企业绩效审计论文大全11篇

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篇（1）

当前我国建筑市场不规范行为仍然存在，拖欠工程款、垫资施工、阴阳合同、肢解单位工程、造价一次包死的中标工程，结算时砍一刀等建设单位的不规范行为严重影响着建筑市场秩序，给建筑施工企业的经营和竞争力的提高带来较大影响。另一方面，建筑用钢材、水泥、铜等建筑材料价格波动较大，直接影响了企业工程成本，尤其是对造价一次包死的项目影响更大。一些改制后的施工企业在管理上与现代企业制度的要求仍存在差距，粗放型管理的影响还较深；还有一些企业管理层次较多、管理手段较落后、施工技术层次较低。

以上这些因素直接造成建筑企业存在合同管理、投资、融资、垫资、拖欠工程款、施工等多方面的风险，而内部审计是有效控制风险的手段之一。目前我国很多大型施工企业都设置了审计机构，以更好地为管理服务。但由于我国内部审计刚起步，还不是很成熟：(1)内审工作在管理和经营领域深入不够，多数停留在差错防弊的一般水平或层面上，使审计成果利用价值不大。（2）在审计方式上，仍然以事后审计为主，并非是富有建设性的经营审计；审计手段单一，使内部审计监督缺乏有效性；审计程序简单，取证不到位加大了审计风险。（3）内部控制制度执行力度欠缺，项目管理规章制度流于形式，一些企业管理层没有把内部控制放在整个企业经营管理的策略高度来考虑。

现代内部审计具有经济监督、效益评价、决策服务、间接管理等多方面职能，当前施工企业的内部审计最主要的一项职能就是经济效益审计，。

一、实施内部效益审计的必要性

现阶段，许多大型民营和国有施工企业通常采用的是“三级管理三级核算”的组织管理模式，从低到高依次为工程项目经理部，工程施工分公司，总承包公司。集团公司为利润中心，工程公司为成本费用中心，项目经理部为责任成本中心，机制上按责权利效统一原则，形成全方位、多层次、多形式的经济承包责任制。其基本考核模式为：项目经理部、分公司实行集体风险抵押承包，即“包实基数，确保上交、超额奖励、亏损受罚”。经理部实行“项目总承包合同书”和“年度经济承包责任状”。分公司按工程项目施工合同工期实行经济承包责任制和“年度经济承包责任状”。项目经理和分公司经理作为承包代表人、重奖重罚。其奖罚标准同整体承包效益和个人业绩挂钩。

为了使责任制落到实处，就必须坚持实行效益审计、成本跟踪核实、项目解体终审、责任制自评、互评和纵向、横向交错考核等办法，力求承包合理、成果真实、考核严明、奖罚兑现。

工程项目的内部效益审计就是施工企业内部通过制定适应项目管理目标审计方案，对其所属工程项目实施的、以促进工程项目部完善内部管理，帮助项目负责人更好地履行经营受托责任，提高项目的盈利能力，防范经营分险为目的的一种全面的效益审计形式。它是施工企业经济活动的再监督，是内部控制机制的一个重要组成部分，其审计目标随着项目不同阶段而异，主要表现在以下几个方面：

1.评价合同管理的有效性。合同签订、履行、变更、终止的真实性、合法性以及合同对整个项目投资的效益性；合同执行中的变更管理，审计项目单位是否掌握和运用索赔技术。

2.评价成本管理的有效性。审计项目单位在施工项目成本的预测、计划、动态控制、核算和分析是否真实、完整和有效。

3.评价质量管理、安全管理、进度管理的有效性。

4.评价信息管理的有效性。审计和评价项目单位预算计划、物料管理、财务系统的信息使用效果。

二、施工企业内部效益审计内容

根据建设项目长期性、阶段性的特点，可以把内部效益审计分为三个阶段：即项目投标（事前）、施工中（事中）和竣工后（事后）的经济效益审计。

1.项目投标决策内部效益审计。主要包括：参与标前评审，评价承接项目的可行性；参与预算分割制定，评价项目绩效考核指标的合理性和实施的可行性；审查标底编制的合规性和标书制作的完整性，规避投标风险。在实务中，审计部门对其单独立项审计情形并不多见。

2.建设阶段内部效益审计，实质上是核实建设项目的成本造价。重点关注内容为：（1）工程量的真实性审计，即包括实体工程量和实际消耗量的大小，主要是验证其提供资料的真实程度。（2）材料使用情况的审计，即施工单位是否真实采用所列材料的规格和数量等情况。（3）对影响造价的材料价格签证等有无按施工合同要求办理。（4）审计工程质量，即其是否按照合同约定采取相应的质量保证措施。（5）审查建设项目资金到位情况、建设单位支付工程款的情况及有无挤占、挪用、转移现象。（6）通过审计，提出合理索赔的可能性，根据同期施工日志，对索赔事件的起因和责任归属进行划分，按索赔程序，收集充分适当的索赔证据。（7）在建设项目结算阶段，重点检查影响项目成本的事项，如材料市场信息价格的变化、补充合同、工期执行和工程质量控制情况等。

3.竣工后内部经济效益审计。竣工后内部效益审计通常是在中介机构出具《建设项目竣工决算审核报告》后，在财务收支真实性审计基础上对项目整体绩效目标完成情况进行总体审核和综合评价。在这个阶段，内部效益审计侧重点是影响最终绩效激励兑现的量化指标的审核，如项目收入支出的真实性、完整性的确认；项目外债情况及真实性确认，同时对项目管理控制目标的实现情况进行项目后评价。

在各个阶段，对项目的整体完成情况进行审核分析，特别是对利润等绩效需考核的目标完成情况进行审核分析，并依据效绩考核办法，出具内部效益审计定量指标评价报告；对工程项目施工管理过程中工程质量、施工进度、材料、安全、现场管理等进行控制的有效性、完整性进行内部控制测试，并出具内部控制评审意见；在财务收支真实性审计基础上进行产值分析、利润分析、风险分析，出具项目中期控制预警报告，以达到过程控制，目标管理。

三、内部效益审计的具体审计步骤

内部效益审计实施过程就是实现项目审计目的的过程，其实施主体是总公司层级的内部审计部门，传统的财务收支审计只是项目审计的一部分，而对影响工程成本的施工组织方案、材料物资供应、施工机械的配置与调度、分包工程成本等重要因素的审计，需要工程技术、经营计划、物资及审计部门本身等多部门参与。内部效益审计过程一般为：下达审计通知书，制定审计方案，组织实施审计，编写审计报告，交换审计意见等。

工程项目审计实施时要充分考虑审计目的对方案的要求，在编制审计项目实施方案时，要按照《内部审计程序规范》和《内部审计制度》，制定符合具体审计目标的适当的审计程序。

以工程项目建设阶段内部效益为例，其主要审计程序的设计是在确定成本费用为重要效益指标审计内容的基础上，通过设计查证分析表单，引导内部效益审计方向，并使现场审计取证表单成为内部效益审计报告的主要组成内容。

1．总体审计方案中量化绩效指标的审计。以系列查证分析表单为线索，工程项目建设阶段内部效益审计以成本费用为重要审计内容，在工程结算收入较为确定的情况下，主要以分析影响效益的关键因素为重点，对工程项目施工组织，人、财、物的供应，机具的配置等等进行分析。

2.施工企业内部效益具体审计程序和审计表单举例。以《分包工程成本控制表》为例，审计表格的设计是为了最终反映审计成果，通过履行相应的审计程序，对审计表格中的数据进行确认。在大量存在分包工程的情况下，重点加强对分包工程的审计监督，对人工、材料、机械等结算价格的审查，是内部效益审计重点关注内容和必须履行的审计程序。通过选择或制定审计所需管理表单，在审计相关数据基础上，记录并分析相关数据。

3.分包工程成本。一是抽查分包工程款拨付单，检查拨付单的签发是否经过授权批准，分包工程拨款汇总表是否经过适当人员复核，是否正确及时入账。二是抽查分包工程材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权批准，材料发出汇总表是否经过适当人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。再以《消耗主要材料差价分析表》为例，材料费一般占整个工程造价的70%以上，因此对主要材料的审查就显得尤为重要。通过工程预算与财务数据的对比分析，采用双因素分析方法，确定分别由价格和数量引起的偏差幅度。在价格审查上，可以通过查证材料购买合同及发票，询问对方单位及对比市场信息价等具体的审计程序，来发现材料价格的真实性和合理性。在数量分析上，主要审核材料进出库的内部控制、材料使用有无浪费、材料采购数量有无超预算、材料采购计划合理性。

