必须以某种方式描述出来。而在描述的过程中，特别是运用法律用语来描述时，实际上已经掺加了诸多的法律判断。“事实（faktum）必须为概念所考虑到，否则它将不被认作是事实，而法律概念，一如其名称所说，总是在概念形式中被思考。” [30]此种事实的法律概念之归纳，本身含法律之判断。例如，对纳税人行为的发生交易的经济事实描述中，运用如“所得”、“纳税人”、“兼营”、“营业费用”等概念时，已经作了税法概念的“涵摄”。更进一步地，当发生一种新型的、非既有法律规定的事实，而需经由相关主体（当事人、法官）类型化为法律事实模型时，即所谓“生活事实类型化为法律构成要件事实”[31] ，则有更多的法律判断因素。而法官的活动是：从当事人陈述的生活事实中为法院找到一个法定的事实构成（gesetzlichen tatbestand）。如果这种涵摄是可能的话，就可以直接得出该法律规范的法律后果。[32]

（二）问题产生的根源

以上分析可以看出，区别于生活事实，案件事实形成过程中，无论是概念的归属，还是事实之类型化，都已经含有法律价值判断。然而问题的关键在于，对每一个已经发生的特定事实，不同法律对其描述而进行概念归属，尤其是进行类型化之归类时，此种与已经由概念归类与类型化的案件中间，是否存在实质的相同或不同？此种相同与不同的判断标准如何确定？具体落实到税法适用中，对涉税事实的描述中，依据何种标准将此类或彼类行为归属于特定的税法概念？依据如何标准对实际生活事实“加工”成应税或非应税类型，或此应税行为与彼应税类型？对税法概念“涵摄”与类型范围是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部门法概念与类型化而形成的效力判断为前提？

关于税法在一国法律体系中的地位以及和其他部门法律的关系，已有学者做出讨论。[33] 惟需注意的是，税法规范往往以私法关系作为原因事实或前提条件，因此涉及税法与私法之接洽关系而屡被学者讨论。综观德国经济观察法历史发展之脉络，其实也是二者关系之发展过程。当前，德国学界通说认为，税法应与私法统一于宪法秩序之下。“税法与是私法均在统一之法秩序之中，税法与私法为相邻平等之法域，统一在宪法价值观下。” [34]“民法与税法，如对同一经济事实加以规范，民法虽较税法适用前，但此只有时间上之先行性，并无评价上优先性。” [35]在司法实践中，德国在1991年否定了税法中使用民法术语应该按照其民法含义进行解释的观点，认为不存在任何这样的假定。该判决认为，对于当事人采用民法形式征税的适当性问题，应该通过税法目的解释予以确定。[36]

至此，可以比较清楚地看出，实质课税理论产生之根本原因：经济交易事实引发经济结果之发生，由于私法（主要是民法）适用时间上先于税法，其首先基于自身立法目的，将其“加工”为私法案件事实，并给予其私法意义上之价值判断，评判结果为该行为及经济效果的有效、无效、可撤消等。但是，对于同样之经济交易事实，税法也会基于税法目的，同样会将其“加工”为税法案件事实（即课税事实），并给予税法意义上的效果评价（此过程也包含对税法概念的解释等过程），形成对该课税事实应予课税、不予课税、免予课税等价值评判。相较于其他部门法之间的差异，由于私法、税法共同关注经济事实，乃至经常关注同一经济事实，二者基于各自立法目的分别给予价值评判，此中间不免评判结果不统一甚至冲突，因而更容易引发争议（如发生的对非法收入是否征税，征税是否意味该收入已经合法等争议），并且该问题由于税法借用私法诸多概念，带来解释、运用方面的混乱而使问题更加复杂。

为了试图避免上述冲突，税法理论界才由此发展出所谓实质课税、经济观察法等理论与方法。必须明确是，对同一经济事实，私法、税法基于其各自立法目的、价值理念给予不同评判，应为现代社会之常态。 [37]如果承认税法作独立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有实现自身目的、理念的基本法律方法的话（而这几乎已经成为税法学界共识并逐渐为社会所接受），必须承认此种分歧与差异。同时在相关立法技术、适用方法等方面做适当调整，与其他相关法律部门相接。同时加强与完善本部门法理论水平研究，逐步提高民众的接受程度，只有这样才能真正发展完善税法理论。

四、实质课税理论之制度基础——量能课税原则

实质课税原则之“实质”，是指纳税能力之衡量，此为量能课税原则基本要求。因此，对实质课税深入理解，必须以量能课税原则研究为基础。

1、量能课税原则涵义与价值

税收乃以国家公权力强制将人民部分财产，无偿转移为国家所有，因此其本质上无法逃避对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更应受宪法价值观、特别是基本理念的拘束。 [38]其中最重要是税捐正义理念，此为宪法乃至法治基本价值之体现。而量能课税原则，即为税捐正义理念于税法之基本要求而成为税法基本原则。个人租税负担应依其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务。此种负担原则，应成为税收立法指导理念、税法解释的准则、税法漏洞填补的指针、行政裁量之界限，同时量能课税原则也使税法成为可理解、可预计及可学习之科学。 [39]不仅如此，在税收之征收上量能课税原则更具有双重意义，一是容许国家按人民税收负担能力依法课征，一是禁止国家超出人民税收负担能力课征税收。[40]

量能课税原则本身，有意在创造国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保对每一国民给付之无偏无私，不受其纳税义务额影响。 [41]纳税人对国家的特定支出，并无享受请求权，只是尽一般国民义务。同时量能课税原则与国家预算法与财政法相互分离，造成纳税行为与国家收入支用间的距离。此种距离，国家可借由财政法、社会给付法、计划法对国家支出政策作长期结构性规划。国家支出得依循正义原则运行，至少部分与国家收入依量能课税原则有关。

承认量能课税原则的同时，即宣示放弃国家职能的税收理论，依照个人财务支付能力课征租税，其衡量标准是以纳税人的税收负担能力为准，大体上不以国家财务需要为依据。

有学者研究指出，量能课税原则在税收立法和法律适用时，可区分为四个阶段： [42]首先，依量能课税原则，税法立法者须在不同之纳税义务人间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税义务人的支付能力作为指针。从负担能力指标来看，在选择对所得或财产课税时，由于要甄别纳税义务人个人条件，如生存保障[43] 、抚养义务、资本利得等，因此在量能课税具体化的第一步，对税捐客体之选择，以属人税比较合理。

其次，在选择较合理的税捐客体之后，需进行构成要件的选取和评量，使之与整体法系相一致。亦即个别税法需针对实证法整体，作体系化工作。从量能课税原则考量，对于经济财之评价，需斟酌整体法律秩序，例如经济自由、私法自治以及社会福利等。

