税法中的实体法要素大全11篇

税法中的实体法要素篇（1）

法治理念，是关于法治的原理、精神及法治化的操作技术，它构成了一个国家或一个时代的法治理论的基本框架[1].早在公元前4世纪，古希腊著名思想家亚里士多德就对“法治”作过解释：法治应包括两重含义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律应该本身是制订得良好的法律[2].这可以算作对法治理念的一种认识，一种经典的认识。

在我们今天的法学界，对这个问题的论述真可谓汗牛充栋，随便翻翻手边的资料就有如下文献：孙国华，《社会主义法治论》，法律出版社，2002年版。李龙主编《依法治国论》，武汉大学出版社1997年版。孙笑侠《法的现象与观念》，山东人民出版社2001年版。刘海年主编《依法治国建设社会主义法治国家》，王人博、程燎原《法治论》，等等。对法治的论述可谓蔚为大观。

从上面的亚里士多德关于法治理念的两条基本规定出发，结合上面诸多学者的观念，我们在本文提出税收法治的三项基本理念。一是纳税人权利本位主义，二是税收法定主义，三是税法司法主义。纳税人权利本位主义和税收法定主义是对良好法律体系的应对，税法司法主义是对已成立的法律得到普遍服从的应对。税收法定主义确保税收法律体系的建立，但仅仅有体系性的税收法律体系不一定就是良好的税收法律体系，用纳税人权利本位主义来进行指引再确保税收法定主义确立的法律体系是为了实现纳税人权利，从而保证一个良好的税收法制体系。有了良好的税收法律体系之后，要保证税收法治的实现还需要良好的法律体系得到大家的普遍服从，这就需要贯彻税法司法主义，税法司法主义确保纸面的法律成为生活的法律，税法司法主义确保税收法治的最终现实化，当然纳税人本位主义的理念也贯穿税法司法当中。下面我们就分别论述税收法治的三项基本理念。

一、税人权利本位主义

纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税收法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。

在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其他法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。[3]” “权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。[4]” “权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。[5]”

在我国当前纳税人权利主要侵害来自国家权力的背景里，我们对纳税人权利本位主义的讨论可以侧重地讨论纳税人权利和国家权力的关系。在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。[6]”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。

公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力[7].“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的[8]”，“在终极意义上，权利是权力的基础[9]”。

国家权力属于拥有权利的人民，国家只是权力的行使者，法无授权即无权力，权力只能自由裁量，因而权力是有限的，这个界限就是公民的权利。当代法治国家一般通过两种方式来限制国家权力，一种是规定国家权力的行使方式和范围，明确权力界限；另一种是将国家权力按照一定标准划分，并合理配置给不同的国家机关，进行分权制衡。这些限制国家权力所采取的权力规定和权力制衡的规则的根本依据都是公民权利。公民权利是国家权力的基础，权利不仅不是来自于国家的恩赐，更是国家权力存在的合法性依据[10].英国政治哲学家格林就认为权利的性质不是根源于国家权力，而是相反。权力是为了实现效果而人为制造的手段和权利实现的一种代价。国家权力的存在和行使，应当以公民权利的保障为出发点和归宿。

从社会契约的观点来看，国家的目的就是公民权利。国家税收的目的也就是纳税人权利。孟德斯鸠说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。[11]”洛克也指出，“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。[12]”因此，税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税收的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。

在税收立法过程里，贯彻纳税人权利本位主义体现在如下方面：比如在税收法定主义与实质课税原则冲突时，我们面临把实质课税原则贯彻到什么程度的问题。如果我们持纳税人义务本位或者国粹主义立场，我们就会实施经济的实质课税原则，这样就会如北野弘久所说的“冲击税收法定主义的稳定性和预测性[13]”。如果我们坚持民主主义或者纳税人权利本位主义的立场，我们就会毫不迟疑地选择法律的实质课税原则。再比如，在保护纳税人信赖利益的时候，我们从纳税人权利本位的立场出发，很多问题也会迎刃而解。我们可以为了信守对纳税人的承诺而破坏征纳权力的效力，我们也可以为了保护纳税人权利而使征纳权力因为时间而失效，等等。

在税收执法过程里贯彻纳税人权利本位主义我们需要改变税务机关权力行使观念。征纳双方主体地位不平等的观念一直在人们大脑中占据着根深蒂固的地位。税收征纳机关要从原来的“管理”向“服务”的观念转变。征税机关是受国家之托向纳税人征收税款，而国家的一切权力属于人民，所以为纳税人服务是政府及其公务人员应尽的责任。纳税人通过纳税维持国家的正常运转，实现国家职能；代表国家的政府则必须为纳税人提供优良的公共服务，这样才能使得纳税人意识到义务的履行也正是为了实现自己享有国家提供公共设施和服务的权利。

二、税收法定主义

税收法定主义之于税收法治的意义，中川一郎说“税收法定”原则是税法中极为重要的原则，甚至是最高原则[14].更有甚者，日本著名法学家金子宏教授认为：“税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。[15]”之所以这样，其原因是税收法定原则有着多重的价值蕴含，它承担着把诸多的法治文明成果和理性精神灌入税法的作用，它把诸多的人类一直追求的美好法治价值具体化到税法里。我曾在文章中从政治学、法学、经济学的角度来考察“税收法定”的多重价值。从政治学的角度来看，“税收法定”体现了民主的精神和价值；从法学的角度看，“税收法定”体现了法治的精神和价值；从经济学的角度看，“税收法定”又体现了效率的追求与价值。税收法定是税收法治里不可缺少的基本理念。

税收法定主义的重要性还有一个非常明显的体现是在许多国家的宪法性文件里进行了规定。这也可以作为税收法定成为税收法治一项基本理念的明证。《英国权利法案》申明“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”。《美国宪法》第1条规定“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案”。《法国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。《日本国宪法》第84条规定“课征新税及变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件”。《意大利宪法》第23条规定“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”。

关于税收法定的基本内容，不同的学者有不同的说法，综合学者的不同观点，可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。前两个原则侧重于实体方面，而后一个原则侧重于程序方面，它们都是税收法定主义不可分割的组成部分和具体体现[16].

1、课税要素法定原则 .课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。对于课税要素应当包括哪些内容，不同的学者有不同的看法，但通常认为应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。课税要素直接关系到征税主体和纳税主体相关的权利和义务规定，与国家和纳税主体的利益关系重大。因此课税要素法定具有相当重要的意义。课税要素法定原则所要求的法是指什么，也各有说法，但我们认为这里要求的是课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面。议会依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。可见，与课税要素法定原则直接联系着的是“议会保留原则”或称“法律保留原则[17]”。这样，除代议机构之外的其它机构就不能行使税收规则的制定权，行政机关的决议、司法机关的规则、习惯、学理上法律解释都不能成为税收法律行为的依据。

2、课税要素明确原则 .依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。这就是课税要素明确原则。 为了做到“课税要素明确”，我们的立法要尽量避免模糊语词的应用。诸如“合适”、“必要”、“其它”等等不应当用来规范人们的税收行为。这样会给国家征税权利的行使造成滥用的空间，也会给纳税人造成不可预期的心理负担。在不得已需要用到模糊语词时，我们要通过严格的税法解释原则和税法解释技术用税法的最终价值是这些模糊语词的意义具体化、明确化。

3、税收程序法定原则。其基本含义是税收法律关系中权利的行使和义务的履行所依照的程序要素均须经法律加以规定。虽然税收程序法定原则要求征纳双方均须依法定程序行事，然而从约束公权力的立场出发，更为关键的和更为侧重的是强调征收机关要依法行政因而征收机关的课征不但须满足程序的合法性，而且不得越权或滥用裁量权对税收事项任意处理。在税收法定的三项基本原则里，课税要素法定和课税要素明确原则是一种实体上的规定，而课税程序法定则是从程序上加以规定。仅仅有实体的规定还无法概括税收法定的全面意思，程序还有它的独特意义，特别是在法治昌明的现今社会。在税收法定原则的内容里，税收程序法定的规定与前面两个实体的规定从两个不同的方面体现了税收发法定不可或缺的价值诉求。

我国目前对税收法定主义的贯彻很不到位的，宪法中没有明确的税收法定的规定，税收法规的层次大多停留在行政法规和规章的层面，以法律形式出现的税收法规不多，授权立法存在很多不科学不完善的地方，等等。

在税收法定主义的指导下，我们目前需要进行如下方面的努力。要在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述以及如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中。要制定税收基本法，构建科学完备的税法体系。在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义[18].制定税收基本法，是履行税收法定主义的根本前提，因此税法体系的完善就成为实践税收法定主义的关键。要对现行授权立法进行合理化改造。全国人大对国务院授权必须遵循“谨慎授权”原则。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性，协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系[19].要加强税收立法专业人才的培养，等等。

三、税法司法主义

税法司法主义是指税法司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。税法通过司法得到很好的实施保障，有一整套的税收司法体系，有完善的税收司法方面的程序法，有体系性的税务警察和税务法庭，贯彻税收司法独立和税收司法中立原则，使税法实施有坚强的后盾。

没有司法公正就没有法治。法治的双重含义是既要有良法又要有普遍守法。用前面引过的亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法体系保障法律实施，就是公正司法，司法的公正可以使公众建立对法律的信任。“从实际操作上看，依法治国的重点也是难点表现在，能否建立起严格执法的机制和体制，能否建立严 格执法的正当程序，能否保证制定的法律得到切实的遵守，能否在全社会树立崇尚法律的普遍心理等。”“法治国家的标志主要取决于这个国家实施法律的决心和能力，而不是制定法律的数量、质量和能力。[20]”法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决[21]，在当下中国，要真正走向法治之路，必须实现司法独立，必须积极、稳妥地进行司法制度的改革[22].

既然司法对于法治的意义如此重要，可想而知税收司法对于税收法治的重要性。翟继光博士提出了“税收司法是税收法治的突破口”的命题[23].作者在文中指出，在当下的法治实践里，税务司法在法治发达国家司法里所占的分量是非常大的。许多国家为应付税务案件的大量性和复杂性的特点，很早就设立了专业的税务法庭和税务法院。我国台湾地区没有设立专门的税务法庭，税务诉讼是放在行政诉讼中来进行的（设有专门的行政法院），近几年，台湾的税务诉讼占行政诉讼的百分之六十以上[24].在美国，有一整套的税收司法系统。包括初审法院、上诉法院和最高法院，还有方便纳税人小额大量的小额税务法庭。三分之一以上的初审法院有联邦税案的管辖权。美国法律实践还确立了相当多的关于税收司法的原则和具体制度（诸如无辜配偶原则）。在欧洲，法院在税收法治中同样起到了重要的作用[25].用翟继光博士的话说，没有法院的参与，没有法院发挥积极的作用，要想实现税收法治，那几乎是不可能的。税法不能司法化，税法是死的。

在我国目前，税收司法主义是缺失的。在税务诉讼中，纳税人保持了令人惊讶的沉默。

除了刑事上的打击涉税犯罪以外，税务行政诉讼罕有发生。关于纳税人告政府的案例几乎闻所未闻。税收行政诉讼低调至极。在我们广大的征纳机关和纳税人眼里，我们的税法是“税收之法”，是“征税之法”，不是“税支之法”，不是站在纳税人立场上的“权利之法”。

造成我国目前这种现状的原因是多方面的，首先是我国的司法建设不到位，影响到税收司法的建设。然后是税收司法自身的原因，缺乏专业的税务法官，专门的税务诉讼机制没有建立等等。为了贯彻税法司法主义，切实保障税法的良好实施，我们应当在多方面加大努力。要树立税收司法主义的理念，认识到司法对于法治的意义，认识到税收司法对于税收法治建设的重要意义。法治的信仰对于法治的意义非同寻常，“法律必须信仰，否则它将形同虚设[26]”。税法司法主义的理念也要提高到为我们所信仰的程度。我们应当在信仰税法司法主义的基础上把税法司法主义的理念贯彻到我们日常的生活和工作里，用来指导税收法治建设的任何行动。首先是要加强整体的司法建设，推进当前如火如荼的司法改革实践，为税务司法建设提供良好的大环境，没有良好的大司法环境就不可能有良好的税收司法状况。然后是对于税收司法，要尝试建立税务法庭，提升税务司法专业化水平，建立税务警察制度，为税务司法制度运行提供保障，提高纳税人通过税务救济维护权利的意识，努力提高税务司法人员素质，加大专业税务司法人员的培养，建立专门的税务诉讼机制，等等。

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[1] 程燎原著：《从法制到法治》，法律出版社1999年版，第28l页。

[2] 亚里士多德著：《政治学》，商务印书馆1965年，第133页。[美]E.博登海默著，邓正来译：《法理学、法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社，第12页。

[3] 张光博、张文显：《以权利和义务为基本范畴重构法学理论》，《求是》1989年第1 0期，第24页。

[4] 马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第 21页。

[5] 孙国华：《法的真谛在于对权利的认可和保护》，《时代论评》1988年创刊号，第7 9页。

[6] 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社2002年版，第89页。

[7] 严军兴：《略论权利与权力之关系》.

[8] 卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第62页。

[9] 卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第69页。

[10] 吕继东：《宪法：权利和权力》，参见2002年11月25日《人民法院报》。

[11] [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，页213.

[12] [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，页88.

[13] [日]北野弘久：《税法学原论》陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年1月第1版，第10页。

[14] [日] 中川一郎《税法学体系总沦》，第83页，载《当代公法理》月旦出版公司，1993年版，第607页。

[15] （日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。

[16] 张守文 《论税收法定主义》，载于《法学研究》，1996年第6期，第59页。

[17] 同前引。

[18] 覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，中国民商法律网 访问时间：2006-4-23.访问地址：

[19] 刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期。

[20] 胡云腾：《论 依法治国的若干问题》，载《依法治国建设社会主义法治 国家》，第157页。

[21] 韩世远：《论中国民法的现代化》，载《法学研究》1995年第4期。

[22] 杨海坤主编：《跨入21世纪的中国行政法学》中国人事山版社2000年5月版，第8页

[23] 翟继光：《税收司法——税收法治的突破口》，中国财税法网，

税法中的实体法要素篇（2）

    目前,学术界对税务行政处罚研究不多,税务行政处罚的概念尚无通论,倒是对行政处罚的概念可谓众说纷纭,仁者见仁,智者见智。有学者在综合了十余种行政处罚定义后基于行政处罚与税务行政处罚外延上的属种关系给税务行政处罚下了一个定义:

    所谓税务行政处罚,是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定,对纳税主体违反税收征管法律规范、尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实施的行政制裁。①笔者认为,上述定义基本上反映了税务行政处罚的内涵,但有几点值得商榷:(1)处罚对象界定为纳税主体欠缜密,非纳税主体也可能成为税务行政处罚的对象。纳税主体是否仅指纳税人?是否包括扣缴义务人?给人以模凌感觉。根据2001年5月1日施行的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)规定,扣缴义务人不是纳税人,只是因为法律的规定,使其负有代扣代缴税款义务而已,而根据《征管法》规定,扣缴义务人也可以成为税务行政处罚对象。退一步讲,即使纳税主体包括纳税人和扣缴义务人,除纳税人和扣缴义务人以外的非纳税主体也可成为税务行政处罚的对象。例如,某自然人不是纳税人,也不负有代扣代缴税款义务,但因其出售伪造发票而被税务机关处以罚款,成为了税务行政处罚的对象。又如,《征管法实施细则》第66条规定,“税务人超越权限、违反税收法律、行政法规,造成纳税人未缴或者少缴税款的,除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款外,对税务人处以二千元以下的罚款”。可见,对于税务人这样的中介机构也可以成为税务行政处罚的对象。此外,由于共同违法的原因,非纳税主体成为税务行政处罚的对象的例子时有发生。综上所述,税务行政处罚的对象并不仅限于纳税主体,它包括按照涉税法律、法规与规章的规定成为税务行政管理的所有自然人、法人或者其他组织,行政法学上一般称之为税务行政管理相对人。(2)违反税收征管法律规范的提法欠严谨。理由如下:一提到税收征管法律规范,容易使人联想到《征管法》,实际上,税务行政处罚的法律依据并不限于《征管法》,还有《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称《发票管理办法》、国家税务总局制定的部门规章以及其他涉税法律规范等。此外,征管法律规范主要是程序性规范,根据《中华人民共和国立法法》、《行政处罚法》的规定,国家税务总局制定的实体性规章当然也可设定税务行政处罚。(3)对免于刑事处罚的某些涉税犯罪人,税务机关可依法实施行政处罚。例如,根据新刑法附则第452条第3款附件二第5项《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条:“对犯本规定之罪的,由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免于刑事处罚的,除由税务机关追缴不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款外,处不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款5倍以下的罚款”。可见,并不是所有犯罪行为,都不能实施税务行政处罚。

    综上所述,笔者认为,较为科学的税务行政处罚定义应是:税务行政处罚是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定,对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。

    二、税务行政处罚的构成要素

    任何行政处罚,都有其基本构成要素。离开了构成要素,行政处罚将会“皮之不存,毛将附焉”。“税务行政处罚作为行政处罚体系中的一种形式,同样也有其基本构成要素”。②怎样理解税务行政处罚的构成要素?众所周知,刑法的犯罪构成理论已十分成熟,“我国刑法理论的通说认为,犯罪构成是刑法规定的,决定某一行为的社会危害性及其程度,而为该行为成立犯罪所必须具备的一切客观要件与主观要件的有机整体”。③笔者认为,税务行政处罚的构成要素不应当简单照搬刑法的犯罪构成理论,否则就成为“税务行政违法的构成”了。构成要件强调的是具备了一定的事实条件后,将会发生一定的法律效果。而税务行政处罚的构成要素强调的是若干部分组成一个有机联系的整体。虽然二者有很大区别,但犯罪构成的理论对于研究税务行政处罚的构成要素仍有一定的借鉴意义,那就是构成要件的有机统一性,笔者认为,税务行政处罚的构成要素也应当具备有机统一性,类似于数学上集合与元素的关系,例如,小于3的自然数的集合,那么“1”、“2”则是这个集合的基本元素,在这个集合中,元素具有互异性、确定性和无序性的特征,它们有机结合在一起构成了小于3的自然数这个集合。基于上述认识,笔者认为,税务行政处罚构成要素是指税务行政处罚中那些最基本的构成元素,这些基本的构成元素是税务行政处罚这个“集合”的充分必要条件,它们有机结合成一个密不可分的统一体,这个统一体便是税务行政处罚,没有这些最基本的构成元素,将不能构成为税务行政处罚。目前,学术界对税务行政处罚的构成要素研究不多,普遍认为税务行政处罚的构成要素主要由税务行政处罚主体、税务行政处罚对象和税务行政处罚的适用范围三个要素构成④为了论述简便,笔者暂且将其称之为“三要素说”。笔者认为,“三要素说”不能全面准确反映税务行政处罚的构成,税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。例如,我们经常见到税务机关在报道税务违章案件时称:“某税务机关对某公司的偷税行为处以罚款××元”。在这则报道中,某税务机关是税务行政处罚主体,某公司是税务行政处罚对象,即税务行政处罚客体,偷税行为是税务行政违法行为,罚款是税务机关实施行政处罚的种类。由此可见,税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。