工程项目建设阶段内部效益审计除了测试内部控制制度完整性、合理性、有效性外，还应深入到影响项目业绩及经营风险的每一个环节。在查证被审项目的收支基础上，对财务管理数据加以分析对比、评价其是否节约，是否有效利用人力、物力和财力，是否达到预定的目标和预期的效果，从中发现问题，提出提高经济效益的措施，促进项目部改善经营管理。施工企业内部效益审计中有关安全、项目质量、项目进度等管理控制重点的审计，主要通过实施过程控制测试实现。重点是关键控制程序和关键控制目标的测试，其中审计表单的设计应与各项管理目标一致。

特别需要提出，目前企业在垫资及甲方拖欠工程款方面风险最大，因此将建设过程中的索赔事项作为内部效益审计的关注内容，并制定具体审计程序，规范审计取证工作，是内部效益审计出现的一个新的内容。

四、内部效益审计报告

篇（2）

包括中小企业技术创新基金人工费、机器仪器设备购置费和设备安装费、材料费、燃料费、无形资产鉴定验收费、人员培训费等与技术创新项目直接相关的支出。

2.因客观原因

企业需要对项目的目标、进度、经费进行调整或撤销时，应当提出书面申请，经管理中心审核，报科学技术部和财政部审批后，方可执行。

3.确保创新基金安全使用

未经基金领导小组办公会议审批，不得将创新基金向他人提供担保等等。

二、审计具体来说，创新基金使用的效益性审计应包括如下几个方面

首先遵循事前、事中、事后审计相结合的原则。以形成一个控制的闭环系统，有效地保证基金项目建设目标的实现。

1.事中审计是指对基金项目的跟踪审查

采购过程的审计，即对建设项目的各种工具、设备、基础设施或其他部分的购置情况进行审查；进度的审计，即审查项目各阶段的执行效率如何。开展中小企业技术创新基金项目效益审计的目标，应是在评价合规性基础上，对项目建设中的经济效益、社会效益和环境效益做跟踪审计。发现问题提出整改措施，及时纠正。在确保资金使用真实、合规性的基础上，效益审计更应加强对资金的使用是否达到预期的效益进行审计。因此开展效益审计，要以财务收支审计为基础，以资金流向为主线，通过效益审计，检查有关政策的落实情况，促进资金的合理、有效使用。

2.事后审计

是指对基金项目建成后是否达到了经济效益、社会效益和环境效益的预期效果进行的审计。这些效益都是在项目建成后的投产运营过程中实现的。项目建成投入运营后，管理得好，预期效益得以实现；反之如果项目不能正常生产运行，就会影响其效益的发挥，造成资产闲置浪费，甚至报废毁损。开展创新基金项目效益审计，调查已建成项目的运营状况，分析不能达到预期效果的原因，从项目建设管理体制、投资体制及运营机制等宏观制度方面提出审计建议，促进基金项目预期效果的实现，并建立起严格的投资决策责任追究制度。

篇（3）

2.会计审计工作影响企业资金的利用效率审计工作是对企业资金管理状况实施的审核，通过有效的审计能够为企业提供准确的数据，帮助企业领导者明确企业建设实际，从而根据审计数据做出准确的决策，减少浪费，提升资金的利用效率。

3.会计审计工作影响企业的整体实力会计审计工作是经济监管的重要环节，能够有效弥补企业财务工作存在的漏洞，完善管理措施。随着企业形式的不断丰富以及企业经济行为的多样化发展，其经济活动涉及的内容越来越多，加强审计效率能够从企业采购、生产、经营等各个环节入手，为企业决策提供科学数据，从而最大限度的降低经济损失，提高企业的整体竞争力。

二、加强会计审计工作精确性的有效对策

1.提高企业职工对会计审计工作的认识想要从根本上提高会计审计工作的精确性，就要完善企业全体职工对审计工作的认识。具体而言，企业要加大宣传力度，帮助企业职工了解审计工作的重要意义及其对企业经济效益的影响，在实际工作过程中做好教育。企业领导者更是要积极了解审计工作的情况，做好上行下效的工作，让企业所有人员对审计行为和会计行为进行监督，发挥全体员工的功效.

2.拓宽会计审计工作的工作范围由于企业工作内容的逐步增多以及管理事项的多样性，企业的财务管理和会计工作需要管理的项目愈加多样，以往的会计审计工作不够全面，审计内容不健全。对此，企业审计部门一定要不断扩宽审计工作的内容，完善监管环节，细化审计的各个方面，从而细化责任制，提高工作效率。

3.加大资金投入，构建单独的审计部门众所周知，审计工作是企业经济管理最重要的环节之一，是约束企业经济行为的主要手段。为了切实提高审计工作的效率，企业一定要加大资金投入数量，建立单独的会计审计部门，不能将审计工作与财务管理工作分开进行，形成严格的监管。与此同时，企业还要完善设备建设情况，加大资金投入，引进现代化的审计设施，发挥科学审计。

4.提升会计审计人员的综合素质会计审计职工是提高企业审计精确性，减少资金浪费的基础。企业一定要做好员工选拔工作，选取具有较好审计能力的职工进入企业，制定完善的审计工作体系，定期组织员工进行培训，加强他们的职业素养和技术能力，能够利用现代化手段实施监管。在此基础上，企业还要做好会计审计人员道德的培训，提高他们的职业道德素养和对岗位的热爱之情，为企业经济效益的提高作保障。

篇（4）

某企业内销主要通过水运、汽运、铁运三种方式。在运输方式的选择上，同时存在3种运输方式，水运、铁运、汽运的地区：北京、天津。对于存在多种运输方式的地区，最不经济的运输方式依然占有一定比例，造成运输成本增加，一定程度降低了产品的竞争力，不利于成本控制。内部审计部门分析，如该企业能完善作业流程，物流部门、销售部门和生产部门建立数据共享机制，合理安排生产、销售与物流交期，将2013年1月至9月最不经济的汽运量占全部北京片区运量的13%、天津片区的18%，全部转化为水运，预计约有164万元的成本节降空间。

（二）装载率水平

查核某企业外销CIF贸易模式下海运主要航线20尺货柜（以下简称“20GP”）装载率发现，2012年度20GP平均装载率为20.03吨/箱，2013年1月至9月平均装载率为19.55吨/箱，装载率呈下降趋势，未达到最优化的配柜。内部审计部门分析，产、运、销协调，在满足客户需求前提下，提升集装箱装载率，以期降低运输成本。若近洋航线2013年1月至9月20GP平均装载率提升至同期平均装载率20.03吨/箱，以2013年1月至9月20GP平均运费910美元/箱，预估可节降运费约105万美元。

（三）零担运输的控制

经查核，某企业2013年3月通过对公路运输长短途7条线路招投标，其中南方回程、北方回程、两湖片区和苏皖地区等4片区采用阶梯定价。以北方回程线中北京片区为例，2013年3月1日新运价，单次运单35吨以上的执行价格为226.6元/吨；单次运单0-10吨（不含）的执行价格为339.9元/吨；10(含)-25吨的执行价格为294.6元/吨；25（含）-35吨（不含）的执行价格为260.6元/吨。其中，单次运单0-10吨（不含）与单次运单35吨以上的执行价格价差为113.3元/吨。实行阶梯定价、装配合理性和销货交期就会造成企业零担运输，从而增加企业运输成本。内部审计部门分析，2013年3月至9月实行阶梯定价的4片区零担运输次数为515次，运量为10,406吨,额外增加汽运费用约412,065元，其中工厂承担约为318,678元，占额外增加费用的77%，客户承担为93,387元，占额外增加费用的23%。如果能进一步合理安排运量，减少零担运输，将有效降低运输成本。

（四）电子商务第三方物流企业的合作

某电子商务企业物流包括两种配送，其中B2B模式由企业自己的储运物流干线运至各电商客户，B2C模式由该企业与物流公司签订物流运输合同发送至终端客户。B模式由4家承运商负责配送，按照配送地区、货物重量确定运输单价，物流公司计费方式包括首重金额、续重单价。内部审计部门分析，该企业未进行物流公司的招投标作业，仅对产品重量为5KG的运费做了单价比价程序。审计人员通过制作快递公司最优选择表，发现该电商产品的单位重量主要集中在3-4KG之间，针对各配送区域各承运商的计价方式，按照整箱销售进行测算，江浙沪地区运输重量小于8KG，快递公司3运费最优，重量大于12KG，快递公司1最优。外省一区、二区、快递公司3运费最优。