换言之，即财产权自由及其限制（即财产权所负担的社会义务）。

再次，在单一税需与整体法秩序相协调一致后，量能课税原则需进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成完整之体系。在整体考量纳税义务人直接税、间接税之后，才能判断是否符合量能课税原则。

最后，在合理选择税捐客体，并就整体法律体系与税制体系性考量后，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。例如在所得税法中，立法者需考虑个人原则、市场经济原则、期间税原则、净资产增加原则，将量能课税原则加以实现。立法者确立以上基于量能课税原则所派生原则后，只有在具备特殊事项时，才能承认例外的正当性。

2、实质课税与量能课税

如上所述，量能课税原则其实就是实质课税原则的精神或目标所在，因此量能课税原则与实质课税有适用上的替代性。然而二者的关注点也并不完全相同：实质课税重在税捐客体之有无以及经济上的归属的问题，这比较属于负税能力之主观上的个别判断，所以其适用通常是针对个案的。而量能课税原则重于：在既定事实上，究竟纳税人有无，以及有多大的负担税捐的能力，这比较属于客观上的一般判断，所以，其适用通常是针对通案进行的。 [44]相较于量能课税原则，实质课税带有法规范上之当为的色彩，其中为了掌握实质，德国引入了经济观察法，经济观察法可以说是实质课税理论在方法论上的表现。因此，学说与实务界以量能课税原则、实质课税理论或经济观察法作为应税、免税或应向谁课税的论据时，其诉求的理念几乎是一个：应以符合经济利益的实质及其实际依归，认识负担税捐能力之有无及归属，以使税收课征能符合实质，而不受限于形式。惟需注意的是，量能课税原则和实质课税理论均含有价值判断，而经济观察法则从经济的观点，客观观察、认定课税事实。

五、实质课税理论适用之基本路径：可税性原理

可税性原理，即主要关注征税的可能性及合理性。该原理主要包括两层含义：一是“经济上的可税性”，即关注经济上征税的可能性与可行性；二是法律上的可税性，即关注法律上征税的合理性与合法性。 [45]对可税性原理的研究，学界主要关注征税范围的确定，这也是税法上应税事实形成的主要衡量标准。可税性的判断标准，可以从三方面加以衡量：收益性、公益性和营利性。收益主要是指社会财富的增加，由于税收是对社会财富的重新分配，因此只有存在收益，才具有纳税能力。 [46]并且该收益单纯为经济意义判断，即不管收益的性质、方式、来源以及合法与否。 [47]但是并非所有的收益都具可税性，如果该收益为公益性，是为社会提供公共物品，则往往即使有收益，也不对其征税。但是对于提供公益的机关和部门，如果其存在营利性活动，则对其营利收益应当视同营利性组织之收益而给予课税。

因此，对于征税范围的确定，大体可以遵循这种思路：征税与否，首先取决于是否具有收益，这是征税的基础；但是如果有收益的主体不是以营利为目的，且其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；而公益性的组织存在营利性的收入，则对其营利性收入部分，应当征税；同样，如果一个营利性的组织，某些活动具有突出的公益性，则应该考虑对其公益活动予以褒奖，应给予一定的税收优惠。[48]

因此，依据可税性原理，对是否课税的判断标准就是收益性、公益性和营利性，其中并不包含是否合法的判断。税法与私法基于不同的法律目的和宗旨，对经济事实给予不同的价值评判。因此，对某一经济收益征税，并不意味着因征税而导致对纳税人行为合法性的认同。至于纳税人的行为是否合法，并不取决于税法（这也不是税法能决定的），而是取决于是否符合相关的法律规定（例如民法、行政法乃至刑法等）。税务机关也主要审查经济行为是否课税构成要件，其并不负有审查该行为是否符合其他法律的职责。因此有学者正确指出。“税法是判定某收入能否加以课税时所关注的是该收入足以表明纳税人的纳税能力，即实际上的经济事实。而其衡量的标准，仅在于某种经济事实的发生。只有某种经济事实的发生使征税对象增值，从而能够重新评价纳税人的纳税能力，并有必要基于此种经济增值而重新分配此增值部分（收益）在各主体之间（包括国家和财产所有人之间以及财产所有人之间）的分配，税法才会据此评价财产所有人是否将因此而承担相应的纳税义务……税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。”并且指出，“一旦将某种收入的合法性判断赋予给税法，税法的意义将被无限制地扩大，对税法的发展反而不利。”[49]

六、结语

本文重新厘清了国内外税法学界对所谓“法律事实”和“经济事实”无谓的争议，提出实质课税理论之制度基础，并为我国实质课税理论适用提出一种理论路径。税法对课税事实的确定，关注收益获得的经济效果，以实现量能课税。而实质课税理论仅为经济事实是否应税提供一种具有普遍适用性的判断方法。因此，其在税法适用中仅具有一般方法论意义。而此种判断并非以私法经济行为及效力评价为前提，此为税法独立于私法之关键，也为贯彻实质法治国理念下独立发展我国税法理论之重要前提。

【注释】

1. [德]friauf, unser steuerstaat rechtsstaat, in stbjb 1977/78, s.39ff. 转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第5页。从财政宪法角度依收入方式对国家进行分类，国家类型可以分为“资产收益国家”、“规费国家”、“租税国家”等。简言之，租税国家主要是通过向一般国家课税而取得财政收入。目前此概念已为世界范围内财税法学界普遍使用并为国内学者所普遍接受。德国学者issensee曾对租税国家个别特征和要件进行详细总结，我国台湾地区学者葛克昌亦认为租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择。具体可参见葛克昌：《租税国——宪法之国体》、《租税国危机及其宪法课题》等。大陆地区诸多学者也在理论上对租税国家进行详细分析并提出对我国税收法治的积极意义，具体可参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第28-52页。

2. [日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），杨刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。

3. 这一点，可以从德国实质课税理论在立法上的不断变化，以及比较日本税法学界著名的北野弘久教授和金子宏教授不同观点的鲜明对比，都可以很清楚地看出来。

4. 对此可以参见黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载于其著《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年11月第1版；葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第1版。

5. 《合同已判无效，已卖的货需要补税吗》，《中国税务报》2003年10月7日。

6. 1998年4月23日沈阳市地税局在沈阳市区《沈阳市娱乐服务业临时服务人员税收征管办法》中规定：凡在娱乐、服务业提供临时服务所得报酬的人员均应缴纳个人所得税，应纳税额的确定依劳务报酬项目实行定期定额缴纳，缴纳范围在每人50至300员不等。随后又有一些大中城市的地税局颁布了类似的征收办法。此类规定在学界引起一场争论。参见黄军辉：《对非法收入征收所得税的理论探讨》，中国财税法网

7. 参见刘剑文：《非法未必不征税》，《中国税务》2006年第4期，第26-27页。

8. 黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑，第366页。

9. 关于经济观察法在德国税法理论界与实戊界发展历程及背后原因，可以参见葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第187—第189页；也可参见陈敏：《租税课征与经济事实之掌握——经济观察法》，台湾《政大法学评论》第26期，第3—4页；还可参见罗瑞玉：《租税法律主义与实质课税之个案研究》，台湾私立中原大学会计系硕士学位论文，第34页。