    (一)税务行政处罚主体

税法中的实体法要素篇（3）

关键词 ：税法要素 企业 企业节税合法性

税收政策要求企业公司需要根据自身发展过程中所取得经济效益的多少进行纳税，这对企业的发展有着重要的影响，部分中小型企业存在因缴纳的税款比较多，导致不仅影响了企业的总体经济效益，同时在激烈的市场竞争中难以生存，所以税收这一环节的重要性不亚于企业的的增产增收环节，下面就目前企业发展中的实际情况以及相应的税收政策，从税法要素角度分析，企业如何合法节税的方法。

一、分析企业合法节税的方法

企业中的节税方法想要合法，即要求要符合我国的税法要求，因税法要素是税法制度的构成要素，因此可以说，要想节税方法符合税法，节税方法就应该符合对应的税法要素。税法中的每一个要素，都是税法中不可缺少的重要部分，通常可以分为实体法要素和程序法要素，前者是决定征税主体能否征税和纳税的主体的纳税义务是否成立的必然条件，后者主要指的是纳税地点，时间等纳税具体过程，合法的节税主要应从税收实体法要素入手，主要在税法主体、税收对象、税法主体、税率、税目以及税收措施等。

二、从税法主体、征税客体的角度，对企业合法节税方法进行分析

1、企业合法节税方法中对于税法主体的选择

税法主体，主要包括纳税主体与征税主体，对企业节税有着重要作用是纳税主体。在负税这一方面，针对不同的纳税主体，在实际的税收法律中承担的负税程度也各自都不相同，

因此公司企业对节税方法进行制定之前，需要严格研究明确相关的规定税收规定。根据税法主体的选择不同，企业可以进行采用和法的节税方法，下面采用的例子是在增值税法中，对一般税法人和小规模纳税人的不同选择作为例子进行合理节税的方法分析说明。

在增值税法中，规定纳税主体大体分为一般纳税人和小规模纳税人两种类型，两者的计算方法不同，而且计算方法的不同会直接对不同纳税主体造成利益收入影响，实际在现实的增值税法中常常出现一种税款计算的方式对于小规模的纳税人有着重要的节税作用，但是同时却对一般纳税人产生了不利影响，纳税人是指所有从事提供劳动服务或者是货物生产、运输的，将提供劳动服务或者是货物生产、运输作为主要职业的“经济人”，小规模纳税人是指每一年中不包含税收的销售总额处于一百万元以下的纳税人；而每一年不包含税收的销售总额高于小规模纳税人销售总额的纳税人，就是一般纳税人。同时一个重要区别是在增值税中一般纳税人基本使用税率处于百分之十七，并且可以对进项税额进行抵扣，一部分不同类型的货物适用于增值税中的低税率，而小规模纳税人则不能够对进项税额进行抵扣。所以企业在对节税方法进行制定时要考虑到计算税款的方式。

2、企业合法节税方法中对于征税客体的选择

征税客体的不同导致在税收主体中所担负的负税义务也都不相同，下文就消费税兼营得具体节税方法进行分析。

对于消费税纳税人同时经营两种以上的税率的应税消费品的经营活动时，在我国的税法中有明文规定，需要对缴纳税率的不同消费品分别进行有关消费品的销量和销售额等的进行有效的核算调查，分别核算相应消费品的应当缴纳的税款金额，需要企业会计在进行会计核算的过程中，每一笔都要做到账目清晰，这是因为我国税法中有明文规定，将同税率的消费品采取组合的形式进行销售时，应当提高销售税率的征收。因此为了避免造成相应的损失，要对不同税率的消费品进行分类，分开进行计算。

三、从税收优惠、纳税地点角度，对企业合法节税方法进行分析

1、企业合法节税方法中对于税收优惠政策的运用

税收优惠政策是指税法的一种特殊规定。税收优惠政策的实施，对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾，这会在在一定程度上会对计税基数造成影响，甚至改变纳税人的义务，企业所得税中，税收优惠过程中的具体优惠：免除其应缴的全部或部分税款，或者按照其缴纳税款的一定比例给予返还等，从而减轻其税收负担。税收优惠政策是国家利用税收调节经济的具体手段，国家通过税收优惠政策、可以扶持某些特殊地区、产业、企业和产品的发展，促进产业结构的调整和社会经济的协调发展等等。

2、企业合法节税方法中对于纳税地点的选择

我国税法存在一定的地域性差异，不同地区中税法的标准与要求也存在着一些不同的地方。我国在不同的地区中，制定了相应的低税率政策，例如：我国在经济技术开发区、沿海开发区、经济特别行政区以及一些经济落后、偏远地区中，都执行的是低税率政策，而且针对总机构和分支机构，不在同（市）的，在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税，但经国家税务总局及所属分局批准，分支机构应纳消费税可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。进口应税消费品的应纳税款，由进口人或人向报关地海关申报纳税。等等针对税法存在的地域性差异，企业应当选择主体税税负低的区域进行注册安置。了解税收优惠政策，并且充分进行利用，用于企业的注册地选择以及建设过程中。但同时企业在利用税收优惠政策时，还要结合自身的实际状况，权衡轻重以及各个税收因素之间的关系，避免因税收优惠政策阻碍企业发展。

结束语

税收，是我国财政收入中重要的经济来源，是我国在社会经济发展的主要支撑对象，发挥着重要的经济建设作用，企业的企业中的合法节税方法，首先应当建立在了解遵守税法的基础上，不能逃税、漏税、偷税，国家出台的一些税收优惠政策进行有效、合理的运用，在企业的生产环节、经营环节、管理环节中运用科学合理的方法，而是应当对做到明明白白纳税，聪聪明明纳税。

参考文献：

[1] 张永良，宇文盛.关于企业节税、避税的几点探讨[J].中小企业管理与科技，20lO（06）.

[2] 张彩荚.企业节税的筹划思路[J].时代财会，2009（04）.

税法中的实体法要素篇（4）

【中图分类号】G642 【文献标识码】A 【文章编号】1674-4810（2013）28-0048-02

税收作为国家最重要的财政收入来源，对国家宏观调控、社会经济运行、普通百姓日常生活产生了日益重要的影响。同时随着我国经济社会的发展和经济活动的日新月异，税收体系的不断改革，税收法律法规和相关政策的持续出台，预示着税法的终身学习对于从事财会工作的人员来说，显得十分重要。因此，税法成为高职财经类专业的核心课程是理所当然的，税法教学应该紧跟经济发展和税法改革的步伐，持续更新，这对讲授税法的教师来说是挑战也是机遇，教师要不断更新自身知识结构，不断关注经济活动的变化，不断学习税法及相关法律，但也意味着税法教学历久弥新，能够一直保持着“新鲜度”，研究税法教学也成了需要不断思考的课题。

一 税法教学矛盾的解析

1.税法内容庞杂和教学时间有限之间的矛盾

高职的税法课程一般是一学期60课时左右完成，笔者所在的学校安排64课时（4课时/周×16周）。我国有17个税种和1个教育费附加，一共18个税费，加上税法的概述和税收管理的流程，要在60课时左右完成是不可能的，虽然在教学大纲中包含所有章节，但在制订授课计划时，一般都挑选占国家税收总额比例较高的重点税种进行讲解，比如增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、个人所得税，其他小税种合计用三四个课时作概括性的介绍。学生学完小税种后只能说略有耳闻，如果要求其进行税种分析和计算，一般都无法完成。

2.理论教学的固有模式和工作实践的复杂多变之间的矛盾

税法也是一门实践性很强的科目，高职院校培养的是应用型技术技能型人才，学习税法重在应用，而主要不是对税法制定的原理进行探究或是对税法适用性进行反思，那就要求税法教学要密切联系经济活动和税收征管实践。税法教材中的例题都与真实的经济活动相关，编排的位置一般都是在一两个理论知识点后出现，并紧扣这一两个知识点，比较直观，解题难度不大，学生普遍反映容易理解，但章节结束后或者考试中的题目一般都比较综合，题目条件也较多，条件之间更是关联性很强，学生的完成效果就比较差。

针对这种情况，笔者听取学生反馈后总结了几种类型。第一类学生看到众多的条件时就懵了，无从下手，第二类学生平时学习刻苦，答题时，“下笔如有神”，看似胸有成竹，表面上看很清晰，但批改时就发现大方向没有错，公式运用也正确，可是总有部分重要条件被忽略，留下些许缺憾，甚至完全错误，特别是在考试时，浪费了大量时间却是做了很多无用功，改卷时让笔者唏嘘不已，学生看到成绩感觉出乎意料，待笔者将关键条件点出时迅速恍然大悟。

例如，商场销售烟花爆竹不含税价格10万元，求解应纳的流转税。学生很容易就用10万元乘以适用的增值税税率计算增值税，10万元乘以适用的消费税税率计算消费税，还会总结计算增值税和消费税的不含税价格是一致的，但他恰恰忽略了一个影响解题结果的重要的税法要素～纳税环节。每个税种都有其特点的纳税环节，有的纳税环节单一，有的则需要在多个环节纳税。因此分为“一次课征制”“两次课征制”和 “多次课征制”。本题涉及了两个税种，增值税和消费税，它们虽然都是主要以销售货物为征税对象，但却有一项重要的区别纳税环节。增值税实行“多次课征制”，只要没有流转到最终消费者手中，之前的所有销售或视同销售环节都应该纳税，但消费税却是实行“一次课征制”的典型税种（卷烟除外，它在生产和批发环节两个环节征税），只在生产并销售的环节一次性征收，之后继续流转也不再征收了。本题中的商场从主营业务角度考虑，销售的商品一般都是采购完再销售，而不是自行生产的，烟花爆竹属于应交增值税和消费税的货物范围，但它应缴的消费税在生产并销售给商场的环节已经由生产厂商缴纳过了，商场再次销售时不需要再缴纳一次消费税，学生就忽略了这一关键要素，又重复计算了一遍消费税，画蛇添足了。

因此可以看出，理论教学沿着讲解单一知识点、布置相关习题这一循环不断的往复进行，章节后的习题也是围绕本章的知识点进行编写的，几乎没有看到有教材在分税种讲解完编排一章税法综合运用，而税法实践往往是综合运用，经济活动的复杂多变让税种间的组合应用充满无穷的变数。理论教学的现状无法适应税法实践的要求。

有文章提出应采用项目教学法或案例教学法，设置真实的情境让学生进行实践，或者通过校企合作，让学生接触真实的经济业务，体验真实的纳税流程，这肯定能促进学生实践能力的提升。但我们也要看到学生学习时间的有限和理论教学的规律决定了教学中能够实施项目一定是有限的，学生未来走向各行各业，面对各类经济活动时，能模仿的当年学习时接触的项目是有限的，这时需要的是知识能力的迁移。

3.矛盾的解析

为解决上述两个矛盾，笔者认为事物的发展是有其特定规律的，当我们面对税法的不断改革眼花缭乱、疲于应付的同时，更应该去寻找变化中的规律，让教师自身的学习有迹可循，更重要的是在有限的教学时间和教学容量内培养学生掌握学习的规律，在完成大学学业，走上工作岗位后能自学成才。这个规律就是理论。

我们常说理论联系实际，关注点经常集中于理论服务实践，忽视了理论也是来源于实际，实际在变化，需要不断总结出理论，发现规律才能继续指导和推动更有效的实践。

笔者经过几年的税法教学实践，认为掌握并灵活运用税法要素是教好、学好税法的钥匙，能帮助教师和学生共同“循规蹈矩”的打开税法之门。只要比较税法教材，教师学生都会发现，高职财经类税法教材无论是传统的，采用章节式体例的编写模式，还是近几年比较流行的，采用学习情境体例的，项目导向、任务驱动式的编写模式，第一章或学习情境一都会介绍税法要素，或称税制构成要素、税收要素。税法要素包括总则、纳税义务人、征税对象（又称税种，税种的具体化称税目）、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收减免及加征、违章处理、附则等，其中纳税人、征税对象、税率是最基本的三项要素。理解并综合应用好税法要素将帮助学习者以不变应万变。

二 税法要素的应用

1.面面俱到地应用税法要素分析和处理经济活动

税法要素可以分成两类（总则和附则除外），一类是与税收实体法相关的，与计算应纳税额相关，包括纳税义务人、征税对象、税率、纳税环节、税收减免及加征；另一类与税收程序相关，包括纳税期限、纳税地点、违章处理，要准确、完整地完成纳税工作，两类要素都需要严格执行。税法要素相当于列出了一张药方，只要纳税人认识药名，看得懂天平，一定能准确、完整地抓出一服药。在纳税登记时，税务局为了让纳税人能够及时准确履行纳税义务，也将税法要素都罗列于税务登记信息中，可见税法要素的运用对税收征管也发挥了重要的作用。学生解答税法题目或今后从事税法工作更是应该紧抓税法要素不放，特别是与计算有关的要素。以解题为例，题目无论条件有多少，先通读完，基本理解业务流程后，就根据税法要素去寻找题目中的条件，一个个要素逐一分析，那就最大程度上避免了考虑不周的情况，能全面地把握住解题的要点。

2.井然有序地应用税法要素分析和处理经济活动

税法要素织就了解读各类税种计算、缴纳的网络，把所有需要考虑的因素一网打尽，避免了理解时思维的凌乱，形成了一定的条理。但计算应纳税额时仅仅孤立分析税法要素不足以解决问题。税法要素之间的关联性不是平行的，是有先后顺序的。征税对象决定纳税人类型、纳税期限、纳税环节，征税对象和纳税人类型决定税率、纳税地点、税收减免及加征。因此在计算应纳税额和纳税申报时不仅要根据每个税法要素来分析经济业务，而且要按照一定的要素顺序来分析。现以最主要的三项税法要素：征税对象、纳税人、税率为例来进行具体的分析。

征税对象决定纳税人类型。在增值税法中，纳税人类型有两种：一般纳税人和小规模纳税人；在企业所得税法中，纳税人类型有两种：居民企业和非居民企业；在个人所得税法中，纳税人类型有两种：居民纳税人和非居民纳税人；其他税种则没有对纳税人类型进行区分。

征税对象和纳税人类型决定税率。在增值税法中，不同纳税人适用的税率不同，一般纳税人根据销售的货物不同分别适用17%、13%、6%的税率，加工和修理修配劳务适用17%的税率，营改增后，交通运输业适用11%的税率，现代服务业适用6%的税率，有形动产租赁适用17%的税率。小规模纳税人无论销售什么货物、提供加工和修理修配劳务和营改增后的行业都适用3%的税率。在进口货物时，无论哪一种类型的纳税人，都根据货物的不同分别适用17%、13%税率。

容易混淆的关系。如上所述，三项税法要素之间的关系十分清晰，但教学中发现一个问题，学生在学习发票使用，特别是增值税发票时提出了如下疑问：增值税发票与纳税人类型和税率之间是什么关系？纳税人类型会影响发票的选择吗？发票类型不同是否影响税率的使用？

首先，要明确的是发票并不是税法要素，它是在我国税收征管中采用的法定凭据，以票控税是税收征管的手段，征税对象、纳税人类型、税率之间的关系并不受发票类型的影响。以货物销售为例，一般纳税人根据销售的货物不同分别适用17%、13%和其他征收税率，小规模纳税人无论销售什么货物都适用3%的税率。一般纳税人和小规模纳税人都可以使用增值税专用发票和普通发票，税率与发票类型无关。小规模纳税人即使使用了增值税专用发票，税率仍是3%，这是学生最容易混淆的地方。

其次，发票使用受到征税对象和纳税人类型的影响。增值税所使用的发票包括增值税专用发票和增值税普通发票，一般纳税人自行开具增值税专用发票和普通发票，小规模纳税人可以自行开具普通发票，但如果客户需要增值税专用发票，小规模纳税人可以带上客户和本单位的税务登记证复印件，填写代开增值税发票申请书，向主管税务机关申请代开增值税专用发票。

三 结论

税收是国家和纳税人十分关注的经济活动，税法的应用是纳税单位财会工作中的重要内容，作为未来的财会工作者，每个高职财经类学生都应该熟练掌握。税法的变化和纳税对单位的重大影响要求学生在毕业后应具备持续自学并实践的能力，高职税法教学就必须承担起帮助学生具备这一能力的责任。笔者认为教师在税法教学中必须重视讲解税法要素的含义和之间的关系，指导学生综合应用税法要素，正确履行纳税义务，维护纳税人权利。

在此笔者也对税法教材编写提些建议。税法教材编写时应以税法要素及其之间的关系为线索来组织各个税种的知识点。现行税法教材编写都是以税种作为划分章节的标准，但具体到每一章节时，却先介绍纳税人，然后再介绍征税对象，并不符合税法要素之间的逻辑顺序。应先介绍征税对象，让学生能学会分析、判断税种、税目后，才进入纳税人、税率等税法要素的讲解。

参考文献

[1]杨则文.高职会计专业税收课程设计的思考与实践[J].会计之友，2009（3）

税法中的实体法要素篇（5）

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，要“落实税收法定原则”，这是中央文件首次提出税收法定原则，且特意安排在人民代表大会制度的改革部分，凸显了未来几年我国加强税收立法顶层设计的紧迫性，也充分展现了党中央对税收法定原则的高度重视。重申税收法定主义，首先必须明确其基本内涵，在此基础上分析其功效以及当前我国在落实税收法定主义中出现的问题，最后对落实税收法定主义提出相关路径提。

一、税收法定主义的基本内涵

所谓税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须以法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何人不得征税或减免税收1。

关于税收法定主义的具体内容，学术界众说纷纭。日本学者金子宏认为主要包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”；我国学者张守义认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”2；我国学者覃有土认为包括“税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则”3；日本学者北野弘久认为应当包括“租税要件法定主义原则和税务合法性原则”。

虽然学者们对税收法定主义的具体内容的概括见解不一，但归纳所述，可将税收法定主义的内容分成三个重要组成部分，分别是课税要素法定原则、课税要素明确原则和税收程序法定原则。

1.课税要素法定原则，是指课税要素必须由法律明确规定。所谓课税要素，具体包括征税主体、征税客体，计税依据、税率税目、纳税环节、税务争议以及税收法律责任等内容。离开课税要素就无所谓税，也无法征税。因此，课税要素法定原则是税收法定原则的核心内容。

2.课税要素明确原则，是指课税要素的内容必须明确清晰，要尽量避免使用模糊性的文字，避免因为产生歧义和漏洞而使纳税人误解。对于不明确的课税要素，应由代议机构审查，并做出法律解释，严禁税法的扩张解释、类推解释和补充解释。覃有土教授曾说过：“如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则”。4由此可以看出课税要素明确原则在税收法定原则中不可或缺的重要作用。

3.税收程序法定原则，是指税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征纳主体各方均须依法定程序行事。因此，税收程序法定应具体包括以下三方面内容：一是税种及税收要素应该通过法定程序，以法律形式予以明确确定；二是没有经过法定程序并以法律形式，不得对已为法定之税种及税收要素做出任何变更；三是在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。如此，不仅可以使纳税得以程序化，提高工作效率，节约社会成本，同时又尊重并保护了税收债务人的程序性权利。所以，税收程序法定原则是税收法定原则的重要组成部分。

二、税收法定主义的主要功能

（一）限制政府权力的行使

政府权力具有一种不断扩张的天然趋势，而其强制力的特殊性赋予了其能够通过任何其本身认为是“合法”的途径剥夺公民的私人财产，并且允许将自身的暴力强加于私人权利被剥夺者的个人反抗之上。简而言之，国家可能成为公民的私人财产权最危险的侵犯者。因此，为了协调这种公民权利与行政权力之间的矛盾与冲突，“税收法定”便成为了平衡国家税收权和公民私人财产权的衡平器。税收法定主义原则促使公民财产得到基本的安全保障，同时对政府的侵权行为亦营造了一个有效的抗逆机制。5