篇（5）

一、审计判断绩效及绩效函数

(一)审计判断绩效的涵义

什么是审计判断绩效(AuditJudgmentPerformance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。

(二)审计判断绩效函数

在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：

绩效=f(能力，知识，激励，环境)(1)

从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：

知识=g(能力，经验，激励，环境)(2)

以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。

笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为理论基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。

二、审计判断绩效的主体因素

根据认知心理学的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)

根据以上我们对主体因素的界定，影响审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步研究。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。

(一)性格

性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实社会生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心理学家从不同的角度对性格进行了分类。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H·A·威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。

在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、会计师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。

(二)知识、技能、经验、记忆

一般来说，知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格考试，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。

在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和分析任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。

一些研究审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式影响审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。

被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心理学家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick,1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。

综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的内容。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的教育、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)

(三)动机和努力程度

动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal,1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。

在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)

三、审计判断绩效的任务因素和环境因素

(一)任务因素

我们认为，任务是影响审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)

从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。

(二)环境因素

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二、内部审计外部化的实现方式

2012年以来，石油销售企业机构改革陆续开展，鉴于企业内部审计的运行管理现状，公司尝试借助外部化的审计方式来增强企业内部审计监督服务职能，相继采用了以下几种方式：1.聘用专业人员。是在一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士提供咨询服务。如，加油站投资项目审计涉及相关法律内容时，可以聘请有关法律专家进行指导等。这种模式可以在某一专业给与审计人员专业的指导，避免在专业问题上出现审计偏差。2.单一项目外部化。是将某一项目的内部审计职能外部化给外部供应商，由其制定审计方案、安排审计资源、出具审计报告。如，进行公司层面的经营管理审计时，可以整体委托给外部审计服务商，内审部门只需要派人监督协调审计业务的开展执行，确保审计目标的实现。这种方式可以避免同级审计的“尴尬”局面，保证审计监督的全面开展。3.合作内审(cosourcinginternalauditing)。内外部人员组成审计组，依据业务约定书承担相应的责任和义务，但双方必须强化沟通和交流，避免出现偏差。如，开展加油站审计时，采取合作审计的方式既避免了内部审计力量不足带来的限制，也避免了由于外部审计人员对于加油站业务的不了解带来的成本费用以及时间的增加。4.整体外部化。是将一定时期的内审业务全部委托给外部供应商，并指派专人与供应商进行沟通、协调，指导供应商开展审计业务。这种情况较多应用于内部审计机构力量较弱且无法适应审计需求的时候。总的来说，是否实行内部审计外部化以及所采取的方式主要取决于业务外部化的成本效益分析，其最终目的是实现内部审计职能、作用的最大化。

三、内部审计外部化的关键环节

近些年，石油销售企业审计部门通过多种方式对内部审计外部化进行探索，总结出一些关键环节进一步探讨。1.确定审计外部化形式。内审部门要综合拟外部化业务的数量特征、业务频率、业务范围、资源情况来确定审计外部化的形式。如开展加油站管理人员经济责任审计时，结合审计加油站的座数、审计成本的多少以及审计资源的投入进行分析后，得出采取合作审计的方式。2.对拟选用供应商进行资格审查。包括对供应商的组织情况、专业能力、财务情况、历史业绩进行审查，显示出供应商的资质与能力。3.制定供应商选择标准。包括质量管理、资源管理、业务管理、文化管理、成本管理五个标准。当然，这五个标准每一项的重要性和相对权重是由审计外部化的认可性和经营目标决定的。4.审计过程的指导和监督。供应商提供审计服务的过程中，内审部门必须派出专业人员进行指导和监督，包括：审核工作计划、工作方案、沟通实施思路、审核工作底稿、审计报告、监督工作过程。监督和指导的目标在于使供应商围绕审计目标开展工作，节约一切可以节约的时间和资源，并以廉洁稳妥的方式开展工作。5.审计结果的评价和考核。对审计结果进行评价和考核是成本效益管理的核心思想，也是强化内部审计职能和地位的重要保障。

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    按照内部审计之父索耶的定义,小微企业内部审计指对企业各项经营业务和内部管控进行客观、独立评价,以确认小微企业是否遵循公认的原则和程序,是否合乎管理规定和操作标准,资源利用是否高效经济,组织目标是否有效实现。内部审计的参照遵循依据有:国家政策法规、企业管理制度以及财务管理和会计核算制度,审计水平观测点则是信息真实、合法、合规、内控制度健全、有效。内部审计旨在是通过对小微企业资产负债、成本收益真实性、合法性和效益性的审计,从而有利于小微企业改进经营管理,逐步建立健全内控机制和自我约束机制。小微企业资本金少、组织规模小,业务范围窄,随时面对风险多变和激烈竞争的市场,市场环境迫使小微企业必须着手改善管理,将内部财务审计工作置于企业核心地位,管控风险、约束越轨、预防失范行为。小微企业建立健全内部审计制度,凭借审计行业的信息管理与分析软件工具,依托专业的技术和方法,经过全过程内部审计,能够预测风险并及时预警,评价风险并改进风险管理,控制风险、治理风险,使得小微企业从容应对市场风险、操作风险,从而保证其稳健应对“两高两难两门”:成本高、税负高;用工难、融资难;玻璃门、弹簧门。

    二、小微企业内部审计的主要问题

    (一)内部审计机构在企业处于弱势地位。

    小微企业规模小,成本缩减、投入受限,所以组织机构精简、人员配备简单,少有专业内审机构与内审人员。管理者主要精力集中于日常生产与销售等常规事务,故其认识上存在偏差与短视,片面认为内部审计是企业内部的非增值环节,不能创造直接的经济效益,未能认识到内部审计在改善管理、风险控制、参与价值创造方面的积极作用。其实内部审计通过增加组织价值,能从根本上实现小微企业预设的组织目标,进而实现自身成长。而现实中小微企业内部审计要么全无设置、要么形同虚设。小微企业内部组织设计中没有赋予内审机构对同级财务部门、管理部门的监督权,在其业务管理流程中也未深度嵌入内部审计监督的制度设计。

    (二)内部审计缺乏独立性、客观性。

    独立即为“审计机构无阻碍地决定工作范围和无阻碍地完成工作的能力”,独立是内部审计的必要条件,也是保证内部审计效果和绩效的重要要求,独立程度的高低一定程度上决定了审计综合职能的作用范围和实施效果。遵守独立性有助于达到客观性,审计机构独立是为了保证审计结果客观,独立是手段,客观是最终目标。内部审计部门提出的改进经营管理与流程控制的分析与建议是客观的,才能有助于现实组织目标,提升小微企业附加价值。小微企业的特殊组织结构与运作体制决定了其决策、管理、执行与监督高度融合,四位一体边界模糊,难以相互独立、相互制衡,既导致内部审计活动、审计人员失去独立性,又导致审计结论丧失客观性。实践中专业的审计技术和审计方法难以充分应用,大大减损了审理效果和效率,最终导致从查错防弊到验证财务报表的公允性、服务高层决策的内部审计目标都无从实现。

    (三)企业内控机制薄弱,会计审计基础差。

    小微企业极易从主观上简单化的进行成本—效益核算,千方百计减少人力物力投入,牺牲必要的“安全性、保障性”投入,导致财务管理基础薄弱;同时没有依照现代企业制度投入资源建设内控机制,内部监控管理也随之失去依凭、流于形式。

    据不完全统计,三成以上小微企业财务清查、成本核算、财务收支审批等基本制度没有落实;没有执行不相容业务分离原则。会计制度执行非常不严格、不规范,会计操作随意性强、出入较大,很难做到账物相符、账账相符,会计基础工作及其薄弱,甚至个别小微企业至今从未建立明确的成本核算方法与制度。