10. 《德国税收通则》第39条规定：“经济财产属于财产所有人。如果财产所有人之外的第三人，于事实上管领经济财产，切原则上在通常使用期限内，可以排除所有人对该财产的影响，经济财产则归属于第三人。信托关系的经济财产属于信托人。让与其所有权以担保债权的经济财产归属于担保人。自主占有制财产归属于自主占有人。经济财产为数人的所共同共有时，如果租税课征时有分别归属之必要，按其应有部分归属于各所有人。”参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版。

11. 《德国税收通则》第40条规定：满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性的规定，或违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税。参见[日]金子宏著，战宪斌、郑林根译：《日本税法》，法律出版社2004年3月版。

12. 《德国税收通则》第41条规定：“（1）如果一项法律交易无效或者变为无效，只要当事人实现了该法律交易的经济后果，那么在该经济后果范围内，不影响征税。如果税法有相反的规定，则本规定不适用。（2）虚假的交易和行为在征税时不予考虑。如果一项虚假交易隐藏了另外一个法律交易，那么被隐藏的法律交易应在征税时予以考虑。”参见[美]维克多;瑟仁伊（victor thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第190页。

13. 《德国税收通则》第42条规定：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情势时，依据与经济事实相当之法律形式，成立租税请求权。”刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第150页。

14. 德国1994年《反滥用与技术修正法》对《税收通则》第42条适用进行了具体分析。具体可参见[美]罗伊;罗哈吉（roy rohatgi）著，林海宁、范文祥译：《国际税收基础》，北京大学出版社2006年5月第1版，第386页。

15. 所谓指标事实，通常是指所得、财产与支出。其中所得与财产具有表彰一个人的负税能力为自明的道理，至于支出为何也能表彰负税能力，则容易引发疑惑。因为一般而言支出使得支出者之可支配所得减少。这固然言之成理，但支出之所以经筛选为负税能力的指标事实，其理由在于当纳税主体其他情况不明，而只有支出事实之有无可为判断基础时，有支出者因财产经支出而露白的事实，显示在支出的限度内，有支出者较无支出者原则上会比较有负税能力。在此认识下，税法可利用规定，预示支出者应预留一部分金钱缴纳税赋。

16. [日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年3月版，第86—87页。

17. [日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），杨刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。

18. 参见[日]田中二郎：《租税法》，有斐阁1982年版，第83页。转引自陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年第二版，第199页。

19. [日]吉良安：《实质课税主义（上）》，郑俊仁译，台湾《财税研究》第19卷第2期，1987年5月，第122页。转引自刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第155页。

20. 关于大法官会议释字第420号产生之案例事实经过、法院判决以及相关评价，可以参见黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载于其著《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年11月第1版。

21. 陈清秀，同上注书，第200页。

22. 关于台湾地区诸多学者对此的不同观点及主要理由，可以参见罗瑞玉：《租税法律主义与实质课税之个案研究》，台湾私立中原大学会计系硕士学位论文，第34页。

23. 张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期。

24. 日本税法对于实质课税适用在司法实践中接受与拒绝的不断反复，台湾地区对大法官释字第420号的一直争议，可以清楚地看出来。具体可以参见黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑；葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年1月第1版、《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版等。关于其他国家类似情形，可以参见[美]维克多•瑟仁伊（victor thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版。

25. 黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑，第145页。关于量能课税原则在税法中的地位，学界有不同观点。对此较为详细的分析，可以参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第130-135页；刘丽：《税权的宪法控制》，法律出版社2006年12月第1版，第122-124页。笔者认为，实质课税是税收法律制度建立正当性之根本。当然由于文章主旨和篇幅所限，此处无法展开。

26. 黄茂荣：《税法总论（第二册）》，植根法学丛书编辑室编辑，第201页。

27. 此点已为学界之公认。无论从德国学者拉伦茨、卡尔;恩吉施，还是台湾地区学者杨仁寿、黄茂荣其关于法学方法论的著作，还是国内现有的以所谓法学方法论或法律适用论为内容的论文，都可以清楚看出。

28. [德]卡尔;拉伦茨著，陈爱娥译：《法学方法论》，商务印书馆2003年10月第1版，第160页。

29. engish，logische studien zur gesetzesanwendung，s. 19. 转引自卡尔;拉伦茨著，陈爱娥译：《法学方法论》，商务印书馆2003年10月第1版，第162页。

30. 朔伊尔勒，第150页。亦参见萨克斯，第101及下页，第135及下页。转引自恩吉施著，郑永流译：《法律思维导论》，法律出版社2004年4月第1版，第61页。

31. [德]考夫曼著，刘幸义等译：《法律哲学》，法律出版社2004年6月第1版，第156页。关于生活事实如何具体经由类型化方法而成为法律事实，以及此种类型化可能性之背后法理，可以参见考夫曼著，吴从周译：《类推与事物本质》，台湾学林文化事业有限公司，1999年11月第1版。

32. [德]伯恩;魏德士著，丁小春 吴越译：《法理学》，法律出版社2003年7月第1版，第64页。

33. 对此详细分析，读者可以参见黄茂荣：《税法总论（第一册）》，植根法学丛书税捐法系列，植根法学丛书编辑室编辑；[美]维克多;瑟仁伊（victor thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第60页—132页；葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版等。

34. [德]p. kirchhof, steuerumgehung und auslegungsmethoden, stuw, 21/1983, s. 181.转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第162页。

35. [德]k. tipke, die steuerrechtsordnung, bd i, 2 auf., 2000, s. 44f. 转引自葛克昌，上揭注书，第162页。

36. dicision of dec. 27, 1991. bstbi ii 1992, 212. 参见tipke (2000), 第55页—57页。转引自[美]维克多;瑟仁伊（victor thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第126页。

37. 在现代社会中，对人类行为进行法律评价，几乎是所有部门法之共同任务。不同独立部门由于有其自身立法目的、法律价值等，必然带来不同法律效果评判。而在宪法这一根本大法和人类一些基本价值共识的统领下，对各部门法基本价值做必要的限制，应该不会发生整个法律体系的崩溃。例如对传统民法意思自治、私权神圣等理念的适当限制而与劳动法、经济法等其他部门法相融洽，这也是民法自身不断发展的体现。对此可以参见梁慧星：《从近代民法到现代民法》，法律出版社2003年版。

38. [德]vgl. blaurock, steuerrecht und grunggesetz, ja 1980. s. 142f. selmer, die rechtsprechung des bunndesverfassungsgerichts in finanz-und steuerachen, aör 101, heft2. s. 239ff. 转引自葛克昌：《税法基本问题•财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第29页。