（二）客观上创造并保障了合法私有财产不受侵犯

在资产阶级革命以前，封建领主和独裁君主为筹集战争费用，满足个人骄奢淫逸的生活，肆意课税司空见惯，个人财产不时面临意想不到的侵扰。封建社会末期，新兴资产阶级在同封建统治者进行斗争过程中提出了“人生而平等”，“私有财产神圣不可侵犯”等口号，争取人身的自由和财产的安全，这也是人民反抗封建统治斗争的起点。因此，在斗争中，人民首先争取到的就是议会法定税收和法定罪行的权利，由此便导致了税收法定主义的萌生。

（三）使公民的经济生活具有法的稳定性

在目前中国复杂的市场经济条件下，税收关系到经济活动的各个方面。税收作为调节社会经济和转移支付的工具，除了保障国家政权稳定外，其维护社会公平正义与稳定上的作用也是不可取代的。作为指导税收活动的法律其对社会经济活动的导向性作用必然会对社会经济产生至关重要的效能。而税收法定主义的严格立法程序制定、颁布法律的要求，规避了行政机关按自身意愿制定税收行政法规的可能性，必须由征纳双方同意才能实施的税收法律保证了税收法律的稳定性和征税行为的常规性，从而进一步保证了市场经济活动的可预测性，以控制政府在征税行为上的任意放纵行为。

三、落实税收法定主义存在的主要问题

虽然税收法定原则已经被我国确定为一项基本的税收原则，但在税收实践中，税收法定原则的执行情况并不乐观，主要体现在以下几个方面：

（一）税收法定原则在宪法中的缺失

虽然我国《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”虽然，有学者认为这一规定即揭示了税收法定主义的意旨6，但学界一般认为，该条只规定了纳税人要依法纳税，而没有涉及到税收立法者要依法设税和税收执法者要依法征税；它只规定了公民的纳税义务，而没有规定公民和其他纳税人在税收征纳中的权利；它对税收立法权、税收征管权、税收收益权也未作规定，因此税收法定原则并没有作为宪法原则而在我国宪法中得到确认和体现7。

（二）税收立法过多，行政立法膨胀

依据税收法定原则，我国的全国人大及其常委会应保留税收立法权，但我国现行税收立法多采用授权立法制，其基本依据是1984年全国人大颁行的《授权立法条例》。该条例规定：“第六届全国人民代表大会常务委员会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟订有关税收条例，以草案形式公布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院试行的以上税收条例，不适用于中外合资经营企业和和外资企业。”不难看出，该条例赋予了国务院在工商税制方面本属于人大的立法权限，并完全自主。由此，我国便形成一个极富特色的税收立法体制，具体表现为真正经过全国人大及其常委会通过的税法寥寥无几。

我国只有《个人所得税法》、《外商投资与外国企业所得税法》和《税收征收管理法》由立法机构人大及其常委会制定，而其余的税收法律规范则全由国务院以条例、暂行条例的形式颁布，事关绝大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制定，行政机关成了规定税收要素的主要主体；而且，财政部、国家税务总局可根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市可根据财政部的授权颁行补充规定，使人感觉我国税收授权立法没有了标准和节制，这种状况无疑是与税收的原则背道而驰的。

（三）源自税收执法实际的困难

税收法定原则要求我国的税收执法机关各司其职，依法开展税收活动。但我国的税收法定原则的发展在税收执法环节中也遭遇了阻碍： 一是执法机关执法不严问题大量存在。这与执法队伍的素质不高及缺乏行之有效的执法监督机制密切相关。二是存在源自于税收立法转授权的执法者造法现象。根据宪法及国务院组织法的规定，国务院根据最高权力机构的授权依法可开展一定的税收授权立法活动，然而现实中国务院凭借国情的复杂性，将转授权的禁止性规定置之不理，各税收执法机关借由国情造法的现象也屡禁不止8。

四、税收法定主义的完善

（一）在宪法上全面确立税收法定主义

当今世界凡适用税收法定原则的国家，通常都是通过在宪法中规定税收法定原则的方式赋予税收法定原则以宪法位阶。在宪法中规定税收法定原则，不仅使其能够在相关法律中得以贯彻，有助于税收法制的完善，而且有利于推动经济与社会良性运行和协调发展。尽管目前我国宪法中并未明确税收法定原则，但是我国现行立法实践已经接受与确认税收法定原则。这次三中全会将税收法定原则写入党的《决定》这样重要的纲领性文件中，这是史无前例的。有鉴于此，笔者以为可以通过宪法修正案的方式体现税收法定原则的相关规定，同时宪法修正案中应做如下规定以赋予税收法定原则以宪法位阶： 第一，将《立法法》第八条第（八）项中关于“有关税收基本制度的事项只能制定法律”的规定提升至宪法高度。第二，参照《税收征收管理法》第三条的规定，将只能制定法律的事项列明，为我国的基本税法立法提供直接的宪法根据。

（二）制定《税收基本法》或《税收法》完善税收法律体系

“《税收基本法》作为统帅各单行税收法律法规的母法，在整个税法体系中应居于核心地位，其制定意义之重大，对此学者们已达成共识。”9我国税务界从90年代开始重视税收基本法的研究，并开始着手起草该法，目前已数易其稿。应进一步解放思想，冲破“”，加快进度，尽快出台税收基本法，作为宪法精神的延伸，使之成为税收法律体系的根本大法，并赋予其税法领域中最高法律地位和法律效力，用来统领、指导、协调各单行税收法律、法规，全面规范我国税收法律体系的基本内容。从总体上说，税收基本法应对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务，纳税人的权利义务，税收立法，税收执法、税收司法，税收诉讼，税务中介等进行明确界定，使其对上能够与宪法相衔接，对下能够统领和指导其他单行税收法律法规，使税收活动的整个过程做到有章可循。在我国目前税收法定主义缺乏宪法支持的情况下，税收基本法的制定尤显紧迫。

（三）妥善处理税收立法权配置问题

我国目前的税收立法属于典型的授权立法模式，税收授权立法体制占主导地位，以致税收行政法规为主、税收法律为辅成为目前我国的税收法律制度体系的一个突出的阶段性特征10。因为税收立法的程序、时间和税法的技术性因素，全国人大不可能在短时间内通过一整套税收法律。从现实性和可操作性角度考虑，采取修订税收立法授权似更为妥当，今后对于新税种的设立，应全部由全国人大立法，同时对一些重要的税种，经过几年的实践证明是科学的、可行的应该将条例或暂行条例提升到法律，由全国人大以法律形式确定下来，以增强其法律刚性；对那些比较成熟或短期内不会发生较大变化的税收政策，以法律或行政法规的形式公布施行，最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件形式公布税收政策；对目前完全上升到法律还有一定困难，必须由行政部门立法的税种，也要对其立法范围、授权期限进行有效限制和约束，最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件作为征税依据的做法。

（四）在税收立法中实行听证制度

实行听证制度是体现公民在税收立法上的广泛参与的重要手段，这一点在代议制税收立法中尤为重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以体现、各种利益冲突和矛盾得以协调的重要保证。因此必须广泛公布有关税收立法信息，充分征求广大公民意见，确保民众对立法事项的了解和立法过程的参与，以民主程序挑选、召集各方利益代表，确保听证制度不受部门利益左右。同时由于税收立法涉及面大且具有较强的技术性和专业性，还必须要求具有一定专业技术水平的人参与，即需要进行专家论证以确保税收立法的质量。我国在2005年8月至10月之间修改《个人所得税法》过程中关于个人所得税免征额所举行的立法听证会做出了有益的尝试，为我国在税收立法中制定统一的规则奠定了基础。11

（五）严格执法，做到有法必依

一是建立并完善有效的执法监督机制。从内部监督来说，首先要建立税收执法责任考核制度，明确界定税收执法部门及其工作人员所享有的权力边界和履行义务的范围。其次要推行税务行政案件与重大涉税事项的审理制度，通过税收执法先行约束控制机制督促税务机关依法行使职权。再次是要实施执法过错追究制度，强化执法过错追究，使广大税务执法人员真正树立法治意识。从外部监督来看，一方面要改善和加强税收执法的民主参与程度，公开执法内容、过程、依据等。坚持税务行政救济制度，发挥行政相对人的监督作用，另一方面要改善和加强审计部门、财政部门、新闻媒介及社会舆论对税收征管和税收执法的监督检查，建立有效的外部日常监督机制。

二是提升税收执法干部队伍素质。建立一支高水平的税收执法队伍，是提高税收执法质量的前提，是实现税收法定原则的重要因素，是依法治税实现真正意义上的税收法治的重要条件。公权力的行使应严格践行“法无授权即禁止”的理论，这是法治的要求。我国由于任务当先、经验当先的思想长期存在于税务执法队伍中，法制观念相对淡薄的现状决定了我们的税收执法队伍应当加强严格依法执法方面的学习，树立浓厚的法律意识和法制观念。要建设一支高素质的税收执法队伍，要求我们的执法人员努力学习和培养“法无授权即禁止”这样的意识与观念，自觉培育以公平正义为价值指引，运用法律基本理论和逻辑来分析和解决税收问题的思维方法，自觉树立税收公平正义理念、纳税人权利本位主义理念和税收法定理念，这既是税收法治建设的需要，也是实现税收现代化的基本要求。

作者简介：白鹏飞（1992.8-），男，回，湖北武汉人，中南财经政法大学2014级研究生，研究方向：经济法。

参考文献：

[1]宋英杰：《中国农业保险概述》，中国社会文献出版社，2006年版.

[2]孟春：《中国农业保险试点模式研究》，中国财政经济出版社，2006年版.

[3]龙文军：《谁来拯救农业保险》，北中国农业出版社，2004年版.

[4]李延霞，王文帅：《农业保险条例促农险规范发展》，中国信息报，2012年8月5日.

[5]庹国柱：《正确解读农业保险的财政补贴》，中国保险报，2011年2月12日.

[6]庹国柱：《我国农业保险发展的里程碑》，中国保险报，2012年1月22日.

[7]张跃华：《农业保险需求不足效用层面的一个解释及实证研究》，数量经济技术经济研究，2005年4月.

注释：

1.徐传林：《关于对税收法定主义原则入宪的思考》，长江论坛，2013年第3期。

2.张守义：《论税收法定主义》，法学研究，1996年第6期。

3.覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，现代法学，2000年第3期。

4.同注5

5.白玉星：《论税收法定主义原则》，中国政法大学硕士论文，2005年11月。

6.陈清秀：《税捐法定主义》，当代公法理论，月旦出版公司1993年版。

7.程旭楠：《论税收法定原则》，法制在线，2012年12期。

8.王丽萍：《税收法定原则的基本内涵与实现路径》，湖南税务高等专科学校学报，2014年12月第6期。

税法中的实体法要素篇（6）

“在税法学中,人们对各种税收权利的界定已经形成了比较定型的模式,每一种权利都由于其主体不同,内容不同,所处领域和阶段不同,从而具有不同的特质。”[1]因此,要准确把握税权的涵义,必须从税权的主体?内容?所处的领域几个方面进行分析。首先,从税权所处的领域看,税权之“税”,限定其只能属于税收方面的权力(利),而不是其他方面的权力(利)。而从税收过程看,税收应当包括征收与缴纳两个过程,不应包括税收的使用或支出,因为税款缴纳入库后,就转化为财政收入,对其支出或使用属于财政支出法规范的内容,就不再属于税收过程了。在税收征收阶段,享有征税权的主体只能是国家,税收征收机关只是代表国家征税。在税收缴纳阶段,其权利主体是纳税人。其次,从税权的主体来看,若税权的主体是国家,则其内容就是征税权,收入归属权是征税权的当然转化;若税权的主体是纳税义务人,则其权利内容又会有所不同。再次,从税权的内容来看,税权的主体不同,所处的领域不同,则税权的内容当然不同。若税权的主体是国家,那么,它在立法?行政和司法领域就分别表现为税收立法权?税收行政权和税收司法权三项内容。

本文认为,税权中的“权”是指国家权力,权力的主体是国家,权力的内容是征税的权力,权力所处的领域是税收领域。这样,税权的涵义应当是:税权是国家权力在税收领域的体现,是国家依法享有的税收立法权?税收行政权和税收司法权的总称。

中央与地方税权的划分,是财政体制法的重要内容,也是财税法学研究的重要课题之一。研究中央与地方税权的划分,既有利于对财税法进行深入研究,也有助于从调控权纵向划分的角度研究调控手段的有效性和调控目标的实现,在一定程度上也是对经济法的进一步研究。

一中央与地方税权划分的前提条件

(一)国家实行分税制财政体制

中央与地方划分税权,首先是以国家实行分税制财政体制为基本条件的。从理论上讲,税收是以国家为主体的分配形式,而国家作为一个抽象的概念,必然以政府为具体形式体现,因此,税收在实际运行中就表现为以政府为主体的分配活动。世界上绝大多数国家都将政府划分为中央和地方两个层级,中央政府与地方政府各自具有自己的职权范围,它们在不同的级次上都可以成为税收分配的主体,享有税权。但是,如果国家不实行分税制财政体制,税收不在中央与地方之间进行划分,地方没有独立的税收,那么,税权就只能归属中央政府,地方政府根本不可能有税权。在这种情况下,中央与地方划分税权就无从谈起。因此,中央与地方划分税权,首先以中央与地方实行分税为前提条件。只有税收划分为中央税与地方税之后,才能确定中央税和地方税税权的归属问题。在一定意义上说,分税制财政体制就是中央与地方依法划分税权而确认税收收入归属权的财政体制。

(二)税权的内容必须具有可以进行纵向划分的性质

从法律价值的取向看,立法权?行政权?司法权三种权力之间存在明显的差别。立法权最大的特点是它的民主性。它是代表?汇集和反映民意的国家权力,必须以追求民主为根本的价值取向。行政权本质上属于一种执行权。为了有效地和更好地执行法律,适应千变万化的社会情况,行政权就要具有快速反应的特性。因此,行政权是以追求效率为主要价值取向的。司法权的核心是保证司法独立,司法独立的目的则是为了实现司法公正。司法权的制度和程序基本上都是为了实现公正的价值取向而设计的[2]。

为了保障各自价值目标的实现,立法权在中央与地方之间进行划分,更有利于实现立法的民主;行政权由中央和地方分别行使,更有利于提高行政效率;司法权由中央政府统一行使,有利于在全国范围内实现司法公正。从一般意义上说,立法权和行政权具有可分性,即在中央与地方之间划分。而对司法权来说,除联邦制国家特定的司法制度外,单一制国家一般不进行司法权的纵向划分。同理,税收立法权?税收行政权在中央与地方之间是可以而且应该进行划分的,而税收司法权在单一制国家是不可以在中央与地方之间进行划分的。正如有学者所说:“税收司法权多为中央专属权,不宜分割划分,因其具有消极?被动性质(不告不理),且具有全国一致之性质,故不存在中央与地方的划分问题。”[3]

二中央与地方税收立法权的划分

着名法学家凯尔森从法学的角度区分了集权与分权的概念。他认为,集权法律秩序的概念意味着它的所有规范在其延及的全部领土上都是有效力的,即它的所有规范都具有同样的空间效力范围。分权的法律秩序是由具有不同空间效力范围的规范组成的,其中某些规范对全部领土是有效力的——否则这一领土就不是一个单一秩序的领土;而其他规范只对该领土不同部分才有效力。那些对全部领土有效力的规范称为中央规范,只对该领土的某一部分有效力的规范称为分散的或地方规范。法律秩序的集权和分权可能在数量上有不同的程度。集权或分权的程度取决于那个秩序的中央和地方规范的数目和重要性的相对比例[4]。由此可以认为,中央与地方实行分权,地方拥有相应的立法权是一个必不可少的条件。同理,中央与地方税权划分,必须首先进行税收立法权的划分。

分税制的直接结果是依法划分了中央税与地方税。中央税与地方税的划分,既是理顺中央与地方财政分配关系的一种有效方式,同时,又是作为划分中央税权与地方税权的主要依据。依此为据,就是按税种来划分税收立法权。中央税由中央立法,这是确定无疑的,因为没有哪个国家由地方就全国

事项进行立法;而地方税则既可以由中央立法,也可以由地方立法,还可以部分由中央立法,部分由地方立法。因此,中央与地方税收立法权划分的核心,是地方是否享有地方税收立法权或者享有多大程度的地方税收立法权。如果地方对地方税没有立法权,那么,就不存在中央与地方税收立法权的划分问题,这种方式可以称作集权式的税收立法权的划分模式。如果地方对地方税有完全的立法权,则是一种完全分权模式下的中央与地方税收立法权的划分模式。如果地方对地方税拥有部分立法权,中央也对一些地方税行使立法权,这种方式可称作是集权与分权相结合的税收立法权划分模式。

因为税收立法权是依法决定税法的构成要素的权力,因此,中央与地方税收立法权的划分也可以按税法构成要素决定权的划分而进行。中央税的税法构成要素决定权力应归属中央,而地方税的税法构成要素的决定权既可以归中央,也可以归地方,还可以部分归中央,部分归地方。相应地,税收立法权划分模式就表现为集权?完全分权?集权与分权相结合几种方式。与按税种划分立法权的方式相比,按税法构成要素来划分中央与地方的税收立法权,常常是一种辅助方式。大多数实行中央与地方税收立法权分权的国家,对多数税种按其属于中央税或者地方税而分别将立法权划归中央或地方;对个别税种,如果采用集权与分权相结合方式划分税收立法权,则必然要按税法构成要素进行,即由中央决定具体税种税法构成要素的主要内容,由地方决定其他一些构成要素。如果不按税法构成要素来使中央与地方共享某一种税的税收立法权,那么,就会出现中央与地方对同一地方税分别立法的情况,造成法律冲突。因此,按税法构成要素划分税收立法权,既能保障中央与地方在必要时共享某些税收立法权,又能避免法律的冲突。

地方拥有税收立法权,就拥有开征?停征?免征相应地方税收的权力,并有权通过确定税收规模?选择税制结构?设置具体的税制要素等手段实现税收的职能,而且掌握地方税收的征收管理权。在一定意义上讲,税收立法权就是征税权。地方政府拥有税收立法权,这是地方政府依法获得稳定财政收入,保障地方政府的相对独立地位,实现地方政府职能的一种有效手段。若中央完全掌握税收立法权,就可以通过单方面立法改变原有的税收分配格局。

地方缺乏税收立法权,在一定程度上会使地方政府通过扩大收费或其他手段筹集财政收入,税收法定原则就起不到约束地方政府收费行为的作用。如在我国目前正处于转轨时期的情况下,一些地方政府出于地方利益的考虑,在没有税收立法权的情况下,一方面擅自变更税法的构成要素,随意扩大征税范围或减免税,另一方面扩大收费范围,以费挤税。这些做法避开了税收法定主义原则的约束。因此,如果地方政府具有税收立法权,作为财政收入主要来源的税收必须通过税收立法?税收执法和税收司法予以实现,它就必须遵守税收法定主义原则。虽然地方政府乱收费或不依法征税不一定是地方政府缺乏税收立法权所造成的,但如果地方政府拥有一定的税收立法权,那么,其筹集财政收入的主要做法必然受到税收法定主义原则的约束,它有助于解决地方政府乱收费和随意减免税或征收过头税的问题。