    此外内部审计长期受忽视,决策管理层认识存在严重偏差,内部审计部门往往附属于财务部门,既没有独立性,有没有权威性,导致内控机制软弱无力,低能无用。

    (四)业者水平与素质普遍不高。

    一般的现代中大型企业都是所有权与经营权相分离,因此传统的内部审计在很大程度上是为了降低成本而设计的。但是小微企业业主往往集投资者、经营者于一身,所有权与经营权的高度统一,这种企业运行模式势必给内部审计带来负面影响。大部分小微企业业主专业水平不高、缺乏现代财务管理意识,对审计理念和方法缺乏基本的理解和重视,又喜集权揽权,又致使其动辄越权行事,处处干预,监审不分,使得内部审计地位不显,作用不彰。

    此外,由于小微企业的职业前景、薪酬待遇、劳保水平等方面社会认可程度低,其对优秀审计人员的吸引力远不如中大型企业。实践中小微企业内部审计人员普遍素质较低,专业知识与技能训练既系统又不扎实,基本的业务能力尚付阙如,这使得内部审计人员在实务操作中囿于能力,很难发现深层次问题。

    三、改善小微企业内部审计的对策建议

    (一) 转变观念,重塑内部审计的核心地位。

    小微企业内部审计效果在很大程度上取决于业主,小微企业的投资人、管理人应重新发现内部审计对小微企业的贡献,尽管此种贡献往往是无形的、长期的且不可精确测量。在高度竞争且成本“过敏”的市场环境下,小微企业负责人应重塑内部审计的核心地位,充分发挥其检查、鉴证、评价职能,努力创造良好的内审

    计工作环境,不断提高内审的独立性和权威性。

    (二)内审工作方式逐步标准化,实现独立性与客观性。

    小微企业应学习行业服务机构如咨询管理公司走专业化、标准化、信息化道路,,建立标准化内部审计体系,在企业内部开展综合审计业务,加强内部审计管理工具部署,适时利用IT工具、审计软件对财务报告和合规性审计进行自动分析,进行系统化、专业化的风险分析与识别。

    在此基础上,小微企业坚持内审的独立性和客观性。在决定审计范围、开展工作及形成结论、汇报成果时不受干涉,这是独立性要求。国际内部审计师协会提出以下原则以确保客观性:(1)禁止内部审计师参与任何有可能影响其出具公允的评估结论的活动或关系;(2)防止内部审计师接受任何可能影响或假定会影响其职业判断的东西;(3)向内部审计师披露全部重要事实,确保审查不被歪曲。

    (三)扩大内审风险管理职能,提升人员素质。

    小微企业虽有船小好调头的优势,但面对内外部环境的高度不确定性,企业风险暴露、风险敞口仍大量存在。大中型企业惯有的资产流失、资源浪费和无效使用等现象在小微企业同样存在,财务信息不足、审计标准贯彻失败是其自身固有的风险积累点,面对国际金融危机、国家政策调整、消费者偏好变化等外部不可预知、不可克服的风险,迫切需要小微企业建立内部审计系统,扩大风险管理职能,用科学规范的方法来评估风险、改进风险治理。

    小微企业成长性强,人员素质的不断提升应是重要的支撑因素。内部审计与风险管理岗位要求从业人员专业知识结构合理、综合素质全面,既能宏观掌控全局,又能微观剖析细节,因此内部审计成为准经理培养的重要步骤,审计师、风险官最有可能成为准经理的候选人。小微企业应通过内部审计与风险管理机制培养职业经理人,增强[lunwen.1KEJIAN. com 第一论文 网]内部审计职位吸引力并进行有效的职业生涯培养。

    (四)改进内审组织方式与手段。

    促进内部审计职能组织由分散化向集中化转变。小微企业内部审计集中化有助于标准化的审计流程执行简单易行,同时有利于企业审计资源调度更加有效,也增加了内部审计独立性、权威性及方便小微企业负责人对内审的直接管控。

    推进内部审计外部化。随着分工的细化与专业化,在小微企业内部部署所有需要的审计技术及资源变得既不可行又不经济,因此出现了许多企业从外部购买内部审计服务,服务仍在企业内部进行,同时并未完全放权给外部服务机构。内部审计外部化在降低成本、保持企业的合理规模、使得领导者专注于提升核心竞争力、加强质量控制与专业保障方面独具优势,从根本上可以提升组织价值、实现组织目标。

    (五)内审向管理导向转型,最终增加企业价值。

    小微企业内部审计不能局限于财务会计审查,应该扩展到管理运营的方方面面,将重心从传统的“查错防弊”转移到内部管理、决策上来。内审人员要实现角色转换,从传统的合规监控角色转向管理角色、服务角色。管理审计业务应成为未来内部审计的基本职责,促进内审重点由财务审计向管理审计转变,通过流程审查和系统分析来增强小微企业效率,确保对流程再造和结构的战略性塑造,实现内部审计职能的转型。

    内部审计角色定位于提供独立、客观的鉴证和咨询服务,旨在增加价值并改进企业的经营。这就要求内部审计积极参与价值创造活动,尽管内部审计对价值创造的贡献往往是间接的,但其关注的焦点跃升至组织整体的层次,能从价值链整合来思考问题、解决问题,促进合作,这就实质扩展了内部审计的价值。

    参考文献:

    [1]秦荣生.内部审计[M]. 中国财政经济出版社,2000.

    [2]陈丹萍.我国内部审计管理现状与对策[J].审计研究.2007,(06).

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一、我国中小企业内部审计存在的问题

（一）企业管理者对内部审计认识不足，内审工作缺乏独立性

在多数中小企业中，管理层未能充分意识到内部审计的潜在价值，有些企业不提倡设立企业内部审计部门或者让企业会计人员兼职内部审计，有些企业虽设立内部审计部门，但将内部审计部门设立在财务部门之内，造成的结果就是内部审计人员无法客观的监督财务部门，受其地位及独立性的限制，内部审计人员也很难监督到企业其他部门。这就导致了大部分中小企业内部审计只停留在对财务数据的查错防弊，未曾涉及到企业内部控制及管理，更不必说为企业内部管理提出改革性建议了。

（二）企业内部审计人员整体素质不高，缺乏专业内部审计工作者

一个企业内部审计部门对企业自身是否带来更优质的经营及管理策略，要看企业内部审计人员是否具有专业的审计知识、技能以及职业判断能力，是否了解企业的经营管理状况，是否了解相关行业的市场或发展前景，还要有较强的管理沟通能力。我国大多数中小企业内部审计人员来自于财会部门，缺乏一定的生产经营及管理经验，这就使企业内部审计仅仅局限于对财务数据审计，不能为企业内部控制及经营管理出谋划策。

（三）对内部审计工作带有偏见性认识，缺乏对职业的客观判断

由于在中小企业中普遍认为内部审计人员工作仅仅是查账，该工作性质直接导致了企业其他工作人员对内部审计人员的误解，造成内部审计人员与企业其他人员之间人际关系紧张，内部审计人员长期在这种压抑的环境中工作，使其感觉到不能实现自身价值，久而久之，出现内部审计人员离职，内部审计部门无人接管的现象。这些都不利于提高内部审计职业的健康发展，加大内部审计职业缺口，也不利于调动在职内部审计工作人员的积极性，使他们的业务水平和综合能力有所提高。在这种恶性循环的状态下，不利于中小企业内部审计的发展。

二、我国中小企业内部审计的改进策略分析

（一）进一步加强企业管理层的内审意识

企业管理者应该充分意识到内部审计在现代企业管理中的职能和作用，应积极配合内部审计部门工作，为内部审计人员配置适宜的人力、物力及财力，提高内部审计人员的待遇。积极组织对内部审计人员的技能培训，让内部审计人员高效的参与到企业的内部控制管理当中，充分发挥内部审计的职能。

（二）一切从实际出发，不断更新内部审计方法

我国中小企业在规模、资本及技术方面各有千秋，每个企业都需要有一套完善的适宜自身发展需求的内部审计方法。随着信息技术的不断发展，也对传统的审计方法和技术提出了挑战，中小企业也应顺应时代的潮流，将传统内部审计方法向新的分析技术以及评价内部控制管理的内部审计转变，通过利用各种分析技术，建立模型，投资分析等数据加工技术和管理经济学的最新成果不断提升内部审计技术，逐步实现内部审计制度的现代化管理。

（三）鼓励内部审计人员参加各种职业培训，实行工资奖励政策

由于对内部审计人员工作性质的偏见，使部分内部审计人员缺乏主动学习专业知识的积极性，中小企业应鼓励内部审计人员参加各种技能培训，考取注册内审师职业资格的内部审计人员，企业应给予奖励。明确内部审计部门在企业内部管理中的重要性地位，提高内部审计人员积极性的同时，也增强了内部审计专业的受欢迎度。