39. [德]tipke, über steuerrechtigkeit und steuergesetzgebung, steuerverwaltung und steuergerichtsbarkeit, stuw1980, s.281f. 转引自葛克昌：《税法基本问题•财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第117页。

40. tipke/lang, steuerrecht, 17.aufl., 2002, §4 rz. 84:“量能课税原则不仅是国家之介入的原(zguriffsprinzip)”,而且也是人民之保护的原则(schutzprinzip)”。转引自黄茂荣：《税法总论（第一册）》，植根法学丛书税捐法系列，植根法学丛书编辑室编辑，第379页。

41. [德]isensee, steuerstaats als staatsform, fs für hans peter ipsen, 1977,s. 420. 转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第121页。

42. [德]kirchhof, steuergleichheit, stuw, 1984, s.297ff. 转引自转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第122页。

43. 现代法治社会必须保障一个人有尊严地生存有其最低生活上与发展上的需要，因此税收的征收必须保留给个人生存及发展之机遇余地，对此部分不予征税。这是由于量能课税原则而不是对该个人的税收优惠。对此我国《税收征管法》似乎有所误解。具体分析参见下文。需要指出是，我国台湾地区也有类似的问题。可以参见葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第1版。

44. 黄茂荣：《税法总论（第二册）》，植根法学丛书编辑室编辑，第201页。

45. 张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年5月第1版，第139页。

46. 国家征税只能限于收益，而不能伤及税本，此为现代税收法治之基本。此处还涉及税法对财产权保障的问题，具体可以参见葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第版。

税法的本质篇（10）

1776年英国古典政治经济学家亚当·斯密,在其代表作《国民财富的性质和原因的研究》中就提出了着名的税收四大原则,即“平等、确实、便利和最少征收费”。斯密对于税收成本概念的主要贡献在于他完整地提出了“最小征收费用”的原则,即“一切赋税的征收,须设法使人民所付出的,尽可能等于国家所收入的”,并突破了税收成本仅限于有形费用如税务费用、纳税费用等的范围,涉及到课税经济效应的领域,这体现在他分析人民付出与国家收入不等的第二条原因中,即“它(指税收)可能妨碍了人民的勤劳,使人民对那些会给许多人提供生计和职业的事业裹足不前,并使本来可利用以举办上述事业的基金,由于要缴纳税款而缩减乃至于消灭。”斯密的这一重要思想对现代税收理论产生了深远的影响,在税收工作中不仅要税收收入列为首位,同时还要考虑税收成本。

所谓税收成本,是一定时期内国家为筹集税收收入而加诸社会的全部费用和损失。税收成本按其影响范围又有广义和狭义之分,狭义的税收成本一般指征税成本;广义的税收成本除征税成本、纳税成本外还包括税收经济成本。征税成本是指税务部门在实施税收政策、组织税收收入、开展税务检查所投入的各项费用;纳税成本是指纳税人为履行纳税义务所付出的费用;税收经济成本是指在实施税收政策和征管措施过程中对经济产生的效用损失。

一、目前我国税收成本的现状及原因分析

随着社会主义市场经济的不断完善和发展,税收成本随之增加亦属正常,特别是1994年税制改革后,两套税务机构的分设,无论从人员机构、办公场所,到交易工具、业务经费等都必须增加投入,不论其来源于中央财政或地方财政,总体上税收成本都是要增加的。由于经济和技术等方面的原因,我国的税收征管水平与发达国家和地区相比,仍比较落后,税务人员具体业务能力及执法水平也较欠缺,跟不上征管改革的发展需要,税收征收管理中的效用不广,现代化程度不高。另外,各级税务机关在征管机制设计上,出发点往往是最大限度地组织税收收入,而不是力求以最小的税收成本业换取最大的收益,税务机关为了便于监控、避免税收流失制定了许多严密甚至苛刻的征管制度,这些都会给纳税人履行纳税义务带来很多不便,增加了税收成本。

据有关资料显示,目前发达国家的税收成本一般在1%至2%,低的如意大利为0.5%,美国为0.6%,日本为0.8%;高的如加大拿大为1.6%,法国为1.9%.我国由于长期对成本和效率问题缺少系统的认识,自然也就谈不上广泛运用,因此,税务部门一直没有进行专门的成本计算,税收总成本的高低,分税种成本的高低始终没有一个准确的数字可供考核和参考,据散见于各类报刊的资料显示,我国各地区税收成本有说5%至6%的,有说7%至8%的,各案调查有说达20%的,无一定论,而且差距悬殊,我国各地区税收征收成本大致与经济布局相吻合,东部及沿海地区较低,为4%至5%,如山东为4.3%,广东为4.7%,西部及欠发达地区较高,为10%左右,如内蒙古为9.6%,贵州为11%;中部地区大致为7%至8%,但北京较低为4.6%。

二、我国税收成本偏高的形成原因分析

我国税收成本之所以偏高是有诸多因素结合起来的。

(一)税收法制不健全

依法治税是依法治国基本方针在税收领域的具体体现,是现代税收事业的基础和发展。新中国成立以前我国长期处于封建社会,人治思想严重,法治观念淡薄,在税收上表现为无法可依或有法不依,加上税制不健全,法规漏洞多,偷逃税或越权减免税现象严重。1994年我国实行的新税制,多数以条例形式出现,法律地位不高,有许多问题还没有规定或规定不清,税目、税率过于复杂,税收政策变化频繁,在税收征纳过程中易产生分歧,具体操作很复杂,增加了税收征管难度,使税收成本加大。从现行税制的税种设置来看,现行增值税、土地增值税及企业所得税的应纳税款的计算和申报缴纳制度都较为繁琐,不利于纳税人简单明了的缴纳税款,提升税收成本。特别是目前我国设置国、地税两套税务机构执行税务管理,从某种程度上讲,确保了中央与地方的税收收入,但这种重复管理、征收、检查和复杂的税收制度,都无疑加大了征税成本和纳税成本。

(二)税收环境方面的原因

从经济环境看,在走向市场经济之初的现实经济运行中,滋生了大量的“地下经济”,由于信息不灵、政策的贯彻难度大,给税源的监控带来很大困难,税务机关要把潜在的税源变成收入就必然要加大税务要素的投入,增大了征税成本。从社会环境看,1994年的税制改革,使中央与地方政府之间的责权利关系逐渐明确,相应地由财政利益分配引发的政令不通现象日益严重,表现在一些地方过多考虑部门利益和地方利益,强行收费,弱化收税,甚至越权减免税,造成国家税收流失,弄虚作假,虚报浮夸,追求所谓政绩而不顾税法的严肃性,严重妨碍税收执法。从文化环境看,由于尚有很多纳税人法制观念和纳税意识很差,税收法规的执行不仅得不到纳税人和社会各界的大力支持,反而有人千方百计地逃避纳税义务,有的甚至抗拒、敌视税务执法行为,这必然会为税务机关依法治税带来难度,为了维护税法尊严,税务机关必须加大税务要素的投入,结果导致征税成本的增加。虽然新税收征管法中规定了税务机关同其他政府管理机关实行信息共享。但各职能部门的配合不够,税务部门与工商、公检法、 银行的有关数据达不到共享,有关信息目前不能实行联网,一些政府管理机关为了部门利益会导致国家整体税收政策落实遇到阻力,使税务机关为全面掌握纳税人情况,加强监督而加大税收成本支出(文秘站:)。