地方拥有税收立法权,使地方政府享有了根本性的税权,那么,这是否会造成地方政府滥用其税收立法权呢?制度的一个隐含前提条件为:政府是必不可少的恶,因此要用制度对政府施以必要的约束。地方税收立法权也同样受到多种因素的制约,因此,法治国家很少出现地方政府滥用税收立法权的情况。这些限制因素主要有:一是宪法和法律对地方税收立法权的限制。宪法作为国家的根本大法,具有最高的法律效力。税收基本法对税收的基本原则?基本事项?基本程序都作出规定。宪法和税收基本法必然要对地方的税收立法权作出规定,地方税收立法权的行使不得违背宪法?税收法律的规定。二是司法权对地方税收立法权的制约。司法权对立法权有限制作用。汉密尔顿早就指出:法院就是行使限制?监督立法机关权力的合适的机关,对实施限权宪法尤为重要。税收立法权是立法权的一项主要内容,司法权对税收立法权同样具有限制作用。在美国的宪法发展史上,发生过不少涉及司法权对州税收立法权的限制的判例。三是民主制度对地方税收立法权的限制。自英国的《自由大》确立了“无代表则无税”原则以来,征税须经由人民代表所组成的代表机关的同意成为民主制度对征税权的限制的主要途径。分税制与民主制度有着特殊的关系。“分税制与民主法制等政治制度的关系非常密切……分税制是中央与地方各级国家机构之间通过法律形式民主分配税源的制度。民主的基础在地方,中央与地方分税的主要矛盾也在地方……没有一定的民主与法制制度基础,不可能建立真正的分税制。”[5]地方立法机关由地方选民选出的代表组成,这些代表来自当地,熟悉当地情况,与当地的利益切身相关,因此,它所制定的地方性法规可以最直接地?最充分地体现人民性和民主性,对地方的立法权的正确行使最为有利,当然也能有效地防止税收立法权的滥用。

三中央与地方税收行政权的划分

税收立法权确立之后,与之相随的就是税收行政权的行使问题。地方拥有地方税收行政权对税收的地方属性也是一个很重要的确认条件。有人提出,判断一种税是否属于地方税需要回答以下几个问题:(1)该项税收收入归哪一级政府所有;(2)该税由哪一级政府决定开征;(3)税基由哪一级政府定义;(4)税率由哪一级政府决定;(5)由哪一级政府进行管理。若这五个问题的答案都是“地方政府”,那么,该税种无疑是纯粹的地方税。而由中央政府决定开征并定义税基,地方政府拥有该项税收收入并在法律允许的范围内自由决定税率的税种也符合地方税的两个基本特征,也是地方税。这种税既可以仅由地方政府征收,也可由中央和地方分别依各自的税率共同征收(对地方政府而言,可称为税基共享式地方税)[6]。这五个问题,第一个是税收收入的归属问题。第二个属于税收立法权首先要确立的内容,因为税收与税法的关系密不可分,有税必有税法,因此,立法机关在决定开征某种税收后,就要对其进行立法,并规定相应的税法构成要素的具体内容。第三?第四个属于税法的两个核心构成要素。第五个属于税收行政权。可见,税收行政权与税收立法权是密切相关的。

中央与地方税收行政权的划分,遵循的基本原则应当是按不同的税种的归属来确定税收行政权的归属,即中央税的税收行政权归中央政府,由中央税收征收机关负责中央税的征收管理;地方税的税收行政权归地方政府,由地方税收征收机关负责地方税的征收管理。中央税由地方征收机关负责征收管理在情理上说不通。如果地方税完全由中央税收征收机关负责征收管理,则地方税的“地方性”特征就很受怀疑。按不同的税种的归属来确定税收行政权的归属与税种的归属原则和征管效率原则相一致。征管效率原则的前提条件就应该是中央政府与地方政府各征各税。因此,实行分税制的国家,基本上都分别设立中央税收征收机关和地方税收征收机关,分别行使中央税和地方税的税收行政权。当然,中央与地方按税种的归属划分税收行政权,也不排除某些税种尤其是税基共享式的税收由中央委托地方或地方委托中央征收。

参考文献:

[1]刘剑文.税法专题研究[M].北京:北京大学出版社,2002.

[2]李林.走向的立法[M].北京:法律出版社,2003.

[3]杨小强.税法总论[M].长沙:湖南人民出版社,2002.

税法中的实体法要素篇（7）

一、税收法定原则的内涵

（一）课税要素法定原则

课税要素法定原则，即用以确定纳税人是否符合征税条件，是否该对其进行征税的要件。对征税对象征税需要将各课税要件一一对应以明确到具体纳税人应缴纳何种税，缴纳多少。这一方面类似于刑法“罪行法定原则”，如果未经由严格立法程序制定的法律予以规定，那将不利于保护纳税人的权利，同时也会导致行政机关滥用征税权利。另一方面，纳税人可以依据法律对自己即将缴纳的税收有预见性，及时调整经营计划及收入结构，提高效率。所以，协议征税及任意减免税收是法律禁止的。

（二）课税要素明确原则

课税要素明确原则，即课税要素及征税程序在法律条文中的用语须精准，易懂，以免产生歧义及误解。但在实践中对于程度及时间的规定难以避免使用“在必要时”，“认为不适当”，“基于正当的理由”等词语。该原则的宗旨是避免基于法律模糊滥用公权力。所以仍要留有一定的自由裁量权，并基于税收法定原则的内涵及税法立法目的进行释义，严格限制行政权力。

（三）程序合法原则

程序合法原则，即征纳程序及权利侵害救济方式需要在法律条文中进行明确。对于征收方式及账簿、发票的管理制度进一步规制了征纳双方随意征缴税的现象，使征收程序更加严谨，明确。同时对于征收过程中出现的执法人员侵害纳税人权利的行为也应有合理的方式进行救济，以保障公民的权利。也只有当实体和程序两方面予以保证，才能保证最终的税收征收公平。

二、我国税法存在的问题

（一）未正确解读“税收”背后的实质法律关系

由于我国长期站在国家本位对“税收”含义进行阐述。然而现阶段随着法制的推进，学界重新反思该定义的合理性。税收在理论研究中被赋予了强制性、无偿性及固定性。然而税收是“无偿性”收取的吗？并不是。西方理论认为这是个人与国家缔结的契约，纳税人将部分私有财产所有权让渡给国家用于国家采购公共服务及实行公力救济。所以税收最终是用于购买公共用品。因此税收是“有偿l生”的。税收来自于纳税人的财产，征税过程中同时也有行政机关运转的征税成本。理论将税收认定为是无偿的，使得政府税收公权力无人监管，导致税款用做他途，滋生腐败。

（二）宪法层面上未明确“税收法定原则”

税收法定源于英国。随着资本主义的兴起，以限制公权力、保护纳税人财产的观念深入人心，各国逐渐将税收法定原则的主义写入宪法加以明确。翟继光学者对多个国家宪法进行了统计，“在一百一是一个国家的宪法明确在宪法中税收法定原则的有八十五个，占81.0%。而这个数据还没有包含宪法条文中隐含这一原则的个数，所以整体看来，实际数据将会高于这一比例”。通过这个比例可以看出，许多国家已把税收法定原则纳入到宪法条文中。对比我国宪法，第56条只规定了公民依法纳税义务，并未提及其他课税要素及程序要素需要以法为据。笔者认为该条只阐述了公民纳税主体的义务，实质上也不算是真正意义上的宪法上的税收法定原则。我国在根本法层面尚未对税收法定做出具体的规定，实为不完善之处。但在《税收征收管理法》中，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何组织及个人不得违反。虽然在法律层面对该原则做出了规定，但并非提到宪法层级予以明确，这也是宪法上的一个缺憾。

（三）行政规章占主导地位对课税要素予以明确

改革开放初期，税收规定以行政条例的形式展现有利于快速对经济发展需要做出反应。1985年基于当时人大对于税收立法没有经验，此时为带动经济快速发展，人大将税收立法权授权给国务院。但是法制理念的发展及大量的立法实践，我国也在这方面积累了大量经验。立法机关应逐渐将税收条例进行修改或调整，有步骤有计划的上升至法律层面，收回行政机关对于税收的立法权。

目前我国现行共开征十八个税种，但只有其中三个是通过法律进行征收的，即个人所得税、企业所得税和车船税。《税收管理法》则是规范征纳税权利及征税纳税行为的法律。剩下的则是由最高行政机关制定行政条例来进行征税的。其他的多项税种出现于行政规章，甚至出现于地方法规层级。只有将有关税收的规定统一到法律层面，才能不使立法权予以架空。

（四）现行法律未作到“公平”

税收在调节国民经济及推动社会实现公平有着巨大作用。其涉及到我国境内公民及来源于境内的收入或盈利来源于我国的纳税人，是一个国家的体现。传统税法理念站在国家本位角度着重征税权力，忽略权利。同时也忽视征税要件对于纳税人经济行为的影响，缺乏双向沟通机制。这使得在税法制定过程中赋予过于浓重的行政色彩，缺乏透明，不利于社会经济的发展。实践中对于境内企业所得税税率已难以适应我国中小微企业的生存发展需要。过高的税率使得中小微企业在成长初期举步维艰。而这一税率也维持了较长的时间，难以适应市场经济的发展。在程序上亦缺少对于纳税人救济程序也缺少相应法律规定，缺乏程序公平。

（五）法律冲突导致实践中并未切实做到“法定”

税收中，征税要素及征税程序要素以税法作为依据。税收法定原则的涵义分为两层：第一，纳税人要按照法律规定缴纳税款：二、行政机关要遵照法律对符合征税条件，按照法定征税程序进行征税。但实践中征税机关的税收有两个相互冲突的标准：一是《税收征管法》中所规定的以法为依据征税；二是《预算法》中的标准须按照预算所确定的征税目标进行征收。这两个标准存在一定矛盾，《税收征管法》与《预算法》互相抵触。实际中地方财政频频吃紧，行政机关更加注重税收所达到的年初预算目标而忽略《税收征管法》中依法征税。为了达到年初既定目标，不断的加大征收力度，将一些不符合征税要件的税种和纳税人一一征税，以达成地方征税目标。

三、如何落实“税收法定原则”

（一）转变对税收的理解

“税收法定原则”侧重于保证征、纳税地依法进行，从而保护纳税人私有财产不受行政权力肆意侵害。我国长期站在国家本位角度来定义税法，使税法披上浓重的行政色彩。由于历史原因，我国并未像西方在资本主义发展时期对税收进行颠覆性的改革。现阶段我们要逐渐转变对“税收”理解，认为税收是个人将部分私有财产按照法律的规定让渡给国家，以便国家采购公共服务用于服务社会。这样才能从理念上消除对“税收”的曲解，更好的将“税收法定原则”深入人心。

（二）将“税收法定原则”纳入宪法

对于《税收征收管理法》中第三条内容应提升至宪法层面。随着我国《立法法》的实施，我国将逐渐向法制迈进，从宪法的角度保护公民的私有财产所有权也是宪法的应有之意。此时，税法便有了宪法合理性基础，提高了“税收法定原则”法律保护层次，届时应将课税要素法定原则、课税要素明确原则及程序合法原则予以确定，提出更高要求。

（三）逐步将税收行政条例转变提至法律层级

税法中的实体法要素篇（8）

（一）税收立法基本概念研究

为了能够科学地开展税收立法问题研究，同时也为了明确作为理论研究者正确使[！]用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论，[3]笔者以为，首先应对税收立法研究中有关的基本概念予以“正义”，即“对一定的语言文字所表示的概念的含义以及与其相关的词义、语义作出确当的诠释和表述，包括澄清问题或释疑”。[4] 只有这样，才能够与同行“求得共同的出发点或前提”，并为税收立法研究“提供较确定的范围或界限”。[5]

1.税收和税法的概念[6]

我们在考察税收的起源和税法的本质的基础上，对税收和税法的概念予以界定。

（1）税收的起源和税法的本质

在税收漫长的发展历史过程的早期，“纳税”似乎是人与生俱来的义务，而“征税”似乎也是国家顺理成章的权利（权力）；但是，这一观念的合理性在14、 15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格劳秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合” ，[7]提出了国家起源于契约的观念。英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜” .[8]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。” [9]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章——笔者注）论述了“赋税、国库收人的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[10] 而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体”。 [11]

因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指”由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意“——引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”。[12] 所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）[13] 的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者——作为缔约主体的人民对公共服务的需要。

19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法，排除市场障碍，维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。

再来看西方以社会契约论为基础的关于税收本质理论的交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（excnange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。[14]而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的；[15]所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方界定为“权利主体”而将另一方界定为“义务主体”的问题。 [16]

公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳（R.A.Posner）认为，“税收……主要是用于为公共服务（public services）支付费用的。一种有效的财政税（revenue tax） [17]应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunity costs）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品（private goods），而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些如国防这样的公共服务中，”免费搭车者“（free -rider）问题妨碍市场机制提供（公共）服务的最佳量：拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护”。 [18]所以，由于公共服务的消费所具有的非竞争性和非排他性的特征，决定其无法像私人物品一样由“私人部门”生产并通过市场机制来调节其供求关系，而只能由集体的代表——国家和政府来承担公共服务的费用支出者或公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立税收制度

来筹措满足公共需要的生产资金，寻求财政支持。马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[19] 与此相联系，马克思主义国家税收学说认为，税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴；税收的本质实质上就是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系；税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，“为了维持这种公共权力（即国家——引者注），就需要公民缴纳费用——捐税” ；[20]税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。

（2）税收和税法的概念

通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与以西方社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较，可以发现：前者始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质的。而后者却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质。而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、质更高量更多的满足。由此看来，后者似乎更符合我国“人民当家作主”和“人民国家”的实质。所以，我们在“人民国家”思想总的指导下，以社会契约论中的合理因素为参考，借鉴交换说和公共需要论的观点，将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称；简言之，是有关税收的法规范的总称。

2.税法概念的使用和表现形式

出于研究的实际需要，在参考立法学理论的基础上，我们还必须明确税收立法研究中有关税法概念使用和表现形式的如下问题。

（1）税法概念的使用和表现形式的统一规范

法的概念的使用和表现形式所造成的“疑义、异议和混乱”状况 [21]在税法学研究中也普遍存在，如税法、税收法律和税收法规等。为了消除这种状况，笔者建议，根据周旺生先生的意见，[22]对下列概念作出界定：①在表现有关税收的各种规范性文件的总称和抽象的、整体意义上的法的情况下使用“税法”一词。②在单指作为税法的形式或其法的渊源的一种，即全国人大及其常委会所制定的有关税收的规范性文件的情况下，使用“税收法律”一词。③对于“税收法规”，则既可指作为税法的渊源中处于法律之下的效力层次的税法的形式，如税收行政法规、税收地方性法规等，即将“税收法规”一词在具体意义上使用；又可指税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规 、[23]税收行政规章以及其他税收法规的总称，即将“税收法规”一词在综合的、整体的意义上来使用。

（2）《立法法》所调整的税法的形式

《中华人民共和国立法法》于2000年3月15日由九届全国人大三次会议通过。该法第2条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废止，适用本法。国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止，依照本法的有关规定执行。”由此可知，《立法法》所规范法的范围包括：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、行政规章。因此，我们认为，《立法法》所调整的税法形式为：①税收法律，指全国人民代表大会及其常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；②税收行政法规，指国务院依法制定的有关税收的规范性法文件；③税收地方性法规，指省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市以及国务院批准的较大市的人民代表大会或者它的常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；④税收自治条例和税收单行条例，指自治区、自治州、自治县人民代表大会依法制定并经批准机关批准的有关税收的规范性法文件；[24]⑤税收行政规章，包括税收部门规章（指国务院有关部委包括国务院授权的国务院直属局依法制定的有关税收的规范性法文件）和税收政府规章（指省级人民政府以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大市的人民政府依法制定的有关税收的规范性法文件）。

此外，在如“税收法定主义”等特定用语中“法”之概念如何界定？我们将在后文有关的专题研究中加以论述。

3.税收立法研究中的基本概念

（1）立法和税收立法

立法的概念也是多种多样的，不同国家、不同学者的理解都不尽相同。[25]在我国，立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督[26] 法的活动。[27]据此，我们将税收立法的概念界定为：税收立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动；简言之，是特定的国家机关就税收所进行的立法活动。

就税收立法概念的使用，需明确以下两个问题。第一，本文是采 “‘活动说’、‘过程说’和‘结果说’相结合而以‘活动说’为主导的立法概念说”[28] 来给税收立法概念定义的，即把税收立法看作是动态的。而很多税法学者却是从“结果说”的角度或者说从所谓“静态”的角度去理解“税收立法”的，也就是将税收立法与税收立法的结果即税法混同起来，就如同将经由立法产生的经济法、行政法等各个部门法中的具体的规范性法文件称为经济立法、行政立法一样，这都是对概念的错误用法，因为“在中国，‘结果说’便失去了其在英美法系所具有的价值” [29]了。

第二，税收立法是否有税收国内立法与税收国际立法之分？这必须首先从明确税法与国际税法之间的关系人手。我们认为，应当在界定税法和国际税法的概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：[30]税法是指一国有关税收的法规范的总称，从法的渊源上看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规等）和该国缔结或者参加的国际税收协定 [31]（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认或者接受的国际税收惯例等。国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法规范的总称；既可以针对单个国家而言，也可以针对两个或两个以上国家而言——在这个意义上，我们将前者称之为

狭义的国际税法，将后者称之为广义的国际税法。狭义的国际税法包括该单个国家的涉外税法、[32]该国缔结或者参加的国际税收协定以及该国承认或者接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式的法的渊源必同时包含于该国税法之法渊源中。广义的国际税法则包括所涉各国的涉外税法、其缔结或者参加的国际税收协定以及其承认或者接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任何一国的税法存在着交叉关系，其所交叉部分即为狭义的国际税法或称“该国的国际税法” .在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[33]以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学理应包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法规范的内容。 其次，在立法活动的诸形式或方式当中，“认可”法是指赋予某些习惯、判例、国际条约、国际惯例或其他规范以法的效力。由此，结合前述税法（学）包括国际税法（学）的观点来看，税收立法应该也有国内税收立法和国际税收立法之分。国内税收立法是指就国内税法所进行的立法活动；国际税收立法则包括涉外税收立法和税收国际立法，前者指各国就其国内税法中涉外税法所进行的立法活动，包括赋予国际税收协定和国际税收惯例以法的效力，后者则指两个或两个以上国家就彼此间的税收分配关系进行协调并缔结国际税收协定的活动。

然而，需要说明的是，尽管西方一些国际法学者有时将“造法性条约”称为“国际立法” ，[34]但这不过是“比拟之词”。而且，国际社会也没有一个统一的最高立法机关来制定法律，更没有一个处于国家之上的司法机关来适用和解释法律或是这样一个行政机关来执行法律；无论是条约法还是国际习惯法，都必须有国家的“认可”才能生效，从而起到“立法”的作用。[35]所以，“国际税收立法”和“税收国际立法”等概念中“立法”一词的含义，与本文对立法概念所下定义并不完全相同；我们也只是借用“立法”一词来 “比拟”国家间为协调其税收分配关系而缔结国际税收协定的活动。

（2）其他基本概念

以本文前述对“法”及“立法”概念的定义为基础，借鉴立法学有关知识，我们还需在税收立法研究中界定以下常用的重要概念：

①税收立法权。立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督法的权力。[36]税收立法权则是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的权力；简言之，是特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。