（四）健全内部审计法律法规建设

现行的内部审计法律法规大多限定在原则性的条款，可操作性欠缺。相关部门或企业应根据《审计法》和《内部审计准则》等，制定较为具体的，操作性强的操作指南。此外，还应针对中小企业内部控制发展现状制定《中小企业内部审计制度》，让中小企业内部审计管理有法可依，各个中小企业在此基础上，设立符合自身实际情况的内部审计管理条例。

（五）适当地使内部审计与外部审计相结合

对于有些中小企业，内部审计部门能力有限，这就需要内部审计与外部审计相结合，内部审计部门担当中介的角色，这样可以有效地预防外部审计与企业经营目标相背离，也在一定程度上保护了企业机密。通过内部审计与外部审计相结合的过程，无形中增强了企业内部审计人员的业务素质，更有利于为以后的企业管理及内部控制等出谋划策，使企业在内部审计部门的协助下健康发展。

三、结论与思考

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二十一世纪以来，伴随着我国社会主义市场经济体制的构建和完善，企业内部审计对企业内部控制所发挥的作用越来越突出，以至于我国现行各企业纷纷立足于内部控制审计有关问题的研究之上。中国自改革开放政策实施以来，社会经济水平得到了突飞猛进的发展，并且，其诸多方面上的竞争力也愈加激烈，在完善的社会主义市场经济体制之下，各企业若想更好的立足于中国市场之中，必须采取有效的措施不断加强企业内部控制审计，加强内部控制审计，不仅仅有助于提高企业自身的竞争力与管理水平，而且还有助于推动企业实现自身的价值。

一、内部控制审计研究的必要性

企业内部控制可以有效的规避投资风险，规范企业行为，是衡量企业现代化进程的准则之一，是企业经营决策的基础。在内部控制过程中，内部审计扮演了极其重要的角色，是检查企业行为的独立评价步骤。实施企业内部审计制度是企业管理的又一环节，也是一种特殊的企业控制方式，保证了企业管理的透明化、公正化，无论在企业决策层、管理层，还是基层员工当中都具有较为深广的影响力。同时，相对于外部审计而言，内部审计也具有非常明显的优势，可以提高评估结果与企业实际问题的相关性与针对性，促使我国企业管理水平更上一个新台阶，加快我国企业与国际接轨的步伐。

就目前形势而言，我国企业的内部控制审计水平尚属薄弱，面对这一现状，对企业内部控制审计进行较为深入的分析与研讨显得十分必要。

二、开展内部控制审计过程中存在的主要缺陷

现阶段内，我国诸多企业尚未对内部控制有一个清晰明确的了解，我国政府部门尚未构建有助于企业开展内部控制审计的相关法律法规，同时，基于我国企业内部控制审计起步比较晚，发展比较缓慢，目前，仍没有形成完善的企业内部控制审计体系，以至于企业内部控制在实施过程中出现诸多的缺陷，以下将针对于企业内部控制审计过程中存在的主要缺陷及其原因做出具体的探讨与研究。

(一）企业内部审计缺乏可行性强的模式

目前，我国各企业经常实施的内部审计模式有两种，这两种有效模式在实施过程中均未能够正确理解内部控制审计的实质，因此，其实施过程中，极易引发内部控制审计风险；另一方面，企业内部控制审计受监事会、董事会以及总经理等高层领导，其大部分高层领导对企业内部控制审计尚未有一个正确的认识，若贸然的实施企业内部审计，久而久之，势必导致企业内部审计缺乏可行性强的模式。

（二）内部审计缺乏权威性

在机构的设置方面，当前，企业多数内部审计部门普遍平行于其他的部门，甚至某些中小企业没有专门的审计部门或人员，这种现象导致内部审计工作往往受到人际关系、各方面利益等因素的制约，不能真实、客观、独立、深入、公正地展开工作，因管理体制的各方面制约，其审计处理往往无法贯彻落实，久而久之，内部审计缺乏权威性，此部门变得可有可无，无法在企业内部控制评价、监督工作中获得良好的效果。

（三）内部控制审计人员缺乏专业性

调查研究显示，我国企业内部审计严重缺乏专业性，其主要表现在企业内部控制审计人员方面，我国各企业构建前期，尚未成立专门的内部控制审计部门，后期，根据企业的需求，临时成立企业内部控制审计部门，并且，普遍平行于其他部门，其部门人员也没有进行过专业的教育与培训，因此，无法真实、客观、独立、深入以及公正的开展控制审计工作；同时，我国各企业内部控制审计管理体制也有待进一步加强，基于以上两点，长此以往下去，势必将导致企业内部控制部门形同虚设，难以在企业内部控制评价以及监督工作中取得良好的作用。

三、引发我国企业内部控制审计缺陷的主要原因

（一）缺乏完善的企业内部控制审计法律法规与行为准则体系

不健全的企业内部控制审计法律法规与行为准则为企业顺利高效开展内部控制审计提供了基础保障，现阶段，我国尚未构建起完善的相关法律法规与行为准则体系，以至于内部控制人员缺乏可操作性；同时，基于企业缺乏完善的相关法律法规与行为准则，因此，企业内部审计人员在进行工作过程中只能依靠自身的经验和知识进行判断分析，给予企业内部审计工作和结果带来了极大的不确定性。

（二）对内部控制审计工作的性质尚未有个明确的认识且审计工作方法相对落后

我国现行各企业受计划性经济影响较深，大多数领导者与工作人员对内部控制审计有着较深的抵触心理，并且，各企业将内部控制审计部门与其他部门出于平等甚至更为低级的地位，严重的损害了内部审计自身的权威，使其内部审计工作流于形式，继而，严重缺乏独立性和权威性。同时，与西方发达国家相比，我国企业内部审计部门运用的内部审计工作方法相当的落后，不能够更好的适应现代化复杂的经营管理环境，综合以上两方面，将严重降低了企业内部控制审计的工作效率。

（三）内部控制审计对象复杂化，审计内容不断拓展而引起审计风险

随着中国的社会主义市场经济的建立和不断完善，国有企业的改制、重组、股份制成为改革的主要内容，内部控制审计的对象和内容逐渐复杂。现在，内部控制审计对象逐步发展，不但包括企业集团、也包括股份公司和连锁经营店等。内部机构层次增多，交易复杂、改制和改组、兼并和收购、联合和剥离等一系列新情况，为内部控制审计的对象扩展了新领域。这对审计人员提出更为严格的要求，审计工作难度增大，审计风险变大。

四、加强我国企业内部控制审计的有效措施

（一）建立健全的企业内部控制审计制度

完善的内部控制审计制度为企业内部控制审计的顺利开展指明了方向。基于我国企业内部控制审计起步比较晚，发展比较缓慢，现价段内，尚未形成健全的企业内部控制审计制度，以至于内部控制审计机构良好的组织到位性和绝对的权威性受到了严峻的挑战。因此，目前，我国各企业内部控制审计部门迫切需要建立健全内部控制审计制度，结合强化企业的内部控制、财务管理、经营管理和资金管理等多方面的要求，有针对性的建立健全的内部控制审计制度。

（二）培养高素质、高质量的企业内部控制审计团队

高素质、高质量的企业内部控制内部审计从业人员最大程度上决定着企业内部控制审计的质量与效率，因此，企业应建立起内部控制审计队伍训练培养基地，定期的组织相关从业工作人员进行基地培训，确保不断强化审计人员的职业道德意识和审计专业技能；同时，增设技能考核部门，力求不断加强企业内部审计人员的认证资格考试和继续教育培训，为企业造就一批高素质、高质量的坚韧团队。

（三）创新审计方法，不断提高内部控制审计水平

内部控制审计方法是企业开展内部控制审计的工具与手段，传统的审计方法已经不能够满足现行企业内部控制审计的要求，先进的内部控制审计方法有利于减少决策上的失误，最大程度上降低企业的经营投资决策风险。二十一世纪以来，中国的电子计算机技术和网络技术得到了空前的大发展、大繁荣，因此，将电子计算机技术和信息网络技术运用于内部控制审计方法和手段上，使其得到不断的创新和发展，有助于企业财务内部审计趋于现代化，为顺利开展企业内部控制审计打下坚实的基础保障。