(三)税务人员素质方面的原因

税收征管和正常纳税秩序的维护,要依靠广大税务人员。税务人员素质的高低,直接影响着执法水平和执法效果。目前,我国税务人员的综合素质不是很高,受教育程度低,专业人员少,据有关资料显示:国税系统税务人员研究生学历以上仅占0.08%,大学文化程度占4%,大中专的占57%,高中以下的占38%.尽管各级税务机关均已配备了一定数量的现代化办公设备,但由于目前缺乏既精通税收业务又掌握现代化科技的税务人才,计算机的应用仅限于征管方面业务的操作,但是在此基础上的稽查选案的计算机处理仍缺乏充分、完整和有效的数据依据,大量的工作仍需要人工来完成。随着国家有关法律的完善,一些规范税务机关的如行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法、行政许可法的颁布和实行,税收工作中不但要求重实体,更要加强程序的规范,因此税收工作需要一批高素质,懂税收、会计、计算机的复合型人才。因此税务机关需要加强培训力度、并且引进高素质的人才。而这都会加大税收成本支出。

(四)纳税人纳税意识方面的原因

虽然经过多年税收宣传,全社会整体纳税意识有所提高,但在市场化进程中,许多新办企业、新兴业户对税收的本质功能仍缺乏应有认识。农村地区、零星税源分散隐蔽很多私营业主、个体业户账证不全,迟迟不办理登记。使税务机关无法实行税务监控。还有的增值税一般纳税人,对税务系统采用的IC卡、数据采集器等电子申报手段不能适应。落后的办税能力与高科技电子申报的反差很大、制约了税收征管改革的进程。纳税人素质参差不齐、影响了整体纳税质量,干扰了市场经济要求的公平竞争秩序,是制约税收征管效率的主要因素。

(五)其他方面的原因

因征税而导致私人经济利益损失大于因征税增加的社会经济利益,就会发生税收在资源配置方面的额外损失;如果税收对市场经济运行产生了不良影响,干扰了私人的生产和消费决策,即发生了税收在经济运行机制方面的额外损失。

三、降低税收成本的途径及措施

(一)树立降低成本、提高效率的责任意识

要降低税收成本,必须首先解决思想认识问题。成本观念并非是企业的专利,税务机关也要强化成本观念,那种不计投入,不问产出,只求完成任务的观念是与市场经济的效率要求背道而驰的。长期以来,税收征管工作被视为纯粹政府行为,税务部门为完成税收计划,保证应收尽收,不惜一切代价增加人员、增设机构,造成税收成本过高。因此,必须在思想上彻底摒弃过去的“无本治税”的旧观念,增强税收成本意识,把税收成本观念贯彻到税制改革、征管机构改革和税收日常管理之中,科学地进行税收成本的预测、决策、计划和考核,变税收粗放型管理为集约型管理,变人海战术为现代化管理,变进一步明确税务经费的支出去向和结构,促进税收机关采用更科学、更有效的手段,充分挖掘税务部门人、财、物的潜力,使税收工作达到最优化。作为税收事业的决策者和管理者,应适应市场经济要求,树立税收成本观念,既注重税收事业发展,又考虑税收成本的优化和节约。

(二)建立科学、现代化的征管模式,努力提高征收效率

首先,税制设计要考虑税收成本。世界各国税制改革的成功经验表明,税制结构和程序的过分繁杂,会加大税收成本,使税收征管弱化,薄弱的税收征管反过来又损害了所期望的税制结构的有效性。如在划分中央和地方税收时应尽可能减少交叉,避免两套机构的摩擦损失效率;应尽可能共用税基,节约征管稽查费用;另外税种、税目、税率的设计应尽量简洁。

其次,要建立科学、高效的征管模式。2003年,我国税务总局明确提出要深化税收征管改革,进一步建立和完善“以申报纳税和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查,强化管理”的税收征管模式,较原有模式更突出了“强化管理”的要求,强调进一步优化和重组税收业务,科学设计业务流程,明确职责分工,加强协调配合,建立完善的、操作性强的岗责体系,最终达到提高税收征管效率。在改革的过程中,税收成本提高是不可避免的,但是随着征管改革的逐步完善,在提高征收效率的同时税收成本必然不断下降。

最后,深化税收征管改革就是要建立科学、现代化的征管模式,适应现实征管环境,充分利用现代化的征管手段,统一开发征管软件,统一规范征管业务流程,使办税程序公开、简化,大力推广电子申报、邮寄申报、申报等多种电子申报方式和方便、快捷的税款缴纳方式;建立联系密切的网络,与工商、银行、企业等单位联网,通过计算机网络,实现数据共享,有效进行现代化的严密税源监控、征管;加强税务稽查,加大惩罚力度,增加纳税人违反税法行为的风险成本,促进全民遵守税法。

(三)调整优化结构设置,全面提高税务人员素质

首先,税务机构设置必须打破 行政区划的框框,其机构和人员密度应视税源而定,撤并部分收入规模小的税务所,全面推广实行多元化申报纳税以降低税收成本,从根本上控制机构膨胀、人员增长过快等问题。其次,调整税务人员分布,职能分工应上粗下细,这样既能强化管理、堵漏增收,又能提高效率、降低成本。第三是要尽可能地扩大管理幅度,减少管理层次。最后,合理设置各级税务稽查机构,充分发挥稽查职能,防止稽查机构的重设和虚设。此外,税务机关要切实更新工作理念,改变传统的管理办法,积极争取各级政府的有力支持,密切与公、检、法及工商、财政、银行、海关、质检、电信等各有关部门的配合和信息沟通,实现信息共享,从而降低税收成本,为纳税人提供更为优质高效的纳税服务。

人力的节省是最大的节省,人力的浪费是最大的浪费,要降低税收成本,必须建立一支素质高、业务精、敢打硬仗、高效廉洁的税收队伍。针对一部分税务干部还不能适应工作需要的情况,应该大力举措致力于提高税务人员的政治业务素质,从培训现有人员和引进人才两方面入手,通过多种形式多种渠道进一步加强干部政治业务培训,提高政治素质和业务技能和执法水平,拓宽知识面,掌握现代化管理手段,提高政策水平,努力实现一支思想成熟、业务精通、纪律严明、作风过硬、文明高效的税务干部队伍,使税务行政管理人员更适应现代化的税收征管条件。