②税收立法主体和税收立法机关。有学者将立法主体（Legislative body）界说为“是在立法活动中具有一定职权、职责的立法活动参与者，以及虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响的实体。现代意义上的立法主体就是各种有权参与或实际上参与立法活动的机关、组织和人员[37] 的总称”。其中，立法机关（Legislature）是主要的立法主体，“是指国家政权机构体系中地位最高的，最主要的，以议事形式进行立法活动的，制定、认可和变动法律的立法主体”。[38] 我们比较倾向于赞同这一观点。但考虑到我国理论界和实务界长期以来约定俗成的习惯作法，笔者建议对立法主体作狭义和广义理解：狭义者仅包括立法机关和依法或依授权而享有立法权的行政机关，广义者还包括前述定义中的“虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响”的组织和人员。[39]本文出于研究的实际需要，仅采立法主体之狭义理解，[40]实际上本文前面对“立法”、“税收立法”和“税收立法权”等概念的界定也一直是这样做的。

承继本文前述对有关概念的定义，我们将税收立法主体界定为在税收立法活动中依法享有税收立法权的特定的国家机关，主要可以分为立法机关和行政机关两大类。具体而言，包括：全国人大及其常委会，国务院，国务院有关部委（包括国务院授权的有关国务院直属局），省、自治区、直辖市人大及其常委会，省级人民政府，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人大及其常委会，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人民政府，经济特区市的人大及其常委会和其人民政府，[41]自治州、自治县人大及其常委会，特别行政区立法主体 [42]等。

③税收立法权限。立法权限，顾名思义，就是立法权的界限或限度，是指立法主体行使立法权的界限范围，“包含两层相反相成的意思：一层意思是指立法权可以和应当达到何种界限，另一层意思则指立法权不能超出何种界限。”[43] 具体到税收立法权限，主要是指立法主体是否享有税收立法权，在多大范围内和多大程度上行使税收立法权等问题。

④ 税收立法体制。关于“立法体制”的概念，主要有一要素说、二要素说和三要素说三种。一要素说认为立法体制就是指立法权限的划分。[44]二要素说认为立法体制“一般是指有关国家机关立法权限的划分及其相应机构设置的系统或者体系。” [45]三要素说又分两种，第一种将立法体制界定为“是有关立法权限、立法权运行和立法权载体诸方面的体系和制度所构成的有机整体”，并认为，“其核心是有关立法权限的体系和制度”。[46] 第二种则认为，“立法体制是参与立法的主体具有什么影响立法的手段、在立法过程中如何运作的制度”，其三方面要素即为：参与立法的主体、影响立法的手段和立法的运作机制。[47]我们倾向于赞同三要素说中的第一种观点，第二种观点究其实质和第一种观点是一致的，只不过是从不同角度对立法体制的内容作了重新划分，但其表述及划分不及第一种观点规范和合理。出于研究的实际需要，在税收立法体制中，我们着重研究有关税收立法权限的体系和制度的问题。

（二）税收立法一般理论研究

1.税收立法研究的体系和主要内容

（1）税收立法研究的体系

税收立法研究是税法学研究与立法学研究的交叉部分。倘若完全借助于立法学的学科体系，我们可以将税收立法研究的体系确定如下：[48] ①税收立法原理篇，包括税收立法的基本概念、税收立法的指导思想和基本原则、税收立法的历史发展等；②税收立法体制篇，包括税收立法权限的体系和制度、税收立法权运行的体系和制度、税收立法主体等；③税收立法程序篇，包括税收立法程序制度、税收立法程序构成等；④税收立法技术篇，包括税收立法语言、税收立法预测和立法规划、税法的整理、汇编和编纂等；⑤税收立法解释篇；⑥税收立法监督篇；⑦单行税法立法篇，包括税收基本法立法、税收征管法立法、税务法立法及税种法立法等；⑧税收立法比较研究篇，包括就上述各篇内容所进行的中国国内不同法域之间的比较、中国与外国之间的比较、外国相互之间的比较等，其中最主要的是税收立法体制的比较，当然，该篇也可不独立成篇，而将其内容相应分配于上述各篇。

（2）税收立法研究的部门法学属性及其主要内容

从以上来看，税收立法研究似乎属于立法学的成分更多一些。但我们认为，税收立法研究虽然是以立法学的有关理论为基础，但仍然主要属于税法学。因为，其一，税收立法的特殊性在于“税收”，而非“立法”。事实上，对上述税收立法的所有内容都进行研究并非不可能，而属不必要。对某些于税收立法中并无明显特殊性的、普遍适用于各部门法立法的理论和制度，如立法技术、立法解释和立法监督等，就没有必要再重复研究而单纯只

为构建所谓 “完善”的税收立法研究体系。其二，前文税收立法研究述评表明，税收立法研究一般主要是由税法学学者（或税收经济学学者）来进行的，立法学学者很少就税收立法问题作出专门的研究。其三，前文述评还表明，税收立法研究也多集中在税收立法体制和单行税法立法等两个主要方面，其中又主要是关注于税收立法权限划分的问题上，因为这一问题不仅仅取决于立法体制如何，其特殊性更主要的是由中央和地方之间税权划分的模式决定的。综上所述，我们认为，税收立法研究主要属于税法学范围；同时限于篇幅，本文拟运用比较研究等方法，着重于探讨税收立法的基本概念、税收立法的基本原则、税收立法体制等具有“税法特殊性”的内容。 2.税收法定主义研究

（1）税收法定主义——税收立法的基本原则

从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。税法基本原则对税收立法的指导作用，主要表现为立法主体在制定某一部税法时，首先要确定其指导思想，即如何使该税法保障纳税主体、国家和征税机关之间合理的税收关系，进而使税收得以发挥其财政、调控与监督等诸项职能，然后使之具体化反映于立法实践中；[49]立法基本原则对税收立法的指导作用，则表现为立法主体在就税收进行立法时，不仅要坚持整个立法总的基本原则，还要根据立法级别、立法主体、立法形式以及部门法立法等的不同，正确选择适合于税收立法或者为税收立法所特有的基本原则。[50]

但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上符合了上述要求，从而得以成为税收立法的首要基本原则。

（2）税收法定主义的历史发展及其意义

税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。” [51]此后，1629年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担” ，[52]从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。

18世纪下半叶，英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民，点燃了美国独立战争的导火线；1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的《美国宪法》的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第 7款第1项）[53]“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……”（第8款第1项）。 [54]

在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年重新召开自 1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题 .[55]以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。

西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[56]如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。” [57]又如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。[58]

以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[59] ” .[60]其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[61]

（3）税收法定主义的基本含义和具体内容

税收法定主义，又称为税收法律主义 、[62]税捐法定主义 、[63]税收法定主义原则 [64]和税收法定原则等，其基本含义是，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税 ’，被认为是税收法定原则的经典表达。”[65]

我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来，以对其含义作进一步理解：

①“税收”概念之含义。税收之定义，即本文中所指：“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”这一定义不仅突出了“人民”在整个国家税收活动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的，而且淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受。

②“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”并非是从我们前指其抽象的、整体的意义上来使用的，而是仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利），因此，以人民同意——人民的代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权力的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之做法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间

的冲突而不利于国家的统一。所以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收法律主义”之表述明白准确。 ③“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此；另一方面，可将“定”理解为 “立法”之“立”，也就是说，在立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式，换言之，税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。当然，就此而言，“税收法律主义”之表述又没有“税收法定主义”之表述全面准确。

④“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张”。原则是指“说话或行事所依据的法则或标准” ；[66]法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则”。 [67]再来看英文“Doctrine”和“principle”二词，虽前者主要作“主义”解，后者主要作“原则”解，但并非绝对，二者均可互译，视不同语境而定。由此来看，将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则，或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥；假如说有区别的话，则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”，可以将税收法定主义作为税法的基本原则，而将税收法定原则作为税收立法的基本原则。本文虽是税收立法研究，但对税收法定主义的探讨又不仅仅限于税收立法领域，故仍采“税收法定主义”之表述。但“税收法定主义原则”之表述则略显累赘且重复，当弃之不用。

此外，还需说明的是，税收法定主义的基本含义中的征税主体，既非仅指国家，亦非仅指政府，而是指作为实质意义的征税主体的国家（立法机关为代表）和作为形式意义的征税主体的征税（行政）机关之综合体；纳税主体则为以纳税人为主，包括其他负有纳税义务的纳税主体在内的综合体，从最广义上可以将其理解为“人民”的代名词。

关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则” ；[68]有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则” ；[69]又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容；[70]还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举。[71]经过比较分析，我们认为，可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分：

①税收要素法定原则。这里提出的税收要素与传统的课税要素是有些差别的。传统税法理论认为，“所谓课税要素（Steuertatbestand），系指构成纳税义务成立的必要条件”。 [72]似乎仅与纳税主体相联系，而与征税主体毫无瓜葛。我们未采其意且换称为“税收要素”，乃是因为“课税”二字意味着征税主体对纳税主体的单方和单向动作，是传统税法理论关于税收法律关系主体双方权利义务不对等以至主体地位不平等的观点的间接体现，而我们既主张现代税收法律关系中各方主体地位的平等性及其间权利义务的双向流动，[73]当然采“税收”二字较采“课税”二字为妥。此外，虽“对征税权力的限制”作为税收法定主义起源之因并延续至今，但在现代社会，法治之意既应作用于国家，亦应作用于人民，而使其相辅相成、互伴互制，故以“税收”二字内涵税收法律关系各方主体，以示“不仅征税主体依且仅依法定之税收要素征税，而且纳税主体须依且仅依法定之税收要素纳税”之意。

至于税收要素为何，众说不一。我们认为，所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。[74]我们试从以下几方面来把握税收要素之含义，进而确定税收要素的具体内容：[75] 税收要素主要是针对税收实体法，亦即各单行税种法律而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等；税收要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性，仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容，不构成税收要素，如扣缴义务人等；虽然税收要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税收要素—一予以明确规定，有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税收要素作出规定，如《税收征收管理法》第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，因此，尽管某些税收要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述，我们认为，税收要素具体包括征税主体 、[76]纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容。

该原则要求税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。[77]

税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则”。[78] 因为，国家和政府如果没有相应的税种法律所规定的税收要素为依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑，无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

②税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的主要内容。

税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。

③程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。” [79]在税收法制建设中，也有类似情况，要么在立法时不注重对程序问题作出规定，要么是有一些规定却又不依照执行，结果是由于程序缺失或不当，致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。

其实，“程序法定

”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐”。这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[80]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义（procedural Justice）作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心[81] 的时候，税收法定主义不过是其延伸手税法领域的一个产物罢了。 税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；非经法定程序并以法律形式，不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更；在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完整内容。

（4）我国的税收法定主义

从我们所掌握的资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的。[82]进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。有学者对西方国家税法的四大基本原则：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻 .[83]目前，上述四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则，而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。 [84]

我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[85]另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行……”以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。 [86]

我们赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，我国1982年宪法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：①从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；②如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；③在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

前面均是就“法”之严格意义，即法律的角度，对税收法定主义进行解释和理解的。但自最高行政机关和地方政权机关均行使其各自的‘“立法权”制定税收行政法规和税收地方性法规等税法规范以来，似乎税收法定主义便被“破坏殆尽”了。当然，这其中之复杂，涉及到一国的政治体制、经济体制（财政体制）和立法体制（立法权限体制）等诸多方面，且我国欲规定税收法定主义并实践之，亦需从立法体制等问题入手，故我们将在下面以税收立法体制为契点，集中作一专题研究。

（三）税收立法权限体制研究

经过前面研究，我们发现，税收立法中的诸问题逐渐都聚焦于税收立法体制上，尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上，而且这一问题历来就是学者们研究的重点之一，故我们在此拟以税收立法权限体制为中心，扩展开来，对与此相关的问题一并加以探讨和分析。

1.税收立法权限体制概述

（1）立法权限体制概述

税收立法权限体制应当是从属于一国整体立法（权限）体制的，故于税收立法权限体制研究之前界定立法体制的有关内容，提供一个研究的理论基础，甚为必要。需要说明的是，如前所述，我们赞同立法体制三要素说，但出于研究的实际需要和篇幅的限制，我们将着重于（税收）立法体制中（税收）立法权限划分的问题。

综观世界各国的立法权限体制，大致有如下三类七种：[87]

第一类，按立法权是否在权力机关、行政机关和司法机关之间划分，分为：①一元立法权限体制，简称一元制，指立法权由一个政权机关甚至一个人行使的立法权限体制；②多元立法权限体制，简称多元制，指立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法权限体制；③制衡立法权限体制，简称制衡制，是建立在“三权分立”原则的基础上，立法权原则上属于议会，但行政机关与司法机关二者之一或二者共同有权对议会立法起制衡作用。第二类，按立法权是否在中央和地方两级政权机关之间划分，分为：[88]④一级立法权限体制，简称一级制，指立法权仅由中央一级政权机关行使的立法权限体制；⑤两级立法权限体制，简称两级制，指立法权由中央和地方两级政权机关共同行使的立法权限体制。第三类，除上述五种以外的其他立法权限体制，主要包括：⑥综合立法权限体制，简称综合制，即兼具第一类之一种和第二类之一种的立法权限体制。实际上大部分国家的立法权限体制都非仅限于前述两类中之单独一种，而是两类的结合；⑦特殊立法权限体制，简称特殊制，指不宜用前述六种中任何一种来界定的立法权限体制。

我国学者对我国立法权限体制的表述，历来存在着争议，目前尚无定论。概括来说，争论可以分为两大部分：[89]第一部分围绕着“级”的概念进行，包括①“一级立法权限体制”说；②“两级立法权限体制”说；③“多级或多层次立法权限体制”说；④“中央集中统一领导的、多级（多层次）并存、多类结合的立法权限体制”说等四种观点。[90]第二部分围绕着“元”的提法展开，包括①“一元二层次三分支的立法权限体制”说 ；[91]②“一元两级多层次的立法权限体制”说；[92]③“一元二级三层次四分支的立法权限体制”说 [93] 等三种看法。上述争论的分歧主要在于三个方面：[94]①对立法权理解的差异，这是争论的根本焦点和分歧所在；②对立法体制内容及我国立法体制特色理解的分歧，表现为表述的角度、侧重点的不同；③对词语理解的不同，集中在“级”、“元”、“层次”等词上。

经过比较分析，我们倾向于赞同“一元二级三层次四分支的立法权限体制”的表述，但又稍有不同。其具体内容，我们将在后面结合税收立法权限体制加以说明。

（2）我国的财政体制及税收管理体制

税收立法权限体制虽从属于一国立法（权限）体制，但同时也深受该国财政体制，尤其是税收管理体制的影响；换言之，一国立法权限体制构建了其税收立法权限体制之整体框架，而其财政体制及其税收管理体制在一定程度上则决定了框架内各部分的具体内容。所以，为全面、准确地界定我国税收立法权限体制，亦有必要对我国的财政体制及税收管理体制作大致了解。

财政体制，又称财政管理体制，是划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。基于对财政权理解的不同，可以对财政体制作狭义与广义两种解释：狭义者中，财政权仅指财政管理权，亦即财政行政权，故财政体制实际就是财政行政（执法）体制；广义者中，财政权由财政立法权、财政行政（执法）权和财政司法权构成，财政体制亦包括了财政立法体制、财政行政体制和财政司法体制。[95]严格意义上的财政体制仅指狭义者，但理论界和实务界一般取其广义解释。税收管理体制是财政体制的重要组成部分，是划分税收管理权限的制度。与财政体制相类似，税收管理体制亦可作狭义与广义两种理解：狭义者，是指在中央和地方（包括政府和

主管税收工作的政府机关）之间划分税收管理权限的制度；广义者，除划分税收管理权限外，还包括税收立法权限的划分。严格地讲，税收管理权与税收立法权应属于两个不同的范畴，前者是一种行政权力。但由于与我们采取财政体制广义者同样的原因，我们亦采取税收管理体制之广义解释。[96]由此可见，财政体制、税收管理体制都包含了税收立法权限体制在内，并依次形成一个纵向的效力等级关系；与立法体制、立法权限体制相对应，共同决定和制约着税收立法权限体制。 财政体制受经济体制的影响而形成集权式和分权式两种基本形式。1994年，根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，我国进行了财税体制改革，所确立的分税制财政体制（简称“分税制”）便是一种分权式的财政体制。分税制是依法在各类、各级国家机关之间划分财政权的制度，根据其分权措施和分权程度的不同，分为相对分权和绝对分权两种立法模式。与我国的政治体制、经济体制和立法体制相适应，我国应选择相对分权的分税制，即将财政立法权和财政行政权主要集中在中央，同时赋予地方国家机关一定的财政立法权和财政行政权，中央与地方财政收支范围虽相对明确，但亦有交叉，上级政府对下级政府转移支付的规模较大。[97]其反映在税收上，即为“根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管” .[98]我国税收管理体制便依此而建立。

我国的税收管理体制，最初是根据1977年11月国务院批转财政部的《关于税收管理体制的规定》而建立起来的，此后又陆续根据有关规定不断进行调整完善。如国务院1981年颁布的《关于平衡财政收支，严格财政管理的决定》、国务院1989年批准并转发国家税务局的《关于清理整顿和严格控制减税免税的意见》等，直至1994年工商税制改革而确立了目前的税收管理体制。需要说明的是，我国税收管理体制中的关税管理体制和农业税管理体制，分别由海关总署和财政部制定；故我们在此探讨的实际上是工商税收管理体制，限于篇幅，对关税管理体制和农业税管理体制不作讨论。 [99]

（3）税收立法权限体制的分类

按照不同的方式，可以对税收立法权限进行不同的划分。

①按照前述立法权限体制的划分，亦可将税收立法权限体制分为三类七种。

②按照前述财政管理体制和税收管理体制的类型，可以划分为集权式和分权式两种，其中分权式又分为相对分权式和绝对分权式。也有的按照集权和分权关系的不同处理方式，将税收管理体制划分为中央集权型、地方分权型和集权分权兼顾型。 [100]

以上是对税收立法权限体制分类的最主要方式，除此之外，还有其他方式：[101]

③按照税种或税类的不同，如流转税类、所得税类、财产税类和行为税类等，将某一税种或某一税类的税收立法权赋予特定的立法主体。

④根据税收要素来分配税收立法权，即将不同的税收要素在不同的立法主体之间进行分配。最常见的模式是中央政权机关保留有关确定纳税主体、税基和程序的立法权，但确定税率的立法权同地方政权机关分享……

（4）我国的税收立法权限体制

由以上可以看出，我国税收立法权限体制受“双重领导”：形式上受立法权限体制制约，实质上由税收管理体制决定。姑且暂不论其合理性与否，我们沿用我国立法权限体制的表述，将我国税收立法权限体制界定为“一元、二级、三层次、四分支、多主体”，并综合前述两方面的因素，力求对我国税收立法权限体制的主要内容作一准确的描述。

①“一元”，指我国的权力机关，即依法享有立法权的各级人大及其常委会是唯一的税收立法机关。其中，根据我国宪法第 58条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。”奉行宪法至上原则（Doctrine of Constitutional Supremacy），全国人大及其常委会作为最高国家权力机关及其常设机关，居于一元制的最高层次；其所享有的立法权的效力等级最高，是最严格意义上的和最完整的立法权；借用民法上的概念，其立法权为“原始取得”，除此以外的其他立法主体所享有的立法权均为“继受取得”。根据宪法第62条和第67条，全国人大及其常委会享有制定、修改、补充和解释国家基本法律的权力。而税收事关公民的基本财产权利，且依前述税收法定主义之宪法原则，无论如何应当属于须以国家基本法律予以规定事项之列，即属于全国人大及其常委会立法权限范围。