五、结语

综合上述可知，伴随着我国社会市场经济的不断完善与发展，企业内部控制审计所发挥的作用越来越重要，现阶段，已成为企业不可或缺的一部分。基于我国企业内部审计部门缺乏完善的企业内部控制审计法律法规与行为准则体系以及对内部控制审计工作的性质尚未有个明确的认识且审计工作方法相对落后，因此，导致我国现行内部审计部门缺乏可行性强的模式以及内部控制审计人员缺乏专业性，为此，我国企业结合国内外先进的管理经验和知识，按照我国现行企业的发展需求与特点，制定了以下有效应对措施，即建立健全的企业内部控制审计制度、培养高素质、高质量的企业内部控制审计团队、创新审计方法，不断提高内部控制审计水，力求我国企业内部审计部门得以充分发挥其应有的职能。

参考文献：

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一、引言

环境绩效审计是环境审计的一种类型，作为环境审计发展的主要方向，环境绩效审计越来越受到重视。王恩山（2005）认为受托经济责任在环境领域的扩展推动环境绩效审计的形成，因而环境绩效审计的本质对象就是受托环境绩效责任。社会公众是所有受托环境绩效责任的终极委托人，而企业是环境绩效责任的承担者之一。尤其对能引起环境污染的企业来说，进行专门的环境投资，改善生产的环境绩效，避免对公共环境产生污染，是其不可推卸的责任。企业为了保证受托环境责任的履行，需要进行环境项目投资，绩效审计的内容就是评价这些环境投资项目的经济性、效率性和效果性。此类环境绩效审计一般由企业内部审计机构来执行，也可外包给会计师事务所等社会审计机构来执行。

企业环境绩效审计的一个重点和难点是如何设计绩效审计评价指标体系，全面、合理、可行、可比的评价指标体系是环境绩效审计成功的关键。时毅（2008）将平衡计分卡的思想引入到环境绩效审计中，构建了公共环境项目绩效审计评价指标体系。该评价指标包括定量和定性指标共计19项，从财务、公众、内部流程、学习与成长四个方面，全面评价公共环境项目的绩效，使绩效审计的结果更全面、更合理地反映所审项目的真实绩效。平衡计分卡的使用，使得企业环境绩效审计开始从以往的股东中心论转向利益相关者角度，但是其指标体系中，除了股东、顾客、员工外，缺乏从管理者、供应商、政府和社区等其他利益相关者的指标。由此可以看到，平衡计分卡指标体系，仍然反映股东价值最大化思想，没有达到与其所有利益相关者之间的协调（陈红艳，2005）。环境污染事项会对广大利益相关者很大的影响，而且随着人们环保意识的提高和环境事项影响的广泛性，利益相关者也越来越重视环境绩效审计所提供的信息。要想对环境绩效进行全面、完整的审计和评价，需要考虑所有利益相关者的要求，遗漏其中任何一方都无法全面、真实的评价环境审计绩效。因此，笔者选择从利益相关者的视角，对环境绩效审计评价体系的相关问题进行探讨。

二、环境绩效审计中的利益相关者

要想从利益相关者角度来研究环境绩效审计评价问题，首先必须要搞清楚环境绩效审计涉及到哪些利益相关者。弗里曼（1984）认为：“利益相关者是能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的所有个体和群体”。从这个定义可以看出，影响组织目标达成的个体和群体应视为利益相关者，同时受组织目标达成过程中所采取的行动影响的个体和群体也应看作利益相关者。从这个定义可以推出环境绩效审计中的利益相关者：一是影响组织环境绩效目标实现的群体，如股东、管理层、员工、债权人、供应商、顾客等；另一方面则是受组织环境绩效影响的群体，如当地社区、政府部门、环境保护主义者等。

各利益相关者在环境绩效审计中关心的问题是不同的。股东主要是站在投资者的角度，关心他们所投用于环境保护方面资金的使用效果和效率，所投资金是否能够达到预期效益，能否保持企业持续健康的发展。企业管理层的环境绩效审计的直接目标可以总结为企业环境成本的最小化和环境收益最大化。最小的环境成本，最大的企业利润应该是企业的管理层一直以来追求的直接目标，而要想实现此目标就需要管理者改进环境管理的效率和效果。政府主要关注企业社会责任的履行情况，掌握环境保护的整体情况，减小环境事故的发生率，减少人民和国家的损失，保持社会的稳定与和谐。员工进行环境绩效审计最主要的是要创造良好的工作环境。社区居民关心环境绩效审计主要是为自己创造良好的生活环境，企业的环境保护活动能否起到应有的效果，企业生产活动中造成的环境污染是否会影响居民的生活质量。

贺敬燕（2009）认为虽然每一环境利益相关者团体在环境绩效审计中关注的问题不同，但他们的终极目标却是一致的，既利益相关者环境利益最大化。利益相关者环境利益最大化，是指企业的活动对自然环境的影响对于各个利益相关者来说都是一种最优状态，无论再如何的进行治理都无法达到更好的状态，这种最优的状态称为利益相关者环境最优状态。在这种最优的状态下，各个利益相关者的环境利益都是最大的，称为“利益相关者环境利益最大化”。

三、基于利益相关者的环境绩效审计评价体系的初步构建

前文已经提及，企业环境绩效审计的利益相关者主要包括股东、债权人、管理者、顾客、供应商、员工、政府和社区等。本文借鉴陈红艳（2005）的做法，根据涉及不同的利益相关者设计了五个维度：资金维度、管理维度、供应链维度、学习维度和社会维度，并在此基础上设计了一系列指标，初步构建了利益相关者视角下的企业环境绩效审计评价指标体系，见表1。

资金维度是从股东和债权人角度考虑的，包括盈利能力、资产运营能力、增长能力和偿债能力。而这些财务指标在计算时都应考虑环境事项的影响，如在衡量盈利能力时，重点关注与环境有关资金的投入产出比，在衡量资产运营能力时，应重点关注与环境事项有关的资产如污水处理设备等运营效果和效率。这四个战略目标都是股东所关心的，而债权人所关心的主要是偿债能力，即环境问题导致的预计负债对偿债能力的影响。

管理维度是从管理者角度考虑的。主要的评价指标有项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、运行管理情况、行政管理费用比。这些指标都反映了管理者的环境管理绩效水平，如一次产出达标率，它等于一次产出符合环保标准的生产量与符合环保标准的生产量之比，表示在所有符合环保标准的产品中，不需要多次检验和返工，一次产出就符合环保标准的比例是多少（时毅，2008）。

供应链维度涉及了上游供应商和下游顾客。从供应商角度主要考虑供应商所提供原材料是否符合环保标准，从源头保证最终产品的绿色、安全，从顾客角度要考虑提供给顾客的最终产品是不是满足环保质量要求、顾客满意度等。

学习维度从员工角度考虑，员工包括生产运作工人和技术人员。为了提高环境业绩，必须激发员工的积极性，使生产运作员工充分重视环境保护问题，在生产活动中保证遵守相关的环境标准，在过程上保证产品的环境质量。技术人员提高技术创新，尤其是新型环保产品、设备和生产技术的设计和开发。同时应关注员工的工作环境，员工工作环境满意度等。

社会维度从环境社会责任来考虑，主要考察在履行社会环境责任、保护环境等方面的情况，同时也应该关注自己的可持续发展能力，以加强社会的可持续发展。采用的指标主要有：增加就业情况、安全事故损失率、生产达标率、资源综合利用情况、环境影响、环境投诉数等。一般来说，社会维度的指标和资金维度指标之间是有因果关系的。比如，项目的生产达标率越高，说明产品质量高，产品的收入越多，反映到资金维度指标上投资收益率越大，净资产收益率越大。资源综合利用情况越好，说明资源利用的效率较高，则单位生产量运行成本越低。项目安全事故损失率低，说明产品安全性高，对经济损失小，反映到资金维度指标上就是投资收益率、净资产收益率越高。

表1 以利益相关者为基础的企业环境绩效审计评价指标体系的初步构建

维度 涉及的利益相关者 评价指标

资金维度 股东、债权人 考虑了环境事项影响的盈利能力、资产运营能力、增长能力和偿债能力

管理维度 管理者 项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、运行管理情况、行政管理费用比

供应链维度 顾客、供应商 原材料环保达标程度、产品环保程度、顾客满意度

学习维度 员工 员工环境保护意识、环境技术创新能力、工作环境满意度

社会维度 政府、社区 生产达标率、资源综合利用情况、安全事故损失率、环境影响、投诉数、增加就业情况

四、结论

利益相关者理论的引入是对环境绩效审计的又一次改进。以利益相关者为基础构建的环境绩效审计评价体系，改变了以往考虑利益相关者的不完善。将所有关键的利益相关者都加以考虑并进行监测，从而降低了环境风险，满足了利益相关者的需求。当然，不同环境绩效审计对象的性质、行业不同，所涉及的利益相关者群体会有很大的不同，因而环境绩效审计评价体系也并不是一成不变的，应该根据对象所处的生存和发展的环境，及时地加以改进，以提高评价体系的适应性。本文仅是对利益相关者视角下环境绩效审计评价体系的初步探索，指标体系的构建尚不完善，相关指标也需细化，同时每个指标权重的分配问题还需进一步探讨，期望以后可以进一步深化相关研究。

参考文献：

[1]吕常影.论利益相关者理论对我国企业绩效评价的影响[J].大庆师范学院学报,2006(1).