(四)加强税收法制建设,改善税收环境加

强法制建设主要是解决税收法制和税收执法存在的问题。在当前我国市场经济体制不健全,公民自觉纳税意识不强,良好的治税环境尚未真正形成的情况下,税务机关应该依法治税,依率计征,严格执法。首先要制定科学进步的税收法律制度,提高税法的级次,增强税法的刚性与震慑力,降低税收机会成本;其次要建立完善的协税护税网络,走税收工作社会化路子,调动一切可调动的力量,积极营造机关部门配合的环境,加大税法宣传力度,增强全体公民的税收法制意识;其三坚决治理地方领导对税务执法的干预;最后要完善税收司法制度,健全税务司法保障体系,组建税务警察队和设立专门法庭,严厉打击涉税犯罪,提高税务行政执法效率的执法质量。

结论税收成本牵涉到税收工作的方方面面,降低税收成本必须综合考虑,除了树立成本意识、建立科学的征管模式、调整优化结构设置,提高税务人员素质以及加强税收法制建设和改善税收环境方面对税收成本影响较大外,税务经费的管理、税务等中介机构的推行和信用体系的建设等问题也制约着税收成本的高低。只有全面治理,才能从根本上寻求出降低税收成本的途径,提高整个税收经济工作的效率。

参考文献:

[1]童大龙。关于税收成本的探讨[J].经济问题探索,2000,(1)。

[2]贾志勇。税务管理[M].北京:中国财政经济出版社,1995年。

[3]赫占良。对降低税收征收成本的几点思考[EB/ol]南方网,2003-07-31。

[4]中国经济周刊。降低税收成本从何入手[EB/ol]中国税务网,2004-05-25。

税法的本质篇（11）

一、会计与税收彼此影响的现实考察

（一）会计对税收的主要影响

会计与税收有着不解之缘。不论是在税务征管方面，还是在纳税人方面，税收与会计都是息息相关的。现代税收离不开会计，离开会计的税收是不可想象的，但会计也摆脱不了税收，总是和税收血肉相连。

税收制度在漫长的发展过程中，借鉴了越来越多的会计思想和会计技术而日趋成熟，可以说，现代税收制度是借助于会计理论才得以建立和发展起来的。会计对税收的这种影响可以归纳为两个方面：其一，由于企业会计要解决的主要问题是正确计量期间收入、费用和利润，计算缴纳税金也是企业会计的重要任务，会计要为纳税人计税、缴税和筹划，因此，企业的税收活动理所当然地要模拟会计处理程序和方法；其二，在计算会计利润上，通过促进税收法规和企业会计实务的一致性，将两者的矛盾减少到最低限度。这些影响与税法本身一样，既具有刺激性，也具有惰性，它是激发各国不断协调税收与会计关系的内在动力（迈克尔・查特菲尔德，1989）。

当今市场经济的发展和产权制度的变迁息息相关，财务会计规范逐步确立，会计对税收的影响更是显而易见。如折旧方法、存货计价方法、租赁业务、商誉等的会计确认、计量程序和方法被税法所借用或认可的地方随处可见。所以，税收对会计方法的依存关系已经被普遍接受，税法正是由于不断借鉴和采纳新的会计方法而逐步走向成熟的。时至今日，会计核算仍是税收征纳的基础，查账征收仍是主要的税收征管模式，会计对税收的影响之深，由此可见一斑。

（二）税收对会计的主要影响

税收不仅受到会计的深远影响，而且也强烈地反作用于会计。税收对会计的影响主要表现在三个方面：首先，世界范围内税法的差异性引起会计程序与方法的改进并导致世界各国会计准则的多样化。同时，由于税法的改进和不断完善，也大大推动和规范了会计操作实务，从而导致了对公认会计程序与概念的修正和发展；其次，税收基于减轻税负而为会计政策选择提供动力，从而影响会计运作模式及财务结果；第三，世界范围内税法的差异性及现实纳税义务的要求，诸如税额计算、纳税申报和税收筹划均需要借助会计技术和程序完成，更凸显了会计的必要性和重要性，也在引导着会计朝向协调税法的方向发展，因为税收对会计的这种影响最终只能形成以税法为导向的会计，即会计要依附于、受制于税法，而不可能相反（因为各国都遵循“税法至上”原则）（盖地，2005）。

（三）会计与税收关系导向的新发展

会计与税收之间的关系是极为微妙的，二者之间的关系既紧密联系又相互独立。相比而言，会计立足于微观层次而又影响到宏观领域，而税收立足于宏观层次而作用于微观领域（戴德明等，2005）。会计与税收彼此之间既存在差异性又相互影响：从目标角度分析，会计目标的定位是“受托责任观”，以实现客观、公允、透明的信息披露为己任；而税收的目标则是保障财政收入，调节经济，兼顾税负公平，有着与会计迥异的目标取向，从而导致会计与税收会对同一经济行为或事项作出不同的规范要求。

基于这种情况，并沿着这一线索，会计与税收不断博弈，在经济领域逐步出现了会计与税收关系的新导向―“会计从税”模式，即会计随着税收的要求而松动、摇摆、游走。在会计与税收相对分离的情况下，税法的权威性和强制性超过了会计制度①，税收处于强势，会计处于弱势。当会计制度与税法之间存在矛盾或冲突时，纳税人在会计核算的基础上势必进行纳税调整，更为遵从税法的约束。

二、分离・趋同・协作：税会关系模式的三个层面

随着市场经济的进一步推进，会计与税收之间呈现出分离、趋同和协作的多元化关系，会计与税收之间的协调模式也分化并展现出“分离－趋同－协作”的三个不同层面。

（一）会计与税收的适度分离

1．会计与税收相分离的本质与要求

基于会计与税收在目标取向、基本前提及原则性要求等方面存在广泛差异，为有利于规范和贯彻会计制度和税收政策，会计与税收的适度分离是必然的也是必需的。在我国，要使会计制度得以很好的贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计和税收相分离的原则（刘玉廷，2001）。

所谓会计与税收相分离，是指会计制度与税法不一致或存在矛盾时，应按会计制度及会计准则的要求进行核算；在履行纳税义务时，必须按税法的要求，进行相应的纳税调整处理，但并不调整原有会计账簿记录和会计报表的相关项目。因此，税法比会计制度更具刚性，在处理方法和程序上很少给纳税人自由选择的空间；同时，税收制度的要求和责任也远远高于会计制度。