②“二级”，指税收立法权由中央和地方两级立法主体行使。根据我国目前的税收管理体制，中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权；（省级）地方则主要就下列事项享有税收立法权：就部分税收要素行使地方税收立法权，如在税收法律、税收行政法规所确立的幅度税率范围内确定适用于本地方的税率；就屠宰税、筵席税、牧业税等税种，依照国务院制定的相应条例，决定在本地方范围内开征或停征，并确定其税率等税收要素；就税收的某些征收管理程序制定在本地方范围内实施的办法、细则等税收地方性法规。

③“三层次”，指立法权限在每一级又分为三个层次。在中央一级，全国人大及其常委会构成第一层次；国务院是第二层次；财政部及国家税务局、海关总署等为第三层次。在地方一级，省、自治区、直辖市人大及其常委会制定税收地方性法规，批准省、自治区的人民政府所在地的市及经国务院批准的较大的市的人大制定的税收地方性法规，批准民族自治地方制定的税收自治法规为第一层次；省、自治区、直辖市的人民政府制定税收行政规章为第二层次；省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府制定税收行政规章为第三层次。

税法中的实体法要素篇（9）

法制是一个地区法及相关制度的总规则和制度系统。法治是一种治理国家的方式，是国家权力的行使（包括立法、执法、司法机关等活动）和社会成员的活动普遍处于一种良好而完备的法的规则系统要求的状态。它不仅包括静态的规则，还包括动态的立法、执法、司法和守法等活动。法治的三个条件是：有良好而完备的法、具备法的普遍遵从性、具备使法得到普遍遵从和确保国家机关守法的权力机制。法治归根结底即是社会普遍成员的守法和国家公职人员守法、依法办事。其中教会普遍成员的守法是法治的基础，国家公职人员守法是法治的前提。

依法治税是税务机关对纳税人的纳税行为（包括税务机关工作人员自身的行政管理行为）依据法律、法规手段，以实现税收的法制化和法律化的过程。其基本要求是确立和维护税收法律、法规的权威，运用法律手段规范国家机关工作人员的执法行为，营造人人遵守税法的社会环境。具体讲即指依法办事、依率计征。它强调依靠法律约束纳税人依法纳税，又依靠法律约束征税人依法征税。它是依法治国的重要组成部分，是依法行政的具体体现，是税收工作的基础，灵魂和立足点，是税务机关的基本职责，它贯穿于税收工作的各个方向。依法治税不仅是一个单纯的税收问题，而是事关我国依法治国、依法行政、体制创新、经济运行模式转换、建立市场经济新秩序的大事，应当引起各级机关的普遍重视。

二、依法治税的国际借鉴

（一）国外的税收法律体系与我团的比较

1.从税收法律体系看，世界各国的税收法律体系主要有百种结构形式，一种是由税收基本法及各单行税收法律组成的体系，如法国、美国、俄罗斯、韩国等，其基本法包括税收立法原则、税收立法体制、税权划分原则、征纳双方的权利与义务、税种设置、税法专用名词解释、税务争议处理原则及税务机关组织原则等内容；一种是没有基本法仅由各单行税收法律组成的体系，如荷兰、土耳其等。前者法律体系结构严谨、规范，有鲜明的层次体系、易于纳税人完整了解和掌握，但其立法规模和难度较大，适时修改和调整的灵活性较小；后者立法程序相应简便，对经济发展适应性强。但单行法之间会出现条款重复，纳税人感到复杂，无所适从。我国属于后者，并且各单行法并未向其他国家那样上升为法律，法律效力低；同时我国的税法缺少税收立法权划分、税收立法程序确定、税务机关组织规范、纳税人具体权利等法律，税收法律体系不健全；我国的单行法与宪法及其他法律的酸套联系不如其他国家紧密。

2.从税收立法体制看，立法体制主要包括立法权的划分和立法程序的确定。一般而言，许多国家的宪法、税收基本法都规定了税收立法权由议会行使，并明确中央与地方税收立法权的划分，在宪法中一般原则规定立法的程序法，并在议会法和议事程序中作更具体的规定，有些国家则专门制定立法程序法。我国的宪法对法律的立法权赋予全国人大及其常委会，省级人大虽可以制定地方法规，但不得与宪法法律、国务院制定的行政法规相抵触。对于税收立法权则完全集中在中央，地方没有税收立法权。只有少数单行税收法律经过立法程序公布实施，多数则由国务院以简易的行政立法程序制定行政法规实施，并未完成法律的立法程序，致使多数税收法规出台仓促，法律效力不高，立法质量也存在问题。

3.从税务机关和纳税人权利与义务看，税法调整和确定的税收法律关系，其实质是税务机关和纳税人的权利与义务关系。世界各国的税法都把征纳双方平等的权利与义务作为重要内容予以规定。我国虽然也对税务机关和纳税人的权利与义务有相应规定，但规定得不够充分，缺乏一整套健全的制度、办法、严密的执行程即相应的配套措施，致使无论税务机关还是纳税人的权利与义务在实践中具体落实的都不够。如税务机关已拥有一定的行政执法权，而一旦行使起来却很困难，有行政干预的、有部门不配合的，税务机关行使职权在执法程序上也不完备、不规范，甚至出现随意执法、的现象。

（二）一些先进国家依法治税的经验

1.国际货币基金组织和欧共体税务专家普遍认为，建立税务警察应以税务部门为主。因为在同一执法部门分设一般税务稽查和税务犯罪调查能保证执法行为高度协调一致，税务人员能熟练掌握税法和税收犯罪的复杂性，能够有效地提高办案质量。如意大利和俄罗斯的税警机构就是单独设立的。

2.许多国家的司法组织专门化是现代化国家机构改革的重要方面。大都设立税务法院，税务法官独立行使权力，不受任何组织人员的干扰。这便有效解决了处罚执行难的问题，加强了对涉税案件专业审理力度，切实保护了纳税人的权利，维护了税法的权威性。

三、我国现阶段依法治税存在的问题

（一）依法治税存在的问题的具体表现

现阶段由于我国税制体系不完善、税收计划与依法征收存在矛盾、税收征管中存在有法不依、执法不严、管理偏松、处罚偏轻等问题，严重阻碍了依法治税的实现。表现在：

——现行税法体系存在严重缺陷。（1）税收立法不完善，缺乏法律系统性和完整的规范性，法律级次低、效力不高；税收立法与税制改革不配套；分税制立法不彻底，政府职能未完全适应市场经济体制；地方税权受到忽视，削弱了地方政府开辟税源、组织收入、调节经济的积极性。（2）现行各税种的税法不完善，增值税仍是生产型增值税，内外资所得税尚未统一，一些具有重要聚财功能和调节功能的税种如遗产税、赠与税、资本利得税等尚未开征，一些新的经济领域税收出现真空。（3）程序法不够健全。

——税务行政执法存在较多问题。表现在；执法的主体资格不合法、执法的行为不合法、处罚的程序不合法、实施行政处罚随意性大、执法文书使用不当、归档不规范。无法的执法行为使依法变成了依人；无知的执法行为在一定范围内存在；不按法定程序和管理权限办事也广泛存在，如重实体法轻程序法、重口头通知轻执法文书、重主观臆断轻执法程序、重人治轻法治、重行政干预轻征管秩序等。此外税务部分税务人员执法素质不高也造成依法治税难以落实到位。

——地方政府非规范涉税行为突出。表现在有较多违规章法仍未得到纠正；许多未经国家正式批准的开发区，地方政府往往扩大范围，任意减免，地方政策代管税收法律的问题也在一定程度存在；部分政府官员随意表态，干扰执法，阻止执法；税收计划管理与依法治税之间存在矛盾；财政较困难的地方政府只考虑财政支出需要对收入任务层层加码；一些经济发达地区的地方政府又往往对税务机关执法进行干预，不允许多收。另外，以资代税、包税空转、虚收虚支、混淆级次的行为也时有发生。

——缺乏严密的司法保障体系。我国现行司法体系并没有表现出其保障税务执法的基本功能，税务机关虽然有一定的强制执行权，但由于对有关部门的配合只作了笼统的规定而没有规定不履行义务的法律责任，使这些规定形同虚设，削弱了执法的刚性。

——当前我国的税收征管呈现出“二元状态”，一方面没有做到充分有效地加强征管，另一方面纳税人权益没有得到很好的保护；税收服务多为自发性、非制度性，使税收服务缺乏全局性、系统性和持续性。

（二）制约依法治税的因素分析

制约依法治税的因素很多，主要有体制因素、政策因素、行政因素、征管因素、法制因素、素质因素等。归纳起来有三方面：

——从税收环境看，我国税收环境不尽理想。税收环境虽然处于税收征管之外，但它直接或间接地对税收征管活动产生影响。由于长期以来受计划经济的影响，税收在社会发展和国民经济中的作用未充分体现出来，税收法治环境不尽完善，税务司法功能不够健全，涉税犯罪行为往往不能受到应有的追究，各地方政府行政干预也较为严重，人们的纳税意识还有待提高。凡此种种严重影响了依法治税的进程。在现代市场经济和税收管理体制下，特别是纳税申报已经成为历史性趋势的情况下，纳税者的税收法制观念、自觉依法纳税意识成为影响依法治税的重要因素。

——从税制的可操作性看，我国税制可操作性较差。税制具有较强的可操作性是依法治税的一个前提。但从目前来看，我国的税法体系不仅不健全，而且税法之统一性、协调性较差。由于税收实体法中许多要素不确定，因此难以操作，而在税收程序法中，有关规定又不严密，税收法律与其它法律有脱节现象。由于税制结构不够合理，整个税制过分依赖流转税，地方税规模过小，共享税比重过大，分税制并不彻底；作为流转税主体税种的增值税操作方法不够科学，管理漏洞大、成本高；再加上我国各行业间税负分配不均，畸轻畸重以及全国税收优惠政策不尽合理、税法变动过于频繁等因素导致各地擅自变通税法，影响了依法治税的进行。税法本身存在税负不公的法律缺陷，各税种的法治化水平、法治化进程不匹配、不协调，不能为诸多市场主体、法人实体在税收负担或税收待遇上创造一个公平竞争的市场环境，不仅对现代市场经济条件下的有效竞争产生消极影响，而且对依法治税和依法行政带来严重干扰和破坏，给税收执法带来直接或间接的阻力。

——从税收征管理角度看，我国税收征管力度不够。税收征管理是依法治税载体，但我国现行征管法及刑法对确保税务机关强制征税手段不足，行政协助制度尚未建立，我国现行征管方式也不能适应新形势的需要，过分追求征管模式化，从上到下的考核标准主要是收入计划完成情况，税务人员执法素质参差不齐，误解、曲解税收法律法规现象时有存在，种种因素也影响了依法治税的进行。

四、坚持依法治税，建设税收法治环境

依法治税是由税收本质决定的，也是建立社会主义市场经济新秩序、新体制的一个重要方面。依法治税的首要任务是保证完成科学、合理的收入计划，尤其是保障税收的可持续发展。它要求我们该收的税要足额收齐，不该收的税分文不收。否则就会破坏税法的统一性、严肃性，不利于国家宏观调控，不利于公平竞争环境的形成。推进依法治税是一项复杂的系统工程，不是一蹴而就的，必须经过多方的努力才能实现。制约权力是重点，从严治队是关键，协税护税是保障。要通过完善立法、严格执法、改善税收环境推进依法治税。

——依法治税要遵守几条基本原则。一是平等原则。即税务机关在执法过程中要尊重纳税人，纳税人也要尊重税收征管人员，建立社会主义市场经济下的良好的、平等的征纳关系。过去的依法治税侧重依法征税，现在就有新的内涵，应该依法征税与依法治权并重。二是法律高于权力、以法律制约权力原则。权力的行使应以法律为前提，在法律规定的权限内行使权力。要通过赋予和强化纳税人应有的权利，增强纳税人对税务机关的民主监督，在政府征税机关与纳税人之间形成一种权利制衡关系。三是规范原则。用法制规范意识，纳税人要依法纳税，征税人要依法征税，用税人要依法用税。三者缺一不可。

——建立健全以税收基本法为母法、税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系，确立中国税收法律体系的整体结构。税收法律体系要具备严密的系统性和内在的有机联系性，为此，要尽快制定《税收基本法》，这是我国税收法律体系的第一个层次，使各个税种实体法和程序法的建立都有明确的法律依据，并具有普遍约束力；对一些地位重要并已基本稳定的暂行条例如营业税暂行条例通过人大立法上升为法律，这是我国税收法律体系的第二个层次；加快地方税立法步伐，依据税收基本法和各单行税收法律的授权，由国务院或省级人大制定各单行法的、具有可操作性和普遍使用的实施条例和规定，这是我国税收法律体系的第三个层次；最后，根据各项实施条例或相关法规的规定，按照税收管理权限的划分，分别由国家税务总局或省级人民政府对税收工作的某些具体问题以部门规章或地方规章的形式做出具体规定，包括具体税收政策、征管规定、行政复议规则、税务行政执法监督检查规则、税务人员执法行为规则等，作为我国税收法律体系的第四个层次。总之，健全完备的税收法律体系是做到有法可依的前提。

——确认税务机关是税务行政执法的唯一合法主体。由于税务行政执法主体的法律地位具有严肃的法定性、组织性、规范性、程序性，而税务机关有着严密的组织机构，其执法活动的依据是国家法律，在税收征管中不仅能完成税收征收任务，还能依法对纳税活动进行检查核实，既防止应纳税款的流失，有效防范和打击涉税犯罪行为，又能有效地规范税务机关自身的税务行政执法活动，防止发生侵犯纳税人合法权益的行为，并且能够按照法定程序进行选案调查、立案查处等，税务机关的特性和程序是其他任何部门机关无法取代的。

——建立健全税收司法保障体系，为国家组织收入提供强有力的保障。依法治税不仅要有法可依，还要有法必依、执法必严。违法必究。而要做到这一切，强有力的司法保障是不可缺少的。税收司法保障体系要坚持整体原则、协调原则和综合原则。税收司法保障体系是一个有机整体，公检法机关既要分工协作又要相互配合制约，既各司其职又统一运作，充分发挥各自职能的整体保障作用；公检法机关要与税务机关协调一致，在法律赋予的职责范围内综合运用各种手段促进协税护税网络的形成；税收司法保障体系要不断完善现有体制，建立高效的体制和制度，提高执法力度。条件成熟时，要建立独立的税务警察机构强化税收执法水平，成立税务审判机构提高税收司法水平，把工商、金融、公安、房管土地等部门对税务部门执行公务的支持与配合纳入法制化、规范化的轨道。

——强化税务行政执法制约机制，全国实行税务行政执法责任制，建立衡量税收执法水平的量化指标体系。要明确税务机关的执法权限，要有严密、科学、易于操作的执法程序，保证税收执法的规范化和效率化，建立合理、有效的税收执法体系。由国家税务总局确定执法责任制的总体思路和框架，省一级税务机关制定实施措施并组织实施，包括执法责任、评议考核和责任追究三个内容。依法明确各级税务机关及其执法人员对哪些法律规范的实施行使权力、承担哪些义务、负有哪些责任，这是规范税收执法行为的关键。同时通过衡量税收执法水平的高低来考核税收征管质量，整体评估税收执法水平。其量化指标主要有：涉税文件合法率、税收执法正确率、税款入库及时率、行政复议维持率、行政诉讼胜诉率等。

——建立完善税收服务体系。切实搞好税收法规和宣传的解释，让纳税人明白纳税；充分维护纳税人权益；努力提高征税人自身素质和提高工作效率，积极为纳税人排忧解难，建立良好的税收征纳关系。为此，要建立相对独立的税收服务组织机构，使其在人员、组织、经费等各方面保持相对独立；完善和规范税收服务内容，提高服务质量。做到在执法中服务，服务中执法，把优化服务体现到依法治税中。

——利用非对称信息理论强化税收征管。非对称信息理论认为，零边际税率是政府获得最大收入的唯一办法，最佳税率的确定取决于政府公平性与效率性两个目标的选择；任何一种制度安排要满足个人的激励相容约束，上面制定政策时要考虑下面的对策。将这一理论应用到我国的征管实践，就是要尽量选择适度的税率以实现效率和公平的统一，既有利于政府在增加经济效益的基础上增加财政收入、又有利于企业自身的发展；税收征管机制设计时既要充分诱导纳税人能反映真实的税源信息，又要使税务人员提高征管的效率，充分发挥其积极性；税收处罚机制的设计要尽量加大偷逃税的成本，以遏制和减少偷逃税的违法犯罪。

税法中的实体法要素篇（10）

一、对税法普适性的认识

一般认为，法律的普适性其实就是法治的基本要求。从制度经济学的研究来看，尽管绝对的普适性不存在，但一项有效的制度必须具备相对的普适性，这种普适性应具备三个方面的特征，即普遍性、确定性和开放性。其中，普遍性或称一般性，按照哈耶克的说法，就是指制度应“适用于未知的、数目无法确定的个人和情境”；（注： F.A.Hayek，Law，Legislation andLiberty，vol.1，University of Chicago Press，1973， p.50.）而确定性，则强调制度必须是可 以被认识的，是一般人容易清晰地认知和辨识的，因此各种秘而不宣的“内部文件”或含糊、多变的规定都不符合确定性的要求；此外，开放性是指制度应当具有较大的包容性，以使主体可以通过创新行动来对新环境作出反应和调适。（注：柯武刚、史漫飞：《制度经济学：社会秩序与公共政策》，商务印书馆，2000年版，页148.）普适性的上述三个方面的特征，实际 上也是在保障制度的有效性方面应当遵循的准则。

在普适性的上述三个特征中，普遍性是最为基本的。从这个意义上说，普适性也可看作“普遍适用性”的简称，其核心要求是制度适用上的普遍性。而确定性和开放性更主要地是从制度的形成上而言的，或者说是从法律适用的角度对立法提出的要求。它们对于立法如何做到简明扼要、疏而不漏更重要，是对制度适用的普遍性的保障。因为制度只有在内容上是确定的，才能真正实现在实质上的普遍适用；制度只有是开放的，才能顺应时势的变化作出相应的调适，才能更广泛、更持久、更稳定地得到普遍适用。

普适性之所以非常重要，是因为它直接关系到制度适用的公正性，关系到对相关主体的普 遍和平等适用。如果违背普适性原理确立各项准则，就会削弱人们对制度的遵从，从而会提高奉行费用，降低社会的整体福利，影响社会公共利益。也正因如此，才需要强调税法的普 适性，及其重要价值。

普适性对于各类制度的形成和适用都有重要意义，这在税法上体现得更为突出。但由于相关的探讨微乎其微，因而有必要先对税法普适性产生的法理基础问题予以简要分析，并考察普适性原理在现实的税法制度上的具体体现，这样，才能对税法的普适性问题有一个基本的认识，以便进一步分析我国税法在普适性方面存在的问题或局限。