[2]陈红艳.试论以利益相关者为基础的业绩评价体系的构建[J].内蒙古科技与经济,2005(12).

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[4]袁广达.利益相关者对环境会计信息利用的关系分析[J].中国注册会计师,2011(2).

[5]刘呈庆,田建国.中国环境影响评价中的利益相关者博弈的初步分析[J].山东经济,2009(4).

[6]时毅.公共环境项目绩效审计评价指标体系研究[D].中国海洋大学硕士论文,2008.

[7]王恩山.环境绩效审计研究[D].中国海洋大学硕士论文,2005.

[8]贺敬燕.基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究[D].中国海洋大学硕士论文,2009.

[9]迟忠芹.公共环境项目绩效审计模式研究[D].中国海洋大学硕士论文,2009.

[10]丁艳秀.企业环境绩效审计评价指标体系研究[D].长沙理工大学硕士学位论文,2009.

作者简介：

篇（11）

【摘要】文章从国内外论文期刊中发掘并详细梳理了DEA 方法在审计方面各个领域的应用，并相应作了文献的总结，对推动DEA 方法在审计中的应用具有一定的意义，为后期学者的研究提供参考。

【关键词】DEA　审计　绩效

一、引言

本文将主要针对按DEA 应用的领域按审计的内容分类来组织内容，分为绩效审计即管理审计，以及非绩效审计两个部分。因为关于绩效审计，称谓非常多，最高审计机关国际组织认为，绩效审计是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词，绩效审计包括：审计被审计单位管理活动的经济性；审计被审计单位的人力、财务及其他资源的利用效率；审计其业绩效益，并根据预期影响，审计其活动的真实影响。美国审计总署在2003年颁布的《政府审计准则》将绩效审计定义为：对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。从使用惯例及我国传统来看，可以将针对政府及非营利组织的非财务审计称为绩效审计，把针对企业进行的非财务审计称为惯例审计或经济效益审计。

二、国外研究综述

（一）在绩效审计中的应用

Charnes 和Cooper 在1980 年率先将DEA 模型运用于审计和会计，用来评估非营利机构的运行效率和管理效率，并同时探索了其他可能的运用。H.D. Sherman 在1984年描述了DEA 如何能够被用作内部审计的工具，将DEA作为一项新的管理审计方法，并对其进行了测试和评估，1985 年运用DEA 对商业银行的分支效率进行了评估，结果发现DEA 能够提供除了财务指标以外的其他信息，识别出了无效率的分支机构，对于提高银行分支效率来说是其他技术的一个非常有益的补充方法。类似对银行分支机构效率的研究。P.L.Brockett, A. Charnes, W.W. Cooper, Z.M.Huang, D.B. Sun(1997) 运用DEA 锥比率方法中的数据转换监测银行绩效或者建立提前预警系统。该论文通过1984年和1985 年德州最大的16 家银行的绩效数据做了应用举例。引入5 家大型非德州的银行作为优秀者，用来评估这些德州银行在风险覆盖和效率方面的业绩，其中DEA 锥比率法用来转换原始数据，为了反映非德州银行在风险覆盖和绩效方面的绩效。Chair Schaffnit, Dan Rosen, JosephC. Paradi(1997) 将DEA 运用于评估加拿大某银行的分支银行的相对效率，运用的是DEA AR 模型，将分析的重心放在分行人员的表现上，分别运用传统的DEA 模型以及精炼的DEA 模型分析了分支银行技术效率和规模效率，并对两种模型进行了对比。Rongbing Huang, YuhuiLi(2012) 通过建立不良输出DEA 模型和标杆管理相结合的两阶段模型探索了环境绩效审计的新研究方法，克服了传统DEA 模型在环境绩效审计中应用的缺陷。

（二）在审计风险中的应用

Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 在分析过前人主要将DEA 运用于绩效审计后，将重点放在估计审计风险中而不是经营效率，并独创性地在一个新的领域作应用举例，展示它在另一种前沿方向和权重中的灵活性。其中DEA 在审计风险中的应用是指在对集团企业进行审计资源的分配时，对每个审计单元进行风险评分的步骤。Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 借用了Miltz等（1991）的一项案例研究，在这项案例中Miltz 等用AHP 来为Janssen 制药集团分配审计资源，运用多标准成对加权方法（Patton 等，1982 和Lin 等，1984），建立了一个包含57 个审计单元的风险评分体系。而Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 运用DEA 方法分配资源时，分成了高风险测量和低风险测量两种方法。

Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 认为DEA 与AHP 相比具有许多优势，包括将专家在一定范围内的意见依据每个风险因子的重要性进行处理，而不是简单地取中位数或平均值。DEA 也能用来提供高风险和低风险评价和从其他能被评价的单元中提供一个审计单元的标准。除此之外，Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002)总结到DEA 的优势包括：第一，DEA 能够处理在不同的单元中的多投入和多产出问题，虽然此文采用的是5 标度法，但是DEA 也能处理连续型的数据；第二，不像简单的中心趋势测量，DEA 可以处理专家的在一定范围的意见；第三，DEA 可以进行交叉分析和时间序列分析；第四，DEA 可以从高风险和低风险两个角度进行研究；第五，DEA 的输出结果提供了能够定义同类单元和同类风险评估的诊断性的数据。DEA 对于外部审计人员来说最明显的用处就是能够对多地理位置的客户评估审计风险以及在审计客户群体中评估审计风险和评估这些客户在时间序列上审计风险的变化。DEA 的一个可能缺陷在于，随着变量的增加，风险得分将是非递减的，即越多的变量加入后，一项审计单元就越可能被发觉是有效的，所以限制了DEA 的下降能力。也展示了运用限制分析减少并通常克服了这项缺陷。

Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut(2005) 在Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse 的基础上进行了进一步的研究，详细阐述了DEA 之所以能用于审计风险评估的原因。虽然DEA 原本是通过投入和产出的研究用来评价生产效率的，在审计中，从实物上来说，我们既无投入也无产出，但是正如Greenberg，Nunamaker(1987) 和Michael E.Bradbury， Paul Rouse(2002) 指出的那样，DEA 模型可以被用作绩效的指标用来衡量每一个审计单元的风险。在内外部审计中，我们把在盈利过程中承受的风险当作是生产过程中的投入，因为风险通常是消极因素并且人们都想避免的，正如生产中的投入，所以风险越高也就相当于投入越高，因此，把风险当作投入是合理的。接着，在内部审计中，利润被当作产出。在外部审计中，审计事务所经理引发的风险越大，外部审计师保证的风险也越大。从这个角度来看，审计费可以当作风险的回报，即外部审计的产出。