2．会计与税收的本质性分离及价值判断

税收与会计的本质性分离蕴含着对谨慎性原则的不同价值判断。会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下作出判断时，必须保持必要的谨慎，既不高估资产和收益，也不低估负债和费用，对可能发生的损失和费用，应当合理地加以估计。因此，在会计计量中实际运用谨慎性原则必然会产生一定程度的模糊性，但只要运用得当，并不会妨碍会计信息的可靠性。税收上也谈谨慎性，在制定促进高新技术企业发展的特殊税收政策方面，也在借鉴谨慎性原则所蕴含的会计思想和方法。但由于税法的刚性所致，不像会计那样给予谨慎性原则广阔的用武空间，不容许纳税人谨慎地选择各种会计政策，也不容许纳税人掺杂任何主观的谨慎性估计。

会计依据谨慎性原则提取的各项资产减值准备，除坏账准备外，税法原则上都不予承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到及时处理。这样规定主要是方便税务管理，防止硬性规定减值比例的不公平以及由企业自行确定减值提取比例的不可控性。

3．会计与税收分离的评价

会计与税收的分离，有利于充分发挥会计与税收在国民经济管理中的作用：首先，会计与税收的分离能够保证会计信息质量，尤其是真实、公允原则的要求，兼顾各会计信息使用者的需求；其次，会计与税收的分离，可以充分发挥税收调节经济的功能，保障税基免受侵蚀，创造税负公平的和谐经济环境；第三，会计与税收的分离，是降低制度成本②的内在必然要求。税收与会计作为国民经济运行中与利益分配、资源配置的制度安排密切关联的两个关键环节，应该遵循成本效益原则，既要不断降低会计成本，也要尽可能降低税收征纳成本。

当然，会计与税收相分离也带来诸多负面影响：会计与税收相分离导致大量财税差异的产生，纳税调整更为繁琐，会计计量与报告的复杂性也随之增加；会计与税收相分离使得纳税人出于纳税调整及税收利益的考虑，许多会计政策选择的空间会被纳税人所忽视或不屑采用，会计遵循程度和会计信息质量受到严重影响；会计与税收相分离也增加了企业规避税收监管的可能性（李心源等，2004），纳税人出于自身利益考虑，会利用会计与税收之间的差异规避税收、偷逃税款，造成税款的不断流失。

（二）会计与税收的走势趋同

1．会计与税收趋同演进的一个证据

随着世界经济一体化和国际财税改革的深入推进，会计与税收的走势呈现出一定程度的趋同性，即税会差异逐步缩小，会计与税收在许多业务或事项上的处理原则已经趋同或正在走向趋同，这是税会关系历史演进的必然规律。

从会计核算的基础原则―权责发生制来分析，虽然会计在理论与实践中一直奉行该原则，但税法关于权责发生制及收付实现制的选择的确经历了漫长的演进过程。在加拿大、英国、美国的税法和司法裁决中，曾采用收付实现制作为计算计税收入和费用的主要方法，加拿大是在1948年以后才开始承认以权责发生制为主要依据来计算所得的。美国1954年以前，基本上以收付实现制为计税方法，但允许纳税企业也可以选择权责发生制。后来认识到收付实现制固有的弊端，即纳税企业可以滥用收付实现制人为操纵经济业务的入账时间，导致收入推迟或费用提前，使税款推迟的情况盛行蔓延。为了堵塞税收漏洞，美国对收付实现制的适用范围进行了限制，1986年的《收入法》规定，下列三种纳税人不得使用收付实现制：（1）除了农业和合格的个人劳务公司以外，如果一个公司年总收入超过五百万美元；（2）除了经营农业的合伙企业外，一个公司作为合伙人年总收入超过五百万美元；（3）避税港。

从历史演进的角度来看，权责发生制和收付实现制在会计和税法中的运用场合、范围都在不断发生变化，虽然税法的发展变化总是滞后于会计，但税法正向会计靠拢、趋同。在税法和税务会计实务中，世界上大多数国家采用的是修正的权责发生制（盖地，2005），税收正在逐步接纳权责发生制，实际上这一变化将会积极影响会计与税收在其他方面的趋同。我国税法已经在企业所得税核算领域全面推行权责发生制③。

2．会计与税收趋同的基本途径

为了正确地体现税法与会计的目标、降低征纳双方遵从税法的成本、降低财务核算成本，必须对会计制度与税法进行差异协调，尤其在法律制度方面应尽可能趋同。笔者认为，会计与税收的趋同主要有以下途径：

（1）缩小政策的差异，寻求会计制度与税收政策的趋同，尤其是基本业务的税收政策与会计制度的趋同，比如会计与税收对销售商品、提供劳务等基本业务确认收入的口径与时间应尽可能保持一致，对视同销售、债务重组、非货币性资产交换等特殊业务可保留会计与税收处理的差异。

（2）缩小会计政策的选择空间，保持与税法精神的一致。尤其是那些税务处理显示出比会计处理更为合理的成份，可以按照税法口径选择会计政策。比如固定资产折旧，会计折旧年限与税法最低折旧年限最好保持一致，不应该允许企业任意提取折旧。

（3）剔除会计与税法中的“无实质性差异”。许多因政策制定者的主观因素导致的会计与税收的不合理差异，只会增大纳税人的会计成本与纳税成本，对于此类差异，尽量要求政策统一。比如，税收对待政府惩戒性支出的处理与会计处理背道而驰，会计不论何种罚款性质的支出（包括政府惩戒性支出），一律计入当期损益，而税收却不允许将其税前扣除。其实，这种差异无实质性意义：第一，这类政府惩戒性支出对于纳税人来讲，也是不希望发生的，也多半出于无知和无意，和合同违约罚金支出没有本质性差别；第二，税法却允许其他形式的罚金支出税前列支，其实相当于政府以承担一部分所得税的形式纵容企业的这种不道德或违法行为，而对政府性惩戒性支出的处理态度截然不同，这表现出对企业行为约束导向的矛盾性；第三，企业所发生的政府惩戒性支出不会很多，对税收和会计的影响程度不会很大。

（4）对涉税新活动或新业务，最好做出一致的政策规定，避免创造出新的差异。比如会计与税法对于商誉的处理就存在很大差异：自创商誉，会计不允许入账，税法不允许摊销；合并商誉在编制合并财务报表时要反映，而税法并不要求反映合并商誉。但税法却规定了外购商誉的扣除原则，即“外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除”④。这就造成了会计与税法出现较大差异。

（三）会计与税收的深层协作⑤

1．实质重于形式―税会协作的基点考察

会计与税收相互影响，共同发展，二者不仅不能彼此相互取代，而且各自有着独立的发展空间，在未来的税会关系模式中，二者应该发展成一种互为支撑、良性互动的协作关系。要解决会计与税收之间如何协作的问题，首先必须解决二者协作的基点问题。通过多角度考察，笔者认为，税会协作的基点是实质重于形式，下面分析会计与税法在“实质重于形式”方面内涵的一致性：

（1）会计强调的“实质重于形式”是指选择会计政策和方法时，经济交易或事项的实质内容重于其法律形式，因为有些经济业务的外在法律形式并不能真实反映其实质内容，运用实质重于形式原则对于反映交易或事项的经济实质很有助益；从税收角度观察，各国税收立法和司法实践中也强调实质重于形式原则，特别是许多国家的一般反避税条款和有关企业改组等特殊税收规则都很好地体现实质至上原则。