（一）税法普适性的法理基础

普适性对于各类制度都是很重要的，为什么对税法更重要？这是研究税法的普适性问题时 首先要面对的问题。对此，有必要从税法上的基本权利保护，以及由此而产生的各类基本原则的 角度，来探寻税法普适性存续的法理基础。  税法关乎国民的财产权、工作权等基本权利，（注：税款的征收主要通过税法的适用来实现，而征税本身则是对国民财产权的一种侵犯。此外，也有学者认为征税还会侵害国民的工作权，或者认为税款的征收关系到人民的生存权。这些观点都强调现代税法对私法主体的适用效应，以及由此产生的对经济运行和社会运行的影响。）影响市场主体的理性选择和自由竞争，从而会在总体上影响经济和社会运行，以及公共利益和基本人权的保障等问题，故税收立法必须谨慎从事，力求周全，而不能随意和轻率。为此，许多国家都确立和坚持税收法定原则，并在具体的立法领域实行“法律保留”和“议会保留”原则，（注：法律保留原则和议会保留原则，作为税收法定原则的体现和保障，是有其积极的意义的。张守文：“论税收法定主义”，《法学研究》1996年第6期。但是，随着现代经济和社会的飞速发展，政府在宏观调控方面的作用和加强，是否仍然要固守议会保留原则，又成了需要探讨的新问题。）以力求确保税法的安定性、妥当性和可预测性，确保国民的信赖利益和基本人权，同时，也确保基本的税收法制的统一 .在现代法治国家，法制的统一至为重要，因为它与市场主体的公平竞争密切相关，直接关系到现代市场经济的形成和发展，（注：在经济层面存在的国内经济与国外经济、内部经济与外部经济、公有经济与私有经济等多种二元结构，在客观上可能会带来法律适用的不统一，从而可能会影响市场主体的公平竞争。为此，必须通过法律（包括税法）的调整，来使其具备基本的公平竞争的外部条件（这是应由政府提供的重要公共物品）。其实，国际层面的GATT及WTO等已经为此作出了很多努力，一国政府更应为此而尽力。）诚如有的学者所指出的，当某个国家是一个政治上、社会 上、尤其是经济上的整体时，它必定要求最低限度的法制统一。在一个法制支离破碎的国家，不可能形成现代经济。在美国，没有最低限度的法制统一，就不可能形成全国性的工商业。（注：参见马克斯？莱因斯坦在韦伯的《论经济与社会中的法律》一书中所写的导论，张乃根译，中国大百科全书出版社，1998年版，页32.）而在这其中，统一的税收法制无疑起着重要作用。

从法制统一的要求来看，对于财政、税收、金融等重大事项，不仅在立法上要保持其统一性，或者说要保持立法权力行使的“一元化”，而且，在强调“法律的生命在于实施”这一 “庞德命题”的情况下，法制的统一性本身就包含着执法的统一。而执法的统一，不仅包括有权适用法律的主体的统一，而且更是指对法定范围内的主体在适用法律方面的统一。这些对法制统一的要求，与前述对法律的普遍适用性和确定性的要求也是一致的，因而与普适性的 要求也是一致的。

其实，从通常人们普遍关注的一个问题-税法对主体的统一适用问题来看，其核心仍然是强调税法的普适性，即对具备法律规范所假定条件的各类主体，原则上都应一体适用，一视同仁，而不应厚此薄彼，或分亲疏远近。为此，在税法适用上就必须既要考虑形式公平和 实质公平，又要考虑横向公平和纵向公平。  按照税收公平原则的要求，要实现横向公平和纵向公平，（注：诺贝尔经济学奖获得者布坎南（J.M.Buchanan）曾经指出，（税收）纵向公平是横向公平的一个重要推论，而横向公平原则的根源则是法律面前人人平等的原则，并且，税收问题在本质上是法律问题。参见布坎南等著：《公共财政》，赵锡军等译，中国财政经济出版社1991年版，页57-59.由于法律面前人人平等的原则就是要求法律具有普适性，因而税收公平原则与普适性原理存在着内在的一致性。）就必须真正做到普遍征税和平等征税，以真正实现“量能课税”，这与税法普适性的内在价值是一致的。从这个意义上说，税法的普适性，不仅是前述的税收法定原则和法制统一原则的要求，而且也是税收公平原则的要求。这些基本的原则及其相互之间的内在联系，构成了

税法普适性的法理基础。

税法普适性的法理基础，体现了一种应然状态。从这一法理基础出发，应当更多地强调税法的普适性，以更好地实现税法在保障基本人权、调控经济和社会运行、保障稳定等多个方面的价值和目标。（注：随着国家职能的日益扩大，现代税法的价值和目标也是多元的，这不仅直接影响到税法制度的形成，而且对税收优惠制度等会产生较大影响，同时也会对税法的适用范围产生影响。其实，这也是税法上许多问题较为特殊的重要原因。）这也是实现依法治税，建立“法治的税收国家”所需要的。仅是在这个意义上，税法的普适性问题也应当引起税法研究者的特别注意。

对于确立税法普适性的上述基础，虽然以往缺少探讨，但一般不会有太多的争议，因为它是可以从上述基本原则中推演出来的。但是，税法普适性的应然状态与实然状态之间究竟有多大差距？税法的普适性可否度量？它会受到哪些限制？要回答这些问题，则还需对税法普适 性的现实体现作进一步的考察。

（二）税法普适性的现实体现

从一般法理来说，税法的普适性主要可以通过税法的制定和适用体现出来。由于在普适性中，普遍性是更为基本的，因此，下面有必要先着重探讨税法适用的普遍性，然后再对确定 性和开放性略做分析。

税法适用的普遍性，具体体现在时、空、人三个维度上，或者说可以用时间、空间和主体三个标准来度量。从时间维度上说，税法在其有效实施的期间内，应是普遍适用的；从空间维度上说，税法在其有效实施的地域范围内，也应是普遍适用的。但是，由于时间是“均质”的，而地域则是存在千差万别的，因此，税法在空间上的普遍性往往更易引发问题。

从税法适用的空间维度来看，在国内法层面，税法的立法级次的差别，以及诸多原因导致的一些特殊“税收管辖区”，或者其他意义上的“特殊区域”的存在，使得各类不同渊源的税法规范在适用地域的普遍性上也多有不同。也就是说，税法适用的普遍性会在实际上存在“量的差别”，这种差别主要是由于税法渊源的差别造成的。（注：例如，由于法律渊源的不同以及由此而导致的具体法律制度上的差异，在我国存在着中国大陆、香港、澳门、台湾等不同的税收管辖区，因而在我国并无统一适用于整个国土的税法存在。此外，在存在一些特区的情况下，由于在经济特区或实际上的“民族特区”（在一定意义上都是税收优惠区）也存在着一些特殊的税收制度，使得某些方面的税法规范也不同于特区以外的其他地区，因而在地域上这些税法规范并不具有普适性。）随着地方获得税收立法权的可能性的增大，以及事实上地方握有的税收立法权的增加，在国内法层面的普适性被肢解的问题还将凸显，这是一个需要深度关注的现实问题。

此外，在国际法层面，由于涉及到相关国家或地区之间的税法协调，以及相关规范的“国内化”问题，因此，国际层面的税法规范所适用的空间范围一般都会更广，从而使“税境”超越一国领域。从一国的立场上看，这样的税法规范的适用范围更为广阔，因而其在地域上也具有更大的普适性。（注：如WTO所确立的相关税法规范，实际上适用的范围是非常大的，有时不仅存在着缔约方的守约性遵从，而且还存在着一些非缔约方的默契性遵从。此外，区域性国际组织所确立的税收方面的规范，也大大超过一国税境，而在多国生效。）另外，因特定主体及其行为而导致的“域外适用”问题，还形成了税法适用普遍性方面的特殊问题。

除了上述的时空维度以外，主体的维度也很重要。税法究竟具体对哪些主体适用，是一个 关系到实际征税范围的重要问题。由于许多国家都并施属人原则与属地原则，同时行使不同类型的税收管辖权，因而税法在主体上的适用更应具有普遍性。这不仅与所谓的主权等问题有关，而且还与国家利益的保护、政府的税收收益以及“国际税收竞争”等有关。当然，尽管上述相关因素会使国家存在扩大纳税主体的刚性和驱动力，但不同类型税法由于存在诸多不 同，其对主体的普适性也不尽相同。

例如，如果把税法规范按照立法的级次，或法律渊源来划分，则立法级次较高的税法规范，对主体的适用一般也较为普遍，反之，立法级次不高的税法规范，在主体的适用范围上则 较为狭隘。

又如，在把税法规范分为税收实体法规范和税收程序法规范的情况下，由于在税法程序上有统一性的要求，因而相对来说，税收程序法对各类主体更具有普适性；而税收实体法的适用范围，则因对各个税种的征税范围不同，特别是因对于各类主体具体规定的不同，而会有所不同。通常，税收实体法规范的普适性会相对受限。当然，如果把整个税收实体法作为一个整体来看，则其适用便会具有相当大的普遍性，可能会把具有可税性的领域都纳入其适用范围（注：关于可税性的条件或称影响因素，可参见张守文“论税法上的可税性”，《法学家》2000年第5期。）。

此外，即使是在税收实体法领域，由于在实行“分税立法”模式的情况下，各个税种所对应的税法各不相同，因此，各类实体税法规范适用的普遍性也不尽相同。例如，由于商品税和所得税课征广泛而普遍，并往往易被各国选为主体税种，因而相应的商品税法和所得税法的适用，自然也会有更突出的普遍性。另外，即使是在商品税或所得税内部，各个具体税种的适用范围也有很大的不同。例如，在商品税中，增值税为多环节课征，因而对主体和地域的适用范围都更广；而关税则仅在单一的进出口环节课征，因而适用领域较窄。与此相对应的各类税法的适用情况也是如此。又如，在所得税中，企业所得税和个人所得税都有其自身的适用范围，但企业所得税一般更主要适用于公司制企业；而个人所得税则一般不仅适用于自然人，而且也适用于个人独资企业和合伙企业。

上述列举的几类情形表明，税法适用的普遍性是相对的，切不可一概而论。由于税法的渊源是多元的，具体的适用范围不尽相同，因而不可能具有共同的普遍性；同时，由于税法规范的性质也各异其趣，具体调整的领域都未尽一致，因此，现实的税法普适性与理论上的要 求肯定会存在距离。

其实，不仅在税法适用的普遍性方面存在上述问题，在普适性所要求的确定性和开放性方面也同样存在类似的问题。例如，一般认为，税收具有固定性或明确性的特征，而税法上更是要求课税要素法定和课税要素明确，并以此作为税收法定原则的重要内容。但是，由于短视和立法技术等多方面的原因，我国的税法存在着不够简明、不易掌握、不易为普通公众认知等诸多问题，甚至如业内“行话”所说-“内行说不清，外行搞不懂”，这些都严重地影响了我国税法的确定性。特别是过多的“通知”、“批复”的存在，更是严重地侵蚀着税收法律、法规的规定，（注：大量的“通知”、“批复”的存在，不仅可能存在违反税收法定原则的情况，而且也进一步增加了税法的模糊性，导致税法主体待遇的不平等，从而对于税收公平和税收效率都会带来影响，同时，它们也会对可税性带来侵蚀。张守文：“论税收法定主义”，《法学研究》1996年第6期；以及“论税法上的可税性”，《法学家》2000年第5期。）影响着税法内容的确定性或称明确性，从而影响着税法的普适性。

又如，在开放性方面，税法因其自身的特点，特别是突出的公法和强行法性质，一般更强调税收法定原则，从而留给法律主体具体调整的余地相对较小，因而它不会体现出像私法制度那样的开放性。但是，税法定得再严密，也会因其特点而产生“密而有漏”（而不是“疏而不漏”）的问题，从而导致实际上存在的诸多罅隙。其实，税法所调整的领域广阔，税法主体复杂，客观情况变化万千，税

法主体在遵循基本的税法宗旨和原则的前提下，必须或必然对制度作出适当的调适，从而使税法也具有一定的开放性，尽管这种开放性并非一定符合 立法者之愿望。

以上简略列举了税法的普适性在不同维度和不同层面上的现实体现，从中不难发现：实际上并不存在整个税法规范统一的、无差别的普适性，亦即并不存在理想状态的普适性。由于税法规范的形成和适用范围往往受制于多种因素，从而使税法的普适性受到影响，因此，普 适性只能是相对的，需要对其做具体的考察。

上述探讨表明，从不同维度和不同层面的税法适用的实践来看，现实的税法普适性，主要是要求在符合该税法规定的时间、地域、主体范围内普遍适用，而并不是要求它一定是永恒的、对全国乃至更大地域范围内的一切主体都适用。因此，对各种不同类型的税法的普适性，应当有不同的要求。这样理解也许更全面一些，也才能把普适性的一般问题概括进去；同时，还体现了考察具体的现实问题对于检讨一般理论的重要性。

在上面的探讨中，还可以看到，从税法的普适性的法理基础，特别是从税收公平原则和法制统一的要求出发，强调全面的、整体上的普适性是非常必要的，这样的普适性可称为“一般普适”，它解决的是“整体上”的主体利益的“一般均衡”问题；但是，从税法适用的时空维度和主体维度的现实来看，由于税法自身的特点，特别是税收立法体制等诸多方面的问题，现实税法的普适性同理想状态的普适性尚有很大距离。即现实中的税法不仅有“一般普 适”的情况，而且也有仅对税法所规定的相对较小范围的特定时空、主体普遍适用的“局部普适”的情况，并且，后者解决的是利益分配的“局部均衡”问题。（注：我认为，均衡是自然科学或社会科学的许多学科都要研究的核心问题甚或是理想状态，只不过在各个学科上的表现形式不尽相同。例如，法学上所追求的公平正义，无论是刑法上的罪刑相应，还是民法上的等价有偿、损害赔偿或恢复原状；无论是行政法上的“平衡论”，还是经济法上的“协调论”，都是在追求一种均衡。税法调整的重要目标，就是各类主体的税收利益的平衡。张守文：《税法的困境与挑战》，广州出版社2000年版，页339-340.因此，这里提出的一般均衡和局部均衡，并不是经济学概念的简单套用，而是在更广泛意义上的使用。）因此，如果提出“一般普适”和“局部普适”的概念，也许更有助于解释和说明税法普适性的现实状况，并更有 助于对普适性问题作出具体分析。

一般普适的存在，表明税法在现实中有符合其基本原则和法制统一原则的一面，也有在整个税法适用领域确保税收公平和税收效率（税收公平原则和税收效率原则本身就是税法的基本原则）的一面；而局部普适的存在，表明税法虽然在总体上遵从普适性的一般原理和原则，但实则还是对一般普适作出了变易和限制。为此，有必要研究对一般普适的交易和限制是否合理，特别是税法的普适性究竟有哪些局限性，其中的影响因素有哪些，等等。这样，才能对税法的普适性有更进一步的认识，才不至于片面地强调理论上的普适性，而忽视现实中的局限性，才能更好地解决应当如何看待和强调普适性的问题。

二、税法普遍适用的多重局限

如前所述，从一般原理和原则的要求来看，应当强调税法的普适性；但从税法普适性的现实体现来看，普适性只是相对的，与其法理基础的要求是有一定差距的，这体现了税法普适性的现实局限。税法普适性的现实局限体现在多个方面，例如，法律在其应有的效力范围内不能普遍、有效适用；税法的不确定性突出、模糊和不易把握之处太多，人们无所适从；开放性不够，不能随经济和社会的巨大发展而作出相应的调整，等等。税法普适性的局限，从法制的角度说，较为重要的是立法上的局限和执法上的局限。但限于篇幅和研究的需要，下面将着重从税收立法的角度，探讨其现行立法对税法适用的普遍性的局限，以及税收立法 的不确定性对于普适性的局限。

（一）税收立法对税法适用的普遍性的局限

税法的普适性在很大程度上取决于税收立法。但在现实中，可能恰恰是税收立法本身，为税法的普适设置了障碍，并成为其限制性的因素。其中，立法体制和立法内容对普适性的局 限是最大的。

例如，由于立法权限的不统一而带来的法律渊源的多元化，就是使普适性受到局限的重要原因。一方面，如果税收立法权的分配实行共享模式，则会使立法机关和行政机关都享有税收立法权；另一方面，在强调分税制，以及由此确立地方税收立法权的情况下，法律渊源的复杂性就更为突出。尤其在一国国内存在多个税收管辖区的情况下，税制和税法的适用，便更显复杂，由此不仅会严重影响税法的“一般普适”，而且还会带来税法适用的“区际冲突”。因此，在一国内部存在不同的税收管辖区，或实行各级政权分享税收立法权的“财政联邦制”的情况下，对税法的适用必须进行有效协调，否则会严重影响税法整体的普遍适用。

上述立法体制因素，一般会通过具体的立法内容-即有关税法的构成要素的规定-来影响税法的普适性，这主要体现为税法主体、征税对象、税率、税收优惠等主要课税要素对普适性的限制。由于税法主体中的纳税主体与征税对象直接相关，同时与其他相关课税要素也都有一定关联，因而下面主要以税法主体为例，来探讨税法普适性的局限，以及局部普 适的问题。

从征税主体的角度看，国际上较为通行的体制，是由税务机关和海关具体代表国家担当征税主体，分别行使税收征管权和入库权。这种国际通例，也是我国相关体制改革和税权分配的一个方向。但它带来的一个问题就是两类机关分别适用不同的实体税法和程序税法，因而即使仅从这个意义上说，就不可能有完全一致的税法程序上的普适。（注：《税收征收管理法》一般被认为是我国最重要的税收程序法，但它仅适用于税务机关对各类税收的征管，而不适用于海关税收的征管。通常，程序法往往更具有共通性和普适性，但在税法领域，程序法也并不是统一适用的。由此可见税法普适性的相对性和局限性。）

在上述的征税主体之外，是纳税人及与其相关的一系列主体，如扣缴义务人、税收担保人 、税务人等，这些主体的权利义务和责任等都不尽相同。因此，税法不可能对他们都一样适用，而是要区分对待。这同在私法上对于各类私法主体适用一致的基本规则是不同的。

从纳税主体的角度来看，税法的普适性通常强调的普遍征税，实际上只是对符合法定课税要素的纳税主体才是适用的。而事实上，由于税法是与具体税种相联系的，而各个税种不可能对各类主体都适用。尽管就税法的总体而言，对主体有着较为广泛的适用性，但从具体的实体税法来看，往往在主体的适用上会受到许多局限。此外，税法主体可以是各类主体，但纳税主体在理论上却不能包括国家或政府。因为后者应当是受税者，而非纳税者，不具有可税性。（注：关于可税性的条件或称影响因素，可参见张守文“论税法上的可税性”，《法学家》2000年第5期。）即使是排除了国家机关甚至是第三部门的主体范围，也还会因诸如税收优惠或腐败等问题，而使实际上适用的主体范围受到进一步的局限。

此外，对于具体的纳税主体，税法的适用实际上也是有分别的，因而不同的主体在税法上的待遇可能是不同的。例如，增值税法中的一般纳税人和小规模纳税人，所得税法中的居民 与非居民，在税法上的地位和待遇都是不同的。（注：例如，增值税的一般纳税人因其可以使用增值税专用发票，因而可以用扣税法进行税款的抵扣；而小规模纳税人则因其无权使用专用发票，因而不能进行税款的抵扣；此外，居民纳

税人要就“环球所得”纳税，而非居民纳税人则仅就源于收入来源国的所得纳税，等等。这些都反映了不同主体在税法上的待遇的不同。）可见，税法的普适性是被分为多个层面的，只有在多个层面上来理解其普适性，只有对具备相同法定条件的主体谈普适性，才是有意 义的。