另外，Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut 沿用了MichaelE. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 使用的案例以及抽取的7 个审计因子，对他们关于控制和规模两个审计单元进行考察，并通过比较他们的DEA 得分，两个审计单元的风险得分，以及在风险上投影后的得分对这7 个审计因子进行排序，得出了从最好到最差的排序，并对这项排序结合DEA 效率得分进行了两方面的解释：投入的视角和产出的视角。即以投入导向来看，效率得分低于1 的审计单元招致了太高的风险；以产出导向来看，效率得分低于1 的审计单元的产出太低。在外部审计中，运用产出导向是更合适的，因为当审计对象的风险太高时，我们或者开价更高或干脆放弃这个客户；而在内部审计中，无论是投入导向还是产出导向，都会引起管理层重新思考企业的运转，或者在利润不变的条件下减少暴露的风险，或者在不引起更大风险的条件下产出更多的利润。Toshiyuki Sueyoshi, Jennifer Shang, Wen-Chyuan Chiany(2009) 借助DEA 和AHP 相结合的模型对一个大型汽车租赁公司进行内部审计的案例研究，通过DEA 和AHP选取需要审计的业务单元。其中DEA 和AHP 相结合的方法为：运用AHP 来处理过去的审计和管理层经验得到的定性的信息；DEA 模型用来衡量会计部门和车队信息系统得到的定量数据。在将两种方法结合在一起用于风险分析时，作矩阵分析可使结果变得非常清晰明了，该矩阵具有四个象限：第一象限表明该店铺具有很低的管理者投入却有高效率得分，表明处于这象限的店铺具有最低的控制失灵风险，属于低风险的；第二象限表明该店铺具有较高的管理者投入和高的效率，处于这象限的店铺应该被作为其他店铺的标杆，但是由于各种各样的原因，这些店铺因为有较高的暴露评级，它们属于高风险潜在审计单元；第四象限的店铺具有低投入和低效率，就风险暴露来说较低，但因为它们效率低，所以属于低风险的潜在审计单元；值得关注的是，第三象限的店铺具有高的管理者投入, 效率却非常的低，这些单元具有最高的控制失灵风险。在论文的结尾，作者提到了这项研究将来可以扩展的方向，其中提到了Sueyoshi(2004,2006)和Sueyoshi, Goto(2009) 将DEA 运用于财务效率分析（包括破产评估）的观点，并提出在此方向上的DEA 和AHP结合也许是一个新的研究方向。

三、国内研究综述

（一）政府或国家审计

许汉友等（2008）为了解决国家审计机关资源的不足与审计业务范围不断扩大之间的矛盾提出了采用DEA法来遴选国家审计对象，并给出了具体的可操作性的遴选过程。案例中挑选了14 家商业银行，选择了实收资本金额、贷款金额和投资金额三个投入指标和利息收入、其他营业收入和净利润三个产出指标，运用EMS 软件进行DEA 效率分析，遴选出了经济效益审计对象。结果认为，DEA是一种非常有效的经济效益审计对象的遴选方法，它不仅可以迅速地找出符合审计计划数量的审计对象，而且可以事先对被审计对象进行大致的运营效率评价，为下一步展开具体的经济效益审计活动进行了必要的前期准备。可以说，这种方法在经济效益审计中的应用收到了“一石多鸟”的效果，与经济效益审计的动因和理念完全一致。此种应用与国外学者所说的在内部审计中发现风险较大的审计单元思路基本一致。张心昌（2012）分析比较了DEA 的BCC 模型和三阶段DEA 模型，最后得出三阶段DEA 在评价农村公共投资绩效的优势，最后运用三阶段DEA 模型对我国农村公共投资绩效进行评价。邱琪华（2012）基于AHP/DEA 方法对上海闵行区中小学义务教育支出进行绩效评价研究，并针对AHP/DEA 方法的繁琐问题，建议在原有的“打分制”基础上进行权重确定的改进，或者利用高科技工具减少工作量。田怿民（2012）运用CCA-DEA模型对2010 年辽宁省14 个市的政府社会保障管理绩效进行评价。唐荣华（2013）运用DEA 方法研究发现中国政府审计体系中的四类审计主体，即审计署机关、特派员办事处、派驻审计局和地方审计机关在审计处理的执行过程中的审计处理执行效率没有显著的差别。

（二）会计师事务所效率

曹强（2008）等应用DEA 评估我国会计师事务所的审计生产效率，并在此基础上检验事务所特征和行为对审计生产效率的影响。其实证结果表明，我国事务所审计生产效率整体水平较高，但仍存在一定的提升空间。张杰（2009）运用了DEA 方法中的CCR 和BCC 模型，CCR 模型得到的是规模报酬不变的生产前沿面和规模报酬不变时的效率值，反映的是总技术效率，BCC 模型得到的是规模报酬可变的生产前沿面，得到的是纯技术效率，对重庆市会计师事务所运营效率进行评价和发展对策进行研究。郭颖（2009）运用DEA 模型中的CCR模型评价会计师事务所的相对效率，运用投影原理实现提高会计师事务所审计质量，并有针对性地提出改进建议。杨永淼（2009）认为会计师事务所的竞争优势并不仅仅体现着外在的市场效率，本着成本效益原则，事务所的竞争优势很大程度上需要在保证一定市场效率的同时提高其获取利润的能力，基于这样的考虑引入DEA 的超效率模型，评估我国会计师事务所的运营效率。刘明辉等（2012）应用DEA 对“十一五”期间我国审计师运营效率进行计量与评价，在此基础上对影响审计师运营效率的特征因素进行了实证检验；邱吉福等（2012）运用DEA 和Malmquist 生产力指数相结合的方法，综合考虑投入和产出以及它们之间的关系，对我国会计师事务所行业2007 年至2009 年的效率变动进行实证研究，实证了会计师事务所投入要素的使用效果具有波动性，在经营管理上存在投入成本的浪费等结果。

（三）企业的绩效审计

官建成等（2003）提出了DEA 控制投影模型，并给出了在特定情形下非CRS 有效单元有现实意义的投影。在工程应用中，对182 家创新企业的技术创新能力与竞争力的调查数据进行了分析。结果表明，利用该控制投影模型得到的有效性分类不仅与传统CRS 模型的有效性分类完全一致，而且其按行业分竞争力投影结果为企业审计竞争力提供了科学的高标，并运用DEA 对国家的创新能力进行分析（2005），对高校科学创新活动进行研究（2012）。谢晨（2007）运用DEA 中的CCR、C2GS2 以及超效率模型对在中国证券业协会网站上披露了2005 年度审计报表的17 家证券公司经营效率进行了探讨分析。孔德明（2008）认为我国开展的绩效审计主要是国家审计机关对政府及其各隶属部门、事业单位发生的经济活动的经济性、效率性和效果性所进行的审查和评价，我国的企业绩效审计还很少见，并提出在国内推广企业绩效审计非常必要。同时，提出了基于DEA 的风险基础审计一般程序包括审计工作准备阶段、审计工作实施阶段和审计结论的确定与报告阶段三个基本环节和步骤，另外，也对政府效率审计和国内师范类高校的效率进行了类似的研究。刘键（2010）采用DEA 方法对中国工商银行境内一级（直属）分行效率情况进行了实证分析，提出了未来对该行持续评价需要关注的方向。

四、总结与展望

从国内外文献来看，DEA 在审计方面的应用研究在国外开始得较早，国内引进较晚，在前人的不断探索中，有对DEA 模型的改进，有将DEA 与AHP 等模型进行结合方面的探索，也有单纯运用DEA 进行绩效评价的。总体看来，我们可以得出以下几点：

1.DEA 在审计中的主要应用主要在以下两个方面：(1) 对于企业或事务所的绩效审计，以同质的其他企业作为DMU 进行DEA 的效率分析、标杆分析、灵敏度分析、松弛变量分析等，通过DEA 投影找出提高改进的方法；(2) 对于审计对象的挑选，主要见于国家审计和企业内部审计中，通过考虑同行业各个国有企业或企业内部的各个分公司子公司的相对效率，考虑存在的审计风险，进行审计资源的分配。

2. 从DEA 模型的角度看，使用率最高的是CCR 和BCC 模型，它们广泛地用于评价企业的效率，同时DEA模型也常常和其他模型相比较，如AHP 模型，另外DEA也可以与其他模型相结合，如AHP 模型、标尺模型、Malmquist 生产力指数等。

3. 国内运用DEA 对会计师（或审计师）事务所绩效的评价方面的论文是较多的，从这些论文中可以看出DEA广泛地用于评估会计师事务所的合并效率、经营效率、审计运营效率、提高审计质量、评估生产效率等方面。研究有点扎堆，但具有一定的实用性，相比较之下，对DEA模型进行创新或改进的研究相对较少，针对特定的问题进行DEA 模型的改进创新可能成为将来研究的新方向。

参考文献

[1] 郑石桥. 绩效审计方法[M]. 大连：东北财经大学出版社，2012.