（2）无论会计还是税收，对一些经济交易或事项的把握，只有运用实质重于形式原则，才能揭示其本质。比如在利益驱动和相对浮躁的市场经济环境下，许多上市公司为了达到既“创造业绩”提升股价而又逃避虚增利润带来的高额税负的目的，往往利用税收与会计之间的复杂性差异人为地转移收入、操纵利润，玩弄“数字游戏”，愚弄政府、投资者等利益相关者，这已成为秘而不宣的会计潜规则。但如果我们运用实质重于形式原则，从税会协作角度分析上市公司的会计信息，就能够轻松破解其“数字游戏”。这里从法律角度给出例证：若两个企业联营，一个企业对另一个企业进行货币投资，投资协议所约定的回报条件为“不论被投资企业盈利如何，投资企业一律按照固定金额分得利润”，则这一联营从实质重于形式原则分析，就不是真正的联营，而是一种借贷关系。

但目前我国税法在体现实质重于形式原则方面还有很大差距，税法更多地考虑一项交易或事项的法律形式。许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神，成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。因此，有必要强化税法的实质重于形式的立法导向，减少税收征纳的随意性，以防止税法的滥用。

2．税会协作的良性互动

会计与税收的协作，可谓任重而道远，需要一个长期的博弈过程。笔者认为，应该以政府立法和制度安排为路径依赖，建立税会协作的良性互动模式：

（1）税会沟通－依赖信息系统。所谓“税会沟通－依赖信息系统”是指以整合税务信息与会计信息而形成的一个相互依存、密切配合的能实现资源共享的信息系统。这一信息系统需要税收与会计的协作，即一方面通过税务当局与财政部门协同制定会计信息披露规则与内容，强制性要求纳税人定期披露；另一方面，在税务当局和财政部门之间实现纳税人的涉税信息与会计信息的交互式传递与沟通，真正发挥信息共享机制的作用，降低各方的信息成本。

利用这一信息系统，一方面可以为税收征管提供会计基础数据，因为税款征纳以会计核算为基础，税收的会计信息依赖性必然要求会计与税收的协作。目前税务系统推行的纳税评估⑥，其本质就是通过评价会计数据（主要根据财务报表和纳税申报表所提供的会计信息）内在逻辑的合理性来甄别纳税人是否存在蓄意避税甚至偷逃税款行为的税务评价方法。在纳税评估中，税务当局往往设计一些涉税财务指标，比如税收负担率、税负变动率等来监控纳税人的税款缴纳情况。由于受征税成本与会计信息质量的制约，纳税评估的实施范围有限，只是一部分纳税人甚至比例甚微的一小部分。如果会计制度给予配合和协作，要求纳税人报送的财务报表必须附带适当的涉税财务分析，那么这种看似微不足道的税会协作就会带来税收征管成本的降低。

另一方面，税法对会计信息质量有着天然的制约、保护和监督的功能。相对于会计制度而言，税收政策的权威性和强制性使其对会计信息质量的监督具有法律“刚性”。企业少报盈利，就会被界定为偷逃税，承担相应的法律责任；而企业虚增利润，就得多纳税，并承担不如实申报纳税带来的风险和责任（李心源，2004）。因此，税法在某种程度上维护了会计信息的质量，毕竟会计与税收还是有着藕断丝连的关系。但目前税务信息⑦的非公开性也使税法提升会计信息质量的效果大打折扣，税会协作面临着一定的信息危机。在税会协作中应尽快解决税务信息透明化问题，实现会计信息、税务信息的沟通配合，充分利用税务信息优势。

（2）反避税―一个有所作为的税会协作领域。避税是一个颇受关注、颇有争议的敏感话题，它涉及法律、税务、会计、道德等领域，对其评判众说纷纭，莫衷一是。避税是指纳税人为了在合法的范围内最大限度地减少应纳税所得额而做出的交易或安排（布莱尔・阿诺德（Brian J．Arnold）等，2005），这种解释持中立态度，而《国际税收词汇》对“避税”一词的解释含有明显的贬义，认为避税是纳税人“通过精心安排，利用税法的漏洞、特例或其他不足之处来钻空取巧，以达避税目的”。

避税从本质上看既不合法，也不违法，而是处于合法与违法之间的状态，我们称之为“非违法”。纳税人的避税行为如果不有效遏制，就像生态平衡遭到破坏一样，公平竞争的市场环境会被破坏，这将对经济发展产生负面影响。税务当局开展反避税实践工作中，税务征税人员不断反馈纳税人避税的情况，在揭秘纳税人避税的“招法”的同时，也发掘出了许多隐含在税法具体条款中的平时难以察觉的税法漏洞。可以说，避税与反避税是征纳双方永久的、高智力的博弈行为，反避税的关键在于能否在发现避税的路径后使之越变越窄，当然这离不开会计与税收的协作。会计与税收在反避税领域的协作主要有以下几种方式：

（1）反避税活动需要深入研究会计制度与税法之间的差异，防止纳税人利用模糊的税法条款或税制漏洞，以会计政策选择为手段大肆避税。

（2）会计与税收的协作在制度层面上应当通过会计制度与税法的协作来实现，即通过研究避税的运作方式和操作技术，深入分析税收法规的漏洞和缺陷，进而重点审查隐藏避税之蛛丝马迹的会计信息，向税务当局提供反避税的关键信息或让会计信息成为甄别避税行为的佐证。

（3）深入开展税务会计研究，进一步推动会计制度与税法在微观操作层面上的协作。税务会计可以帮助税务当局寻找避税行为的重要线索，税务会计在反避税中能够大显身手。

三、关于税会协调机制的一个分析框架

会计与税收之间的协调是一个漫长的博弈过程。针对税会关系模式呈现出分离、趋同和协作的三个明显特征，笔者认为，税会协调也应围绕分离、趋同、协作这三个层面展开。为了提高会计与税收协调的有效性，基于税会关系模式的研究，这里给出了一个关于税会协调机制的分析框架（如图所示），试图从制度层面促进税收与会计协调效率的提高，改善税收与会计协调的预期效果。

注：

① 这里所指的会计制度是一个广义的概念，不限于《中华人民共和国会计法》所指的国家统一会计制度，还包括企业会计准则等相关会计法规。

② 制度成本，是新制度经济学研究的核心问题之一，科斯（Coase）认为制度成本描述了“用以协调运用经济资源制度安排的成本”（《契约经济学》，科斯等著，经济科学出版社，1999）。

③ 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，一权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，均不作为当期的收入和费用。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）对企业销售收入的确认，要求必须遵循“权责发生制原则和实质重于形式原则”。

④ 详见《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条。