另外，主体的“适用除外”制度，也是税法普适性的一个限制性因素。从纳税主体是否具有可税性的角度说，某些类别的主体无论从经济、社会还是政治意义上说，都不应成为纳税主体，因而有必要排除税法对它们的适用。这种除外适用，在具体的立法中，有的是通过不列入征税主体来体现，而有的则可能是通过免税的形式，或者通过国际条约的优惠安排来体现。由于这种适用除外直接影响到纳税主体这一课税要素的确立，因而必须在具体界定时予 以明确。

通常，在税法理论和实践领域，一般都认为对同时具有公益性和非营利性的主体不应征税，因而事实上对于不从事营利活动，同时又具有公益性的国家机关、事业单位、社会团体等，都是不征税或免税的，（注：对于这些主体的税收征免原则，我曾作过一些探讨。可参见拙文“第三部门的税法规则”，《法学评论》2000年第6期，以及前引“论税法上的可税性”。）这实际上是一种主体上的适用除外。当然，在有些情况下，即使这些主体违背其设立宗旨而从事营利活动，并成为纳税主体，也有可能因执法的不规范而 获取税收的减免优惠。

再有，依据1961年《维也纳外交关系公约》等国际公约，对于外国的国家元首、外交使节等人是不能征税的，（注：可参见1961年《维也纳外交关系公约》第23、28、34、36、37、39条；以及1963年《维也纳领事关系公约》第32、39、49、51、60、62条等。）这既是国际惯例的要求，更是国际公约规定的义务。我国在理论上也认为这些主体具有代表国家的特殊身份，不能成为纳税主体，因而在立法上也规定了上述主体及相关主体的税收豁免权。（注：根据我国立法的规定，使馆、领馆的馆舍免纳捐税，其办理公务所收规费和手续费亦免纳捐税；此外，对外交代表和相关人员的个人收入、财产等，也有一些税收豁免的规定。参见全国人大常委会通过的《中华人民共和国外交特权与豁免条例》第5条、第16条、第18条、第23条；以及《中华人民共和国领事特权与豁免条例》第5条、第17条、第19条等。）

以上仅是从税法主体的角度，例证税收立法对于税法普适性的限制。其实，税收立法影响税法的普遍适用的情况还有很多。这些立法例其实都一再说明：税法的普适性是受到多重限 制的。

（二）税收立法上的不确定性对于普适性的局限

不确定性本身就会影响适用的普遍性。税收立法的不确定性在我国也有多方面的表现，如征税范围、税率、税收优惠制度的频繁调整等。为此，下面有必要以另一核心要素-税率 为例，来说明不确定性对于普适性的局限。

从大的方面来说，由于94年推出的新税制，至今仍未尘埃落定，因而必然会积聚很多不确定因素。如果说由于改制而造成的一些过渡性安排尚可理解的话，那么，此外的某些不确定 因素就是不可理喻或不可容忍的了。

从实际情况来看，一些税率的不确定，与公然直接违反法律规定有关。例如，在市场经济中非常重要的银行业，其税率就一直很不确定，也很“与众不同”。在税改后，其企业所得税税率，按规定本应统一降为33%，但却长期仍执行过去较高的55%；其营业税税率，按规定应为5%，但却因财政的需要，在未进行相关的正式修法活动的情况下，被直接调高为8%（其中新增的3%转归中央收入）；而从2001年起，基于银行业参与国际竞争的需要，基于加入WTO的需要，其营业税税率又要开始逐年降低，这些做法都是极不规范的。（注：尽管许多人都认为银行业收益较高，因而为了国家的财政“宰它一刀”也应该，但从法律的角度来考虑的话，则不能不说上述看法带有很强的感情色彩。事实上，今天的国有大中型企业的问题之所以很突出，过去过重的税收负担不能不说是一个重要原因。如果对银行业继续实行这种“重税榨取”政策，则其负面影响可能会很快显现，使在入世压力下本已惨淡经营的银行业更是雪上加霜。）

其实，不经过立法程序，而直接改变税率的情况比比皆是，甚至许多具体的税法规定中都有此类情况，如出口退税率的不断调整、（注：出口退税率的忽低忽高的频繁调整，是非常能够说明问题的。它带来了税收、外贸、金融、海关甚至外交等领域里的一系列问题，同时，也对纳税人的权利产生了重要影响。参见拙文“略论纳税人的退还请求权”，《法学评论》1997年第6期。）一些具体商品的增值税税率的频繁变化，以及烟酒消费税等税率的频繁变化，都说明了这个问题。至于关税税率的多次大幅度调整，虽是常事，但与上述情况尚有不同，尽管它也有加大法律的不确定的一面，但多认为这是关税本身的特点使然，因而它更是开放性的体现。此外，增值税小规模纳税人的征收率的调整，也是个问题（注：小规模纳税人由于不能实行扣税法，因而采用销售额与征收率相乘的简易计算办法。本来，按照《增值税暂行条例》的规定，征收率一律为6%，但从1998年7月1日起，商业企业小规模纳税人的征收率一律调减为4%，这样，不仅在小规模纳税人与一般纳税人之间存在着税负不公的问题，而且在小规模纳税人之间也形成了新的不公平。）。另外，用证券交易印花税来代替证券交易税，本来已是“问题”，但即使如此，其税率还要频繁调整，就更是“问题”了。本来，按照严格的税收法定原则的要求，像税率这样的直接关系到国民财产权的核心要素，必须实行课税要素法定原则，甚至应当实行“法律保留”或“议会保留”原则，而在我国的现实中，不仅没有很好地实行议会保留原则，而且政府还在超常规地大量制定基本的税法规范，甚至就连政府的职能部门都能够在事实上影响税率，并通过大量的“通知”“批复”来对税法制度的形成和实施发挥作用。这些其实是对税法确定性最大的影响，也是对国民的信赖利益和可预测性的最大“侵害”，不仅严重限制了税法的普遍适用，而且会影响依法治税的实现。由此可见，遵循基本的立法程序是很重要的。布坎南曾经特别强调过立法程序对于保障普适性的重要价值，（注：布坎南曾经强调，无论是中央政府还是地方政府，都不能以某种任意的和区别对待的方式对公民课税（这当然包括这里探讨的随意调整税率的情况）。他认为，政府必须符合普遍性的标准，以满足宪法规定的正当程序的要求，因为程序上的约束，尤其是特别多数的通过要求，能够更好地避免“财政榨取”。布坎南，前引⑧，页165.）这是有道理的。在人类尚未找到更好的替代手段的情况下，形式上的程序还是需要的，因为即使仅仅是“ 形式上”的，也毕竟会形成一种制约。

其实，强调税法的普适性，并不是主张税率要僵化。恰恰相反，税率作为重要的调控杠杆，它需要适时适度地变动。例如，我国自20世纪90年代以来，曾多次大幅度调低进口关税税率，并取得了一定的积极效果。税率的适当变动无可厚非，关键是变动一定要遵守法定的程序，应当在一定的秩序，一定的税权分配架构下进行。否则，不仅会严重影响税法的权威性和实效，而且也会加大税法的执行成本和市场主体的奉行成本，甚至可能还会以不规范的立法形式来侵害国民的财产权，或者导致主体之间税收利益的不均衡，从而影响市场主体的公 平竞争，降低社会的总体福利。由此足见税法的“非普适”的危害之巨。

税率的不统一，也与国土辽阔、地域千差万别有关，从而也同中央与地方的税收利益协调有关。作为协调中央与地方税收利益关系的重要制度-中央与地方

的分税制，要求对地方的税收利益要适当兼顾，同时，也要给地方以适当的税收立法权。为此，尽管我国一直在强 调税权要高度上收中央，但还是下放了若干税种的开征权和停征权，（注：例如，自94年税制改革以来，已陆续下放了屠宰税、筵席税、牧业税等税种的开征权与停征权，从而使地方政权可以根据本地的需要，来决定这些税的存废与多少。）同时，通过在全国统一立法中规定幅度比例税率或地区差别比例税率的立法技巧，来把确定税率的重要权力，在事实上让渡给地方。例如，农业税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、对娱乐业征收的营业税、对车辆征收的车船使用税等，都实行幅度比例税率，其税率的实际确定权往往掌握在省级政府甚至更低级的地方政府。此外，资源税实行幅度税额，尽管其税率的确定权被下放给了有关职能部门，但最终也与地方的情况直接相关。这些税率确定权的下放，会对整体税法的普适性产生直接影响，从而也形成了对税法的普遍适用的限制。

以上主要分别以税法主体和税率的立法为例，来说明现实立法对于税法普适性的诸多限制问题。事实上，在征税范围、税收优惠制度等方面存在的立法的不确定性和随意性，对税法的普适性的限制更是非常突出。不难想见，在较为严肃的立法环节中，影响普适性的问题尚如此之多，那么，在整个税收法制环境欠佳的情势下，在执法等其他环节，限制或影响税法普适性，甚至公然违反税法的情况，就更是屡见不鲜的。近些年来发生的人们耳熟能详的多宗惊天税案，（注：如号称新中国第一税案的“金华税案”，以及后浪推前浪的“远华税案”、“潮汕税案”等，影响之大、牵涉之广，都是世所罕见的。这些案件中所蕴涵的一些问题，有许多共同之处，对此我曾作过一点探讨。参见拙文“‘第一税案’与财税法之补缺”，《中国法学》1999年第4期。）都足以说明这些问题，在此已无须赘述，因为本文更需要探讨的是那些易被人们忽视或漠视的问题。

当然，除了上述立法和执法上对税法普适性的局限以外，征纳双方的法律意识，以及法律监督机制等方面的局限也值得注意。但这些方面都与上述两类局限有直接的关联，因而在一定意义上也可归入其中。这样，就可以从法制的角度，来分析税法普适性的局限根源与增进对策，这与经济学家对于某个税种究竟应在全国范围内抑或局部地域范围内开征的分析，也有一定关联。（注：经济学家主要根据公共物品的受益范围，以及各级政府提供各类公共物品的效率、征收的效率、税种的流动性及其与整体经济的关系等，来确定某个税种的开征范围。例如，一般认为所得税就应当由国税机关征收并纳入中央收入；而财产税则应由地税机关征收并应纳入地方收入。）

上述诸多方面对税法的普适性所构成的多重局限，已经使理论上完美的普适的税法被撕扯得支离破碎，面目全非。这样的税法不仅做不到完全的“一般普适”，甚至有时连“局部普适”也可能无法企及。有鉴于此，对于上述税法普适性多重受限的现状，还有必要做一些分 析和评判。

三、对税法普适性多重受限的分析和评判

无论是从前面对税法普适性的现实体现的考察，还是从税法普适性的局限的微观分析，都不难发现，税法的普适性是多重受限的，这些限制来自多方面的因素，其中包括合理的或具有合法性的因素，但也有许多不合理的或不具有合法性的因素。而这些因素为什么能够鱼龙 混 杂，共栖共生，确实值得深思。

税法本身是一个非常复杂的系统，它不可能有完全的普适性，或者说，它不可能都是或总是“一般普适”的，而必然会存在诸多的“局部普适”的情况。其实，就税法而言，根据实际需要，真正做到“局部普适”，往往可能就已经达到了普适性原理的一般要求。这是因为上述对税法普适性的限制，有些是合理的，因而还需要对各类限制做具体的分析。

从上面谈到的税法普适性的诸多限制来看，影响税法普适性的因素，主要包括但不限于税收立法体制、立法内容、立法程序、税收执法、税法意识等方面，其中有些限制是具有合理性的。例如，从税收立法体制的角度说，鉴于公共物品的受益范围以及不同级次政府的提供效率的不同，实行“财政联邦主义”（Fiscalfederalism）多被认为是合理的，（注：关于财政联邦主义的合理性的论证，已经有施蒂格勒（G.Stigler）、奥茨（W.Oates）、布坎南（J.Buchanan）等多位著名经济学家作出。这种理论为税收分权提供了经济学理论上的支持。此外，美国等许多国家的分权制度，也作出了很好的诠释。对于有关的分权理论，可参见平新乔：《财政原理与比较财政制度》，上海三联书店等1995年版，页338-356.）因而需要给地方以适当的税收立法权。而在地方行使税收立法权的情况下，由于法律渊源的不同，就必然会造成税法普适性受到限制的问题，这种限制是不可避免的。但它同样要求实行“议会保留”原则，即地方税法应按照地方的立法程序来制定，这样才可能实现“局部普适”。因此，基于税法本身的特点，特别是全国性税法规范与地方性税法规范并存的特点，就不能要求全部的税法规范都在全国范围内普遍适用。此外，基于税法普适性所应有的开放性，不仅相关国际条约的义务应转化为国内税法规范，同时，国际上通行的惯例和税法原理的基本要求，也应体现在税法的规定之中，因此，上面诸如对外交代表之类的税收豁免，对非营利的国家机关或第三部门的免税，作为对纳税主体范围的限制，也都是合理的，因为这样一般并不存在主体上的不公平的问题，也不会降低经济效率。

研究税法的普适性，不仅要关注哪些是对普适性的合理限制，从而保持这些制度的连续（这本身也是普适性的要求），而且更要找到哪些是不合理的限制，从而排除这些限制，提高税法的普适度。由于从理论上说，强调税法的普适性，不仅有助于保障公平，实际上也有助于提高效率。因此，在可能的情况下，扩大税法的普适性是必要的。为此，就需要铲除影响税法普适性的不良因素，以提高税法适用的普遍性和确定性。

目前影响税法的普适性的主要因素，首先是各类主体的税法意识的淡薄，以及由此而产生的税收立法的失范和失序，以及税收执法的随意和恣意。其实，无论从税收法定原则还是从《立法法》等相关规定来看，对于税收立法等方面的要求是非常清晰的，但现实的立法却与此相距甚远。不仅“外行”的个人意志、部门利益等充斥其间，而且权限不清、越俎代庖普遍，从而才出现了那么多税率混乱的问题，才需要有数不清的“通知”、“批复”去做具体的指导。而这些与现代税收法制所要求的简明、易行、效率、公平的精神相去甚遥。如果不能解决这些问题，则即使是税法的“局部普适”恐亦无法实现，更遑论“一般普适”。

上述诸多限制，又提出了许多新的理论问题和实践问题。例如，上述对税法普适性的合理限制，是否违反税收法定原则？对税收法定原则应如何理解，是否全部要素都要由法律加以规定？这些是目前学术界尚有争议的问题。从税法“一般普适”和“局部普适”的划分来看，税收法定原则中的“法”，虽然主要是指狭义的法律，但也可以指按照“议会保留原则”所定之“法”；适用于全国的课税要素，当然要实行狭义的“法律保留原则”，但这种“保留”也主要限于狭义的课税要素，而未必包含税法的全部构成要素。如果这样理解，就能使税收法定原则，与对税法普适性的合理限制统一起来，从而能够形成内在统一的税法法理。

又如，在现代经济条件下，特别是在涉及宏观调控，以及地区发展不平衡的情况下，是否要给地方一定的选择空间，是否要保留地方执行税法的弹性，在哪些方面坚持税法的一

些基本原则，等等，都是很重要的问题。如果仅坚持单一的“一般普适”，就不能很好地说明这些问题；而如果从局部普适的角度来理解，就可能会有一定的解释力。因此，“一般普适”和“局部普适”的提出，至少有利于分析和解决理论和实践中的上述问题。

像其他的现代法一样，现代税法在其理论和制度中也充满了一系列内在的矛盾。其中，理 论上的普适性和制度的非普适性，就是一种矛盾的现象。而之所以存在这样的问题，与现代法的职能和宗旨有关。事实上，诸如经济法等现代法在制度构成上都包括“核心部分”与“边缘部分”。如前所述，该“核心部分”是相对稳定、不宜频繁变动的部分，因而也是适用范围较广、确定性较强，从而普适性也较为突出；而“边缘部分”则具有易变性，也是国家据以进行宏观调控，或者体现不同政策精神的部分，它有时不具有普遍的适用性，而只是局部普适。这种区分有助于认识税法乃至整个宏观调控法的规范构成，也有助于消释相关研究中 的一些困惑。

前面的探讨表明，税法并不像一般的民商法或刑法等传统的法律那样，更加“一般普适”，其普适性要受到很多限制。这主要是因为传统法律的适用，是假设其所适用的主体无差别；而在税法中，所适用的主体则是存在千差万别的。由于税法的职能并非单一和单纯，它尤其具有特定的经济调控职能，而不只是单一的损害赔偿或惩处犯罪的职能，因此，从一定意义上说，各种合理的限制，恰恰是税法实现其宗旨和内在职能的需要，这些限制应该具有“ 合法性”的。

此外，以上探讨的主要是税法普适性的限缩。但同时还应当看到，税法普适性不仅可能因受限而缩小，而且也可能有扩大的情形发生。在经济全球化、一体化迅速发展的情况下，税境超过国境的情况已经很多，（注：经济的全球化、一体化、信息化，都需要加强税收立法的国际协调，从而使相关税收立法的适用范围超越一国的疆界，这在关税同盟，以及税法的域外适用、重复征税等领域体现得尤为突出。参见张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版，页218、35、110.）从而使税法的普适性有扩大化的倾向，同时，国际通行的规则和惯例，WTO的入门条件等，也要求扩大税法适用的普遍性。（注：WTO要求其缔约方全盘接受其规则，而不得对某些规则或条款作出保留，并且，强调WTO规则要优于国内法，取消了GATT中的“祖父条款”，等等，这些都要求在一定程度上扩大税法适用的普遍性。）因此，对税法的普适性及其局限都要有一个适当的估价。

从实践需要来看，强调税法的普适性已有一定的现实压力。特别是随着经济全球化的迅速发展，国际通行的规则越来越多，（WTO及其他国际组织对此功不可没），这些被较为广泛遵守的规则，对提高税法的普适性提出了新的要求。（注：例如，WTO要求其缔约方在全部税境，要以统一、公正和合理的方式，来实施与贸易、服务、知识产权相关的法律、法规和其他措施。这实际上是对法律的普适性提出的要求。）为此，我国也在大范围地修改税法，并强调在已实现商品税的统一的基础上，还要进一步实现所得税和财产税的各自统一，等等。（注：在这方面，主要是准备把影响较大的企业所得税统一起来，同时，也要把房产税、车船使用税等统一起来，改变在这些领域长期存在的“内外有别”的两套税制，从而实现这些税种领域的局部普适。）而这些修改本身，则体现了普适性特征中的开放性，体现了对税法制度的自觉调适。

四、结论

税法的普适性，既是法制和时代的要求，也是公平、效率的要求，同时，还是税法的基本原理和原则的要求。从普适性的法理基础来说，应当强调税法上的普适性；（注：强调税法的普适性，不仅涉及到公平竞争或公平与效率等多方面的价值，而且还涉及到与这些价值相关的具体的税收征收管理等问题。例如，当税法的普适性受到严重局限，从而在一国内部形成多种税负区域的情况下，一国境内的转让定价问题就会发生，而它所带来 的问题又是多方面的。而这个问题在我国事实上已经存在。参见张守文：“‘内部市场’的税法规制”，《现代法学》2001年第1期。）但从税法普适性的现实体现来看，税法的普适性却受到多重局限，使理想状态的普适受到严重肢解和抵消。因此，研究税法普适性的限制性因素，将其中的不合理因素加以摒弃，对于完善税收法 制，增进税法的普适性，甚为重要。

税法中的实体法要素篇（11）

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”；“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面；“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

    关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

二、税法上可税性的构成要件

（一）法的渊源符合税法

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

  之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

    作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。

因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]

“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。

首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

    最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。          

[1] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[2] 参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于http://finance.sina.com.cn/t/20011021/119571.html。本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用于其它种类的税收客体的。

[3] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[4] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。